Le Regime Fiscal des Departements d'outre-Mer

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Le régime fiscal d'outre-mer se caractérise par sa dualité, car coexistent une fiscalité de type traditionnel aménagée et une fiscalité spécifique, c'est-à-dire qui se limite aux seuls départements d'outre-mer. La dualité du régime peut également être appréciée au niveau des mécanismes fiscaux utilisés: simples corrections afin de tenir compte du particularisme de ces régions et mesures d'incitation fiscale à l'investissement. Le dispositif fiscal des départements d'outre-mer reste malgré tout assez controversé. On lui reproche souvent son absence de rentabilité au plan économique et de permettre certains dérapages au profit de hauts revenus.
Publié le : mercredi 1 avril 1998
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EAN13 : 9782296360297
Nombre de pages : 272
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LE RÉGIME FISCAL DES DEPARTEMENTS D'OUTRE-MER
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Collection Sociétés et économies insulaires dirigée par Fred CÉLIMÈNE et François VELLAS
La collection Sociétés et Économies Insulaires correspond au besoin né du grand développement des régions insulaires qui jouent un rôle essentiel dans les échanges économiques mondiaux, mais aussi dans les échanges culturels et scientifiques. Les îles, aujourd'hui, ont largement dépassé les problèmes traditionnels liés à l'éloignement et à l'isolement. Les nouvelles technologies de communications et de télécommunications donnent désormais aux sociétés insulaires les mêmes possibilités que sur les continents, tou~ en permettant aux ]]es de conserver leurs avantages comparatifs liés notamment à la qualité de la vie et à l'environnement. Les ouvrages de la collection Sociétés et économies insulaires ont pour ambition d'aborder à la fois les îles en tant qu'entités spécifiques et en tant qu'espaces privilégiés des politiques de développement sectoriel. Cette collection permettra ainsi de combler un vide dans l'édition des ouvrages sur les régions insulaires en permettant de rassembler un ensemble de contributions de grande valeur consacrées uniquement aux îles.

Déjà parus
François VELLAS, Jean-Michel Cauet, Le tourisme et les îles, 1997 Philippe HEIN, Économie de l'Île Maurice, 1997 Jean-Michel SALMON, Marché du travail et développement économique dans les petites économies insulaires: théorie et application, 1997. R. Hernandez MARTIN, D. GODENAU, A.J. Vera MESA, c.J. Rodriguez FUENTES, L'économie des îles Canaries, 1997. François VELLAS, Le tourisme et la Caraïbe, 1997. Elisa PAULIN, Théorie de la spécialisation internationale et économies insulaires: le cas des iles de la Caraibe, 1997.

@ L'Harmattan, 1998 ISBN: 2-7384-6436-X

Joël BOUDINE

LE RÉGIME FISCAL DES DÉPARTEMENTS D'OUTRE-MER

Préface par Bernard Castagnède

Éditions L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polytechnique 75005 Paris

L 'Harmattan Inc. 55, rue Saint-Jacques Montréal (Qc) - CANADA H2Y lK9

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PREFACE
L'ouvrage de Joël BOUDINE a le grand mérite de fournir une première présentation d'ensemble du régime fiscal actuellement applicable dans les départements d'outre-mer. Il permet dès lors de prendre la mesure de particularismes que ni la départementalisation, ni l'appartenance au territoire communautaire, n'ont pu complètement réduire. La départementalisation, à vrai dire, ne pouvait faire abstraction de l'histoire des quatre «vieilles colonies», non plus que des données de la géographie ou de l'économie. La législation fiscale métropolitaine n'était pas transposable dans les D.O.M sans qu'il soit tenu compte de traditions fiscales locales (droit spécifique d'octroi de mer, franchises de Saint-Barthélémy et Saint-Martin...), du niveau de revenu des habitants, des retards de développement ou des handicaps liés à ce que l'on désigne aujourd'hui du terme barbare« d 'ultrapériphéricité». Le droit commun fiscal a dès lors subi des torsions et inflexions qui en ont perturbé la logique, sans que puisse lui être substitué le système fiscal véritablement spécifique qu'eût justifié le besoin d'un dispositif de recettes publiques et d'intervention économique et sociale vraiment adapté au contexte des régions d'outre-mer. De là ont surgi des malentendus, dont le régime de «défiscalisation des investissements», largement évoqué par Joël BOUDINE, fournit la principale illustration. De la combinaison, réalisée en 1986, entre le renforcement de l'incitation et ie relâchement de l'encadrement administratif, ont inévitablement surgi, au sein de flux financiers considérablement renforcés, certaines opérations inopportunes ou franchement douteuses. La généralisation de l'agrément, à partir de 1992, a permis de discipliner l'investissement outre-mer, mais non d'en redresser l'image dégradée. Plutôt que de céder au cliché complaisant d'une fiscalité ultramarine mâtinée d'héritage flibustier, il serait pertinent d'évaluer les difficultés d'articulation entre des mesures, puissantes, d'attraction du capital extérieur, et une structure fiscale commune non spécialement préparée à les accueillir. Alors seraient sans doute mieux comprises les innovations juridiques développées dans les D.O.M, quitte, dès lors qu'on les jugerait incongrues, à conclure à l'urgence d'une fiscalité plus globalement conçue en faveur du développement outre-mer.

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A le supposer juridiquement faisable au regard du droit national, fût-ce au prix d'une révision de la Constitution, un régime fiscal propre aux départements d'outremer, voire à chacun d'eux, devrait encore tenir compte des exigences de l'ordre juridique communautaire. Là réside, en fait, un nouvel enjeu pour la fiscalité des D.O.M. Il s'agit de convaincre de la nécessité de mesures particulières, là où s'exercent de fortes pressions en vue, sinon de l'uniformité, du moins de l'harmonisation. Les débats autour de l'octroi de mer n'auront pas épuisé le sujet, bientôt renouvelé, y compris sur le terrain de la fiscalité directe, dans le cadre du « code de bonne conduite fiscale» adopté par la Résolution du Conseil du 1er décembre 1997. Une attention particulière sera accordée aux départements d'outre-mer dans l'évaluation des mesures spécifiques s'y appliquant, mais celles-ci ne devront pas nuire à l'intégrité et la cohérence de l'ordre juridique communautaire... La difficile conciliation entre appartenance au marché européen et prise en compte des contraintes particulières des D.O.M, régulièrement renégociée, fait planer un risque regrettable d'instabilité sur la fiscalité des D.O.M, et par là sur un cadre essentiel d'un développement économique que l'on souhaite pourtant « durable ». Cette fugacité particulière de la législation contraindra en tout cas Joël BOUDINE à nous fournir régulièrement de nouvelles éditions de son « régime fiscal des D.O.M », point d'ancrage bientôt familier et rassurant pour les contribuables auxquels il est si utilement destiné.

Bernard CASTAGNEDE Professeur à l'Université Paris-l Panthéon-Sorbonne

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INTRODUCTION

Supprimer les particularismes juridiques hérités de la période coloniale afin de réaliser l'assimilation des D.O.M au régime métropolitain, telle était l'ambition de la loi du 19 mars 1946, appelée encore « loi de départementalisation ». L'objectif était d'introduire l'ensemble de la législation métropolitaine dans ces nouveaux départements en tenant compte, bien sûr, de leur insularité et de leur situation de sous développement. Cet objectif a été confirmé quelques mois plus tard par certaines dispositions de la constitution de 1946 (1). La nouvelle constitution de 1958 précise dans son article 72 que: «Les collectivités territoriales de la République sont les communes, les départements, les territoires d'outre-mer. Toute autre collectivité territoriale est créée par la loi ». Il faut déduire de cet article et à la lumière de l'activité législative et jurisprudentielle qui en découle, que la République française comprend trois catégories de collectivités d'outre-mer, dotées chacune d'un régime juridique particulier: les départements d'outre-mer, les territoires d'outre-mer et les collectivités territoriales. Dans sa première phrase, cet article place les départements d'outre-mer, c'est-àdire la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique et la Réunion, au même plan que les départements de métropole, puisqu'ils ne sont pas mentionnés au titre des collectivités autres que les communes et les départements (2). Cependant, l'intégration de ces collectivités d'outre-mer dans la catégorie des départements n'exclut pas l'existence de tout régime dérogatoire, celui-ci étant prévu par l'article 73 de la constitution qui admet en effet, que le régime législatif et l'organisation administrative de ces départements, compte tenu de leur situation particulière, peuvent faire l'objet de mesures d'adaptation. C'est sur le plan fiscal que les dérogations prévues par l'article 73 de la constitution sont les plus manifestes.

(1) La constitution du 19 octobre 1946 disposait dans son article 73 que: « le régime législatif des départements d'outre-mer est le même que celui des départements métropolitains, sauf exception déterminée par la loi ». (2) Certains auteurs en ont tiré la conclusion que l'expression D.O.M devait être entendue dans un sens géographique. François Luchaire : Le statut constitutionnel de la France d'outre-mer, Economica 1992, p. 23 ; François Miclo : Le régime législatif des départements d'outre-mer et l'unité de la République. Economica 1982, p. 101. Voir également, la réponse du 1er ministre à une question n° 1434 de M. Puech-Samson, 1.0 débats Ass. Nat., 14 août 1959, p. 1544. 7

Cela se traduit par la mise en place d'un dispositif d'incitation à l'investissement, sans cesse remanié et reposant essentiellement sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques et morales. La fiscalité est alors utilisée comme un moyen privilégié par les pouvoirs publics afin de promouvoir le développement économique et social des D.O.M. Par ailleurs, l'assimilation législative prévue tout d'abord par constitution de 1946, puis confirmée par celle de 1958 n'a pas eu pour conséquence de supprimer les dispositions d'ordre fiscal et financier qui existaient déjà. Une telle suppression aurait provoqué un bouleversement nuisible aux budgets des collectivités locales notamment. Notons que celles-ci, en particulier la collectivité départementale, disposaient, avant la réforme de décentralisation, d'importants moyens financiers dont la perception de la taxe sur le rhum, de la taxe sur le carburant qui sert à alimenter le budget du Fonds d'Investissement Routier (F.I.R). Mais la compétence fiscale la plus significative était celle de pouvoir modifier, sous réserve d'approbation par décret, les règles d'assiette et le tarif de l'octroi de mer, impôt indirect qui frappait à l'époque aussi bien les produits métropolitains que les produits étrangers (3). Avec la décentralisation, le paysage financier des collectivités teITitoriales a quelque peu changé, mais sans que l'on aboutisse à une véritable réforme des finances locales dans les D.O.M. Il s'agissait surtout de reconnaître au département des attributions identiques à celles des départements métropolitains et de confier à la nouvelle collectivité régionale des compétences et des moyens financiers exorbitants de droit commun. La tâche du législateur, principal organisateur du droit fiscal (4), n'a pas toujours été facile, car la France étant un Etat unitaire, il fallait absolument préserver une certaine conformité législative. Sans doute sa prudence ou ses omissions volontaires en la matière, depuis la loi de départementalisation, ont contribué à créer un conflit entre l'intégration juridique des départements d'outremer consacrée par la constitution et l'existence d'un prétendu statut teITitorial en matière fiscale.

(3)Ce droit a fait l'objet de modifications successives qui seront étudiées plus loin afin de permettre sa compatibilité avec les règles du traité de l'Union Européenne. Aujourd'hui, sa perception est étendue aux produits locaux. (4) Il n'existe pas de pouvoir réglementaire autonome en matière fiscale. L'article 34 de la constitution précise que la loi fixe les règles concernant... « l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature... » 8

L'exemple le plus significatif nous est fourni par la T.V.A. Pour l'application de cette taxe, les départements d'outre mer d'une part et la France métropolitaine d'autre part, sont considérés comme des territoires d'exportation. Cela veut dire tout simplement que dans les rapports entre ces départements et la métropole, on applique un régime de droit fiscal international classique consistant en une détaxation à l'exportation et en une retaxation à l'importation, alors que ces départements ne jouissent même pas d'un régime d'autonomie administrative, à l'image des territoires d'outre-mer. L'appartenance de ces pays à la Communauté Européenne de même que le nouveau dispositif de la T.V.A intracommunautaire n'ont pas contribué à rectifier ce système d'imposition ô combien singulier, puisque les D.O.M restent curieusement exclus de la communauté ainsi que le précisent les directives communautaires en matière de T.V.A. Quoi qu'il en soit, l'existence de nombreux mécanismes particuliers d'imposition nous permettent d'affirmer qu'il existe aujourd'hui un régime fiscal spécifique dans les départements d'outre-mer. L'utilisation de l'expression «droit fiscal» dans le cadre de cet ouvrage aurait été maladroite. Certes quelques impôts tout-à-fait spécifiques aux D.O.M existent, mais la majeure partie du dispositif reste constituée de simples mesures d'adaptation ou de corrections apportées au régime de droit commun. Par ailleurs, les mesures fiscales présentent un caractère plutôt fragile dans ces régions. Deux précédents ouvrages ont eu le mérite de s'intéresser à la matière, mais ils ne portaient essentiellement que sur le nouveau dispositif d'aide fiscale à l'investissement issu de l'article 22 de la loi de finances pour 1986, appelé encore «la défiscalisation des investissements outre-mer». Ce mécanisme est largement étudié tant sur le plan technique que sur celui de son efficacité économique, et sur ce dernier point les avis sont assez contrastés (5). Notre étude ne pourra négliger les performances du dispositif fiscal propre à l'outre-mer au plan de sa rentabilité économique et sociale, mais elle se veut être, avant tout, un ouvrage technique sur le droit fiscal appliqué dans ces pays. Il s'agira ici d'analyser l'ensemble de la fiscalité spécifique en faisant ressortir les aménagements concernant les impôts relevant de la compétence de l'Etat et ceux

(5) Bernard Castagnède : La défiscalisation des investissements outre-mer, 2° éd., colI. Fiscalité, P.U.F, Paris 1994. Pascal Diener: Droit de la défiscalisation dans les D.a.M. T.a.M - réalité et mirages. ColIection DaIloz, Paris 1994. 9

relevant de la compétence des collectivités locales, sans occulter, bien entendu, les problèmes relatifs à la compatibilité du dispositif « domien» vis-à-vis du bloc normatif européen.

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PREMIERE PARTIE

LES IMPOTS RELEVANT DU BUDGET DE L'ETAT

TITRE PREMIER
LES MESURES D'ALLEGEMENT FISCAL

Les mesures propres à l'outre-mer peuvent être regroupées en deux catégories: celles dont l'objet est d'adapter la loi fiscale à la situation particulière de ces départements et celles ayant une finalité économique et qui se traduisent par un mécanisme d'incitation fiscale à l'investissement (elles seront analysées dans notre titre second). On peut qualifier les premières de mesures d'aménagement fiscal, car elles comportent, le plus souvent, un allégement par rapport à la situation en vigueur en métropole et intéressant les personnes physiques et morales établies dans les D.a.M ou qui en retirent leur revenu. Ces mesures d'allégement se fondent essentiellement sur le critère de résidence dans ces départements. Elles existent depuis fort longtemps, ce qui témoigne d'une grande stabilité de la loi fiscale. Certes, elles ont été parfois critiquées, menacées, mais reconduites systématiquement. Les quelques modifications intervenues depuis restent minimes et constituent de simples adaptations visant à harmoniser la législation fiscale des D.a.M, ou tout simplement à tenir compte de l'évolution de la législation en métropole. Les mesures d'allégement fiscal s'appliquent largement à la fiscalité directe, notamment l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'impôt sur les sociétés et à toute une série de prélèvements qui frappent les employeurs: taxes sur les salaires, taxe d'apprentissage, participation à la formation professionnelle continue, participation à l'effort de construction. Un seul impôt indirect est concerné par ces mesures d'allégement, il s'agit de la taxe sur la valeur ajoutée.

CHAPITRE I LES AMENAGEMENTS RELATIFS A LA FISCALITE DIRECTE

Les nombreux décrets accompagnant la loi de départementalisation du 19 mars 1946 et tendant à adapter la fiscalité de la France continentale aux départements d'outre-mer ont organisé un dispositif permettant d'atténuer la pression fiscale qui frappe les ménages et les entreprises. Il s'agissait davantage de prendre en considération les différences de niveau de vie entre la métropole et ces départements plutôt que d'instituer un régime fiscal destiné à favoriser la consommation des ménages et l'essor des entreprises implantées dans les D.O.M. Afin de mieux appréhender les quelques aménagements apportés à la législation relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et des personnes morales, quelques précisions chiffrées sur l'importance des revenus dans les départements d'outre-mer s'avèrent indispensables. L'analyse des rémunérations fait ressortir une distorsion entre les salariés du secteur privé et ceux du secteur public. Tout d'abord, il convient d'indiquer que depuis le 1er janvier 1996 on est revenu à une situation de parité entre le SMIC de la métropole et celui des D.O.M (6). Désormais, conformément à l'engagement du Président de République sur la réalisation de l'égalité sociale, le SMIC des D.O.M suit les mêmes évolutions que celui de la métropole. Mais, compte tenu de l'alourdissement des charges qui en résulterait pour les entreprises, cette mesure est accompagnée d'un plan dont le coût est estimé à I milliard de francs environ (7). Si le rattrapage du SMIC est

(6) Notons que la parité a existé de 1965 à 1968 dans les Antilles-Guyane, avant que les accords de Grenelle ne réintroduisent un décrochage avec la métropole. La justification de cette mesure était d'ordre économique puisqu'elle permettait aux entreprises des D.O.M de mieux faire face à leurs concurrents dans la région qui disposent d'un coût de main d'oeuvre particulièrement bas (entre 30 et 35 % des salariés des D.O.M avaient un salaire ne dépassant pas le SMIC métropolitain). (7) Dont notamment, l'extension des mesures d'allégement des charges sur les bas salaires, pour un coût d'environ 700 millions de francs correspondant à 800 francs par mois par salarié au SMIC ou encore l'augmentation à hauteur de 15 millions de francs de la section « aide haut de bilan» de la SOFODOM.

intéressant pour l'administration fiscale au titre de l'impôt sur le revenu, il l'est moins en matière d'impôt sur les sociétés, puisqu'il suppose des charges supplémentaires pour les entreprises et donc une réduction du bénéfice imposable. Autre élément à prendre en considération dans les D.a.M : l'importance des rémunérations dans la fonction publique. En effet, selon un régime datant de 1947 et 1948, plusieurs fois modifié, les fonctionnaires bénéficient d'une majoration de traitement à laquelle on ajoute un complément temporaire. Les deux correspondent à ce que l'on a coutume d'appeler les «40 % ». Par ailleurs, il faut ajouter l'indemnité d'éloignement destinée soit aux fonctionnaires métropolitains affectés dans les D.a.M, soit aux «domiens» affectés en France ou dans un autre D.a.M distant d'au moins 3000 Km (8). Ce dernier avantage qui n'est pourtant pas annuel et qui ne concerne qu'un nombre limité de fonctionnaires, amène certains à conclure que les fonctionnaires bénéficient d'une majoration de salaire au moins égale à 65 % par rapport aux fonctionnaires métropolitains (25 % de majoration de traitement + 15 % de complément temporaire + 25 % d'indemnité d'éloignement) (9). Il existe d'autres avantages propres à certaines catégories de fonctionnaires, comme par exemple celui du personnel militaire qui perçoit une majoration de traitement de 25 %, auquel il faut ajouter des indemnités d'installation (9 mois de solde de base), de départ et de réinstallation (entre 1,5 et 3 mois de solde), ce qui permet d'arriver à un supplément de rémunérations extrême, entre 51 et 88 % (10). Les agents de douane bénéficient également d'indemnités supplémentaires (l,5 % du produit encaissé de l'octroi de mer)... Il en résulte un régime à deux vitesses favorable aux fonctionnaires et qui a certainement des répercussions au niveau du recouvrement de l'impôt dont le taux

(8) Cette dernière indemnité représente 12 mois de traitement de base (16 mois pour la Guyane) versés en trois tranches sur quatre ans. 11faut ajouter que les pensions de retraite sont majorées de 35 % à la Réunion et à Mayotte (40 % à Saint-Pierre-et-Miquelon). (9) Cf, rapport de la commission sur l'égalité sociale et le développement économique dans les D.O.M présidée par M. Jean Maurice Ripert, La documentation française 1990, p. 56. (10) Op. cit., Rapport Ripert, p. 57.

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est moins élevé qu'en France métropolitaine. Ces avantages sont, du reste, assez critiqués et risquent un jour d'être remis en cause (Il). SECTION Il L'IMPOT SUR LE REVENU.

Les particularités existant outre-mer concernent très peu les règles d'assiette et de recouvrement de l'impôt sur le revenu. Elles sont essentiellement relatives à la liquidation de l'impôt, plus précisément à son calcul, après application du taux d'imposition. La réduction d'impôt dont il est question ici, s'applique non seulement aux revenus courants mais aussi à ceux de nature exceptionnelle comme les plus values. ~II L'ASSIETTE ET LA LIQUIDATION DE L'I.R.

Avant tout, il convient de préciser que les D.O.M sont soumis au même régime de territorialité de l'impôt sur le revenu des contribuables domiciliés en France. C'est ainsi que les contribuables ayant leur domicile fiscal dans les D.O.M sont imposables à raison de l'ensemble de leur revenu, qu'il soit situé en France (y compris les départements d'outre-mer) ou à l'étranger: c'est le principe de l'obligation fiscale illimitée ou encore de la mondialité des revenus. Cela veut également dire que les contribuables dont le domicile fiscal est situé à l'étranger sont imposables sur leur seul revenu de source française ou « domienne ». Ce principe ne fait aucune référence à la nationalité du contribuable, seul est pris en compte ici le critère du domicile fiscal (12). Il souffre toutefois de quelques

(Il) Le rapport Ripert prévoyait la réduction du complément de rémunération, limité aux 25 % prévus par la loi de 1950, le gel en valeur absolue des 40 % (40 millions de francs) ou une réduction des 40 % à 25 % en dix ans (85 millions de francs), la suppression de l'indemnité générale d'éloignement, remplacée par une indemnité compensatrice de pénibilité (42 millions de francs) et enfin la suppression de la majoration de retraite de 35 % pour les fonctionnaires se retirant à la Réunion. Voir également, l.P de Rocca Serra: rapport n° 3030 sur le projet de loi de finances pour 1997, Ass. Nat., p. 13. (12) Sont considérés comme étant domiciliés en France, les personnes ayant en France soit leur foyer, soit le lieu de leur séjour principal, ou celles qui exercent une activité professionnelle ou qui ont le centre de leurs intérêts économiques et sociaux en France.

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dérogations en cas de conventions internationales relatives aux doubles impositions ou d'exonérations expressément prévues par la loi en faveur de certains revenus (13).
IJ L'exonération de l'I.R pendant dix ans de certains bénéfices agricoles.

Pour la détermination du revenu imposable afférent aux exploitations agricoles situées dans les départements d'outre-mer, il sera fait abstraction des bénéfices provenant de l'exploitation des terrains, jusqu'alors non cultivés, qui seront affectés à des cultures agréées dont la nature sera déterminée en fonction des possibilités de chaque aire géographique, pendant les dix premières années suivant celle de leur affectation (article 76 bis du code général des impôts). Sont réputés non encore cultivés, les terrains en friche depuis quinze ans au moins. Dans le département de la Guyane, sont également réputés terrains en friche, les terrains qui font l'objet d'une exploitation forestière et ceux exploités de façon temporaire sur abattis (art. 38 sexdecies S du c.G.!). Le deuxième alinéa de l'article 76 bis du c.G.! précise que les cultures susceptibles d'être agréées s'entendent de celles qui, dans le cadre des objectifs du plan, sont de nature soit à réduire les importations, soit à ouvrir de nouveaux marchés, soit à assurer le développement économique et social du département considéré. La liste des cultures agréées dans le département et l'aire géographique de chacune d'elles, est fixée par arrêté du préfet pris après avis de là commission d'aménagement foncier. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion, l'exonération d'impôt sur le revenu est accordée à compter du 1er janvier de l'année suivant celle de l'exécution des travaux. Pour en bénéficier, le contribuable doit formuler une réclamation après la mise en recouvrement du rôle de ladite année, dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales. Soit au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas, de la mise en recouvrement ou de la notification de l'avis, du versement de l'impôt contesté, de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation.

(13) Par exemple, ceux des agents diplomatiques ou consulaires de nationalité étrangère à condition que le même avantage soit accordé aux français exerçant la même profession ou encore ceux des salariés envoyés à l'étranger par un employeur français. Dans ce cas, la rémunération de l'activité à l'étranger est exonérée de l'impôt Fran.çais à la condition que le salarié soit soumis, dans l'Etat où il exerce, à un impôt égal au moins au deux tiers de celui qu'il supportait en France. 18

Lorsque la réclamation est présentée après l'expiration de ce délai, mais au cours des cinq premières années de la période pour laquelle l'exonération est prévue, elle donne lieu à exonération pour la fraction de ladite période restant à courir à partir du 1er janvier de l'année de sa présentation. L'avantage fiscal est supprimé lorsque les parcelles précédemment exonérées cessent d'être affectées à des cultures agréées ou exploitées dans les conditions fixées par l'arrêté d'agrément.
III La réfaction de l'I.R.

Pour le calcul de l'impôt sur le revenu, on applique le même système qu'en France métropolitaine, à savoir le mécanisme du quotient familial avant de calculer l'impôt brut en utilisant à cet effet un barème composé de sept tranches d'imposition (14). Le montant obtenu, selon l'article 197-3 du code général des impôts, est diminué de :

- 30 % dans les Réunion;
- 40

départements de Guadeloupe, de la Martinique et de la

% dans le département

de la Guyane.

Depuis l'imposition des revenus de l'année 1980, cette réfaction était plafonnée en valeur absolue, soit 18.000 F pour les départements de la Guadeloupe, de la Martinique, de la Réunion et 24.000 F pour le département de la Guyane. Ce plafond a évolué jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 1990 comme la limite de la dixième tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Cette indexation du plafond a été supprimée à compter de l'imposition des revenus de 1991 par l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 1991 (15). Désormais, la réfaction est limitée, jusqu'à l'intervention d'une mesure législative nouvelle, à 33.310 F pour les contribuables de la Guadeloupe, de la Martinique, de la Réunion et à 44.070 F pour ceux de la Guyane.

(14) Comme en droit commun, on divise le revenu global (R) par le nombre de parts (N) pour choisir le taux applicable (T). On multiplie le revenu global (R) par ce taux (T) ; on retranche ensuite du produit (R x T) le correctif (C) multiplié par le nombre de parts (N) ; 1= (R x T) - (C x N). (15) Loi de finances rectificative n° 91-1323 du 30 décembre 1991, droit fisca11992, n° 2-3 comm. 47. 19

Les contribuables qui résident principalement dans les D.a.M au 31 décembre de l'année d'imposition, bénéficient pleinement de cette réduction d'impôt pour l'ensemble des bénéfices qu'ils réalisent et des revenus qu'ils perçoivent tant en métropole que dans les D.a.M. S'agissant des contribuables domiciliés en métropole, qu'ils soient originaires des départements d'outre-mer ou pas, la situation a évolué ces dernières années. Avant la loi de finances pour 1994 (16), ils bénéficiaient des mêmes avantages attribués à ceux des D.a.M. Cela veut dire qu'auparavant, les contribuables qui résidaient en métropole pouvaient bénéficier de la réfaction d'impôt au titre de la part de leurs revenus provenant uniquement des D.a.M. Ces contribuables étaient alors tenus, pour bénéficier de cet avantage fiscal, de déclarer le montant global de leur revenu en prenant le soin de préciser leur origine, si elle était double (17). L'article 2-1 de la loi de finances pour 1994 est venu modifier le régime de la réfaction d'impôt. Auparavant, la réfaction s'appliquait immédiatement après le calcul des droits résultant du barème, avant même le plafonnement des effets du quotient familial. Cette règle permettait, outre la complexité des calculs variant selon les départements concernés, de repousser la limite au-delà de laquelle s'appliquait le plafonnement du quotient familial pour les contribuables d'outremer, introduisant par là même une distorsion injustifiée avec les contribuables de métropole. D'après le nouveau système, la réfaction intervient après l'application des dispositions précédentes, c'est-à-dire après application du barème et du plafonnement relatifs au quotient familial (18). Elle s'intercale alors entre le plafonnement et la décote. Du coup, la nouvelle rédaction de l'article 197 du c.G.! ne profite qu'aux revenus perçus par les seuls contribuables des D.a.M, ceux perçus dans les D.a.M par des contribuables métropolitains en sont exclus.
(16) Loi n° 93-1352 du 30 novembre 1993, J.O du 31 décembre 1993, p. 18.474. (17) Soit deux époux ayant deux enfants à charge qui ont bénéficié des revenus nets suivants en 1992 : 92.000 F en Martinique et 44.000 F en métropole. Cela donne un montant total de revenus de 136.000 F auquel on extrait 6.000 F de charges déductibles, soit un revenu net de 130.000 F. L'impôt afférent aux revenus métropolitains: 130.000 F (3 parts) = 10.461 F. 10.461F x 44.000 F = 3.384F. 136.000 F L'impôt afférent aux revenus de la Martinique: 10.461 F x 70 % = 7.323 F. 7.323 F x 92.000 F = 4.954 F. 136.000 F Soit un montant total des droits simples de 3.384 F + 4.954 F = 8.338 F. (18) Droit fiscal n° 1-2 du 12janvier 1994, p.l0. 20

Toutefois le conseil d'Etat a estimé le contraire en rendant une décision favorable au contribuable métropolitain disposant de revenus provenant d'un département d'outre-mer (19). La haute juridiction administrative a précisé qu'un contribuable domicilié en métropole peut, pour bénéficier de la réfaction d'impôt, se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du code de procédure fiscale, de la doctrine administrative qui prévoit que les revenus perçus par un contribuable domicilié en métropole sont imposés selon les règles applicables outre-mer. Cette décision permet donc au contribuable de bénéficier d'une disposition issue de la doctrine administrative, alors qu'il n'aurait pas obtenu les mêmes résultats sur le fondement de la loi. Reste donc à l'administration de mettre sa doctrine en conformité avec la loi. Cependant, il faut noter le cas particulier des contribuables qui, au cours de la même année, change de domicile fiscal d'un D.O.M à la métropole. Dans cette hypothèse, l'administration fiscale admet que pour l'année du transfert, les bénéfices réalisés et les revenus perçus dans les D.O.M sont imposés selon le régime spécifique des D.O.M. Il y aura donc une répartition entre la période de domiciliation dans les D.O.M et celle de la métropole (20). Le bénéfice de la réfaction sera demandé sur la déclaration annuelle des revenus (21), mais le montant sera globalisé sur les rubriques spécifiques figurant dans la déclaration. Autre cas particulier, celui de la retenue à la source frappant les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas domiciliées en France. Si le débiteur est établi dans un D.O.M, il bénéficiera de taux réduits de 10 % et de 18 % selon les tranches d'imposition qui sont d'ailleurs les mêmes qu'en métropole, au lieu des taux de droit commun de 15 % et de 25 % (article 182 A du c.G.!). Toutefois, cette disposition n'est pas autant favorable que l'abattement de 40 % sur le montant brut des pensions servies par un débiteur établi ou domicilié en France métropolitaine, au profit de personnes ayant leur domicile fiscal dans les seuls territoires d'outre-mer.

(19) C.E, 13 mai 1995, req. 13.6291. (20) Il est tenu compte de la mise à la disposition effective du revenu et de la date de réalisation des plus-values. (21) Le contribuable devra le préciser dans la rubrique relative aux autres renseignements figurant à la fin de la déclaration d'imposition. 21

Quoi qu'il en soit, l'ensemble du dispositif fiscal est incontestablement bénéfique aux contribuables des D.O.M, car il est particulièrement coûteux pour les finances publiques: 713 M.F en 1989. Le nombre de contribuables bénéficiant de la réfaction d'impôt représente environ 34 % des foyers fiscaux résidant dans les D.O.M. Cet avantage a été sérieusement critiqué par le rapport Ripert qui lui reprochait d'avoir peu ou pas du tout d'effet distributif, même s'il s'avère difficile de mesurer l'impact réel d'une telle mesure, d'autant que le nombre de contribuables exonérés de l'impôt à ce titre reste encore inconnu. En conséquence, le rapport proposait de le supprimer progressivement, la date butoir étant fixée à l'année 1996. Le principe de la réduction progressive de la réfaction de l'I.R avait même été retenu par le gouvernement au cours d'un conseil des ministres datant du 13 février 1991. Une première étape de cette réforme aurait dû figurer dans le projet de loi de finances pour 1992, mais il n'en a rien été jusqu'ici. Il faut dire que les parlementaires des départements d'outre-mer ne sont pas trop favorables à la suppression de cet avantage et encore moins l'opinion publique farouchement attachée à ces privilèges. Un autre rapport, celui de M. Alain Richard se montre plus réservé, tout en souscrivant au principe de suppression (22). Il indique que, d'une part, la suppression ne doit pas être désolidarisée d'une réflexion sur la majoration dont bénéficient les traitements publics dans les D.O.M et, d'autre part, elle doit être suffisamment progressive de manière à ne pas être interprétée comme une désincitation à l'initiative et à l'importation de main d'oeuvre très qualifiée. Cette mesure n'aurait pas eu un impact spectaculaire car, l'avantage fiscal échappe à toute une partie de la population résidente qui se trouve non assujettie à l'impôt sur le revenu, du fait que les revenus nets liés à l'activité professionnelle sont beaucoup plus faibles qu'en métropole (entre 20.000 F et 30.000 F par habitant en 1986 alors qu'en métropole, ils s'élevaient à plus de 45.000 F)(23). On peut aussi prendre comme critère les effets du quotient familial, compte tenu du

(22) Rapport n° 2215, Ass. Nat.., 1991-1992, p. 47. (23) M.C. Esclassan : Le régime fiscal des départements Publiques n° 33, 1991, p. 38.

d'outre-mer,

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de Finances

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rythme accéléré de l'évolution de la population (2 % par an), malgré un certain ralentissement du taux de fécondité. Le pourcentage de contribuables disposant de 3 parts est nettement supérieur à celui de la métropole, comme le souligne le rapport Ripert, soit pour l'année 1988 : 41,3 % en Guadeloupe, 40,7 % en Guyane, 37,7 % en Martinique et 12,6 % à la Réunion contre seulement 3,9 % en métropole (24). Le nombre de non assujettis pour l'année 1988 selon les statistiques de la Direction Générale des Impôts est le suivant: Nombre d'assujettis Guadeloupe Guyane Martinique Réunion 25.854 9.859 31.181 37.302 Non assujettis 34.357 10.993 62.646 36.276

Par voie de conséquence, les mesures de réfaction de l'impôt sur le revenu s'appliquent également aux taux spéciaux prévus pour certaines plus-values.

~ ID LE

REGIME DES PLUS VALVES.

Le régime des plus-values de cession pour les contribuables domiciliés dans les D.O.M leur permet de bénéficier non seulement de réfaction d'impôt, mais aussi d'exonération afin d'inciter le développement de certains secteurs d'activité. Il Les plus values bénéficiant de la réfaction d'impôt. Deux catégories de plus values réalisées par les contribuables des D.O.M sont frappées d'une taxation inférieure à celle pratiquée en métropole: les plus values professionnelles à long terme et les plus values de cession de certains droits
SOCiaUX.

AI Les plus values professionnelles à long terme. Il s'agit des plus values réalisées par les entreprises industrielles ou commerciales imposables à l'impôt sur le revenu exploitées dans les D.O.M, telles

(24) Op. cit., Rapport Ripert, p. 70.

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que les entreprises individuelles ou encore les sociétés en nom collectif, sociétés en participation. La réduction de 30 % ou de 40 % s'applique aux taux spéciaux de 16 % pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu et de 19 % pour les entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés. En conséquence, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition n'est pas taxé au taux de droit commun de 16 % mais à un taux réduit et arrondi, s'il y a lieu, à l'unité inférieure, conformément à l'article 160 alinéa 5 du Code Général des Impôts. Il est de Il % dans les départements de Guadeloupe, de Martinique, de Réunion et de 9 % dans le département de Guyane. Ces taux s'appliquent, sous réserve, le cas échéant, de l'exonération prévue à l'article 151 septies du C.G.! relative aux entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur au double de la limite du forfait et exploitées pendant au moins cinq ans. Les plus values à long terme résultant de la cession de terrains à bâtir ou biens assimilés au sens de l'article 691 du c.G.!, sont imposables au même taux que précédemment, car l'article 19 de la loi de finances pour 1992 unifie le taux d'imposition des plus values à long terme en substituant le taux de 16 % à celui de 25 % qui leur était antérieurement applicable (25). BI Les plus values de cession de droits sociaux. Il s'agit de plus values réalisées par un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires qui cède, pendant la durée de la société, toute ou partie de ses droits sociaux. L'imposition de la plus-value est subordonnée, comme en droit commun, à la seule condition que les droits détenus directement par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années. La réfaction de 30 % ou de 40 % s'applique également ici. Mais précisons que le taux de 11 ou de 9 %, est complété du prélèvement social (1%), de la contribution sociale généralisée (7,5 %, dont 5, I % déductibles au titre de l'I.R) et de la contribution au remboursement de la dette sociale (0,5 %), ce qui donne un taux global d'imposition de 20 % dans les départements de Guadeloupe, de Martinique, de Réunion et de 18 % dans le département de la Guyane, contre 25 %

(25) J.O des 30 et 31 décembre 1991, p. 17.225. 24

en métropole. Cette observation est également valable pour les plus values professionnelles à long terme. S'agissant des contribuables domiciliés en métropole, ils sont imposés au taux métropolitain, même pour la part de revenus réalisés ou perçus dans les départements d'outre-mer. Autrement dit, la réfaction d'impôt ne concerne que les contribuables domiciliés dans les D.a.M, conformément à l'article 2-1 de la loi de finances du 30 décembre 1993. En cas de transfert, on devrait appliquer le même système indiqué précédemment au titre de la réduction d'impôt de l'I.R. III Les plus-values exonérées. Selon l'article 40 de la loi de finances pour 1990, l'exonération bénéficie aux personnes physiques ou aux sociétés de personnes visées à l'article 8 du c.G.!, qui cèdent un terrain situé dans un D.a.M et réalisent une plus-value relevant du régime d'imposition des plus-values des particuliers. Les plus values concernées peuvent être réalisées dans le cadre de la gestion d'un patrimoine privé ou d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables. Dans ce second cas, elles visent les contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative, lorsqu'elles portent sur des biens constituant des terrains à bâtir entrant dans le champ d'application de l'article 691 du C.G.!, c'est-à-dire ceux dont la mutation est passible de la T.V.A et exonérée de droits d'enregistrement (26). Cet article considère comme terrains à bâtir, quelle que soit la destination des immeubles à construire: les terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis, les immeubles inachevés et le droit de surélévation d'immeubles préexistants ainsi que d'une fraction du terrain les supportant, proportionnelle à la superficie des locaux à construire (27). Pour que la cession d'un terrain, répondant aux critères de définition des terrains à bâtir, bénéficie de l'exonération prévue par l'article 40 de la loi de finances pour 1990, il faut la réunion d'un certain nombre de conditions.

(26) Instr. du 24-7-91, BOl 8M-591 n° 4 et 5. (27) Instr. du 24-7-91, BOl 8M-5-91, n° 6.

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