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Pratique des normes IFRS
>Normes IFRS et US GAAP
e 5 édition
finance/gestion comptabilité
Robert OBERT
Couverture :Didier Thirion Photos de couverture :Graphic design Mise en page :Nord Compo
© Dunod, Paris, 2013 ISBN 978-2-10-059181-7
Préface
Table
des
matières
Liste des sigles utilisés (et indication de leur origine)
Introduction
Chapitre 1La normalisation comptable 1. Les objectifs de l’IASB 2. L’IASB de 1973 à nos jours 2.1. Les premières normes de 1975 à 1989 2.2. Le cadre conceptuel 2.3. La comparabilité des états financiers 2.4. L’acceptation des normes IFRS par les bourses de valeurs et la révision des normes existantes 2.5. La nouvelle structure du comité des normes internationales 2.6. Les dernières révisions des normes IFRS 3. La structure opérationnelle de l’IASB 4. Les procédures de l’IASB 5. Les normes de l’IASB 6. Les décisions du comité d’interprétation 7. Convergence des normes comptables nationales 8. Une norme IFRS pour les petites et moyennes entités 9. IFRS et XBRL 10. Le règlement européen sur l’application des normes comptables internationales 10.1. Les directives européennes 10.2. Le règlement européen CE n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil de l’Union européenne du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales 10.3. Le mécanisme mis en place par le règlement européen 11. La normalisation comptable aux États-Unis 11.1. La Securities and Exchange Commission (SEC) 11.2. L’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) 11.3. Le Financial Accounting Standard Board (FASB) 11.4. La codification des normes du FASB 11.5. Convergence entre normes américaines et normes IFRS 12. La pratique de l’audit 12.1. Les normes de l’IFAC 12.2. La pratique de l’audit aux États-Unis
III
XVII
XVII
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7 8 9 9 10 10
11 12 12 14 16 17 22 23 24 27
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PRATIQUE DES NORMES IFRS
Chapitre 2Les principes comptables fondamentaux 1. Les principes comptables fondamentaux de l’IASB 2. La finalité du cadre conceptuel de l’IASB 3. L’objectif de l’information financière 4. L’entité comptable (reporting entity) 5. Les caractéristiques qualitatives de l’information financière 5.1. Caractéristiques qualitatives essentielles 5.2. Caractéristiques qualitatives auxiliaires 5.3. Coût de l’information financière 5.4. Concepts et principes traités par la norme IAS 1 6. Les éléments des états financiers 7. La comptabilisation des éléments des états financiers 8. L’évaluation des éléments des états financiers 8.1. Coût historique 8.2. Valeur nette de réalisation 8.3. Valeur d’utilité 8.4. Juste valeur 9. Le concept du capital 10. Le rapport de gestion 11. Hiérarchie des règles comptables internationales 12. Concepts et principes généraux présentés dans la norme IFRS pour les PME 13. Les principes comptables fondamentaux aux États-Unis 13.1. Les normes de concept américaines 13.2. L’ASC 820 13.3. Les principes comptables généralement admis (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP)
1. 2. 3. 4.
54 54 56 57 59 60 61 63 65 65 68 68 69 70 70 70 70 79 79 80
80 81 82 84
8
4
Chapitre 3La présentation des états financiers87 Considérations générales relatives aux états financiers présentés selon les normes IFRS88 1.1. Composantes des états financiers 88 1.2. Principes applicables aux états financiers établis selon les normes IFRS 89 1.3. Identification des états financiers 89 1.4. Fréquence d’établissement des états financiers 90 Le bilan (ou état de la situation financière)90 2.1. L’état de la situation financière selon les normes IFRS 90 2.2. Le bilan (balance sheet) aux États-Unis 97 L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global99 3.1. Le résultat global selon les normes IFRS 99 3.2. Le résultat global (comprehensive income) aux États-Unis 106 L’état de flux de trésorerie108 4.1. L’état de flux de trésorerie selon les normes IFRS 108 4.2. L’état de flux de trésorerie (statement of cash flow) aux États-Unis 112
IV
TABLE DES MATIÈRES
5. L’état des variations de capitaux propres113 5.1. L’état des variations des capitaux propres selon les normes IFRS 113 5.2. Le tableau des variations de capitaux propres (statement of shareowner’s equity) aux États-Unis 116 6. Les notes annexes aux états financiers116 6.1. Les notes annexes aux états financiers selon les normes IFRS 116 6.2. Les notes annexes aux états financiers aux États-Unis 119 7. La présentation des états financiers dans la norme IFRS pour les PME120
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Chapitre 4La consolidation La consolidation selon les normes IFRS Les états financiers consolidés (IFRS 10) 2.1. Présentation des états financiers consolidés 2.2. Périmètre des états financiers consolidés 2.3. Procédures de consolidation 2.4. Perte de contrôle Participations dans les entités associées (IAS 28) 3.1. Entité associée et influence notable 3.2. Choix de la méthode comptable Partenariat et participations dans les coentreprises (IFRS 11) 4.1. Partenariat et contrôle conjoint 4.2. Traitement comptable des deux principaux types d’organisation de partenariat Informations à fournir sur les intérêts détenus par d’autres entités (IFRS 12) 5.1. Informations à fournir sur les filiales 5.2. Informations à fournir sur les partenaires et les entités associées 5.3. Informations à fournir sur les entités non consolidées Les informations relatives aux parties liées (IAS 24) Traitement des participations dans les états financiers individuels établis par l’entité en complément des états financiers consolidés (IAS 27 révisée) 7.1. Traitement des participations dans les filiales, les coentreprises ou les entités associées 7.2. Traitement des participations qui ne sont ni des filiales, ni des coentreprises, ni des entités associées 7.3. Informations devant figurer dans les états financiers individuels et relatifs aux participations États financiers consolidés dans la norme IFRS pour les PME La consolidation aux États-Unis 9.1. Consolidation proprement dite 9.2. Participations dans des entités associées et les coentreprises 9.3. Informations relatives aux parties liées 9.4. États financiers individuels © Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit
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123 123 124 127 129 135 139 140 140 141 143 143
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PRATIQUE DES NORMES IFRS
Chapitre 5Les regroupements d’entreprises Définitions et méthode de comptabilisation Application de la méthode d’acquisition 2.1. Identification de l’acquéreur 2.2. Détermination de la date d’acquisition 2.3. Évaluation et comptabilisation des actifs et passifs identifiables 2.4. Évaluation et comptabilisation du goodwill 2.5. Évaluation des intérêts minoritaires (participations ne donnant pas le contrôle) à la juste valeur 2.6. Dépréciation du goodwill 2.7. Évaluation et comptabilisation du profit provenant de l’acquisition (ou goodwill négatif) 2.8. Prise de contrôle d’une entité par lots successifs Mise en commun d’intérêts Informations à fournir Regroupements d’entreprises et goodwill dans la norme IFRS pour les PME Les regroupements d’entreprises aux États-Unis
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Chapitre 6Les instruments financiers Les instruments financiers selon les normes IFRS Définitions relatives aux instruments financiers 2.1. Notion d’instrument financier 2.2. Notions d’actif financier et de passif financier 2.3. Notion d’instrument de capitaux propres 2.4. Notion d’instrument financier dérivé 2.5. Notion de dérivé incorporé Classification des instruments financiers 3.1. Actifs ou passifs financiers évalués au coût amorti 3.2. Actifs ou passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global 3.3. Actifs ou passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net 3.4. Classification liée à la comptabilité de couverture
1. 2. 3. 4. 5.
162 163 163 164 164 165 168
170 173
173 175 176 176
177 178
182 182 184 184 184 186 187 188 190 191 191 192 192 3.5. Affectation en passifs ou en capitaux propres des instruments financiers 193 193 194 194 195 197 197 197
composés (hybrides) 3.6. Intérêts, dividendes, pertes et profits 3.7. Actions propres 3.8. Compensation d’un actif et d’un passif financier Reclassements des actifs financiers Comptabilisation et évaluation initiale des instruments financiers 5.1. Comptabilisation initiale 5.2. Évaluation initiale d’actifs et de passifs financiers
VI
6. 7. 8. 9.
TABLE DES MATIÈRES
Évaluation et comptabilisation postérieure à l’acquisition des instruments financiers 6.1. Cas des actifs financiers évalués à la juste valeur (par le biais du résultat net ou des autres éléments du résultat global) 6.2. Cas des actifs financiers évalués au coût amorti 6.3. Cas des passifs financiers à la juste valeur 6.4. Cas des passifs financiers au coût amorti 6.5. Dépréciation et irrécouvrabilité d’actifs financiers 6.6. Présentation de l’état de résultat global Décomptabilisation des instruments financiers 7.1. Décomptabilisation d’un actif financier 7.2. Décomptabilisation d’un passif financier 7.3. Problèmes posés par la titrisation Évaluation et comptabilisation des instruments de couverture 8.1. Instruments de couverture et éléments couverts 8.2. Relations de couverture et comptabilité de couverture 8.3. Principe de base de la comptabilité de couverture 8.4. Couverture de juste valeur 8.5. Couvertures de flux de trésorerie 8.6. Couverture d’un investissement net dans une entité étrangère 8.7. Comptabilisation de la valeur temps des options 8.8. Couverture d’un groupe d’éléments Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation 9.1. Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation selon IFRS 9 9.2. Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation selon IAS 39 10. Informations à fournir sur les instruments financiers 10.1. Informations sur l’importance des instruments financiers au regard de la situation financières et des résultats 10.2. Nature et importance des risques liés aux instruments financiers 11. Instruments financiers dans la norme IFRS pour les PME 11.1. Les instruments financiers habituels 11.2. Les autres instruments financiers 11.3. Les passifs et capitaux propres 12. Les instruments financiers aux États-Unis
Chapitre 7Les stocks 1. Champ d’application de la norme IAS 2 « Stocks » 2. Définitions 3. Évaluation des stocks 3.1. Coûts des stocks 3.2. Évaluation des stocks acquis ou produits conjointement pour un coût global 3.3. Évaluation des stocks à partir du prix de vente ou du coût standard 3.4. Détermination des coûts des éléments non habituellement fongibles 3.5. Détermination des coûts des éléments habituellement fongibles © Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit
VII
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244 244 244 245 245
248 249 249 249
4. 5.
PRATIQUE DES NORMES IFRS
3.6. Dépréciation des stocks 3.7. Comptabilisation en charges 3.8. Informations à fournir Les stocks dans la norme IFRS pour les PME Les stocks aux États-Unis
Chapitre 8Les immobilisations corporelles 1. Champ d’application et définitions d’IAS 16 2. Comptabilisation des immobilisations corporelles (IAS 16) 3. Évaluation initiale des immobilisations corporelles (IAS 16) 3.1. Coût d’acquisition et coût de production 3.2. Analyse du coût selon les composants 3.3. Actualisation du coût initial 4. Échange d’immobilisations corporelles (IAS16) 5. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale (IAS 16) 5.1. Modèle du coût 5.2. Modèle de la valeur réévaluée 5.3. Amortissements 5.4. Pertes de valeur 6. Mises hors service et sorties (IAS 16) 7. Informations à fournir (IAS 16) 8. Immeubles de placement (IAS 40) 8.1. Évaluation initiale 8.2. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale 8.3. Informations à fournir 9. Les immobilisations corporelles et les immeubles de placement dans la norme IFRS pour les PME 9.1. Les immobilisations corporelles 9.2. Les immeubles de placement 10. Les immobilisations corporelles aux États-Unis
Chapitre 9Les immobilisations incorporelles 1. Notion d’immobilisation incorporelle 2. Comptabilisation et évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle 2.1. Acquisition séparée 2.2. Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprise 2.3. Acquisition dans le cadre d’un échange 3. Immobilisations incorporelles générées en interne 4. Comptabilisation d’une charge 5. Dépenses ultérieures 6. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale 6.1. Modèle du coût 6.2. Modèle de la valeur réévaluée
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251 251 251 252 252
256 256 257 258 258 261 263 263 264 264 264 266 269 269 269 270 271 271 272
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279 280 281 281 282 283 284 284 284 284
TABLE DES MATIÈRES
7. Durée d’utilité 8. Amortissement 8.1. Durée d’amortissement 8.2. Mode d’amortissement 8.3. Valeur résiduelle 8.4. Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement 9. Pertes de valeur 10. Mises hors services et sorties 11. Informations à fournir 12. Les immobilisations incorporelles à l’exception du goodwill dans la norme IFRS pour les PME 13. Les immobilisations incorporelles aux États-Unis 13.1. Traitement des immobilisations incorporelles proprement dites 13.2. Réévaluation des immobilisations incorporelles 13.3. Traitement des frais de recherche et de développement et des frais de production de logiciels 13.4. Autres actifs et coûts différés 13.5. Autres dépenses
Chapitre 10Les contrats de location 1. Les contrats de location selon les normes IFRS 2. Champ d’application 3. Comptabilisation par le preneur 3.1. Évaluation initiale du droit d’utilisation 3.2. Estimation des loyers futurs 3.3. Comptabilisation ultérieure 3.4. Modification de la valeur de la dette 4. Comptabilisation par le bailleur 4.1. Décomptabilisation de l’actif loué 4.2. Évaluation de l’actif résiduel net 4.3. Évaluation du produit immédiat 4.4. Enregistrements postérieurs à la mise en location 5. Location à court terme 6. Cession suivie d’un bail (lease-back) 7. Informations à fournir 7.1. Informations qui identifient et expliquent les montants comptabilisés dans les états financiers 7.2. Informations sur le montant, le calendrier et le degré d’incertitude des flux de trésorerie découlant des contrats de location 8. Les contrats de location dans la norme IFRS pour les PME 8.1. Comptabilisation des contrats de location-financement (chez le preneur) 8.2. Comptabilisation des contrats de location simple (chez le preneur) 8.3. Comptabilisation des contrats de location (chez le bailleur) 9. Les contrats de location aux États-Unis © Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit
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286 286 286 286 287 287 287 288 288
289 290 290 291
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315 316 316 316
PRATIQUE DES NORMES IFRS
Chapitre 11Les actifs non courants détenus en vue de la vente et les activités abandonnées321 Définitions321 1.1. Notion d’actif non courant détenu en vue de la vente 322 1.2. Notion de groupe d’actifs destinés à être cédés 322 1.3. Notion d’activité abandonnée 322 Classification d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés) comme détenus en vue de la vente323 Évaluation d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés) classés comme détenus en vue de la vente324 Présentation et informations à fournir327 4.1. Informations à fournir sur les abandons d’activité 327 4.2. Informations à fournir sur les actifs non courants destinés à être cédés 328 4.3. Autres informations à fournir 328 Les actifs non courants détenus en vue de la vente et les activités abandonnées dans la norme IFRS pour les PME329 Les actifs non courants détenus en vue de la vente et les activités abandonnées aux États-Unis329
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Chapitre 12Les dépréciations d’actifs 1. Les dépréciations d’actifs selon les normes IFRS 2. Différents types de valeur d’un actif 3. Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur 4. Évaluation de la valeur recouvrable 5. Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur 6. Unités génératrices de trésorerie 7. Pertes de valeur d’une unité génératrice de trésorerie 8. Reprise d’une perte de valeur 9. Informations à fournir 10. Dépréciations des actifs dans la norme IFRS pour les PME 11. Les dépréciations d’actifs aux États-Unis 11.1. Règles applicables aux actifs corporels 11.2. Règles applicables aux actifs incorporels et au goodwill 11.3. Reprises de dépréciations
Chapitre 13Les avantages du personnel 1. Les avantages du personnel selon les normes IFRS 2. Comptabilisation et évaluation des avantages à court terme 2.1. Salaires, rémunérations et cotisations de sécurité sociale 2.2. Absences rémunérées à court terme 2.3. Plan d’intéressement et de primes 3. Avantages postérieurs à l’emploi : distinction entre les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies
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333 333 334 334 335 338 339 341 342 343 344 344 344 345 346
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