Les frontières fiscales dans l'Union européenne appliquées à la fiscalité des entreprises

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Délimitant les souverainetés fiscales étatiques, les frontières fiscales sont au cœur des préoccupations de l'Union européenne et des États membres. Un intérêt commun qui a pourtant donné lieu à une vive opposition et qui a poussé l'auteur de cet ouvrage à s'interroger sur la situation actuelle et pour l'avenir, des frontières fiscales. Sa recherche s'est construite en lien avec la fiscalité des entreprises, qui portent un intérêt aux politiques fiscales des États membres. Cette étude révèle une réalité contrastée, à l'opposé d'un triomphe de l'une des volontés sur l'autre.
Publié le : mardi 15 mars 2016
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EAN13 : 9782140004148
Nombre de pages : 564
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LES FRONTIÈRES FISCALES DANS L’UNION EUROPÉENNE
APPLIQUÉES À LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES Ophélie AllouArd
Délimitant les souverainetés fscales étatiques, les frontières fscales sont
au cœur des préoccupations de l’Union européenne et des États membres.
Un intérêt commun qui a pourtant donné lieu à une vive opposition. D’un
côté, l’Union souhaitait un marché intérieur sans frontières. De l’autre,
les États membres désiraient préserver leurs frontières fscales, garantes
de leur souveraineté fscale. Cette opposition des volontés de l’Union et des LES FRONTIÈRES FISCALES
États membres a conduit l’auteur à s’interroger sur la situation, actuelle et
pour l’avenir, des frontières fscales. Une recherche qui s’est construite en DANS L’UNION EUROPÉENNE
lien avec la fscalité des entreprises, les entreprises portant un intérêt encore
plus grand que celui des ménages aux politiques fscales des États membres. APPLIQUÉES À LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES
Une étude qui révéla surtout une réalité contrastée, à l’opposé d’un triomphe
de l’une des volontés sur l’autre.
En effet, si leur opposition a conduit à une dévaluation des frontières
fscales nécessaire au bon fonctionnement du marché intérieur, la permanence
de ces dernières est un fait. Une pérennité qui tient à plusieurs raisons. La
résistance des États membres en est l’une d’elles, se manifestant notamment
par le recours à la convergence fscale qui permet de rapprocher les
législations fscales tout en garantissant la souveraineté fscale des États. Elle
tient également au changement de point de vue de l’Union sur ces frontières.
Ces dernières sont acceptées lorsqu’elles sont utiles, notamment pour
lutter contre la fraude fscale. L’Union va même jusqu’à les intégrer dans sa
construction du marché intérieur puisqu’elle encourage des techniques
comme la coopération administrative ou politique qui, tout en améliorant la
performance globale des systèmes fscaux nationaux, permettent aux États de
les préserver.
Enfn les frontières fscales ont su se métamorphoser et ont ainsi pu
échapper au risque de disparition qui pesait sur elles. Certains changements
de la société tels que l’apparition de l’économie numérique, domaine
déterritorialisé par excellence, auraient pu les faire disparaître. Mais, si
l’adaptation de certaines notions apparaît évidente pour appréhender au
mieux cette économie, faire muter des concepts traditionnels permet de ne
pas conduire à leur disparition. Leur reconfguration ne s’est d’ailleurs pas
arrêtée là. Conformément à cette vision renouvelée du marché intérieur,
la coopération territoriale européenne, qui induit la construction de « territoire Préface de Frédérique Berrod et Bruno Trescher
de projet » à cheval sur des frontières étatiques, se développe. On assiste ainsi
à la naissance d’une nouvelle conception de la frontière. À l’inverse d’être
une notion fgée dans le temps, la frontière fscale peut être comparée à une
membrane qui s’adapte aux évolutions de la société et aux dynamiques des
territoires.
Ophélie ALLOUARD est docteur en droit public de l’Université de
Strasbourg.
ISBN : 978-2-343-07451-1
49 e
f
LES FRONTIÈRES FISCALES DANS L’UNION EUROPÉENNE
Ophélie AllouArd
APPLIQUÉES À LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES
nances publiques






Les frontières fiscales dans l’Union européenne
appliquées à la fiscalité des entreprises




Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT

Les finances publiques connaissent un développement important et
se diversifient. Les finances de l’État, les finances communautaires,
les finances internationales et comparées, la science et la technique
fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les
finances publiques contemporaines.
La présente collection a pour vocation de publier des travaux
originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique
(manuels, commentaires de textes, recueils de documents...).
Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd’hui
introuvables, mais fort utiles, dès lors qu’ils s’imposent comme
référence et qu’ils sont agrémentés d’une préface substantielle.


Déjà parus

DIOUKHANÉ Abdourahmane, Les juridictions financières dans
l’UEMOA. La Cour des comptes du Sénégal, 2016.
EVINA OBAM Richard, La politique discale au Cameroun depuis les
années 1980, 2016.
ONANGA OPISSINA Vianney, Problématique de la TVA dans
l’espace OHADA, 2016.
EISINGER Thomas, Les métamorphoses de la question tarifaire,
2015.
CARUANA Nicolas, La fiscalité environnementale. Entre impératifs
fiscaux et objectifs environnementaux, une approche conceptuelle de
la fiscalité environnementale, 2015.
DAL VECCHIO Frédéric, L’opposabilité des conventions de droit
privé en droit fiscal, préface de Thierry Lambert, 2014.
VAPAILLE Laurence (sous la direction de), Refonder l'impôt sur le
revenu ?, 2013.
RIU Isabelle, Sociétés et établissements stables en droit fiscal
international et de l'Union européenne, préface de Daniel Gutmann,
2012.
ALBERT Jean-Luc (sous la direction de), Mélanges en l'honneur de
Jean - Pierre Lassale, Gabriel Montagnier et Luc Saïdj. Figures
lyonnaises des finances publiques, 2012.
EVAH-MANGA Emmanuel, Le contrôle de gestion dans les
collectivités territoriales. Une approche sociologique. Une approche
sociologique, préface de Jean-Pierre Sueur et Christian Guyon, 2012. Ophélie Allouard







Les frontières fiscales dans l’Union européenne
appliquées à la fiscalité des entreprises




Préface de Frédérique Berrod et Bruno Trescher




















































© L'HARMATTAN, 2016
5-7, rue de l'École-Polytechnique ; 75005 Paris

http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr

ISBN : 978-2-343-07451-1
EAN : 9782343074511 A Maria et Désiré Cet ouvrage est tiré de la thèse de Madame Ophélie ALLOUARD soutenue le
17 décembre 2014 à Strasbourg devant un jury composé de :
Madame Elsa BERNARD, Professeure à l’Université de Paris VIII,
Rapporteur
Madame Frédérique BERROD, Professeure à l’Université de Strasbourg,
Directrice de Thèse (avec Monsieur Bruno TRESCHER, Maître de
conférences HDR à l’Université de Strasbourg).
Monsieur Thierry LAMBERT, Professeur à l’Université d’Aix-Marseille,
Rapporteur
Monsieur Philippe MARCHESSOU, Professeur à l’Université de Strasbourg,
Président du jury de soutenance Préface
Frédérique BERROD, Professeure
et
Bruno TRESCHER, Maître de conférences HDR

Université de Strasbourg

Comme tout travail doctrinal, cet ouvrage est le fruit d’un parcours de formation
et d’une personnalité. Madame ALLOUARD a effectué ses études à la Faculté
de droit de Strasbourg. L’idée de faire une thèse est apparue à la suite de la
soutenance de son mémoire de Master 2 Droit du contentieux. L’auteure a fait le
choix d’une thèse en droit fiscal, par goût pour la matière et par affinité avec
l’analyse technique du droit. Sa motivation a été, en quelque sorte,
immédiatement testée, puisque Madame Allouard a cherché un financement,
qu’elle a trouvé en dehors du système des subsides alloués par l’université. Elle
a donc pu bénéficier d’une convention CIFRE avec le cabinet Landwell &
Associés (devenu Pwc Société d’Avocats) à Strasbourg. Madame ALLOUARD
a pris ensuite moins de deux ans pour achever le travail de conception et de
rédaction de la thèse. Elle a su tirer parti de son expérience professionnelle dans
ses analyses et pour comprendre la réalité des mécanismes fiscaux pour les
entreprises dans le marché intérieur. Elle a fait montre de grandes qualités de
recherche et de pédagogie dans l’exposé de problèmes ardus et bien souvent
techniques.
Le sujet initialement choisi portait sur les entreprises et les frontières fiscales
dans l’Union européenne. L’harmonisation fiscale est en effet un ouvrage sans
cesse remis sur le métier, depuis les origines du marché intérieur. Le plus
souvent l’étude de cette politique d’unification des droits nationaux est
présentée comme un combat entre la logique d’intégration de l’Union et la
souveraineté des Etats membres. La fiscalité directe reste, dans cette optique,
rétive à toute harmonisation, alors même que celle-ci apparaît comme le
meilleur moyen de négocier une solution commune d’unification du droit fiscal
national, aboutissant à éliminer les frontières fiscales. Tout l’art des institutions
de l’Union est de mettre en tension sa priorité à désarmer les frontières et celle
des Etats à imposer les citoyens et les entreprises, en faisant largement
abstraction des exigences d’un marché intérieur. Cette stratégie se traduit par
l’interconnexion des droits, l’ouverture des systèmes nationaux, y compris les
11
systèmes de fiscalité directe, à la reconnaissance de situations économiques
d’autres Etats membres.
La frontière est une notion paradoxale : plus elle est invoquée, moins elle est
définie, plus elle disparaît plus elle mobilise les peuples, plus elle est ouverte,
plus elle protège des intérêts généraux nationaux. L’ouvrage comprend la
frontière dans sa dimension d’espaces de confrontations de politiques fiscales
nationales largement contradictoires. La frontière européenne s’assimile, en
effet, à des espaces interstitiels, qui ne sont ni répertoriés dans des cartes, ni
inscrits dans des traités internationaux. La forme qu’elle prend est alors
différente de celle qui est traditionnellement envisagée dans la doctrine du droit
international public, mais aussi à l’opposé de ce que l’imaginaire collectif
conçoit comme relevant de la frontière. Les frontières européennes sont, en
réalité, des discontinuités juridiques qui apparaissent entre deux ou plusieurs
ordres juridiques différents, qui répondent à des histoires, des traditions et des
politiques économiques et sociales qui leur sont propres. Dans le domaine
fiscal, les frontières des Etats révèlent des espaces de confrontation des droits,
résultats des options politiques très divergentes entre les Etats.
Le croisement entre le droit fiscal des entreprises et le droit du marché intérieur
de l’Union s’est révélé particulièrement fécond pour traiter cette évolution.
L’idée qui s’est imposée est de montrer que les règles fiscales nationales
peuvent être analysées autrement que comme d’irréductibles obstacles aux
échanges entre les Etats membres. Cela s’est traduit par un nouvel angle de vue
du sujet, centré au fond plus sur les frontières fiscales que sur les entreprises en
tant que telles, qui servira de fil rouge à la démonstration. Le titre choisi pour
cet ouvrage révèle cette évolution du prisme transdisciplinaire choisi pour traiter
du sujet : « Les frontières fiscales dans l’Union européenne appliquées à la
fiscalité des entreprises ».
La démonstration présentée dans les pages qui suivent est centrée sur l’étude de
l’évolution des frontières nationales à l’intérieur de l’Union. Elle n’englobe pas
une étude de la construction éventuelle d’une frontière fiscale extérieure.
Sur le plan interne, on dit souvent que le marché intérieur suppose l’élimination
des frontières. La réalité est plus contrastée : la frontière peut en effet être
maintenue, quand elle constitue un filtre national protecteur, par exemple, la
cohérence du système fiscal. En ce sens, les institutions assurent une
dévaluation progressive des frontières, qui ne sont plus des zones de
12
confrontations des souverainetés mais des espaces de libre circulation par une
mise en harmonie des droits nationaux. Cette politique assure que les
législations fiscales ne puissent plus constituer des obstacles à la libre
circulation. Ces frontières sont dévaluées, dans le sens où elles sont dépourvues
de leur charge protectionniste et transformées en espaces d’interconnexion des
droits. Ceux-ci protègent la diversité des choix fiscaux nationaux, tout en
garantissant la libre circulation.
La frontière fiscale reste donc bien présente dans l’Union. Les institutions ont
fini par l’accepter et même la légitimer. Sa fonction est cependant modifiée par
l’appartenance à l’Union : elle n’est concevable que si elle protège un intérêt
légitime ou constitue un moyen de lutte contre la fraude. Si elle constitue un
obstacle trop important aux échanges, générant des ilots de fiscalité privilégiée
ou réduisant les capacités de développement transnational des entreprises, alors
il faut que l’Union mette en œuvre des techniques d’intégration positive.
L’option de l’harmonisation des législations fiscales nationales constitue, dans
certains cas, une nécessité européenne. L’harmonisation n’est pourtant pas la
seule voie ouverte aux institutions de l’Union pour dévaluer les frontières. C’est
un des apports de ce travail que de dévoiler les processus de convergence douce
des législations fiscales nationales. Ce type de convergence est même, souvent,
plus effectif pour assurer le respect des compétences des Etats à définir leurs
politiques fiscales dans le contexte d’un espace de libre circulation. Les Etats
membres doivent aussi apprendre à valoriser leurs frontières, en les
reconfigurant. C’est tout à la fois une manière de maintenir leur pré-carré et une
façon de construire le marché intérieur, sans éliminer les frontières, qui
conservent une pertinence nationale. Pour éviter que la frontière n’en devienne
abusive, elle doit même générer un cadre de coopération administrative. Les
instruments de cette coopération autorisent à penser un nouvel équilibre entre
les exigences du marché intérieur et le maintien des frontières fiscales
protectrices de la cohérence nationale. Un des espaces qui naît de cette
reconfiguration des frontières, pour en garantir la perméabilité, est l’espace
fiscal transfrontalier conçu à l’étage infra-étatique. C’est également un apport
de ce travail que d’analyser les instruments juridiques développés pour réguler
ces nouveaux espaces.
L’ouvrage qui suit est donc logiquement distribué en deux parties : la première,
consacrée à la nécessaire dévaluation des frontières fiscales et la seconde, à
l’inéluctable permanence des frontières fiscales.
13
Les frontières fiscales illustrent finalement la difficulté à penser la frontière
dans un marché intérieur, espace sans frontières intérieures. Le cœur de la thèse
est de confronter cette difficulté au champ du droit fiscal, dont la territorialité
est la traduction tangible des frontières dans la norme. A ce titre, la thèse ne
pouvait pas faire l’économie d’un état des lieux des enjeux de la fiscalité du
numérique, domaine que l’auteure qualifie de domaine en rupture, parce qu’il se
joue des frontières régionales et nationales. Ce n’est donc pas tant la
souveraineté fiscale qui représente un danger de partition du marché intérieur,
mais l’incapacité des institutions européennes à accepter de penser la frontière
comme un horizon indépassable de l’Union.
Strasbourg, juillet 2015Sommaire


Introduction

Partie I : La nécessaire dévaluation des frontières fiscales………………...45

Titre I : La logique de suppression des frontières fiscales……………...49

Chapitre 1 : Une logique de suppression directe des frontières fiscales
…………………………………………………………………………..51

Section 1 : le principe de neutralité des politiques fiscales nationales
sur le commerce………………………………………………………52
Section 2 : La construction d’un véritable système commun de taxe
sur la valeur ajoutée………...………………….……………………..59
Section 3 : L’adoption de directives facilitant la réalisation
d’opérations transfrontalières……………………………...………...75

Chapitre 2 : Une logique de suppression indirecte des frontières
fiscales…………………………………………………………………..93

Section 1 : L’utilisation extensive des libertés de circulation par
l’Union………………………..…………..…………………………...94
Section 2 : L’utilisation opportuniste des dispositions du traité
relatives aux aides d’Etat………...………………………………….165

Titre II : L’illusion de la disparition des frontières fiscales…………..185

Chapitre 1 : Une illusion entretenue par l’Union……………...…….187

Section 1 : Une dévaluation des frontières fiscales porteuse
d’obstacles au fonctionnement du marché intérieur……………….187
Section 2 : Des propositions d’harmonisation synonymes de
disparition des frontières…………………..………………………..225

Chapitre 2 : Une illusion consacrée par les Etats membres…………235

Section 1 : La résistance affichée des Etats membres face à l’objectif
de suppression des frontières de l’Union…………………………...235
Section 2 : La résistance larvée des Etats membres face à l’objectif de
suppression des frontières de l’Union………………….…………...258

15
Partie II : L’inéluctable permanence des frontières fiscales……………..281
Titre I : Des frontières fiscales légitimées………………………………283
Chapitre 1 : Le maintien indiscuté des frontières fiscales…………...285
Section 1 : Un maintien accepté sans condition par l’Union………286
Section 2 : Un maintien assuré par les Etats membres………...…..301
Chapitre 2 : La légitimation des frontières fiscales par les instances
européennes…………………………………………………...………319
Section 1 : Une acceptation grandissante des justifications des Etats
membres……………………………………………………………...320
Section 2 : L’encouragement de techniques contribuant à la
permanence des frontières……………………………………...…...330
Titre II : Des frontières fiscales reconfigurées…………………………395
Chapitre 1 : Un formatage des frontières fiscales nécessité par le
numérique……………………………………………………………..399
Section 1 : l’économie numérique : un domaine en rupture avec les
modalités d’impositions en vigueur…………………………………401
Section 2 : Un indispensable assouplissement des frontières……...412
Chapitre 2 : Des changements induits par une nouvelle dynamique des
territoires………………………………………………………………433
Section 1 : La coopération territoriale européenne : un mécanisme de
relance du marché intérieur……………………………...…………433
Section 2 : La coopération territoriale européenne : un outil
d’intégration susceptible de recréer des frontières fiscales
infranationales………………………………………………….…...455Liste des principales abréviations
ACCIS ................................ Assiette commune consolidée pour l’impôt sur les
sociétés
ACT ..................................... Advance corporation tax
Aff. Affaire
AFDI ................................... Annuaire français de droit international
AG ..................................... Assemblée générale
AIPG .................................... Association de la presse d’information politique et
générale
AN ..................................... Assemblée Nationale
APP Accord préalable sur les prix
AUE Acte unique européen
BDCF ................................... Bulletin des conclusions fiscales
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BOFIP ................................. Bulletin officiel des finances publiques
BOI ..................................... Bulletin officiel des impôts
CA Chiffre d’affaires
CAA .................................... Cour administrative d’appel
CEDH ................................. Cour européenne des droits de l’homme
CEE Communauté économique européenne
CEEA .................................. Communauté européenne de l’énergie atomique
CELF Centre d’exportation du livre français
CGI ..................................... Code général des impôts
Ch. Chambre
CIJ Cour internationale de justice
CNC .................................... Centre national du cinéma et de l’image animée
COM ................................... Collectivité territoriale d’outre-mer
Comm. ................................ Commentaire
Conseil ECOFIN ................. Conseil pour les affaires économiques et financières
CPJP Coopération policière et judiciaire en matière pénale
CSPLA ............................... Conseil Supérieur de la Propriété Littéraire et Artistique
Cv ..................................... Chevaux
DAU .................................... Document administratif unique
DDHC ................................. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen
DEB Déclaration d’échange de biens
DGE Direction des grandes entreprises
DOM ................................... Département d’outre-mer
éd. ..................................... édition
ETNC .................................. Etats et Territoires non coopératifs
EURL Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée
Fasc. .................................... Fascicule
FCPT ................................... Forum conjoint sur les prix de transferts
17FEDER ................................ Fonds européen de développement régional
FINP .................................... Fonds pour l’innovation numérique de la presse
FR ..................................... Feuillet rapide
FSB Financial Stability Board
FSF ial Stability Forum
FSI Fournisseurs de services sur l’internet
GEC .................................... Groupement eurorégional de coopération
GECT .................................. Grent européen de coopération territoriale
GEIE ................................... Groupement européen d’intérêt économique
GIE ..................................... Grents d’intérêts économiques
GIP Groupement d’intérêt public
GLCT .................................. Grent local de coopération transfrontalière
GT Groupe de travail
ICTA ................................... Income and Corporation Taxes Act
IFA ..................................... International Fiscal Association
IGF Inspection générale des finances
INR/SOC ............................. Impôt sur les non-résidents - sociétés
IR Impôt sur le revenu
IS Impôt sur les sociétés
JO ..................................... Journal officiel
JOUE .................................. Journal officiel de l’Union européenne
LBO .................................... Leverage Buy-Out
LDF Loi de finances
LDFR finances rectificative
Loi ATR .............................. Loi relative à l’administration territoriale de la
République
Loi SRU Loi solidarité et renouvellement urbain
LPF ..................................... Livre des procédures fiscales
MOT ................................... Mission opérationnelle transfrontalière
OCDE ................................. Organisation de coopération et de développement
économique
OECE .................................. Organisation européenne de coopération économique
OLAF Office européen de lutte antifraude
ONU .................................... Organisation des Nations unies
OPCVM ............................... Organismes de placement collectif en valeurs
mobilières
PESC ................................... Politique étrangère et de sécurité commune
PGD Principe général du droit communautaire
PIB ..................................... Produit intérieur brut
PIC Programme d’initiative communautaire
Plan d’action BEPS.............. Plan d’action concernant l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices
PRE Programme de rétablissement européen
18PSO ..................................... Projet stratégique opérationnel
PUF Presse universitaire de France
QPC .................................... Question prioritaire de constitutionnalité
Rec. Recueil
REM .................................... Revue européenne des Médias
RFFP ................................... Revue française de finances publiques
RIIG Raisons impérieuses d’intérêt général
RJF ..................................... Revue de jurisprudence fiscale
RTD Europ. ........................ Revue trimestrielle de droit Européen
RU Royaume-Uni
s. Section
SA Société anonyme
SASU .................................. Société par actions simplifiée unipersonnelle
SCE ..................................... Société coopérative européenne
SDN .................................... Société des Nations
SE Société européenne
SEC Société étrangère contrôlée
SEML .................................. Société d’économie mixte locale
SICAV ................................ Société d’investissement à capital variable
SPE ..................................... Société privée européenne
s.-s. ..................................... Sous-section
svt. suivant
TA Tribunal administratif
TASCOé ............................. Taxe sur l’achat de service de commerce électronique
TASCOM ............................ Taxe sur les surfaces commerciales
TFUE .................................. Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne
TIC ..................................... Technologies de l’information et de la communication
TPICE ................................. Tribunal de première instance des communautés
européennes
TTC Toutes taxes comprises
TUE .................................... Traité sur l’Union européenne
T(UE) ................................... Tribunal (Union européenne)
TUP ..................................... Transmission universelle de patrimoine
TVA Taxe sur la valeur ajoutée
UCLAF ............................... Unité de coordination de la lutte anti-fraude
UE Union Européenne « L’Europe ne se fera pas en un jour, ni sans heurts. Rien de durable ne
s'accomplit dans la facilité ». Robert Schuman, Pour l’Europe, Paris Nagel
1963
« Dans ce monde, il n’y a rien d’assuré que la mort et les impôts ». Benjamin
Franklin, cité par le dictionnaire des proverbes, sentences et maximes, éd.
Larousse
« La frontière est double, ambiguë : parfois, c’est un pont pour rencontrer
l’autre, parfois une barrière pour le repousser. Souvent, c’est l’obsession de
situer quelqu’un ou quelque chose de l’autre côté… La frontière est une
nécessité, puisque sans elle, c’est-à-dire sans distinction, il n’y a pas d’identité,
il n’y a pas de forme, il n’y a pas d’individualité et il n’y a même pas
d’existence réelle, puisqu’elle est aspirée dans l’informe. La frontière constitue
une réalité ; elle donne des contours et des traits ; elle construit l’individualité
personnelle et collective ». Claudio Magris, Utopia e disincanto, 1999Introduction

1 « Les notions fondamentales de la vie sociale, parce qu’elles participent
intensément à l’imaginaire populaire, sont paradoxalement les plus
indéterminées. C’est le cas en particulier de la « frontière » entre les Etats. Le
succès dont elle témoigne dans le langage courant [et ainsi la polysémie de ce
terme] a semé la confusion sur sa réelle signification. Difficile de trouver une
définition de cette notion qui concilie à la fois précision, intelligibilité et
1généralité ». La frontière est une notion évanescente et son élimination est
pourtant le cœur du marché intérieur, défini dans le traité comme un espace sans
frontière intérieure.

2 Le marché intérieur (appelé marché commun jusqu’à l’Acte unique
européen du 17 février 1986) repose sur « l’abolition, entre les États membres,
des obstacles à la libre circulation des marchandises, des personnes, des
2services et des capitaux ». L’objectif est, notamment, de garantir aux
entreprises un espace au sein duquel elles pourront, plus facilement, réaliser
leurs opérations, entre autres développer leurs activités, en faisant usage du jeu
normal du marché.
Les politiques fiscales menées par les Etats membres sont très différentes les
unes des autres, notamment au niveau de la pression fiscale sur les entreprises.
A titre d’exemple, la différence entre la France et l’Irlande est significative. La
France figure avec la Finlande et le Danemark parmi les pays les plus imposés
de l’Union européenne. Leurs prélèvements représentent respectivement 45,3%,
44,1% et 48% du PIB. L’Irlande, à l’inverse, figure comme la Slovaquie parmi
les pays les moins imposés de l’Union européenne. Son prélèvement représente,
3en effet, seulement 28,3% du PIB . La présence, en Irlande, de nombreux
groupes tels qu’Apple ou Google ne tient évidemment pas au hasard. Le constat
est d’autant plus vrai que, outre ces inégalités de pression fiscale, la structure
4 5fiscale , tout comme la structure comptable , sont disparates entre les Etats
membres.
De telles disparités entre les systèmes fiscaux favorisent l’optimisation
fiscale des entreprises, une optimisation qui peut être tolérée mais qui peut aussi

1 Eric Robert, Eléments d’une théorie de la frontière appliqués au droit fiscal, thèse de doctorat
en droit sous la direction de Monsieur le professeur Jean-Jacques Bienvenu, Université
PanthéonAssas, 8 septembre 2011, p.18.
2 Traité de Maastricht du 7 février 1992, JO C 191 du 27 juillet 1992, article 3.
3 A ce titre, il convient de voir, notamment le document de l’OCDE consultable à l’adresse :

http://www.oecd.org/fr/presse/les-recettes-fiscales-continuent-de-croitre-dans-la-zone-de-locde.htm ; dernière consultation le 30 septembre 2014.
4 Certains Etats taxent, en effet, plutôt le capital tandis que d’autres décident d’imposer plutôt le
patrimoine ou le travail.
5 Les règles comptables nationales sont, en effet, très différentes les unes des autres. A
commencer par le vocabulaire utilisé qui ne recouvre pas toujours la même chose.
23
s’avérer abusive. Elles engendrent également une concurrence exacerbée entre
les Etats, laquelle peut rapidement conduire à une concurrence fiscale déloyale.
Néfaste pour le marché intérieur, l’Union va nécessairement vouloir
intervenir.

3 Ainsi, le marché intérieur, ou pour être plus exact la volonté de parvenir
à un marché intérieur véritablement effectif, va avoir des conséquences sur la
politique fiscale des Etats membres (I) et également, de façon inévitable, sur les
frontières fiscales, lesquelles devront être définies plus précisément (II). Les
enjeux de cette étude intitulée « les frontières fiscales dans l’Union européenne
appliquées à la fiscalité des entreprises » seront alors exposés dans un dernier
point, avant l’annonce du plan (III).

I. Influence du marché intérieur sur les politiques fiscales étatiques

4 Le droit fiscal est souvent associé aux pouvoirs régaliens de l’Etat.
L’idée d’une intervention de l’Union en la matière peut, par conséquent,
interpeller. Pourtant, l’Union dispose de compétences en matière fiscale.
« Pris dans son sens premier, la souveraineté caractérise le pouvoir étatique
lui-même, en tant que pouvoir de droit originaire et suprême. En ce sens la
souveraineté n’est qu’étatique, seul l’Etat dispose de la plénitude des
compétences. […] S’agissant de la souveraineté fiscale cependant, il semble
que cette expression doive être distinguée des autres par sa nature. Si, en effet,
souveraineté politique et souveraineté fiscale sont la plupart du temps
indissociables, elles peuvent néanmoins ne pas s’identifier l’une à l’autre : la
première est toujours réservée à l’Etat, alors que la seconde n’en est pas une
6exclusive ». L’Etat, souverain sur son territoire, peut donc partager ou accorder
des compétences fiscales exclusives à d’autres entités, qu’elles soient
infra7 8étatiques ou supra-étatiques comme l’Union européenne .

5 Cette capacité d’attribution de compétences des Etats membres en
faveur de l’Union est matérialisée par l’article 5 du Traité sur l’Union

6 Dominique Berlin, Droit fiscal communautaire, Paris, Presse Universitaire de France, Collection
droit fondamental, 1988, p. 55. En ce sens, voir également Alexandre Maitrot de la Motte,
Souveraineté fiscale et construction communautaire, LGDJ, 2005, p.34.
7 L’exemple des Etats fédéraux permet de matérialiser l’attribution de compétences fiscales à des
entités infra-étatiques. Ainsi, la souveraineté politique revient à l’Etat fédéral et les Etats fédérés
disposent de certaines compétences fiscales qui leur sont octroyées par l’Etat fédéral.
8 En ce sens, voir Louis Cartou, Droit fiscal international et Européen, éd. Dalloz, 1981,
pages 14-15 : « la souveraineté fiscale ne se confond pas nécessairement avec la souveraineté
politique. Sans entrer dans les subtilités de la discussion sur les rapports de la souveraineté
politique et de la souveraineté fiscale, nous constatons simplement qu’elles sont parfois
dissociées. Ainsi, un Etat membre d’une Fédération, un Etat protégé peuvent exercer une
souveraineté fiscale sans être politiquement souverains. Les Communautés européennes sans
constituer un Etat fédéral disposent d’une souveraineté fiscale ».
24
européenne (ci-après TUE) qui dispose que, « en vertu du principe
d’attribution, l’Union n’agit que dans les limites des compétences que les États
membres lui ont attribuées dans les traités pour atteindre les objectifs que ces
traités établissent ». Elle est également précisée par les articles 3 et 4 du Traité
sur le fonctionnement de l’Union (ci-après TFUE) qui déterminent,
respectivement, les compétences exclusives de l’Union ainsi que les
compétences partagées entre l’Union et les Etats membres.
Au regard de ces articles, l’Union, qui se voit attribuer des compétences
9(bien que non exclusives ) en matière fiscale, joue par conséquent un rôle
important dans ce domaine et exerce nécessairement une influence sur la
politique fiscale des Etats membres.

6 L’Union décide en premier lieu d’intervenir en matière de fiscalité
indirecte, afin de parvenir à un système d’imposition neutre qui n’influencera
pas les décisions prises par les entreprises au sein du marché intérieur. Cette
première intervention de l’Union, qui ne concerne que la fiscalité indirecte, ne
résulte pas d’une autolimitation de l’Union. Bien qu’elle reconnaisse que les
impôts indirects pèsent plus lourdement sur les échanges transnationaux et ainsi
sur le fonctionnement du marché intérieur, ce choix de ne traiter au départ que
de la fiscalité indirecte résulte des compétences qui lui ont été dévolues par les
Etats membres. En effet, en plus de définir ce principe d’attribution des
compétences à l’Union, l’article 5 (TUE) précité précise que l’Union ne peut
agir que « dans les limites des compétences que les Etats membres lui ont […]
attribuées ». Or les Etats membres accordent à l’Union des compétences bien
différentes selon qu’il s’agit de la fiscalité directe ou indirecte. En effet, alors
10que l’article 110 TFUE permet aux institutions de l’Union d’encadrer les
compétences fiscales nationales en matière de fiscalité indirecte et que l’article
113 TFUE leur permet d’harmoniser les législations en matière de fiscalité
indirecte, c’est-à-dire d’adopter la définition de normes communes, des
techniques fiscales communes, de taux encadrés, seul l’article 115 TFUE
permet un rapprochement des législations fiscales des Etats membres en matière
de fiscalité directe. Ainsi, les compétences en matière de fiscalité indirecte sont
11partagées avec l’Union tandis que la fiscalité directe reste de la compétence
exclusive des Etats membres.
7 Ce choix n’a pas été fait au hasard par les Etats membres. Pour
comprendre la raison qui les a décidés à n’accorder, ou presque, que des

9 L’article 3 TFUE définit les domaines qui font l’objet d’une compétence exclusive de la part de
l’Union. Or la fiscalité n’apparaît pas parmi ceux-là.
10 Ex-article 90 TCE.
11 La compétence partagée de l’Union est déterminée par l’article 4 TFUE. La fiscalité n’apparaît
pas parmi les domaines énumérés de cet article. Mais lorsqu’elle a des conséquences immédiates
sur les libertés de circulation, comme c’est le cas avec la fiscalité indirecte, alors les compétences
en ce domaine sont partagées avec l’Union puisque le marché intérieur fait partie des domaines
dont les compétences sont partagées.
25
compétences en matière de fiscalité indirecte, il convient de bien différencier les
impôts directs des impôts indirects.
Le premier signe de distinction concerne l’incidence de l’impôt. En matière
d’impôt direct le redevable et le contribuable sont une seule et même personne,
ce qui n’est pas le cas en principe dans le cadre des impôts indirects. Mais cet
unique critère ne suffit pas à différencier complètement impôts directs et
indirects.
Le deuxième indice se rapporte au mode de perception de l’impôt. Pour
Edouard Laferrière, la démarcation entre ces deux catégories d’impôts
« s’inspire de la différence qu’il y a entre les procédés d’assiette et de
12recouvrement applicables aux deux grandes catégories d’impôts ». En matière
d’impôt direct, il s’agit d’un « rôle nominatif qu’un acte de puissance publique
rend exécutoire et dont les extraits constituent de véritables décisions
administratives ». A l’opposé, il n’existe pas de « rôle nominatif » au niveau
des impôts indirects. Ils ne sont dus qu’en « raison de faits matériels de
consommation, de fabrication, de transport, d’entrée ou de sortie de
marchandises, etc. ». Ce raisonnement est repris par bon nombre d’auteurs de la
efin du XIX siècle, dont Hauriou. Cependant, à la suite des critiques formulées
par Gaston Jèze, qui considère qu’il subsiste toujours un acte administratif liant
le contribuable et le fisc et que, dès lors, il n’est pas possible de se baser
uniquement sur un acte administratif pour répartir les impôts, la doctrine rejette
cette théorie.
Finalement, la véritable différenciation doit se faire sur la matière imposable
elle-même. Les impôts directs « sont essentiellement les impôts qui atteignent
annuellement un contribuable déterminé à raison des revenus ou des bénéfices
qu’il réalise ou de certains éléments caractéristiques de ses facultés
13contributives » ; « les impôts indirects en revanche sont des impôts
intermittents, et l’on entend par là qu’ils atteignent de simples faits, faits de
14production, de consommation ou d’échange, ou plus simplement de dépense ».
En conséquence, l’impôt direct frappe les ressources du contribuable, déjà
possédées ou en cours d’acquisition, tandis que l’impôt indirect porte sur les
opérations, les actes, les mouvements liés aux moyens de ce dernier. Le
caractère économique, plutôt que juridique, de cet ultime critère peut interpeller.
Mais il semble qu’il doive être retenu et primer sur ceux abordés précédemment
puisqu’il apparaît, notamment, dans toutes les conventions fiscales
15internationales . Il permet, en outre, de montrer pourquoi des compétences

12 Edouard Laferrière, Traité de la juridiction administrative et des recours contentieux, Paris :
eBerger-Levrault, 1896, 2 éd., pages 691 et 692.
13 Emmanuelle Féna-Lagueny, Jean-Yves Mercier et Bernard Plagnet, Les impôts en France -
Traité de fiscalité-, éd. Francis Lefebvre, 2008-2009, p.12.
14 e Louis Trotebas et Jean-Marie Cotteret, Droit fiscal, 2 éd. 1975, p.84.
15 Les impôts directs sont, en effet, définis au cœur des conventions fiscales bilatérales comme
« prélevés directement sur le revenu ou sur la fortune » (Convention fiscale franco-allemande du
21 juillet 1959, article 1). Ainsi, ils sont définis, dans la convention fiscale bilatérale
franco26
étendues ont été transférées à l’Union en matière de fiscalité indirecte, à la
différence de ce qui se passe en matière de fiscalité directe. Attachés à leur
souveraineté fiscale, les Etats membres ne vont en effet permettre à l’Union que
d’harmoniser la seule fiscalité qui pèse directement sur le commerce
international, à savoir la fiscalité indirecte.

8 Toutefois, même si les compétences qui lui sont transférées restent
limitées principalement à la fiscalité indirecte, puisque la fiscalité directe pèse
moins directement sur le fonctionnement du marché intérieur, leur usage montre
déjà l’influence que l’Union exerce sur les politiques fiscales des Etats.
En ce sens, l’encadrement des législations fiscales, permis par l’article 110
TFUE, auquel recourent les institutions de l’Union, afin de prohiber toutes les
discriminations fiscales établies par un Etat membre et également toutes les
mesures fiscales ayant vocation à protéger certaines productions nationales au
détriment des produits importés, témoigne des incidences sur la fiscalité des
Etats membres. En effet, cet article permet, notamment, d’interdire le
protectionnisme fiscal qui constitue la figure la plus évidente d’une politique
fiscale défensive.
L’article 113 TFUE constitue un autre exemple de disposition fiscale du
Traité qui, employée par l’Union pour le bon fonctionnement du marché
intérieur, a des conséquences sur la législation fiscale des Etats membres. Cet
article, disposant que « le Conseil, statuant à l’unanimité conformément à une
procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et
du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à
l’harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, aux
droits d’accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette
harmonisation est nécessaire pour assurer l’établissement et le fonctionnement
du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence », permet,
notamment, à l’Union de mettre en place le système commun de taxe sur la
valeur ajoutée. Il a donc automatiquement une influence sur les politiques
fiscales étatiques.

9 Enfin, le traité prévoit également, dans un chapitre sur le
"rapprochement des législations", une possibilité d’intervention en matière de
16fiscalité directe. L’article 115 TFUE énonce ainsi que « […] le Conseil,
statuant à l’unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et
après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social,

britannique, comme étant « perçus pour le compte de l’Etat ou de ses collectivités locales, quel
que soit le système de perception, sur le revenu total ou sur des éléments du revenu, y compris les
impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le
montant global des salaires payés par les entreprises » (convention fiscale bilatérale
francobritannique, article 2).
16 Ex-article 94 TCE.
27
arrête des directives pour le rapprochement des dispositions législatives,
réglementaires et administratives des États membres qui ont une incidence
directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur ». Cet
article, qui permet à l’Union de rapprocher certains dispositifs fiscaux, dans le
but notamment de mettre fin aux doubles impositions des entreprises, offre donc
lui aussi la possibilité aux institutions de l’Union d’influer sur les politiques
fiscales étatiques dans l’intérêt du marché intérieur.

10 Le bon fonctionnement du marché intérieur nécessite, toutefois, un
rapprochement des législations, en matière de fiscalité directe, bien plus
important que celui rendu possible par l’article 115 TFUE. A ce titre, le rapport
du comité Ruding de 1992, dont « les problèmes fondamentaux soulevés et la
17plupart des questions étudiées [… sont] toujours pertinents et d’actualité »,
peut être cité. Rappelant que « malgré [les progrès réalisés en particulier en ce
qui concerne le problème de double imposition au niveau international], [il
précise que] un certain nombre d’obstacles fiscaux potentiels subsistent et
s’opposent à la pleine réalisation des avantages attendus […] du marché
intérieur ». Il ajoute également que « malgré la convergence [opérée par les
Etats membres et] observée au cours de la décennie écoulée, d’importantes
différences subsistent dans les systèmes fiscaux. […] il est [donc] peu probable
qu’une action indépendante des États membres puisse les réduire sensiblement.
18Par conséquent, il faut agir au niveau communautaire » .
11 Parmi les raisons qui justifient, dans l’intérêt du marché intérieur, cette
intervention de l’Union, en matière de fiscalité directe, apparaissent notamment
les différences qui subsistent entre les systèmes fiscaux nationaux. Même si la
fiscalité n’est que l’un des facteurs qui influence une entreprise sur son choix
19d’implantation ou ses investissements , les entreprises sont nécessairement
touchées par cette situation. Certaines d’entre elles bénéficient de régimes
fiscaux avantageux, par rapport aux régimes existant dans d’autres Etats
membres, et s’avèrent, par conséquent, plus compétitives que celles qui n’en
profitent pas. Cette disparité entre les entreprises peut alors nuire à la
concurrence fiscale qui s’exerce entre elles et ainsi à l’efficacité économique,
obtenue justement grâce à cette concurrence qui les pousse à toujours se
renouveler.
12 La concurrence fiscale n’est pas uniquement intéressante entre
entreprises, elle l’est aussi entre les Etats membres puisque « [elle] constitue

17 Memo 01/335 du 23 octobre 2001, Stratégie de la Commission pour la fiscalité des sociétés -
Questions fréquemment posées.
18 Commission européenne, Rapport du Comité de réflexion des experts indépendants sur la
fiscalité des entreprises, Luxembourg : Office des publications officielles des Communautés
européennes, 1992.
19 Pour plus de détails sur ce point, voir notamment Conseils des impôts, La concurrence fiscale
et les entreprises, vingt-deuxième rapport au Président de la République, 2004.
28
déjà une incitation à l’harmonisation fiscale, en particulier dans le domaine des
20sociétés ». Elle peut cependant mener, si elle n’est pas encadrée, à la mise en
œuvre d’une politique du "moins-disant fiscal" par certains Etats membres et
ainsi à la privation de ressources fiscales pour ces derniers.
13 Enfin, une telle action de l’Union en la matière peut être nécessaire pour
éviter certains comportements des Etats membres, engendrant des
discriminations ou du protectionnisme fiscal en faveur des entreprises issues de
l’Etat qui instaure ces mesures. Pour y parvenir, les Etats membres recourent à
de nombreux moyens comme taxer plus lourdement certaines entreprises en
fonction de leur siège ou exempter les entreprises résidentes de certaines
charges fiscales.

14 Dans ces conditions, les institutions de l’Union vont outrepasser les
compétences qui lui ont été expressément dévolues par les Etats membres et
recourir à des articles du Traité, comme ceux relatifs aux principes de libre
circulation. Ils vont lui permettre, en faisant usage de certains principes
fondamentaux du droit de l’Union, d’intervenir en matière fiscale.
15 La Cour a, pendant longtemps, été incertaine sur la manière dont elle
devait exercer son contrôle des politiques fiscales nationales et, ainsi, sur la
façon dont les libertés fondamentales pouvaient restreindre la souveraineté
fiscale des Etats membres.
16 D’abord parce que l’application du principe de primauté du droit de
l’Union dans le domaine de la fiscalité directe n’est intervenue avec certitude
qu’après de nombreuses années de tergiversations.
Ce principe, qui appartient aux sources non écrites du droit de l’Union,
procède de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne
(ci21après CJUE ). Dès 1964, dans un arrêt Costa, la Cour affirme la prédominance
du droit communautaire sur les droits des Etats membres en énonçant que « le
transfert opéré par les Etats de leur ordre juridique interne au profit de l’ordre
juridique communautaire, des droits et obligations correspondant aux
dispositions du traité entraîne une limitation définitive de leurs droits
souverains contre laquelle ne saurait prévaloir un acte unilatéral incompatible
22avec la notion de Communauté ». Elle confirme cette idée, dans un arrêt
23Simmenthal de 1978 , en des termes un peu différents des précédents : « le juge

20 Commission européenne, Rapport du Comité de réflexion des experts indépendants sur la
fiscalité des entreprises, Luxembourg : Office des publications officielles des Communautés
européennes, 1992, p.22.
21 La CJUE, qui assure une correcte application du droit de l’Union et veille à l’uniformité de
cette application sur l’ensemble des Etats membres, est l’une des sept institutions qui régit
l’Union européenne. Dénommée ainsi depuis l’entrée en vigueur du traité de Lisbonne le
er1 décembre 2009, elle était appelée précédemment "Cour de justice des Communautés
européennes".
22 CJCE, 15 juillet 1964, Costa c/ ENEL, Aff. C-6/64, Rec. p. 1141.
23 CJCE, 9 mars 1978, Simmenthal, Aff. C-106/77, Rec. p. 629.
29
national a l’obligation d’assurer la protection des droits conférés par les
dispositions de l’ordre juridique communautaire sans qu’il ait à demander ou
attendre l’élimination effective, par les organes nationaux habilités à cet effet,
d’éventuelles mesures nationales qui feraient obstacle a l’application directe et
immédiate des règles communautaires ».
Dans le domaine de la fiscalité directe, le premier arrêt à intervenir date de
1986, il s’agit de l’arrêt dit « avoir fiscal ». La Cour, en inscrivant que « cette
discrimination constitue, pour les sociétés d’assurances ayant leur siège dans
un autre Etat membre, une restriction à la liberté d’établissement qui est
24contraire à l’article 52, alinéas 1 et 2 du Traité CEE », a convenu
explicitement de la supériorité et l’effectivité des libertés de circulation vis-à-vis
du droit des Etats membres, fût-il de nature fiscale. Mais les affaires qui ont fait
25 26suite à cette première décision, notamment Bachmann et Werner , semèrent le
doute quant à la constance de cette règle. En effet, ces arrêts semblaient

24 CJCE, 28 janvier 1986, Commission des Communautés européennes/République française (dit
aussi « Avoir fiscal »), Aff. C-270/83, Rec. p. 00276, point 23.
25 Le litige opposait M. Bachmann, travaillant en Belgique et de nationalité allemande, à l’Etat
Belge. La législation belge n’admettait pas « la déduction de cotisations versées en Allemagne au
titre de contrats d’assurance contre la maladie et l’invalidité, ainsi que d’un contrat d’assurance
vie, conclus avant son arrivée en Belgique » de l’imposition sur le revenu (ci-après IR) due en
Belgique. La question préjudicielle était justement celle de savoir si « les articles 48, 59, 67 et
106 du traité (devenus respectivement les articles 45, 56, 129 TFUE, l’article 67 TCE ayant été
abrogé par le Traité d’Amsterdam) doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à ce que
la législation d’un Etat membre subordonne la déductibilité de cotisation d’assurance […] (de
son revenu imposable) à la condition que ces cotisations soient versées dans cet Etat ». On
pourrait penser que la Cour, ayant clairement identifié l’atteinte portée à la liberté d’établissement
et à la libre prestation de services (voir point 31 de l’arrêt en question), irait dans le même sens
que le précédent de 1986. En réalité, il n’en est rien. La Cour va même plus loin en jugeant que,
« en l’absence de mesures communautaires d’harmonisation », « il y a lieu d’admettre que, […],
des dispositions telles que celles de la loi belge en cause sont justifiées par la nécessité de
garantir la cohérence du régime fiscal dans lequel elles s’insèrent et que, dès lors, de telles
dispositions ne sont pas contraires à l’article 48 du traité ». (CJCE, 28 janvier 1992,
HannsMartin Bachmann, Aff. C-204/90, Rec. p. I-249, notamment points 2, 7, 16 et 28).
26 L’affaire Bachmann sera suivie d’une autre affaire dite "Werner" ayant pour conséquence de
limiter davantage encore l’influence des libertés. La question était de savoir si la Cour permettait
à la législation d’un Etat membre de mettre en place une disposition qui entraînerait des
conséquences plus lourdes pour un non résident qu’à un résident. En l’espèce M. Werner,
disposant de la nationalité allemande et travaillant en Allemagne, souhaitait bénéficier du
« splitting tarif ». Cette mesure permettait l’application d’un barème préférentiel appliqué aux
couples mariés. Cependant, si M. Werner percevait la quasi-totalité de son revenu en Allemagne,
il résidait aux Pays-Bas. Pour répondre aux interrogations du Finanzgericht Koeln (République
fédérale d’Allemagne), la Cour considérait que les articles du traité (articles 7 et 52 TCE devenus,
respectivement, les articles 18 et 49 TFUE) mis en cause dans les questions préjudicielles ne
faisaient pas obstacle à une situation purement interne à un Etat membre. Pour elle, il s’agissait
bel et bien d’un contexte national puisque « le seul élément qui sorte du cadre purement national
est le fait que M. Werner réside dans un État membre autre que celui où il exerce son activité
professionnelle ». (CJCE, 26 janvier 1993, Hans Werner c/ Finanzamt Aachen-Innenstadt, Aff.
C112/91, Rec. p. I-429, notamment points 3 et 43).
30
clairement remettre en cause l’incidence des libertés fondamentales sur la
législation des Etats membres et, par là même, les arrêts qui auraient été pris
dans le sens d’une supériorité des libertés. L’arrêt Werner faisait d’ailleurs
27 28référence à deux décisions, Biehl et Commission contre France , pour
lesquelles certaines dispositions de droit interne avaient été jugées contraires
aux droits garantis par le Traité. Malgré cette remise en cause, certains
tempéraments pouvaient être apportés à cette première analyse. Concernant
l’arrêt Bachmann, le fait que les Etats membres puissent invoquer « la
cohérence du système fiscal » pour justifier certaines de leurs mesures ne remet
pas en cause la prédominance des libertés fondamentales sur le droit interne des
Etats membres, elle introduit seulement une possibilité de justification pour les
Etats. Concernant l’arrêt Werner, la notion de « résidence » n’avait pas encore
été identifiée comme un critère de discrimination. Il allait donc pleinement dans
le sens de la jurisprudence de l’époque, sans pour autant remettre en cause la
supériorité des lois fondamentales du Traité.
29Il fallut donc attendre l’arrêt Schumacker (aux faits très proches de l’arrêt
Werner), dans lequel la Cour de justice consigne pour la première fois
l’encadrement de la fiscalité directe par le droit de l’UE en énonçant « si […] la
matière des impôts directs ne relève pas […] du domaine de la compétence de
la Communauté, il n’en reste pas moins que les États membres doivent exercer
30leurs compétences retenues dans le respect du droit communautaire », ainsi
31que l’arrêt Wielockx pour que soit enfin reconnu ce principe de primauté du
droit de l’Union en matière fiscale. Ces affaires concernant l’imposition sur le
revenu des personnes physiques, la Cour poursuivit son analyse dans le cadre de
32l’imposition des bénéfices des sociétés et adopta, dans les arrêts dits "Safir " et
33"ICI ", la même position que celle de l’arrêt Schumacker.
17 Ensuite, parce qu’est restée en suspens pendant de nombreuses années
34une question majeure, celle de savoir si les quatre libertés fondamentales
disposaient toutes de la même valeur.

27 CJCE, 8 mai 1990, Klaus Biehl c/ Administration des contributions du grand-duché de
Luxembourg, Aff. C-175/88, Rec. p. I-1779.
28 CJCE, 28 janvier 1986, Avoir fiscal, précité.
29 Dans les faits, cet arrêt a permis de sanctionner, à partir du moment où la comparabilité des
situations était établie, un Etat membre qui aurait mis en place une mesure de nature à créer une
discrimination entre un résident et un non résident.
30 CJCE, 14 février 1995, Finanzamt Köln-Altstadt c/ Roland Schumacker (ci-après Schumacker),
Aff. C-279/93, Rec. p. I-225, point 21.
31 CJCE, 11 août 1995, G.H.E.J. Wielockx c/ Inspecteur der directe belastingen (ci-après
Wielockx), Aff. C-80/94, Rec. p. I-2493.
32 CJCE, 28 avril 1998, Safir contre Skattemyndigheten i Dalarnas län (ci-après Safir), Aff.
C118/96, Rec. p. I-01897.
33 CJCE, 16 juillet 1998, Imperial Chemical Industries (ci-après ICI), Aff. C-264/96, Rec. p.
I04695. Pour plus de détails sur cet arrêt, infra pages 117-118 de cette thèse.
34 Il s’agit de la libre circulation des travailleurs, la liberté d’établissement, la libre circulation des
services et la liberté de circulation des capitaux.
31
18 Trois des quatre libertés, à savoir la liberté de circulation des
travailleurs (article 45 TFUE), la liberté d’établissement (article 49 TFUE) et la
libre circulation des services (article 56 TFUE), « ont été conçues dès l’origine
35comme inconditionnelles et dotées d’un effet direct ». La portée en matière
fiscale de ces trois libertés, de par la possibilité de les invoquer directement, a
donc été très vite reconnue.
19 Il n’en est pas de même pour la liberté de circulation des capitaux dont
l’impact fiscal est débattu, pour la première fois, en l’an 2000 au terme de
36l’arrêt Verkooijen . Jusque là en effet, la Cour avait toujours eu à connaître de
cette liberté avec une autre liberté. De plus, contrairement aux autres libertés,
37elle fut pendant longtemps un simple objectif à atteindre . Il faut attendre une
38directive de 1988 et, surtout, l’adoption du Traité de Maastricht pour constater
une évolution dans la manière de percevoir la circulation des capitaux. Dans un
premier temps, la directive de 1988 oblige les Etats membres à supprimer leurs
restrictions aux mouvements de capitaux. Dans un second temps, le Traité de
Maastricht permet d’intégrer cette directive dans le droit primaire, de sorte que
la circulation des capitaux accède enfin au rang de liberté fondamentale.
L’affaire Verkooijen va, quant à elle, permettre de mesurer l’incidence de la
liberté de circulation des capitaux sur les mesures fiscales des Etats membres.
Le litige avait pour fondement la disposition législative d’un État membre qui
subordonnait l’octroi d’une exonération de l’impôt sur le revenu, auquel sont
soumis les dividendes versés à des personnes physiques actionnaires, à la
condition que lesdits dividendes soient versés par des sociétés ayant leur siège
dans ledit État membre. La Cour, qui perçoit la discrimination entre résident et
non-résident, étend la jurisprudence Schumacker à cet arrêt et affirme, dans le
même temps, la réelle influence de cette liberté sur le droit fiscal interne des
Etats membres.
20 « C’est finalement […] après de nombreuses hésitations que la Cour de
justice des Communautés européennes a reconnu que chacune des libertés était
de nature à limiter l’exercice de leurs compétences par les Etats membres dans
39le domaine de la fiscalité directe ».

35 Patrick Philip et Ludovic Vanhove (Avocats Cabinet Baker & Mc Kenzie), Le droit fiscal face
aux libertés fondamentales du Traité de l’Union européenne, Petites affiches, 09 janvier 2004
n° 7, p. 4.
36 CJCE, 6 juin 2000, Staatssecretaris vän Financiën/B.G.M. Verkooijen (ci-après Verkooijen),
Aff. C-35/98, Rec. p. I-4071.
37 Sur ce point, l’arrêt Fidium finanz (CJCE, 3 octobre 2006, Fidium Finanz, Aff. C-452/04, Rec.
p. I-09521) mérite d’être cité. Dans cette affaire, en effet, la Cour a considéré que « lorsqu’une
mesure nationale se rapporte à la fois à la libre prestation des services et à la libre circulation
des capitaux, il convient d’examiner dans quelle mesure l’exercice de ces libertés fondamentales
est affecté et si, dans les circonstances de l’espèce au principal, l’une d’elles prévaut sur
l’autre ».
38 Directive 88/361/CEE du 24 juin 1988, JO L 178 du 8 juillet 1988.
39 Alexandre Maitrot de la Motte, Souveraineté fiscale et construction communautaire, précité,
p.83.
32
21 Les libertés de circulation du Traité restreignent donc, progressivement,
les compétences fiscales que les Etats membres n’ont pourtant pas souhaité
transférer.

22 Pour parachever son influence sur la fiscalité directe, les articles relatifs
au principe de libre circulation ne sont d’ailleurs pas les seuls à être utilisés par
40l’Union. Elle recourt également aux articles 107 et 108 TFUE qui régissent la
lutte menée à l’encontre des aides d’Etat illégales ou incompatibles avec le
marché intérieur. Bien que n’ayant pas pour vocation initiale de régir la fiscalité
directe, ces articles vont permettre à la Commission de contrôler les aides d’Etat
sous forme fiscale et ainsi, par extension, d’encadrer le pouvoir détenu par les
Etats membres en matière de fiscalité directe.

23 Ainsi, il existe un contraste saisissant entre la manière d’aborder la
fiscalité indirecte et la façon d’appréhender la fiscalité directe.
41
24 La fiscalité indirecte fait l’objet, sauf exception , d’une intégration dite
« positive » par le droit de l’Union. L’Union dispose de sa compétence propre
en la matière, son intervention dépasse donc la simple prohibition d’entraves
constituées par des mesures fiscales nationales pour mettre en place de
véritables dispositifs qui s’imposent aux Etats membres. Ce droit, utilisé afin
d’aboutir à un régime fiscal commun au sein de l’Union, est appelé droit de la
fiscalité de l’UE.
25 A l’inverse, la fiscalité directe reste en principe de la compétence
exclusive des Etats membres, ce qui ralentit fortement le développement du
droit fiscal de l’UE. En effet, seul l’article 115 TFUE octroie à l’Union des
possibilités pour intervenir dans ce domaine. Malgré cette carence, l’Union
recourt à d’autres moyens afin de peser sur la fiscalité directe des Etats
membres et, notamment, au principe de primauté des règles de libre circulation
du droit de l’Union. Cet encadrement de la fiscalité directe des Etats membres
est le signe d’une intégration « négative » selon laquelle, sauf justifications
42apportées par les Etats membres , les discriminations et les restrictions faites
43aux libertés fondamentales du traité sont interdites. Il est appelé droit de l’UE
de la fiscalité.

26 Par conséquent, que l’Union dispose de compétences fiscales qu’on lui
a expressément accordées ou qu’elle parvienne à s’approprier des compétences
en cette matière par le biais de moyens qui, normalement, n’avaient pas cette
vocation, l’Union, poussée par l’établissement ou le bon fonctionnement du

40 Respectivement ex-articles 87 et 88 TCE.
41 « Sauf exception » fait référence à l’article 110 TFUE. Pour plus de détails sur ce point,
infra p.53 et svt de cette thèse.
42 Infra pages 307 à 330 de cette thèse.
43 Infra pages 94 à 164 de cette thèse.
33
marché intérieur, possède une influence indéniable sur les politiques fiscales
étatiques. Elle s’avère donc être un acteur très important dans le domaine fiscal.

27 Toutefois, bien que les Etats membres aient accordé certaines
compétences dans le domaine fiscal à l’Union et que, plus généralement, ils
aient signé les traités à l’origine de la mise en place du marché intérieur, qui
permet à l’Union d’intervenir par le biais d’articles non affectés initialement à
44cette fonction, leur adhésion à l’ensemble des projets souhaités, voire mis en
œuvre par l’Union, n’est pas acquise. Cette attitude réservée des Etats se
manifeste, même, à l’égard de mesures prises dans le cadre de l’intégration
positive. Est ainsi concernée la TVA. Ce mécanisme résulte de la plus grande
intervention de l’Union en matière fiscale, puisqu’elle harmonise une taxe qui
reposait au départ (dans tous les Etats membres sauf la France) sur un système
de taxe cumulative qui, en taxant le bien à chaque transaction sur la base d’un
calcul estimatif, entravait nécessairement le commerce international (puisque ce
système défavorisait les circuits longs de distributions) et donc le marché
intérieur. Pourtant, les Etats membres vont rejeter la proposition ultime de la
Commission en la matière, laquelle était « de remplacer le mécanisme actuel
[qui consiste à exonérer les biens lorsqu’ils sont exportés et, symétriquement, à
les taxer lorsqu’ils sont importés] par un système de taxation où les
exportations seront taxées à la TVA en vigueur dans le pays d’où sort le bien
45vendu ». En effet, l’objectif étant d’aboutir à un système d’imposition qui
fonctionne au sein de l’Union pareillement qu’au sein d’un seul Etat membre,
ce mécanisme porterait évidemment atteinte à la souveraineté fiscale des Etats
ne serait-ce que par l’harmonisation des taux de TVA qui deviendrait un
impératif pour éviter d’influencer les usagers du marché.
28 Au-delà de montrer, simplement, l’existence de tensions entre les Etats
membres et l’Union, qui souhaite parvenir à une réelle Europe fiscale
c’est-àdire non pas d’uniformiser l’ensemble des politiques fiscales mais
« [d’harmoniser les] règles fiscales qui s’opposent à la disparition des
46frontières fiscales », cette position des Etats membres interroge quant aux
mesures que les institutions de l’Union peuvent vraiment prendre (notamment
concernant l’harmonisation de la TVA) et ainsi à l’européanisation des
législations fiscales réalisée jusqu’à présent.

44 Par "adhésion" il convient d’entendre ici les deux acceptions possibles. D’une part, la règle de
l’unanimité (préservée en matière fiscale) impliquera que l’ensemble des Etats membres donne
son accord afin d’adopter toutes législations fiscales européennes (infra p.265 de cette thèse).
D’autre part, en dehors de toute acceptation obligatoire, les Etats membres peuvent tout
simplement être favorables ou réticents à certaines mesures prises par l’Union.
45 Marcel Boiteux, Fiscalité et marché unique européen, La documentation française, Collection
des rapports officiels, février 1988.
46 François Teissier, Les perspectives de rapprochement des différentes législations fiscales
actuelles des pays de la Communauté Économique Européenne, Revue d’études comparatives
Est-Ouest, volume 20, 1989, n°2. pp. 5-24.
34
29 Dans ce contexte, les usagers du marché intérieur méritent également
d’être pris en compte. En effet, si les Etats membres sont les premiers à être
touchés par cette européanisation des politiques fiscales puisque c’est bien de
leur compétence fiscale dont il est question, ces usagers sont aussi directement
concernés par les changements qui peuvent intervenir. Il convient toutefois de
distinguer, parmi eux, les personnes physiques des entreprises. Les personnes
physiques s’intéressent, tout comme les entreprises, à la politique fiscale menée
par les Etats, aux influences que pourrait avoir l’Union sur ces politiques et aux
conséquences que pourrait avoir cette européanisation des politiques fiscales sur
elles. Mais « l’objectif d’une entreprise est normalement de réaliser des profits,
47 48ce qui n’est [logiquement ] pas l’objectif principal d’un ménage ». De ce fait,
l’intérêt porté à l’égard des politiques fiscales des Etats membres est,
généralement, plus grand du côté des entreprises que des ménages. Cette
interrogation, quant à l’influence réelle du droit de l’Union sur les législations
fiscales des Etats membres, devra donc avant tout être étudiée sous l’angle de la
fiscalité des entreprises.
Ce choix de privilégier l’étude des entreprises se justifie, d’ailleurs, par
certains changements intervenus grâce à l’article 113 TFUE et sa possibilité de
mettre en place des « dispositions touchant à l’harmonisation des législations
relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ». En effet, retenir les seules
personnes physiques n’aurait pas permis de traiter de la TVA, alors même qu’il
s’agit du domaine fiscal le plus harmonisé par l’action de l’Union. Traiter
uniquement des personnes physiques aurait également rendu difficile l’étude de
l’article 115 TFUE. Pour rappel, cet article permet le rapprochement des
législations à la seule condition que les dispositions en question aient « une
incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché
intérieur ». Les particuliers peuvent rechercher les Etats ayant une fiscalité qui
leur est avantageuse et entraîner avec eux certaines entreprises soucieuses de
suivre leurs consommateurs. Les disparités entre les législations fiscales
relatives à l’imposition des personnes physiques ont donc bien une incidence
sur « l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur » mais
seulement une incidence indirecte.
30 S’interroger sur l’européanisation des politiques fiscales étatiques
nécessite, par conséquent, de prendre en compte les usagers qui risquent d’être
les plus touchés par ces changements, à savoir les entreprises. Sur ce point, il
convient de préciser toutefois que, si l’on parle ici d’"entreprise", cette étude
s’intéressa avant tout aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.


47 Logiquement, car on ne peut pas exclure le fait que certains particuliers recherchent avant tout
le profit.
48 Cyrille David, Fiscalité des instruments financiers des entreprises dans la communauté
européenne, Nouvelles Editions Fiduciaires, collection Europe Entreprise, Paris, 1991, p.129.
35
31 De cette réflexion émane alors une autre interrogation, qu’en est-il des
frontières, plus précisément d’ailleurs des frontières fiscales, par rapport à cette
européanisation potentielle des politiques fiscales. Le cas de la TVA semble
clairement indiquer ce lien entre harmonisation des législations fiscales et
suppression des frontières fiscales, tout au moins sur ce point précis de la
fiscalité. Ainsi, il est notamment inscrit au cœur d’une directive du 16 décembre
1991 visant à compléter le système commun de TVA que « la réalisation du
marché intérieur suppose l’élimination des frontières fiscales entre les États
membres et que, à cet effet, il convient de supprimer définitivement les taxations
à l’importation et les détaxations à l’exportation pour les échanges entre les
49États membres ». Plus généralement encore, le fait que le marché intérieur
repose sur « un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre
circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux est
50assurée », conforte aussi cette idée selon laquelle les frontières fiscales
seraient les premières affectées par les changements que subissent les
législations fiscales étatiques.
32 Toutefois, avant de voir si cette question se révèle pertinente, il
convient de définir plus précisément cette notion de "frontière fiscale".

II. La notion de "frontière fiscale"

33 La principale difficulté de la notion de frontière réside dans sa
formalisation en tant que concept. Monsieur Régis Debray, reprenant une
citation de Christian Jacob, énonçait ainsi « comme "la carte est une projection
de l’esprit avant d’être une image de la terre" (Christian Jacob), la frontière est
51d’abord une affaire intellectuelle et morale ». Dès lors, même si les reliefs
naturels serviront parfois à finaliser cette construction de l’esprit, la géographie
52ne permettra pas de les définir . C’est d’ailleurs bien tout le problème de
l’Europe.
Une approche historique et, surtout, juridique permettra alors d’appréhender
cette notion.

34 Bien que le terme français de "frontière" n’apparaisse pour la première
e 53fois qu’au début du XIV siècle et qu’il n’ait été utilisé dans le sens qu’on lui

49 Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991, JO L 376 du 31 décembre 1991.
50 Acte unique européen des 17 et 28 février 1986, JO L 169 du 29 juin 1987.
51 Régis Debray, Eloge des frontières, éd. Gallimard, 2010, p.16.
52 Sur ce point, Eric Robert écrivait que même « les premières limites spatiales qui
[comportaient], en apparence, une filiation avec nos frontières modernes [avaient] pour
particularité d’être un construit, plutôt qu’une donnée de la nature » (Eric Robert, Eléments
d’une théorie de la frontière appliqués au droit fiscal, précité, p. 26).
53 Remplaçant le terme de marche utilisé jusqu’alors, il apparaît pour la première fois le 3
novembre 1315 dans un acte royal de Louis X le Hutin relatif à « la zone des châteaux construits
e face à la Flandre » (Michel Mollat, Genèse médiévale de la France moderne : XIV- XV siècle,
36
e e 54connaît aujourd’hui qu’à la fin du XVIII voire au début du XIX siècle
55lorsque « limites et frontières tendirent, sémantiquement, à se confondre »,
l’existence de confins, limites, bornes ou autres est tangible dès l’Egypte
antique.
56A cette époque , jusqu’à l’ère carolingienne, les frontières établies
57résultaient principalement des conquêtes militaires. Cette conception , fondée
58sur une approche unilatérale , fut complétée par une démarche bilatérale
consistant en une délimitation convenue, négociée entre deux territoires et donc
politique. A partir de cet instant, la frontière n’avait plus uniquement vocation à
délimiter une organisation sociale, elle visait avant tout à définir un territoire où
s’exerçait le pouvoir politique.

35 Dans ce cadre, puisque « le contenant (la frontière) conditionne le
59 60contenu (le territoire), et vice-versa » , il est possible d’identifier les deux
fonctions essentielles des frontières. D’une part, en circonscrivant un territoire,
elle constitue une délimitation entre deux territoires. D’autre part, la volonté
étant très tôt de créer une zone sur laquelle l’entité supérieure pouvait exercer
un pouvoir souverain, la frontière moderne détermine surtout l’espace où
s’accomplira l’impérium de l’Etat et, par extension, marquera la limite entre
deux pouvoirs souverains
Ainsi, « les frontières ne sont pas simplement des tracés sur une carte, un
lieu géographique unidimensionnel de la vie politique, où un État finit et un
autre commence. Elles sont des institutions établies par des décisions politiques

éd. Arthaud, 1970, p.139). Sur ce point, voir également Roger Dion, Les frontières de la France,
éd. G. Montfort, 1947, p.89 ; Charles Rousseau, Les frontières de la France, éd. Pédone, 1954,
p.6.
54 Le mot "frontière" est issu du nom commun "front", il en est l’adjectif féminin. "Front"
(frontier) désigne soit une façade, soit le front d’une armée. Pour cette seconde acception du
terme, on parle alors de « faire frontière » ou « d’aller en frontière ». Or, « comme on faisait
particulièrement frontière aux confins du royaume, le mot en vint à prendre le sens de limites
d’Etat à Etat. Mais cette évolution a pris, en France, plus de quatre siècles » (Michel Foucher,
Fronts et frontières : un tour du monde géopolitique, Fayard, 1991, p.77). Concernant la
définition du mot "frontière", voir également Frédéric Godefroy, Dictionnaire de l’ancienne
e elangue française et de tous ces dialectes du IX au XV siècle, 1884.
55 Michel Foucher, Fronts et frontières : un tour du monde géopolitique, Fayard, 1991, p.79.
56 "A cette époque" signifie, évidemment, à l’époque de l’Egypte antique. Toutefois, les frontières
de la Grèce antique ou de l’empire romain sont déterminées de la même façon qu’en Egypte. En
ce sens, voir Marie-Marthe Padovani, La frontière fiscale, thèse de doctorat en droit sous la
direction de Monsieur le professeur Jean-Claude Martinez, Paris 2, 2009, pages 25 à 30.
57 Cette conception visait à protéger ces civilisations contre d’éventuelles incursions.
58 En ce sens, voir Eric Robert, Eléments d’une théorie de la frontière appliqués au droit fiscal,
précité, pages 28 à 31.
59 « […] définir un territoire signifie définir ses frontières » (Cour International de Justice, 3
février 1994, Affaire du différend territorial Libye/Tchad, Recueil 1994, p.44).
60 Eric Robert, Eléments d’une théorie de la frontière appliqués au droit fiscal, thèse de doctorat
en droit soutenue le 8 septembre 2011, p.36.
37
et régies par des textes juridiques. La frontière a été et, en bien des sens,
demeure une institution politique de base : dans une société avancée, aucune
vie économique, politique ou sociale régulée ne pourrait s’organiser sans elle.
Les lois régissent des territoires clos, dans lesquels les systèmes juridiques
impliquent qu’il y ait des frontières établissant un cadre à l’intérieur duquel on
61peut arbitrer les conflits et imposer des sanctions ».
Cette approche historique sera d’ailleurs corroborée par le droit international
e 62public qui dès le XVII siècle fixe, de par sa spécificité , les seules limites
63juridiques à l’étendue de la souveraineté étatique dont un principe
d’impénétrabilité du pouvoir d’un Etat sur le territoire d’un autre et confirme
ainsi que la frontière moderne délimite le pouvoir respectif de deux Etats
64souverains .

36 Le lien entre la notion de frontière et la souveraineté étatique ayant été
établi, la frontière a forcément une influence sur l’ensemble des compétences
que recouvre cette souveraineté étatique et, notamment, sur le domaine fiscal.
Jacques Buisson, en énonçant que « l’Etat fiscalement souverain est celui qui
exerce, ou peut exercer, un pouvoir fiscal absolu à l’intérieur de son territoire,
65ce territoire constituant en quelque sorte pour lui une chasse gardée », atteste
l’idée selon laquelle la souveraineté fiscale ne constitue qu’une forme
particulière de souveraineté territoriale ou, pour être plus exact, en constitue une
composante essentielle. « L’impôt [constitue] non seulement la marque
fondamentale de la souveraineté, mais aussi l’instrument privilégié de la
66souveraineté ». En matière fiscale, la souveraineté étatique s’exprime dès lors
par la capacité de mettre en place « un ensemble d’impôts dont les composantes
sont en relation dynamique entre elles ainsi qu’avec le système économique et
67l’appareil socio-politique » mais également par le fait que ce système soit

61 Malcolm Anderson, Les frontières : un débat contemporain, Cultures & Conflits, 26-27 (2001),
(consultable à l’adresse : http://conflits.revues.org/359, dernière consultation le 23 février 2013).
62 En effet, si l’affirmation d’une compétence normative spatialement illimitée peut être admise
en droit privé, la situation est différente en droit public. Le droit public tire sa spécificité du fait
que l’Etat est sujet du rapport juridique objet de la norme. Cette spécificité a pour conséquence
l’exclusivité de la compétence au sens où il n’existe pas de concurrence de compétence comme en
droit privé. Ainsi, en vertu du droit international public, un seul Etat est compétent pour édicter
une norme visant à régir une situation dans laquelle il est sujet de droit.
63 Une des premières utilisations de ce terme de "souveraineté étatique" remonte au traité de
Westphalie en 1648.
64 En ce sens, voir Eric Robert, Eléments d’une théorie de la frontière appliqués au droit fiscal,
thèse de doctorat en droit soutenue le 8 septembre 2011, notamment p.56 ; Nicolas Melot,
Territorialité et mondialité de l’impôt : étude de l’imposition des bénéfices des sociétés de
capitaux à la lumière des expériences française et américaine, éd. Dalloz, 2004, p.18 et svt.
65 Jacques Buisson, L’érosion de la souveraineté fiscale dans les Etats membres de la
Communauté : l’exemple de la France, Recueil Dalloz, 1999, p.129.
66 Jacques Buisson, Impôt et souveraineté, Association française de philosophie du droit, 2002, n°
46, p. 25-32.
67 Lucien Mehl et Pierre Beltrame, Science et technique fiscale, PUF, 1984, p.203.
38
68complet et exclusif de tout autre système sur le territoire de l’Etat qui l’a
instauré.
La frontière fiscale constitue, par conséquent, la ligne de séparation entre des
souverainetés fiscales.

III. Enjeux et problématique posée par les frontières fiscales

37 La notion de frontière fiscale définie, il est évident que l’encadrement
ou l’harmonisation des législations fiscales, impulsé par les institutions de
l’Union, a des conséquences sur ces frontières.
Les interventions de l’Union, rendues possibles par les articles 110, 113 et
115 TFUE précités mais également par les compétences que les institutions de
l’Union ont réussi à s’approprier, permettent d’ailleurs parfaitement de le
montrer. Si l’Union européenne se confronte à la souveraineté fiscale, c’est
parce qu’elle vise à construire un marché sans frontières intérieures et donc sans
frontières fiscales. L’Union considère, en effet, que « l’économie, les échanges
ne peuvent plus se suffire en se cantonnant à l’intérieur d’une continuité
frontalière ou d’une discontinuité territoriale. Ils requièrent le passage à la
69trans-, puis à la défrontiérisation ».
Ainsi, en permettant d’encadrer la fiscalité indirecte des Etats membres,
l’article 110 TFUE garantit à l’Union une influence immédiate sur les frontières
fiscales des Etats membres puisqu’elle peut notamment mettre un terme au
protectionnisme fiscal, illustration par excellence de la présence des frontières
fiscales.
L’article 113 TFUE, en offrant la possibilité aux institutions de l’Union
d’harmoniser les législations fiscales étatiques et donc de rapprocher des
législations fiscales de part et d’autre des frontières, lui permet également
d’influer sur les frontières. Les directives prises sur son fondement, qui ont
réalisé, avec l’instauration de la TVA, la plus grande harmonisation des
législations, ne font pas mystère des intentions des institutions de l’Union. La
volonté est, en effet, de poursuivre « la réalisation du marché intérieur [qui]
70suppose l’élimination des frontières fiscales entre les États membres ».
Cette volonté de construire un marché sans frontières fiscales est encore
perceptible lorsque l’Union recourt à l’article 115 TFUE. En permettant un
rapprochement des politiques fiscales étatiques, qui se traduit par l’adoption des

68 Par complet il faut entendre que le système doit déterminer l’ensemble des règles d’assiette, de
liquidation et de recouvrement indispensable à son fonctionnement. Les mécanismes de contrôles
et de sanctions doivent également être prévus.
69 Gabriel Wackermann, Quel sens pour la notion de frontière ?, Cités 3/2007 (n°31), pages 83 à
91, point 12 (consultable à l’adresse : http://www.cairn.info/revue-cites-2007-3-page-83.htm,
dernière consultation le 28 juillet 2014).
70 Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991, précité.
39
directives facilitant les opérations transfrontalières, cet article permet
évidemment d’atténuer l’effet frontière.
Enfin, la primauté des règles de libre circulation du droit de l’Union, qui
offre à l’Union d’importantes possibilités pour restreindre la souveraineté
fiscale des Etats membres afin de veiller au bon fonctionnement du marché
intérieur, élimine nécessairement l’effet frontière en obligeant les Etats
membres à discipliner leur fiscalité directe.

38 Au-delà de subir les conséquences des actions menées par l’Union sur
les politiques fiscales des Etats membres, les frontières fiscales s’inscrivent
donc au cœur de cette réflexion. En effet, le but ultime des actions menées par
l’Union, visant à rapprocher les législations fiscales, est bien, à terme, de les
supprimer. Les interventions de l’Union en la matière ne constituent ainsi que
les moyens pour y parvenir.
39 Attestant du fait que les frontières fiscales doivent être au centre de
cette analyse, les entreprises apparaissent soit comme leurs « détracteurs les
71
plus opiniâtres », soit comme leurs défenseurs les plus fervents.
Outre le fait que la différence des régimes fiscaux puisse avoir des
conséquences néfastes sur les entreprises qui se sont implantées du côté le plus
72imposé de la frontière , les frontières fiscales peuvent constituer des obstacles
à la liberté de circulation des entreprises. Mais les désagréments subis par ces
dernières, du fait de l’existence des frontières fiscales, ne se limitent pas à cela.
Les entreprises s’exposent à de nombreux autres désagréments lorsqu’elles
prolongent leurs activités économiques au-delà de leur frontière. Parmi eux
73figure, notamment, la double imposition . En effet, bien que les Etats aient mis
74en œuvre des mécanismes d’élimination de cet effet frontière , ce risque n’en
est pas moins existant. L’obligation de fragmentation de la base imposable, qui
consiste, pour une entreprise, à identifier ses sources de revenus et à les ventiler
entre ses établissements situés dans des Etats membres différents, est aussi une
contrainte liée à l’existence des frontières.
40 Paradoxalement à cette dénonciation des frontières fiscales, certaines
entreprises en tireront avantage en adoptant un comportement délictuel délibéré.
75Elles recourent, en effet, à des techniques de fraudes ou d’évasions fiscales ,

71 Eric Robert, Eléments d’une théorie de la frontière appliqués au droit fiscal, thèse de doctorat
en droit soutenue le 8 septembre 2011, p.69.
72 Pour plus de détails, supra pages 28 et 29 de cette thèse.
73 Ici, il est fait référence à la double imposition juridique. Il s’agit de l’imposition d’un même
contribuable, pour une même activité, dans deux (ou plusieurs) Etats différents. Pour plus de
précisions, voir notes de bas de page n° 74 et 248 de cette thèse.
74 L’élimination de la double imposition juridique fait l’objet des conventions fiscales bilatérales
signées entre les Etats (article 23, pour les conventions fiscales conformes au modèle OCDE).
Elle est visée, également, par certaines dispositions normatives internes.
75 Sur ce point, infra pages 337 et svt. de cette thèse.
40
76qui s’appuient sur les disparités existantes entre les fiscalités nationales et
prospèrent grâce au principe d’impénétrabilité du pouvoir d’un Etat sur le
territoire d’un autre.

41 Dès lors, les objectifs de l’Union européenne et des Etats membres
divergent fortement. Alors que l’Union européenne ambitionne un marché
intérieur au fonctionnement optimal, donc garantissant la libre circulation
comme dans un espace sans frontières intérieures, les Etats membres luttent
pour préserver leurs frontières fiscales et ainsi leur souveraineté fiscale,
déterminée par ces dernières, dont ils jouissent sur leur territoire.
Cette attitude des Etats membres est compréhensible à deux égards.
D’une part, si l’Union dispose d’une compétence exclusive dans de
77nombreux domaines , la politique fiscale reste l’un des derniers domaines de
compétence essentiellement nationale. L’Union dispose au mieux de
compétences que les Etats membres lui ont transférées afin d’assurer
l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur. Il est donc tout à fait
normal que les Etats s’opposent à certaines mesures de l’Union, surtout
lorsqu’elles concernent la fiscalité directe qui, rappelons-le, reste de la
compétence exclusive des Etats membres. Dans ce contexte, les mesures mises
en place par l’Union sont, pour la plupart, perçues comme une immixtion dans
les compétences fiscales réservées exclusivement aux Etats membres. Ce
sentiment de dépossession des Etats membres est, d’ailleurs, parfaitement
concevable lorsqu’on se penche d’un peu plus près sur la façon dont l’Union
78intervient dans ce domaine, alors même qu’aucune compétence, ou presque ,
ne lui a été attribuée par les Etats membres. En permettant l’encadrement des
législations fiscales nationales, le principe de primauté des règles de libre
circulation du droit de l’Union est, à ce titre, particulièrement révélateur de
l’intrusion de l’Union.
D’autre part, la souveraineté fiscale constitue l’un des attributs
fondamentaux des Etats membres. A ce titre, Monsieur Maxime Chrétien
énonçait que « le pouvoir fiscal est l’une des plus importantes prérogatives : un
Etat ne peut vivre librement que s’il peut imposer librement. Et comment se
manifeste-t-il ? par la territorialité, presque absolue, de l’impôt ou de la loi

76 Les entreprises peuvent s’appuyer également sur les différences de fonctionnement qui existent,
pour un même type d’opération, entre une opération réalisée au niveau intracommunautaire et
celle réalisée au sein d’un seul Etat membre. On pense ici au cas de la fraude carrousel, pour plus
de détails sur ce point infra pages 338 et 339 de cette thèse.
77 En ce sens, voir l’article 3§1 TFUE qui énumère de façon explicite les domaines relevant de la
compétence exclusive de l’Union mais également l’article 3§2 TFUE qui ajoute à la liste dressée
au premier paragraphe des compétences (elles aussi exclusives) implicites. Ainsi, les politiques
monétaire et budgétaire (l’interdiction des déficits excessifs et la nécessité de maîtriser le montant
de la dette publique) font, notamment, partie de ces domaines.
78 On pense ici à l’article 115 TFUE.
41
79fiscale ». Dans ces conditions, l’opposition des Etats membres à l’encontre de
mesures qui, en limitant leur souveraineté fiscale pour le bon fonctionnement du
marché intérieur, dévalueraient leur frontière fiscale s’avère logique.

42 Cette confrontation, qui semble inconciliable, laisse à penser que seule
l’une de ces deux volontés pourra, à terme, triompher de l’autre.
Dans ce contexte, étudier ces différents points revient à s’interroger sur la
pérennité, ou non, des frontières fiscales dans l’Union européenne.
Toute la question sera de savoir si l’Union est parvenue à supprimer les
frontières fiscales au profit d’une Europe unie ou si, au contraire, les Etats ont
réussi à préserver intactes leurs frontières fiscales en faisant abstraction de la
réalité du marché.
Bien que ces deux interrogations se doivent d’être posées, afin de répondre à
la problématique globale qu’est la pérennité des frontières fiscales, elles devront
être abordées avec un peu plus de nuances. La principale raison étant que,
malgré une confrontation incontestable entre l’Union et les Etats membres,
certains signes montrent que la coexistence de leurs deux volontés est possible,
nécessaire et surtout effective. En effet « le prétendu combat du clos contre
l’ouvert, tandem en réalité aussi inséparable que le chaud et le froid, l’ombre et
la lumière, le masculin et le féminin, la terre et le ciel, continue d’amuser notre
galerie. Ce lieu commun fait le bonheur des esprits courts, qui préfèrent citer
Bergson (« morale ouverte contre morale close ») plutôt que Marcel Duchamp
80(« porte ouverte et fermée ») ».

43 Ainsi, bien que les Etats souhaitent préserver leurs frontières fiscales et
donc leurs souverainetés fiscales, « [sans lesquelles] l’existence même de ces
81Etats [serait] menacée », certaines circonstances les poussent malgré tout à
souscrire aux dispositions de l’Union.
82
44 La première de ces raisons tient aux compétences accordées à l’Union.
En effet, des compétences ayant été expressément accordées à l’Union en
matière de fiscalité indirecte, il est normal que les Etats soient plus
compréhensifs à l’égard du partage de leur souveraineté et consentent plus
facilement aux mesures envisagées et négociées par les autorités de l’Union.
45 Mais l’attribution de compétences à l’Union n’est pas l’unique variable
et surtout la raison profonde qui conditionne la position des Etats membres car,

79 Maxime Chrétien, A la recherche du droit international fiscal commun, Paris, Sirey, 1955,
p.64.
80 Régis Debray, Eloge des frontières, précité, p.62.
81 Alexandre Maitrot de la Motte, Souveraineté fiscale et construction communautaire, précité,
p.40.
82 En ce sens, voir notamment Jacques Buisson, L’érosion de la souveraineté fiscale dans les
Etats membres de la Communauté : l’exemple de la France, précité : « L’érosion de la
souveraineté fiscale est d’autant mieux acceptée qu’elle a pour fondement les dispositions fiscales
du Traité CE ».
42
si les Etats n’appuient pas l’ensemble des projets souhaités par l’Union en
83matière de fiscalité indirecte (notamment concernant la TVA ), ils ne
s’opposent pas à l’ensemble des rapprochements des législations réalisés en
matière de fiscalité directe.
A ce titre, il convient de mentionner le cas des directives adoptées sur le
fondement de l’article 115 TFUE. Les Etats membres savent que toute politique
fiscale doit tenir compte d’un environnement plus large que celui défini par leur
propre Etat. Ils sont donc parfaitement conscients de l’intérêt du marché
intérieur et vont, à ce titre, accorder la possibilité à l’Union de rapprocher leurs
législations fiscales.
46 Certaine circonstance, où pour être plus exact « l’établissement ou le
84fonctionnement du marché intérieur », les pousse donc à accepter des mesures
qui permettent d’harmoniser une partie de la fiscalité directe des Etats et
engendrent ainsi un affaiblissement des frontières fiscales.

47 De la même façon que pour les Etats membres, l’Union va avoir parfois
une attitude inverse à celle qu’on lui connaît habituellement. Ainsi, bien que
l’Union européenne recherche avant tout à supprimer l’effet frontière, elle
reconnaît dans certains cas la nécessité des frontières fiscales pour les Etats
membres. A ce titre, l’Union permettra notamment aux Etats membres de
justifier et ainsi de préserver des mesures contraires aux libertés de circulation
85consacrées par le Traité . Elle ira même, parfois, au-delà de cette
reconnaissance puisque « parallèlement à une régression des frontières fiscales,
une autre tendance réside dans l’instauration d’un certain nombre de règles et
de normes par les instances mondiales et les institutions européennes
permettant aux Etats de maintenir leur souveraineté fiscale et leurs frontières
86fiscales ».

48 Dans ces conditions, étudier la question de la pérennité des frontières
revient, au-delà de se demander si les frontières fiscales existent toujours ou
non, à s’interroger sur la façon dont elles existent et, puisque l’Union semble
(dans certains cas) reconnaître leur nécessité voire aider à leur maintien,
continueront à exister.
49 Afin de répondre au mieux à cette problématique, notre étude devra,
dans une première partie, s’apparenter à un inventaire de la situation
d’effacement ou plus exactement de dévaluation des frontières, avant de
s’intéresser, dans une seconde partie, au phénomène de permanence des
frontières fiscales. Il convient, en outre, de préciser que l’ensemble de cette

83 Infra pages 236 à 238 de cette thèse.
84 Voir, par exemple, les articles 113 TFUE ou 115 TFUE.
85 Infra pages 307 à 330 de cette thèse.
86 Marie-Marthe Padovani, La frontière fiscale, précité, p.22.
43
étude sera effectué à l’aune du droit français, même si d’autres droits nationaux
pourront ponctuellement être mentionnés.
50 L’inventaire dressé en première partie nécessitera une analyse
approfondie de la coexistence des volontés de l’Union et des Etats membres qui,
malgré certaines prétentions non satisfaites pour l’une comme pour les autres,
s’accorderont sur le fait qu’une dévaluation des frontières est nécessaire. En
effet, si la logique de l’Union reste la suppression des frontières fiscales, la
résistance des Etats membres à l’égard de cette volonté n’a permis d’aboutir
qu’à une érosion des souverainetés fiscales. Contrairement à l’harmonisation
des législations fiscales, cette érosion des frontières fiscales et donc cette
dévaluation des frontières est acceptée par les Etats membres. Le principe de
primauté des règles de libre circulation est, à ce titre, particulièrement révélateur
puisque, « si leur portée fiscale a été difficilement acceptée, celle-ci est
87désormais certaine et ne souffre plus aucune contestation ». « La dévaluation
88progressive assure [donc] une conception pacifiée des frontières ».
51 Dans la seconde partie de cette étude, il conviendra de montrer
comment ces frontières fiscales parviennent à se maintenir. Une permanence
qui, nous le verrons, tient à deux raisons principales. Au-delà d’une
reconnaissance de l’Union quant à l’utilité que peuvent parfois avoir les
frontières fiscales, elle va changer de discours sur ces dernières jusqu’à
reconsidérer la façon dont doit se construire le marché intérieur. Mais la
"frontière fiscale" sait, surtout, s’adapter aux changements de la société, qu’il
s’agisse du développement des nouvelles technologies qui bouleversent les
règles établies jusqu’alors ou, plus surprenant encore, de l’apparition de
nouvelles dynamiques territoriales. « En mutant, la frontière fiscale s’est
renouvelée et a donc évité dans le même temps le risque de disparition qui
89pesait sur elle ». L’analyse de ces deux raisons permettra alors d’appréhender
dans son ensemble ce phénomène de permanence des frontières.
Ainsi, de l’Egypte antique à nos jours, la frontière n’a cessé et ne cesse
d’évoluer passant d’une "frontière coupure" à une véritable "frontière
90couture" .




87 Alexandre Maitrot de la Motte, Souveraineté fiscale et construction communautaire, LGDJ,
2005, p.139. Sur ce point, voir également Jacques Buisson, L’érosion de la souveraineté fiscale
dans les Etats membres de la Communauté : l’exemple de la France, Recueil Dalloz, 1999, p.129.
88 Frédérique Berrod, L’Union européenne et ses frontières : "Rien à déclarer" ?, document
consultable à :
http://europa-cnrs.unistra.fr/leditorial/archives-des-editoriaux/lunion-europeenneet-ses-frontieres-rien-a-declarer/, dernière consultation le 25 septembre 2014.
89 Marie-Marthe Padovani, La frontière fiscale, thèse de doctorat en droit sous la direction de
Monsieur le professeur Jean-Claude Martinez, Paris 2, 2009, p.207.
90 Notion de "frontière coupure"/"frontière couture" formulée par Michel Foucher lors d’une table
ronde sur les frontières dans la mondialisation du 5 décembre 2007.
44
Partie I : La nécessaire dévaluation des frontières fiscales

52 Visionnaire, Robert Schuman écrivait dès 1963 « les frontières sont
nées d’une évolution historique et militaire respectable, d’un long effort
d’unification nationale ; on ne saurait songer à les effacer. A d’autres époques
on les déplaçait par des conquêtes violentes, par des mariages fructueux.
91Aujourd’hui il suffira de les dévaluer ».

53 La dévaluation des frontières n’a, toutefois, pas toujours fait
l’unanimité. En effet, avant de parvenir à un consensus sur la façon dont les
frontières devaient être adaptées à la réalité économique, les instances de
l’Union vont s’employer à convaincre les Etats membres que seule une
suppression de ces dernières permettrait de garantir le bon fonctionnement du
marché intérieur. A l’inverse, les Etats membres ont lutté pendant longtemps,
ouvertement ou de façon détournée, afin de sauvegarder leur souveraineté
fiscale et par voie de conséquence leurs frontières fiscales. Prenant conscience,
au fil du temps, qu’aucune de ces deux prétentions ne pourrait être entièrement
satisfaite, la dévaluation des frontières fiscales va s’imposer alors aux unes
comme aux autres comme la meilleure des solutions actuelles.

54 Mais, si c’est bien cette confrontation d’idées qui a permis d’aboutir
non pas à une suppression totale de ces frontières ou au contraire à une
immuabilité de ces dernières mais à leur dévaluation, la nécessité de les abaisser
a été reconnue tant par l’Union que les Etats membres dans l’intérêt du marché
intérieur.

55 Principal objet du traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté
92économique européenne (dit traité de Rome ), le marché intérieur, appelé alors
marché commun, avait pour but de supprimer les entraves à la libre circulation
des marchandises, des personnes, des services et des capitaux. Les obstacles aux
échanges de marchandises furent les premiers à être appréhendés avec la mise
er 93en place d’une union douanière au 1 juillet 1968 . Elle ne permit toutefois pas
de mettre fin à l’ensemble des difficultés que rencontrent ces échanges. De
nombreuses autres entraves, dont la politique fiscale des Etats membres,
constituent un frein à cette liberté et même à l’ensemble des autres libertés que
le marché commun est censé assurer. En effet, le fait que chaque Etat membre

91 Robert Schuman, Pour l’Europe, Paris Nagel 1963, p.23.
92 Cette appellation, "traité de Rome", renvoie en fait à deux traités signés à Rome le 25 mars
1957 (entrés en vigueur tous deux le 14 janvier 1958) qui instituent pour l’un, la communauté
économique européenne (ci-après CEE), et pour l’autre, la communauté européenne de l’énergie
atomique (ci-après CEEA, appelé aussi Euratom). Si l’institution de la CEE (qui nous intéresse
ici) a pour but d’établir un marché commun, l’institution de la CEEA a un tout autre objectif,
celui de veiller à la coordination des actions étatiques en faveur de l’énergie atomique.
93 Pour plus de détails sur ce point, infra p.52 et svt de cette thèse.
45
mette en place des politiques fiscales différentes crée inéluctablement des
frontières au sein de cet espace pour lequel « l’abolition, entre les États
membres, des obstacles à la libre circulation des personnes, des services et des
94capitaux » fait partie des principes.

56 A partir de cet instant, les institutions européennes ne vont avoir de
cesse, afin d’assurer l’effectivité de ce marché commun, d’abolir toutes les
entraves (notamment fiscales) susceptibles de le remettre en question. D’autant
plus que la préservation de ces libertés par le marché commun avait pour but
ultime « de promouvoir un développement harmonieux des activités
95économiques dans l’ensemble de la Communauté » qui ne pouvait
évidemment pas se concrétiser tant que cette disparité des législations fiscales,
qui poussait les entreprises à s’implanter là où les régimes étaient les plus
avantageux, existait.

57 Devenu marché intérieur ou marché unique, suite à l’acte unique
96
européen (ci-après AUE) de février 1986, l’objectif des institutions
européennes reste alors le même, à savoir supprimer toutes frontières néfastes
au bon fonctionnement du marché. Le traité de Rome, modifié par l’AUE,
reprend d’ailleurs parfaitement cette idée en énonçant « le marché intérieur
97comporte un espace sans frontières intérieures ».

58 Mais alors qu’abaisser les frontières fiscales, afin que le marché
intérieur puisse fonctionner de manière effective, fut immédiatement reconnu
par l’Union, la dévaluation des frontières fiscales fut plus délicate pour les Etats
membres.
Sans aller jusqu’à parler de réflexe protectionniste, les Etats membres
craignaient en effet l’impact que cette dévaluation des frontières fiscales allait
avoir sur leur compétence fiscale et par conséquent sur leurs ressources
budgétaires.
Malgré cette appréhension, les Etats membres, qui savent qu’au regard de la
société actuelle leur politique fiscale se doit nécessairement de prendre en
compte celles adoptées par les Etats voisins et connaissent toute l’importance de
former un ensemble uni vis-à-vis des pays tiers, vont reconnaître la nécessité du
marché intérieur. Ils vont donc consentir à cette dévaluation des frontières
lorsque les mesures souhaitées par l’Union et responsables de cette dévaluation
98
vont favoriser « l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur ».

94 Traité instituant la Communauté économique européenne, article 3 c), 25 mars 1957, Rome.
95 Traité instituant la Communauté économique européenne, article 2, 25 mars 1957, Rome.
96 Pour plus de détails sur ce point, voir page 62 de cette thèse.
97 Traité instituant la Communauté économique européenne modifié par l’acte unique européen
des 17 et 28 février 1986, JO L 169 du 29 juin 1987, article 8A.
98 Voir, par exemple, les articles 113 TFUE ou 115 TFUE.
46
59 Ainsi, il conviendra de voir comment, autour de cette question du
marché intérieur, s’est opérée cette dévaluation des frontières fiscales.
A ce titre, l’étude de la confrontation d’idées entre l’Union, pour qui une
suppression des frontières fiscales apparaît comme la meilleure des hypothèses
et pour laquelle elle va se battre, et les Etats membres, plus réservés sur une
telle éventualité par souci de protection de leur souveraineté fiscale, est
évidente. Elle permettra de voir concrètement et actuellement ce qu’il en est des
frontières fiscales étatiques au sein de l’Union.
Outre un bilan sur l’état de ces frontières, il sera intéressant de voir tout au
long de cette étude les conséquences de cette dévaluation des frontières fiscales.
Les évolutions décrites au niveau des frontières fiscales apportent des
changements bien plus importants que ceux engendrés par la suppression des
frontières douanières, notamment eu égard à la situation des entreprises au sein
de l’Union européenne. En effet, sujets les plus touchés par les frontières
fiscales, en ce qu’elles font usage du marché intérieur pour leurs opérations
commerciales, la dévaluation de ces frontières aura donc évidemment des
conséquences sur ces dernières. Titre I : La logique de suppression des frontières fiscales

60 Désirant la construction d’une Europe fiscale afin d’éviter tout
99problème de concurrence au sein du marché intérieur et participer ainsi à son
bon fonctionnement, l’Union met évidemment tout en œuvre pour supprimer les
frontières fiscales. Elle dispose toutefois de compétences limitées pour parvenir
à cet objectif puisqu’elle ne peut théoriquement se reposer que sur des
compétences qui lui ont été attribuées par les Etats membres. A ce titre, elle ne
pourrait agir pleinement qu’en matière de fiscalité indirecte, elle ne dispose en
effet que de possibilités limitées en matière de fiscalité directe. Mais cela relève
plus de la théorie que de la pratique. Dans les faits, bien que les Etats ne lui
aient pas accordé de compétences sur l’ensemble de leur fiscalité, l’Union ne
renonça pas à cette logique. Elle l’a poursuivra même, en recourant à des
articles qui lui permettront d’agir de façon incidente en faveur de la suppression
des frontières fiscales. L’Union va ainsi parvenir à ses fins, ou tout au moins à
œuvrer dans le sens de cette volonté, alors même que les Etats membres n’y
étaient pas favorables.

61 Le fait, toutefois, que les Etats membres s’opposent ou non à cette
volonté de l’Union importe peu dans le cadre de cette étude sur la logique de
suppression des frontières fiscales. En effet, tout l’intérêt sera ici de voir à quel
stade en est la dévaluation des frontières, tout en n’oubliant pas d’analyser de
façon transversale les conséquences de cette dernière sur les entreprises. Dès
lors, seule une distinction fondée sur la façon dont vont disparaître les frontières
fiscales, à savoir de manière directe ou indirecte, est en fait acceptable.

62 Dans ce contexte, faire la distinction entre fiscalité directe et indirecte
ne serait pas judicieux. En effet, alors que pour certains points de la fiscalité
directe les frontières fiscales seront dévaluées du fait d’un encadrement des
législations fiscales des Etats membres, pour d’autres elles le seront du fait
d’une harmonisation permise par les Etats membres ou, pour être plus exact,
d’un rapprochement des législations. On ne peut donc pas considérer que tout ce
qui relève de la fiscalité directe, relève forcément d’une logique de suppression
indirecte des frontières fiscales ou à l’inverse d’une logique de suppression
directe des frontières fiscales.

63 Différencier les domaines ayant fait l’objet d’une intégration positive de
ceux ayant été soumis à une intégration négative semblait, en revanche,
correspondre à cette idée de suppression directe ou indirecte des frontières
fiscales. En effet, alors que l’intégration positive consiste en l’harmonisation
d’un domaine ou au simple rapprochement des législations dans un autre, elle

99 Pour plus de détails sur ce point, supra pages 28 et 29 de cette thèse.
49
engendre une suppression immédiate des frontières fiscales. L’intégration dite
"négative" va, en produisant des interdictions que le droit du marché intérieur
fait peser sur les Etats membres, encadrer les législations fiscales des Etats
membres et poursuivre alors de façon indirecte cette logique de suppression des
frontières fiscales.
64 La distinction entre une logique de suppression directe ou indirecte des
frontières fiscales se fera toutefois sur d’autres critères car, si la plupart du
temps elle coïncide avec cette classification entre les domaines soumis à une
intégration positive et ceux qui font l’objet d’une intégration négative, certaines
exceptions à ce raisonnement ne permettront pas de se baser sur cette
différenciation. En effet, bien que ne faisant qu’encadrer la législation des Etats
membres, l’article 110 TFUE va avoir une influence directe sur la suppression
des frontières fiscales. Ainsi, alors même que la dévaluation des frontières ne
sera obtenue qu’à la suite de la prohibition de mesures fiscales nationales, en
visant directement et spécifiquement le domaine de la fiscalité cet article
contribue directement à cette logique de suppression.
65 Pour aborder cette logique de suppression des frontières fiscales, il
conviendra donc de s’attacher exclusivement à la façon, directe (Chapitre 1) ou
indirecte (Chapitre 2), dont les dispositions, qui permettent à l’Union
d’intervenir, vont se répercuter sur les frontières fiscales. Chapitre 1 : Une logique de suppression directe des frontières fiscales

66 Trois articles du traité, respectivement les articles 113, 115 et 110
TFUE, permettent à l’Union de répondre directement à l’objectif de suppression
des frontières fiscales. Leur application a, en effet, des répercussions directes
sur les frontières fiscales.
Malgré cette ambition commune, ces articles ne vont toutefois pas avoir les
mêmes conséquences sur les frontières fiscales.

67 L’article 113 TFUE, qui vise « l’harmonisation des législations
relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, aux droits d’accises et autres impôts
indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer
l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions
de concurrence » matérialise la compétence partagée entre l’Union et les Etats
membres en matière de fiscalité indirecte et permet d’aller le plus loin dans
cette logique de suppression des frontières fiscales. En effet, permettre à
l’Union d’intervenir pour le bon fonctionnement du marché intérieur, qui selon
elle ne sera optimal qu’en faisant disparaître la frontière, tout en lui laissant les
moyens pour harmoniser ces législations aura inéluctablement pour
conséquence une très forte dévaluation des frontières.

68 L’article 115 TFUE, qui n’offre certes pas de compétence en tant que
telle à l’Union en matière de fiscalité directe mais lui octroie tout de même
certaine possibilité en la matière en ce sens qu’il autorise l’adoption de
« directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires
et administratives des États membres qui ont une incidence directe sur
l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur », va aussi contribuer
à supprimer une partie de l’effet des frontières sur le commerce
intracommunautaire.

69 Enfin, en interdisant toutes les discriminations fiscales instituées par un
Etat membre ainsi que toutes les dispositions fiscales ayant pour but de protéger
la production nationale au désavantage des produits importés, l’article 110
TFUE va, même s’il n’a pas harmonisé ou rapproché les législations fiscales
étatiques, engendrer, sans aucune autre action de la part de l’Union, un début de
suppression des frontières fiscales.

70 L’intérêt de ce chapitre sera donc d’étudier les dispositions prises sur le
fondement de ces trois articles, tout en observant leur incidence sur les
frontières fiscales et plus particulièrement la manière dont elles vont répondre à
cette logique de suppression des frontières fiscales.
Dès lors, les directives TVA (Section 2) ainsi que les directives fusions,
mère-filles et intérêts-redevances adoptées sur le fondement de l’article
51
115 TFUE (Section 3) devront nécessairement être traitées. Mais le principe de
neutralité des politiques fiscales sur le commerce instauré par l’article 110
TFUE (Section 1), qui marque les prémices de la dévaluation des frontières
fiscales et constitue l’une des raisons pour lesquelles la directive TVA a été
adoptée, se devra d’être étudié en premier lieu.

Section 1 : Le principe de neutralité des politiques fiscales nationales
sur le commerce

71 En ayant pour principale ambition le bon fonctionnement du marché
intérieur, l’Union montre qu’aujourd’hui encore ce marché constitue un enjeu
majeur. Mais au-delà d’un simple enjeu, aussi majeur soit-il, la réalisation de ce
marché unifié permettant la libre circulation des biens, des personnes, des
services et des capitaux reste surtout l’une des plus grandes créations de
l’Union.

72 Le marché commun (devenu marché intérieur) est prévu par le traité de
Rome du 25 mars 1957. La libre circulation des marchandises constituant un
100domaine essentiel à la réalisation du marché , le traité s’est attaché, en premier
lieu, à déconstruire les barrières qui existaient en la matière, au premier rang
desquelles figuraient, notamment, les frontières douanières. Dès lors, le marché
ercommun repose sur une union douanière, achevée le 1 juillet 1968, qui permet,
101 102en interdisant les droits de douane et taxes d’effet équivalent , la libre
circulation des produits au sein de la communauté économique européenne.

100 En ce sens, voir Anne-Sophie Baudran, La notion de mesure d’effet équivalant à une
restriction quantitative à l’importation, thèse de doctorat en droit sous la direction de Monsieur le
professeur Jean-Bernard Blaise, Paris II, 14 mai 2002 ; Michel Roques, La Cour de justice des
communautés européennes et le principe de neutralité de la TVA, thèse de doctorat en droit sous
la direction de Monsieur le professeur Jacques Spindler, Nice, 9 mars 2002.
101 Les droits de douane peuvent être définis comme des charges pécuniaires prélevées sur les
marchandises (importées et, dans certains cas, exportées) lors de leur passage à la frontière, qui
prennent la forme soit de droits spécifiques (déterminés selon les caractéristiques du produit, de sa
forme, de son poids, de ses mesures) soit de droits "ad valorem" (basés sur la valeur en douane du
produit).
102 Les taxes d’effet équivalant à des droits de douanes peuvent être définies en se référant à la
jurisprudence. Ainsi, doit être considérée comme taxe d’effet équivalent « toute charge
pécuniaire, unilatéralement imposée, quelles que soient son appellation et sa technique, et
frappant les marchandises en raison du fait qu’elles franchissent la frontière, lorsqu’elle n’est
pas un droit de douane proprement dit » (CJCE, 26 février 1975, Cadsky S.p.a. c/ Istituto
Nazionale per il Commercio Estero, Aff. C-63/74, Rec p. I-00281). L’élimination des droits de
douanes et taxes d’effet équivalent résulte de deux mécanismes complémentaires. D’une part, une
obligation de standstill, prévue à l’article 12 TCEE, qui interdit aux Etats membres « d’introduire
entre eux de nouveaux droits de douane à l’importation et à l’exportation ou taxes d’effet
équivalent, et d’augmenter ceux qu’ils appliquent dans leurs relations commerciales mutuelles ».
D’autre part, une suppression échelonnée de ces droits et taxes (prévue aux articles 13 et 16
TCEE). En effet, ces articles avaient déterminé une période de transition (allant jusqu’au 31
52
73 Cette union douanière permet de fluidifier les échanges internationaux.
Mais, pour éviter tout détournement du commerce et toute compensation des
pertes en taxes douanières par leur transformation en taxe de nature fiscale, il
était nécessaire de prévoir aussi le principe de neutralité des politiques fiscales,
lesquelles demeurent, contrairement aux compétences douanières, des domaines
de compétence essentiellement nationale. Les autorités communautaires ne se
sont donc pas arrêtées à cette union douanière et ont agi pour mettre en œuvre
ce principe de neutralité des politiques fiscales sur le commerce. Pour y
parvenir, ces dernières recourent à l’article 110 TFUE, qui pose ce principe de
neutralité (§1), avant d’imposer un système commun de taxe sur la valeur
ajoutée à tous les Etats membres, de façon à concrétiser ce principe de neutralité
des politiques fiscales sur le commerce (§2).

§1 : Un principe de neutralité des politiques fiscales nationales sur
le commerce posé l’article 110 TFUE

74 Si la question de la politique douanière semblait résolue, les politiques
fiscales menées par les Etats membres avaient, elles aussi, des conséquences sur
les règles de l’économie de marché. Le traité va donc, parallèlement à la
création de cette union douanière, interdire aux Etats membres « [de frapper]
directement ou indirectement les produits des autres Etats membres
d’impositions intérieures, de quelque nature qu’elles soient, supérieures à
celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux
103similaires » ou « [de frapper] les produits des autres Etats membres
d’impositions intérieures de nature à protéger indirectement d’autres
104productions ». De cette façon, il prohibe toutes les discriminations fiscales
établies par un Etat membre à l’encontre des marchandises provenant d’autres
Etats membres mais également toutes les mesures fiscales ayant vocation à
protéger certaines productions nationales au détriment, évidemment, des
produits importés. S’il est possible de distinguer clairement ces deux
prohibitions au sein du traité, la Cour de justice va appréhender cet article de
manière globale, le seul impératif pour elle étant que « L’article 95 [garantisse]
la parfaite neutralité des impositions intérieures au regard de la concurrence
105entre produits nationaux et produits importés ».
75 Dans ces conditions, la Cour de justice sanctionne, par l’application de
l’article 110 alinéa 1 TFUE, le cas d’exonération réservée aux seuls produits

décembre 1961 pour les exportations et jusqu’au 31 décembre 1969 pour les importations) au
terme de laquelle ces droits et taxes ne devaient plus exister. Aujourd’hui, l’union douanière est
régie par les articles 28 et 30 TFUE.
103 Article 110 TFUE, alinéa 1 (ex article 95 TCEE).
104 Ar10 TFnéa 2 (ex5 TCEE).
105 CJCE, 27 février 1980, Commission c/ France, Aff. C-168/78, Rec. p. 00347, point 4.
53
106nationaux , des modalités d’assiette ou des règles de perception de l’impôt
107fixées au détriment des produits importés , la détermination d’un taux
d’imposition supérieur, pour les produits importés, à celui appliqué aux produits
108nationaux , l’instauration de modalités qui permettent aux produits nationaux
109de relever d’une catégorie fiscale plus avantageuse . En résumé, toute
différence de traitement fiscal de produits similaires est prohibée, quelle qu’en
soit la forme.
76 L’article 110 alinéa 2 TFUE est plus complexe à mettre en œuvre car il
vise à prohiber le protectionnisme fiscal. Il suppose donc de démontrer d’abord
la différence de traitement de produits concurrents et, ensuite, l’effet protecteur
de la différence de traitement fiscal sur la production nationale. L’affaire
Vin110Bière au Royaume-Uni est topique de cette approche en deux temps et révèle
aussi la difficulté de prouver en particulier l’effet protecteur.

106 En ce sens, voir notamment CJCE, 11 juillet 1989, Commission c/ Italie, Aff. C-323/87,
Rec. p. 02275, point 3.
107 En ce sens, voir notamment CJCE, 27 février 1980, Commission c/ Irlande, Aff. C-55/79,
Rec. p. I-00249, point 8.
108 En ce sens, voir notamment CJCE, 15 mars 1983, Commission c/ Italie, Aff. C-319/81,
Rec. p. 00601, point 4 ; CJCE, 8 novembre 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten et Gemeindebetriebe
Frohnleiten, Aff. C-221/06, Rec. p. I-09643, point 49.
109 En ce sens, voir notamment CJCE, 18 avril 1991, Commission c/ Grèce, Aff. C-230/89, Rec.
p. I-01909, point 10. A ce titre peut également être citée (même si elle concerne un particulier)
l’affaire Humblot car elle est très représentative de ce type de situation (CJCE, 9 mai 1985,
Humblot c/ Directeur des services fiscaux, Aff. C-112/84, Rec. p. 01367). En l’espèce,
M. Humblot avait, après avoir payé la "super-vignette" due pour son véhicule de plus de 16
chevaux (ci-après cv), demandé à ce qu’elle lui soit remboursée. Il convient, en effet, de préciser
que, si la taxe dite "différentielle" qui frappait les véhicules dont la puissance fiscale était
inférieure ou égale à 16 cv « [augmentait] progressivement et de manière continue en fonction de
la puissance fiscale des véhicules », cette taxe dite "spéciale" « [avait] un montant unique et
nettement plus élevé » que cette dernière (CJCE, 9 mai 1985, Humblot c/ Directeur des services
fiscaux, précité, point 3). Dans ce contexte, en sachant qu’on ne produisait pas de voitures de plus
de 16 cv en France, la Cour de justice considéra que, « bien qu’il n’établisse pas de distinction
formelle selon l’origine des produits, pareil système présente manifestement des traits
discriminatoires ou protecteurs, la puissance fiscale qui détermine l’applicabilité de la taxe
spéciale étant fixée à un niveau tel que seules des voitures importées sont soumises à cette taxe
spéciale, alors que toutes les voitures de fabrication nationale bénéficient du régime nettement
plus avantageux de la taxe différentielle » (CJCE, 9 mai 1985, Humblot c/ Directeur des services
fiscaux, précité, point 9). Suite à cet arrêt le législateur a donc dû revoir sa façon d’imposer. Le
seul problème était que, malgré une modification du barème de la vignette ordinaire, la différence
observée précédemment entre la taxe dite "différentielle" et taxe dite "spéciale" existait toujours.
Ainsi la Cour fut saisie par un autre automobiliste et considéra à cette occasion que « un système
de taxe de circulation qui, d’une part, par l’établissement d’une tranche d’imposition comportant
plus de puissances fiscales que les autres, freine la progression normale de la taxe au profit des
voitures de haut de gamme de fabrication nationale et, d’autre part, comporte des modalités de
détermination de la puissance fiscale défavorables aux voitures importées d’autres états membres
a un effet discriminatoire ou protecteur au sens de l’article 95 du traité » (CJCE, 17 septembre
1987, Feldaim, Aff. C-433/85, Rec. p. 03521).
110 CJCE, 12 juillet 1983, Commission c/ Royaume-Uni, Aff. C-170/78, Rec. p. 02265.
54
77 L’article 110 TFUE est donc un instrument qui lime l’effet de
protection de la frontière, conçue comme un moyen de mettre les produits
nationaux à l’abri de la concurrence des produits des autres Etats membres. Il
paraît évident que cette conception de la frontière est incompatible avec l’idée
de marché intérieur, en tant qu’il est un espace sans frontières intérieures.
L’appartenance à l’Union européenne induit ainsi une dévaluation des frontières
par leur neutralisation ; elles ne sont plus des moyens, pour les États, de
protéger leurs productions nationales mais elles doivent laisser passer les
produits d’autres États membres, afin de développer, dans chaque marché
national, le choix du consommateur.

78 L’application de cet article 110 TFUE semble donc particulièrement
111large. D’autant qu’il est complété par un article 111 TFUE qui interdit aux
Etats membres de faire bénéficier les produits exportés « [de] ristourne
d’impositions intérieures supérieure aux impositions dont ils ont été frappés
directement ou indirectement », réaffirmant ainsi la volonté de prohiber tout
interventionnisme public ou protectionnisme au préjudice des produits qui font
112l’objet d’un commerce par delà la frontière nationale .
Cette obligation de neutralité se limite, toutefois, à la fiscalité indirecte. En
effet, même si la question de l’applicabilité de l’article 110 TFUE aux impôts
113directs s’est posée du fait, notamment, de l’imprécision du texte ou du
114contexte , il ne peut s’appliquer qu’aux impôts indirects car il vise à rendre
possible le commerce entre deux Etats. Or, les seuls impôts visés par le droit
international sont ceux qui grèvent la vente ou la consommation et il s’agit des
115impôts indirects .

111 Ex article 96 TCEE.
112 Sur l’ensemble des points de cette section, voir notamment Jean Lamarque, Sources du droit
fiscal - Sources Internationales - Droit communautaire - Interdictions fiscales communautaires,
JurisClasseur Procédures Fiscales, Fasc. 116-30, 15 février 2004.
113 L’imprécision du texte repose surtout sur l’expression « directement ou indirectement » et sur
l’interprétation qui pourrait en être donnée.
114 Le fait que l’article 110 TFUE soit inscrit au chapitre 2 du titre VII du Traité intitulé
« dispositions fiscales » laisse à penser que l’article régit également les impôts directs puisque
cette partie fait référence au droit fiscal général, laquelle n’exclut évidemment pas la fiscalité
directe.
115 Dans ces conditions, « l’imprécision du texte ne concerne pas le caractère direct ou indirect
des prélèvements obligatoires mais le type d’impôts indirects qui pourraient être visé »
(Alexandre Maitrot de la Motte, Souveraineté fiscale et construction communautaire, précité,
p.118). Quant aux interrogations sur le contexte de cet article, certains arrêts permettent de
confirmer que seule la fiscalité indirecte est régie par le chapitre où se situe l’article 110 TFUE.
La fiscalité directe est régie, elle, par le chapitre 3 sur « le rapprochement des législations » (voir
notamment CJCE, 8 juillet 1999, Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France
et Laboratoires Bristol-Myers-Squibb SA contre Premier Ministre, Ministère du Travail et des
Affaires sociales, Ministère de l’Economie et des Finances et Ministère de la Pêche et de
l’Alimentation (ci après « Société Baxter »), Aff. C- 254/97, Rec., p. I-4809).
55

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