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La comptabilité de l'entreprise russe

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Ajouté le : 01 janvier 1993
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EAN13 : 9782296274600
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LA COMPTABILITE DE L'ENTREPRISE RUSSE
Plan comptable russe 1991

MONIQUE A. MEYER

LA COMPTABILITE DE L'ENTREPRISE RUSSE

Plan comptable russe 1991

Editions l'Harmattan 5-7, rue de l'Ecole-Polytechnique 75005 Paris

@ L'Harmattan 1992 ISBN: 2-7384-1733-7

INTRODUCTION

La Russie a une longue tradition comptable. Durant les premières années qui suivirent la Révolution d'octobre, les entreprises n'avaient plus d'autonomie. De fait leurs comptes étaient souvent tenus en partie simple et inclus dans le budget de l'Etat. Avec la reconnaissance de l'''autonomie financière" (khozrastchet)l, les entreprises eurent à nouveau une véritable comptabilité, organisée sur la base d'un plan comptable, dont les principes de base renouaient avec la période d'avant 1917 tout en prenant en considération les exigences nouvelles découlant de la réorganisation de la société. Par un processus similaire un plan comptable soviétique fut élaboré2, et "confirmé" sous le nom de Plan comptable russe le 19 décembre 1991. Une telle adoption pure et simple du plan soviétique par la Russie, ainsi que les liens économiques qui existent entre les structures de production des différentes républiques, peuvent faire penser qu'il est susceptible de jouer dans les Etats de l'ex Union Soviétique le même rôle que le plan comptable OCAM pour les pays africains. D'un point de vue logique, une telle démarche se justifierait; ce plan s'inscrit dans à une lignée de plans comptables et se distingue essentiellement de son devancier le "plan 1985"3 (PCS 85) en ce qu'il reflète l'abandon de

1 L'expression russe "khozrastchet" est parfois traduite par "calcul économique", "rentabilité économiqu~" ou "gestion équilibrée". Dans une première approximation on dira que l'autonomie financière consistait à reconnaître une certaine autonomie à l'entreprise par rapport à ses organes suprêmes, en contrepartie de quoi elle devait couvrir, à l'aide de ses produits, tout ou partie des charges qui lui incombaient en vertu de la loi. C'est en ce sens qu'elle était financièrement autonome. On adoptera la traduction "autonomie comptable" pour "l'autonomie fmancière interne": "vnutrij khozrastchet".
2 Ce plan, confirmé par le Ministère des Finances de l'URSS le 1er novembre 1991, devait entrer en vigueur dans toute l'Union Soviétique au 1er janvier 1992.

3 M.A. Meyer, Introduction à la comptabilité d'entreprise en Union Soviétique, Revue française de comptabilité, avril 1990, pp 93-99.

7

l'économie planifiée et centralisée en faveur des principes de l'économie de marché4. TIsera désigné par la suite par le sigle PCR5.

1. LA CONCEPTION

SOVIETIQUE DE LA COMPTABILITE

Ces principes traduisent tout à la fois les objectifs assignés à la comptabilité, le maintien d'une tradition et expliquent les positions du PCR. 1.1. Les objectifs assienés à la comptabilité En Union soviétique, pour répondre aux besoins de la direction planifiée de l'économie la comptabilité a eu comme objectif premier de fournir des informations à des utilisateurs extérieurs et en particulier à l'Etat, aux organes suprêmes de direction économique et aux banques. Sur cette base, ceux-ci organisaient et contrôlaient tous les aspects de l'activité de l'entreprise quantifiés dans son plan "technico-producto-financier" (tekhpromfinplan); lequel n'était qu'une partie du plan d'ensemble de l'URSS. L'entreprise n'était selon la formule consacrée qu'un "maillon de l'économie nationale". En pratique, le système de comptabilité soviétique participait d'un processus d'intégration des comptes, depuis les lieux de travail dans l'entreprise jusqu'aux comptes nationaux et au plan de l'économie nationale.6
4 Par exemple, dans ses "Commentaires sur le plan comptable", L.Z. Schnejdman (Bukhgalterskii utchet, 1992, n° 1, p. 49) écrit: "Pourquoi est-il nécessaire de réviser le plan comptable? Parmi les causes déterminantes essentielles on citera: la transition vers l'économie de marché, l'apparition d'entreprises qui ne sont plus des entreprises d'Etat et la participation efficiente aux relations internationales."
5 On se référera dans la suite de cet article à la brochure officielle du plan comptable soviétique: Plan des comptes de la comptabilité de l'activité financière et économique des entreprises et instructions concernant son application, confirmé par un arrêté du Ministère des Finances de l'URSS du 1er novembre 1991, Moscou, Editions fmances et statistique, 1992, que l'on désignera par PCS/R. (cf liste des comptes, annexe p. 179 sq)

Pour réaliser cet objectif, trois types de comptabilités avaient été organisées: 1) la comptabilité proprement dite (bukhgalterskij utchet), comptabilité de l'entreprise au sens habituel du terme; 2) la comptabilité opérationnelle (operativnij utchet) qui était la comptabilité sur les lieux de travail. Elle enregistrait et contrôlait l'exécution du travail, et pour ce faire se fondait sur le calcul et le contrôle des normes en nature et en travail. Elle fournissait tout à la fois les statistiques de production et les éléments de calcul des différentes charges directes et indirectes; 3) la comptabilité statistique qui consistait en des ensembles de comptes-rendus périodiques selon les règles adoptées pour le calcul des indices du plan. En raison de la correspondance étroite entre ces indices et les comptes des deux systèmes précédents, ces comptes8

6

Par voie de conséquence, la comptabilité n'était pas perçue comme un outil de gestion. La décision économique échappait à l'entreprise. Pour cette dernière, la comptabilité était d'abord un instrument de contrôle au service des organes suprêmes, aussi tendait-elle à l'utiliser pour prouver que les objectifs qui lui avaient été assignés avaient été exécutés, quand bien même ne l'avaient-ils pas été. Le souci prédominant du passage au niveau macro-économique explique pourquoi la normalisation et la réglementation administrative ont caractérisé l'organisation comptable.
1.2. La tradition de plan comptable

Les auteurs font souvent remarquer que le terme "bukhgalterja" vient de deux mots allemands "das Buch" et "halten". C'est la comptabilité camérale, dont les origines sont dans l'Empire austro-hongrois du 18ème siècle, qui a été reprise dans les Etats allemands et dans l'Empire russe. Bailey7, souligne que "les changements majeurs dans l'économie soviétique n'ont pas été sans incidences sur la comptabilité, car celle-ci est conditionnée par le cadre institutionnel de l'économie pour laquelle elle a été développée". Il distingue ainsi quatre périodes dans le développement de l'économie soviétique auxquelles correspondent des comptabilités différentes: i) 1917-1919: administration centralisée des entreprises nationalisées et intégration de leurs revenus et dépenses dans le budget de l'Etat8; ii) 1919-1921: communisme de guerre avec l'abolition de l'économie monétaire et le système des réquisitions centralisées, d'allocation des ressources et paiement des salaires en nature. Il y eut alors abandon de la comptabilité monétaire et essai avorté de comptabilité fondée sur l'utilisation d'unités de travail. Durant ces deux premières périodes, en dépit de l'accent mis sur l'importance de la comptabilité par les Bolchevik et en particulier Lénine et Preobrazhinskij, il n'en existait pas de véritable. TIfaudra attendre la NEP et la

rendus étaient établis à partir des soldes des comptes des deux autres systèmes comptables. Cette comptabilité constituait le lien comptable entre le plan et l'entreprise. La substitution du terme "utchet" au terme traditionnel "stchetovodstvo" visait à marquer le changement avec le système antérieur .
7

D. Bailey, Soviet accounting, an introduction, Birmingham, 1985, ronéo, p. 2.

8 Communication de D.Bailey, The Bolshevik conception of accounting, présentée à "The European Accounting Association Congress", Saint Gall, avril 1984. 9

reconnaissance de l'''autonomie financière" pour qu'apparaissent les premiers travaux substantiels9. iii) 1921-1929: NEP et mise en place d'une économie mixte comprenant un secteur dominant d'entreprises d'Etat et un secteur complémentaire embrassant des entreprises industrielles plus petites, le commerce et l'agriculture. Ce fut alors le retour à la comptabilité à partie double et l'utilisation des techniques comptables des pays capitalistes. iv) A partir de 1929, la direction centralisée de l'économie s'organise sur la base de plans de développement La réforme de la comptabilité qui intervient en 1933 n'en est que la conséquence. Se moulant sur le système de direction sectorielle elle aboutit à des plans comptables eux aussi sectoriels, centrés sur les calculs de coûts. La réforme des bilans de 1938 se concentre sur l'analyse de la situation financière. Pour faciliter les contrôles elle utilise la méthode des écarts. A côté des valeurs réelles des postes doivent figurer leurs valeurs selon les normes. Une unification des plans comptables de l'industrie intervint en 1940. Si durant la seconde guerre mondiale, certains aménagements furent introduits pour tenir compte des pertes dues à l'occupation du territoire, il fallu attendre 1946 puis 1957 pour que fussent élaborés de nouveaux plans comptables qui n'apportèrent cependant pas de modifications substantielleslO. Le Plan comptable 1959, tira les conséquences de l'abandon de la direction sectorielle au profit de la direction régionale mise en place avec les sovnarkhoz. Il unifia les plans comptables sectoriels, sans introduire de différences significatives par rapport au plan comptable 1957. En 1962 et 1969, seuls des points particuliers furent modifiés. Puis, ce fut le Plan comptable 1985 (pCS 85) qui resta en vigueur jusqu'à la dissolution de l'Union soviétique.

9 Ainsi que le remarque Schenkov "en raison de la dure situation économique de la Républiquedes soviet durant les premièresannéesde son existence,les conditionsobjectives pour

la création et le développement d'un système soviétique de comptabilité pour l'industrie n'existaient pas". Dans la plupart des entreprises il n'y a avait qu'un livre de caisse. C'est seulement avec le passage à la Nouvelle Politique Economique, à la mise en place de l'autonomie fmancière dans les entreprises et au rétablissement d'une monnaie stable que le problème de la comptabilité a pu être abordé." (Schenkov, Système de comptes et bilan de l'entreprise, Finances, Moscou, 1973, p. 5).
lOSchenkov, op. cit. p. 30 sq.

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1.3. Le plan comptable sovieto-russe de 1991 Ce plan dont l'introduction était prévue pour le 1er janvier 1992 dans toute l'Union soviétique, est devenu le plan russe qui devait entrer en application à la même date. Ce plan est une adaptation du plan 1985 permettant et favorisant l'utilisation des mécanismes de l'économie de marché. TI se présente comme une tonséquence logique des modifications des structures économiques. Si son devancier le PCS 85, pouvait valablement être comparé au Plan Comptable Général Français 1982 (pCGF 82)11,l'option en faveur de l'économie de marché et les techniques suivies pour la traduire dans le plan 1991 accentuent encore la proximité des deux plans. De telle sorte que passé certains aspects terminologiques et de présentation, le comptable français peut sans trop de peine s'adapter à la comptabilité russe.

2. LES PRINCIPES COMPTABLES ET LE PCR
A l'exception de l'obligation de tenir la comptabilité en partie double, le PCR ne formule pas de principes généraux. TIindique simplement les modes de passation des écritures et les règles d'évaluation à l'occasion de chaque compte dans une présentation analogue à celle suivie par le plan OCAM des entreprises12. Toutefois, une ordonnance n° 10 du Ministère des finances de la Fédération de Russie du 20 mars 199213pose certains principes qui doivent être respectés. 2.1. Principes eénéraux Certains de ces principes figurent parmi les "Dispositions générales" de cette ordonnance, tandis que d'autres peuvent être induits des objectifs assignés à la comptabilité et des commentaires des différents comptes dans le PCR. Ces principes sont ceux auxquels est soumise habituellement une comptabilité:

M.A. Meyer, Quelques points de comparaison entre les plans comptables français et soviétique, European Accounting Review, spring 1990.
12 Organisation Commune Africaine et Mauricienne, Plan comptable Général des entreprises, 2ème édition, Bangui, 1980.

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13Ordonnance concernant la comptabilité et les comptes rendus dans la Fédération de Russie, confirmée par décret du Ministère des fmances de la Fédération de Russie le 20 mars 1992, n° 10, in Ekonomitcheskaia Gazeta, 20 mai 1992, citée ultérieurement "ordonnance n° 10". 11

1. L'obligation d'avoir un système comptable complet de comptes incluant tous les éléments du patrimoine de l'entreprise sous leur expression monétaire; 2. L'obligation de régularité: le système doit être conforme aux règles et dispositions du Ministère des finances et des autres administrations. Ce qui ne doit pas l'empêcher d'être organisé en fonction des besoins de l'entreprise; 3."Fournir une information complète et digne de foi (dostovernij)", ce qui n'est pas sans évoquer le principe de "l'image fidèle" (true and fair view); assurer un contrôle sur l'existence et les mouvements du patrimoine, l'utilisation des ressources matérielles, financières et en travail conformément aux normes et réglementations, prévenir les "manifestations négatives de l'activité" et mobiliser les potentialités de l'entreprise; 4. Le principe de la non compensation est appliqué sans doute de façon encore plus stricte en raison de la tradition du système de fonds affectés. 2.2. Principes concernant la période comptable 1. La durée de la période comptable était l'année, mais tous les mois on calculait les coats de revient Les versements au budget de l'Etat s'effectuaient deux fois par mois. Actuellement si, selon l'ordonnance nOlO (art. 33), la période comptable reste l'année (ler janvier -31 décembre), les acomptes sur impôts sont mensuels et calculés sur le résultat du mois, donc le calcul du résultat reste mensuel. De telle sorte que l'ordonnance n° 10 se réfère à des arrêtés et présentations mensuels, trimestriels et annuels des comptes. 2. La période comptable doit respecter le principe de la spécialisation de l'exercice. Chaque période est réputée autonome. Les charges et les produits sont rattachés à celle à laquelle ils se réfèrent. Ce qui se traduit tout à la fois par le calcul de dotations à l'amortissement et à des comptes de provision et, l'existence de comptes de régularisation. Toutefois, sur ce dernier point on verra que le principe n'est pas strictement respecté et que des traces subsistent de l'ancien mode d'enregistrement. Le principe était appliqué pour les charges et produits, comme pour les achats et ventes, dans le cadre de l'interprétation retenue du "cash basis", c'està-dire du paiement ou de la constatation officielle de la créance ou de la dette. Ce système intermédiaire entre le "cash" et ''l'accrual basis" 14 a été abandonné.

14 La traduction d"'accrual basis" par "comptabilité des engagements" nous semblant fallacieuse en raison du mode d'enregistrement des avances, il nous a paru préférable de conserver la terminologie anglaise. TIs'agissait bien d'un système intermédiaire, l'acceptation des documents 12

Désormais, une vente est enregistrée dès que la facture est envoyée, un achat dès que la facture est reçue et ce dès avant paiement ou acceptation. Bien plus, lorsque les marchandises sont arrivées tandis que la facture n'est pas parvenue, celles-ci sont enregistrées pour leur valeur stipulée dans la commande. Largement appliqué dans le PCR, ce principe est repris dans l'ordonnance n° 10: "sauf disposition contraire, les produits et les charges sont imputés à la période comptable à laquelle ils se réfèrent indépendamment du moment du paiement" (II. art. 6, al. 3). Toutefois on notera une différence avec le PCGF 82 en ce qui concerne les marchandises livrées et entrées en magasin pour lesquelles les factures ne sont pas parvenues. Le PCR précise (pCS/R p. 108): "Pour les livraisons sans factures, le compte 60."Fournisseurs" est crédité pour la valeur des biens matériels livrés aux prix prévus au contrat". Dans ce cas, il conviendrait donc d'effectuer immédiatement l'enregistrement sans attendre "la clôture de la période comptable" comme dans le PCGF 8215. Par contre, les régularisations de charges et produits ne sont prévues Que pour les produits perçus d'avance auxquels sont assimilés des recouvrements correspondant à des recours officiellement constatés sur exercices antérieurs et pour des char,ges pavées d'avance. Bien qu'il existe des solutions fragmentaires pour les charges à payer et les produits à recevoir, à leur égard les conséquences de l'adoption de "l'accrual principle" n'ont pas été entièrement tirées. 3. Le principe de la continuité de l'exploitation, selon lequel lors de l'établissement des comptes l'entreprise est présumée poursuivre son activité, est de fait retenu. La valeur de son patrimoine est, non pas sa valeur de liquidation, mais celle qui apparaît dans les comptes. 2.3. Principes concernant l'enre2Îstrement des opérations

1. Le seul principe qui soit posé par le PCR et repris par l'ordonnance n° 10 (art 11.5) est l'obligation de la partie double. 2. TI semblerait que le principe de l'intangibilité qui implique la permanence des méthodes comptables ait toujours été appliqué. Toutefois, jusqu'en 1991 il n'y avait pas de véritable plan comptable. Le PCS 1985 était

étant assimilée au paiement, contrairement a ce que l'on trouve souvent (en particulier secrétariat de l'OCDE in OECD Secretariat, Accounting Reforms in Central and Eastern Europe: Main issues, Accounting reform in Central and Eastern Europe, OECD, Paris, 1991, p.13). IS Dans le PCGF 82, c'est la réception de la facture qui donne lieu à inscription dans les comptes d' "Achats". Les marchandises arrivées mais dont les factures ne sont pas parvenues sont intégrées au stock final lors de l'inventaire sur la base d'une évaluation, le PCGF adoptant ainsi une forme d'''accrual basis" moins stricte que celle du PCR. (PCGF 82, op. cit p. II.36). 13

une liste de comptes. Les règles d'enregistrement et d'évaluation étaient disséminées dans divers textes officiels sans cesse remaniés16. L'ordonnance n° 10 pose le principe de la stabilité de la politique d'enregistrement comptable, toute modification doit être expliquée (art. 34 et 35). 3. Dans la pratique le principe de matérialité, bien que non énoncé, est appliqué pour la ventilation des biens destinés à des consommations intermédiaires entre ceux qui, parc~ que relativement peu importants sont considérés comme immédiatement consommés et ceux faisant l'objet de stocks. On trouvera même un compte 56. "Valeurs en instance" qui regroupe un certain nombre d'opérations et services divers lesquels, isolément, sont d'un poids faible dans les coüts. 4. Le principe de prudence a de fait été introduit. On peut considérer que dans l'ex-Union soviétique, la décision économique étant pratiquement en dehors de l'entreprise, celle-ci ignorait les risques qui de fait ne lui incombaient pas. TI n'y avait pas d'obligation de constituer systématiquement des provisions pour dépréciation. Elles ne l'étaient qu'exceptionnellement. Seules étaient dotées des provisions (réserves) pour risques et charges (congés payés, indemnités, etc.). Actuellement, le PCR prévoit dans les commentaires concernant le jeu de certains comptes que des provisions seront constituées pour enregistrer les dépréciations probables; tel est le cas pour les créances douteuses. C'est le même principe de prudence qui explique que la règle d'évaluation des stocks au prix d'acquisition doive être abandonnée lors de dépréciations. On se référera alors au prix probable de réalisation (ordonnance n° 10, art. 55). En vertu du même principe, la plus-value (valeur du stock supérieure à son prix d'acquisition) n'est pas comptabilisée. Les principes comptables énoncés ou dégagés des commentaires sont donc semblables à ceux que l'on trouve dans le PCGP 82. Toutefois, on aura l'occasion de constater que les "nouveaux principes" ne sont pas toujours strictement respectés dans les comptes. Surtout, "l'image fidèle" est en opposition avec les biais qui faisaient de la comptabilité soviétique un instrument servant à "prouver" le respect de la décision centralisée. C'est à un véritable renversement de la conception de la comptabilité et de la mentalité des comp-

"Jusqu'à présent on n'a pas établi de système scientifiquement fondé de concepts et catégories économico-comptables. Parfois un concept est remplacé par un autre, et il faut dire qu'une telle pratique a été très répandue en comptabilité." (Mosjagin, Problèmes non résolus en comptabilité, Bukh,galterskii utchet, 1989, n° 10, p. 26). 14

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tables, que tiendra le succès de l'application du PCRY.

3. LES CARACTERISTIQUES DU PCR
Le cadre général du PCR 1991 est celui de son prédécesseur le PCS 85.

Bien que des modifications en aient été envisagées au cours des travaux préliminaires, il a été admis que ce cadre étant en vigueur depuis plus de 30 ans, un changement radical rendrait plus difficile l'introduction des nouveaux mécanismes impliqués par la transition à l'économie de marché18.De telle sene que le PCR est présenté comme une adaptation du système antérieur destinée à favoriser le passage à la nouvelle forme d'économie. La proximité entre le PCR et le PCGP 82 s'est trouvée accrue par rapport au plan 1985, encore bien davantage qu'il apparaît à la simple lecture des comptes et ce, en dépit du rôle central conservé à la comptabilité des coOts de revient. Ce sont les mécanismes d'une économie de marché que veut désormais traduire le PCR, tout comme le PCGP 82. 3.1. Le PCR est un plan comptable officiel 3.1.1. Les domaines du PCR

1) Ce nouveau plan doit s'appliquer dans toutes les entreprises non financières et organismes de commerce international. Seules les banques et les administrations sont exclues. Il devait entrer en vigueur au 1er janvier 1992, mais la condition première à sa diffusion: disposer d'un nombre suffisant d'exemplaires n'était

17 On trouvera des remarques sur la comptabilité des pays socialistes, in OCDE, Accountinl!, reform in Central and Eastern Europe, Paris 1991. En particulier Andrew Cunningham écrit dans cet ouvrage (Accounting in the context of transition to a market economy, p. 35) "u. financial statements were not presented to indicate a true and fair view to shareholders, and many of the accounting concepts developed internationally to reflect accruals, prudence and the substance of transactions had no application."

18 Avant l'adoption du PCR un projet de plan de comptes "conforme aux International Accounting Standards" avait été établi et publié par les soins du professeur Thatch (V.! Thatch, Plan des comptes: changements nécessaires, Bukhgalterskii utchet, 1991, n° 7, p. 12 sq.). Ce plan se présentait d'une façon encore plus proche du PCGP 82; il comprenait trois parties: les comptes de bilan, les comptes de charges et de produits, et la comptabilité dite de gestion, c'est-à-dire la comptabilité des coûts de revient, auxquelles s'ajoutait une classe de comptes hors bilan. 15

même pas remplie19. En outre, sans doute beaucoup plus importante et difficile est la nécessité de familiariser les comptables avec les nouveaux mécanismes découlant de l'option en faveur de l'économie de marché. L'application du PCR semble très liée à la formation des comptables non pas tant à la pure technique comptable, mais aux mécanismes de fonctionnement d'une économie capitaliste systématiquement condamnés par l'ancien système. Relégués dans l'illégalité, ils étaient perçus et utilisés de manière déformée. La modification de l'approche du comptable est ici fondamentale. 2) En dépit de l'existence du PCS 85 avant 1992 la réglementation comptable était contenue dans une multitude de textes disparates. Le PCR 1991 devrait mettre fin à une telle situation. TIcomporte, outre la liste des comptes proprement dits: i) des instructions concernant son utilisation et son champ d'application; ii) des indications sur chaque classe de comptes; iii) des prescriptions quant au contenu des comptes et des règles qui doivent être suivies pour l'enregistrement des opérations. Toutefois, les documents de synthèse (bilan, compte de résultat) n'y figurent pas. Ce plan a été complété par l'ordonnance n° 10 précitée, laquelle ne retient pas les exceptions à l'application du PCR, et même prévoit explicitement son extension aux administrations. De telle sorte que, dans tous les secteurs, les mêmes principes comptables devraient être respectés, ce qui est évidemment important pour l'analyse au niveau macro-économique et les comparaisons interentreprises. 3) Dans le plan comptable se trouvent uniquement les comptes dits "synthétiques", qui s'opposent dans la tradition comptable soviétique aux comptes "analytiques". Les premiers sont ouverts pour regrouper les éléments économiques de même type et sont toujours tenus en monnaie. Les seconds apparaissent en quelque sorte comme des comptes divisionnaires, des souscomptes des comptes synthétiques. Ce sont les comptes par produit, par client ou fournisseur, etc.. TIspeuvent être tenus en monnaie ou en nature20 C'est l'existence de ces comptes "analytiques", dont l'ensemble constitue ce que les comptables russes désignent souvent comme la "comptabilité analytique", qui a conduit à éviter la terminologie à laquelle est accoutumé le comptable français, au profit de celle de "comptabilité des coûts".

19Schnejdman, (art. cit. p. 51) estimait que le nombre minimum d'exemplaires pour débuter l'opération serait de plus d'un million, alors que l'on ne disposait pas des moyens pour un tel tirage.
20 Radostovets, Prodan, La comptabilité dans les principaux fmances et statistiques, Moscou, 1989, p. 36. secteurs de l'industrie, Editions

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3.1.2. La normalisation
Tout comme dans le PCGF 82, il existe dans le PCR une terminologie unique. Toutefois si ce plan retient une classification décimale des comptes il en fait une application peu rigoureuse, et s'il ménage une plus grande souplesse au niveau des comptes de bilan, il adopte par contre une attitude nettement directive au niveau des comptes de coûts. 3.1.2.1. L'existence d'une terminologie unique Tout comme le PCGF 82, le PCR définit les comptes et leur contenu. Il convient de remarquer avec Peter Standish qu'une telle normalisation "peut jouer un rôle important dans des économies en situation précaire, avec une profession comptable inexistante ou faible et des institutions instables"; s'appuyant sur l'exemple du plan comptable français il en conclut que "pour des nations à une étape cruciale de restructuration économique et d'orientation vers un secteur plus efficace [il ..] s'est révélé être un instrument efficace pour économiser les ressources rares en compétence comptable et accroître l'efficacité de la formation des futurs comptables"21 . Une telle remarque semble pouvoir s'appliquer à l'actuelle Fédération russe, dans laquelle en premier lieu "les éducateurs doivent être éduqués et les formateurs formés"22 et seulement ensuite les comptables et teneurs de livres. 3.1.2.2. Le respect de la classification décimale Si dans le PCGF la classification décimale est rigoureusement respectée, il n'en va pas de même dans le PCR. Les principes d'une telle classification sont certes retenus pour l'ouverture des sous-comptes, mais le premier chiffre d'un compte n'indique pas nécessairement la classe à laquelle il appartienf3. Cependant, les comptes commençant par le même chiffre sont désormais dans la même classe hormis

21Peter Standish, The role and function of the Plan Comptable Général in the French structure for accounting regulation, European Institute of Advanced Economy, Workshop on accounting in Europe, Frankfurt am Main, décembre 1991, p. 17. 22Giorghio Behr, Conclusions and perspectives, in OECD, Accounting reforms in Central and Eastern Europe, Paris, 1991, p. 154. 23Par exemple, les comptes 0 constituent la classe I, les comptes l, la classe II. Si la classe ID contient des comptes commençant par 3, qui sont des comptes de régularisation, elle comprend aussi des comptes commençant par 2 qui sont des comptes de coûts. 17

ceux commençant par 8 qui pour partie sont en classe VII et pour le reste en classe VIII. 3.1.2.3. Une plus grande souplesse dans le PCR que dans le PCGF au niveau des comptes de bilan Le PCR est beaucoup moins rigide que le PCOP 82 au niveau des comptes de bilan. n s'agit d'une tradition qui était déjà consacrée dans le PCS 85. Non seulement il existe de nombreux numéros vides, mais encore le plan précise:
- "Pour tenir compte de leurs opérations spécifiques les entreprises peuvent avec accord du Ministère des fmances (ou d'un autre organe compétent) introduire dans le plan, lorsque cela s'avère nécessaire, des comptes synthétiques supplémentaires en utilisant les codes libres" (PCSIR, p. 12); - les sous-comptes prévus dans le plan ne seront ouverts que lorsque cela sera nécessaire pour l'analyse, le contrôle et les comptes-rendus. Pour ses propres besoins l'entreprise peut aussi en créer d'autres.

Il s'agit donc d'une grande flexibilité qui avait été largement utilisée dans le cadre du PCS 85 pour traduire, au niveau de la comptabilité de l'entreprise, les changements des mécanismes et structures économiques intervenus depuis le début de la "perestrojka". Toutefois, 3.1.2.4. Le PCR a un caractère beaucoup plus directif que le PCGF au niveau des comptes de coûts. En premier lieu, tandis que l'ouverture d'une comptabilité des coats (analytique selon la terminologie française) n'est pas obligatoire dans le PCOP 82, la tenue des comptes de coûts l'est dans le PCR. Elle est même indispensable pour la détermination du résultat. En second lieu, le PCOP 82 précise que si les dispositions de la "comptabilité générale sont pratiquement uniformes, celles de la comptabilité analytique sont constituées par un éventail de solutions entre lesquelles l'entreprise doit opérer des choix et des combinaisons en fonction de ses particularités." Ces solutions sont présentées dans un cadre général qui est "un système ouvert à partir duquel peut être établi un plan de comptabilité analytique en retenant les solutions les mieux appropriées pour répondre aux besoins

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d'information exprimés par les responsables de l'entreprise"24. Par contre, dans le PCSfR les comptes de coOts font l'objet du même type de codification que les comptes de bilan et offrent donc ici moins de souplesse que dans le PCGF 82. 3.2. LE PCR met l'accent sur le calcul du coût de revient La PCGF comporte 9 classes, le PCR également 9 numérotées de I à IX, auxquelles s'ajoute une classe sans numéros pour les comptes hors bilan et qui cOITespond à peu près à la classe VIII du PCGF 82. On retrouve des comptes de bilan; mais, et c'est là une différence essentielle avec le PCGF 82, il n'existe pas de comptes de charges et de produits. La comptabilité des coOts devient ainsi indispensable. Elle est le "point focal" du système. A des fins d'exposé on distinguera les comptes de bilan et les comptes de coûts, mais étant donnée l'existence d'une seule comptabilité, ils ne sont pas regroupés dans des parties distinctes du plan. 3.2.1. Les comptes de bilan 1) La plus grande partie des comptes de bilan constitue les classes: I. "Immobilisations", II. "Stocks productifs", IV. "Produits finis, marchandises et ventes", V. "Comptes financiers", VI. "Comptes de tiers", VIII. "Fonds et réserves", IX. "Crédits et financements". Sur le plan formel on retrouve donc les mêmes éléments que dans le PCGF 82. Par rappon à ce dernier la classe VIII. "Fonds et réserves" est le pendant de la classe I."Comptes de capitaux", la classe I cOITespond à la classe II, et pour l'essentiel la classe II est constituée par les comptes 31 et 32 du PCGF 82. 2) Toutefois pour avoir l'ensemble des comptes de bilan il faut disposer de tous les stocks et donc rechercher dans les classes cOITespondantaux comptes de coOts scindés sur la base des stades de la production et de la distribution: - les stocks d'encours dans la classe III."Dépenses de production"; - et ceux de produits finis et de marchandises dans la classe IV."Produits finis, marchandises et ventes".

24 Plan comptable ,général, 4ème édition, Imprimerie Nationale, Paris, 1986, p. ill.7; cit ultérieurement PCGF 82.

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Il en va de même pour les comptes de régularisation des charges qui sont dans la classe III, et les comptes de régularisation des produits qui, eux, figurent dans la classe VII. "Résultats financiers et utilisations du bénéfice". En dépassant ces nécessités de reclassement dont la cause tient essentiellement à l'enregistrement des charges et des produits, la similitude est donc grande avec le PCGF 82. Tout autre est la situation en ce qui concerne les comptes de charges et de produits et de détermination du coût de revient. 3.2.2. Les comptes de coûts Tandis que dans le PCGF 82, la comptabilité des coûts (comptes de la classe IX) non obligatoire, n'est que très souplement codifiée, laissant ainsi une grande latitude aux entreprises pour son organisation, dans le PCR la comptabilité des coûts est au centre du système. On pourrait même dire que c'est ici la comptabilité générale qui est intégrée dans la comptabilité des coûts, et non pas le contraire. Cette place lui était conférée dès avant la Révolution d'octobre sous l'influence des pratiques comptables allemandes. Elle avait été confortée sous le régime socialiste en raison de la substitution des critères "d'économie" aux critères de rentabilité et de la nécessité de fixer les prix en dehors de tout mécanisme de marché. Elle a été conservée dans le PCR. Pas plus que pour les comptes de bilan, on ne peut se référer à l'ensemble des comptes de certaines classes: 1) Des comptes de coûts constituent les classes III et IV. Le clivage entre ces deux classes retient la distinction entre la sphère de la production et la sphère de la circulation, distinction qui était présentée comme découlant de la théorie marxiste de la valeur, mais qui est habituelle en comptabilité des coûts. La classe II ne comprend que les stocks de produits destinés à des consommations intermédiaires (stocks productifs); la classe III enregistre les consommations intermédiaires de biens et services et autres éléments (charges) entrant dans le coût de revient de la production et, la classe IV les stocks de produits finis et les comptes servant à comptabiliser les opérations commerciales (de distribution) et leur résultat. 2) Le contenu du compte 94."Stocks" du PCGF 82 doit être recherché dans la classe II pour les stocks de matières premières, dans la classe III pour les en-cours, dans la classe IV pour les produits finis et les achats pour la revente. Tout comme dans le PCGF 82 il existe des comptes d'écarts (en particulier 16, 37) qui sont les pendants du compte 95."Ecarts sur coûts préétablis" du PCGF 82. Le résultat d'exploitation apparat"! au compte 46."Ventes de production (travaux et services)". 20

On peut même tIouver systématisée dans la classe III."Dépenses de production" une variante de la méthode des sections homogènes ou des centrès de coûts, avec la distinction entre production principale, productions secondaires et auxiliaires. Les charges indirectes sont regroupées dans les comptes: 25."Frais généraux de production", 26."Frais généraux d'exploitation", et 43."Charges de distribution" ou 44. "Frais de circulation" en fonction de l'activité principale de l' entreprise25. Toutefois la grande différence entre le système du PCR et celui du PCGF 82 et donc le "dépaysement" pour le comptable français tient à: 3.2.3. L'absence de compte de chan!es et produits Tandis que dans le PCGF 82 le résultat est obligatoirement déterminé par l'inscription dans les comptes de charges et de produits, et que ce n'est que dans la mesure où existe une comptabilité des coûts, que le résultat apparaît par cette voie en utilisant les comptes de la classe IX, dans le PCR il n'y a pas de comptes de charges et de produits; c'est donc à partir des comptes de coûts qu'est nécessairement calculé le résultat. Puisqu'il n'y a pas de classement des charges par nature, les charges et les produits concernant l'activité productive courante sont affectés ou imputés aux comptes de coûts. Le compte 46."Ventes de la production", crédité du montant des ventes et débité du coût de revient de la production vendue, a pour solde le résultat d'exploitation. De la même manière les cessions d'immobilisations corporelles sont enregistrées au compte 47."Ventes et autres cessions des immobilisations corporelles", lequel a pour solde les plus- ou moins-values de cession. Le résultat des autres opérations de cession apparal"t comme solde de 47."Ventes d'autres actifs". Ces comptes sont soldés en fill de période par 80."Pertes et profits". Les autres charges et produits, non liés à l'activité "courante" (charges et produits hors exploitation, exceptionnels, sur exercices antérieurs) sont directement passés par 80."Pertes et profits".

25Réminiscence de l'application de la loi de la valeur travail, le compte 43 est ouvert dans les entreprises de la production matérielle, le compte 44 dans les entreprises du commerce. On verra que le traitement du contenu de ces comptes n'est pas identique conformément à la position ancienne qui considérait que seules les premières entreprises étaient productives. 21