Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel

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Le contrôle fiscal qui a toujours eu une place prégnante dans l'administration de l'impôt au Cameroun a pris un relief nouveau du fait de l'entrée de ce pays dans l'ajustement structurel, dont l'un des impératifs majeurs demeure la mobilisation accrue des recettes fiscales. L'auteur essaie de déterminer le point d'équilibre entre les prérogatives d'une administration en quête de performances fiscales et les droits des contribuables soucieux de payer le juste prix en matière d'impôt.
Publié le : mardi 1 janvier 2008
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EAN13 : 9782336266305
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Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel
Le cas du Cameroun

Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les fmances de l'État, les fmances communautaires, les finances internationales et comparées, la science et la teclmique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les fmances publiques contemporaines. La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...). Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd'hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu'ils s'imposent comme référence et qu'ils sont agrémentés d'une préface substantielle. Déjà parus Karim SID AHMED, Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales. Etude comparative, 2 tomes, 2007. Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions pénales fiscales, 2007. Céline BAS, Lefait générateur de l'impôt, 2007. Fabrice BIN, L'influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux d'Europe occidentale, 2007. Georges DUMAS, Politique fiscale: le naufrage, 2007. Sami KRAIEM, Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie, 2007. Sophie RAIMBAULT de FONTAINE (dir.), Doctrines fiscales: à la redécouverte de grands classiques, 2007. Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, 2007. Marc LEROY (dir.), Mondialisation et fiscalité. La globalisation fiscale, 2006. Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, 2006.

Marc LEROY (dir.), Regards croisés sur le système fiscal: Allemagne, France, Italie, Russie, 2005. Thierry LAMBERT et Dominique TURPIN (dir.), Les groupes d'intervention régionaux (GIR), 2005. Najib GHARBI, Le contrôle fiscal des prix de transfert, 2005. Jean-Claude DRIB, Procédures de contrôle fiscal. La voie de l'équilibre, 2005.

ROLAND ATANGA FONGUE

Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel
Le cas du Cameroun

Préface du professeur Yves Brard

L'HARMATTAN

~ L'HARMATTAN,

2007

5-7, rue de l'École-Polytechnique; 75005 Paris http://www.librairieharmattan.com harmattan l@wanadoo.fr diffusion.harmattan@wanadoo.fr

ISBN: 978-2-296-04726-6 EAN:9782296047266

A Armelle ATANGA FONGUE,

A Berthe Aurore, Sarah Audrey et Marc Yves,

A Danielle et Yves BRARD, ma profonde reconnaissance.

Préface
Toute politique fiscale tend à réaliser un compromis entre deux impératifs: obtenir de l'impôt le meilleur rendement possible tout en répondant à des exigences de justice fiscale. Quant au contrôle fiscal, il doit concilier efficacité - en liaison avec l'objectif de rendement de l'impôt - et protection du contribuable, respect de ses droits. Gouvernants et administrations fiscales s'efforcent d'y parvenir en organisant les procédures fiscales pour les premiers et en les mettant en œuvre pour les secondes. Tous sont confrontés à ce problème de conciliation entre deux impératifs antinomiques à bien des égards, mais dans des contextes évidemment fort différents d'un Etat à l'autre. Dans Sa thèse, M._Atanga Fongue s'emploie à démontrer qu'il se pose de façon très spécifique dans un contexte d'« ajustement structurel» en prenant le cas de son pays, le Cameroun. Il nous livre le travail d'un juriste, d'un fiscaliste, haut fonctionnaire de l'administration fiscale camerounaise. Sa vision n'est pas pour autant celle d'un simple technicien de l'impôt, loin de là. L'approche retenue est à la fois d'ordre juridique, économique, administrative, sociologique et psychologique et il a su se situer dans une perspective de politique économique et fiscale. Il présente l'ajustement structurel comme «une transition des systèmes administrés, interventionnistes, vers un système libéral construit sur le postulat de la primauté voire du règne solitaire du marché ». Il rappelle que pour le Cameroun, comme pour bien d'autres Etats, l'accès aux financements internationaux est conditionné à la réalisation d'un «programme d'ajustement structurel» qui impose une politique fiscale tendant à une mutation profonde de la structure des recettes publiques. Alors qu'elles reposaient traditionnellement sur les droits de douane, les recettes pétrolières et les emprunts, elles doivent désormais trouver leur source, pour l'essentiel, dans les recettes fiscales internes. La priorité absolue étant donnée à la transformation radicale de la structure fiscale imposée par le programme d'ajustement structurel, le contrôle fiscal se trouve totalement subordonné à la mobilisation des ressources internes qui doivent suivre la croissance exponentielle des besoins financiers de l'Etat. L'ajustement structurel change donc profondément la donne. Les objectifs précis assignés au contrôle fiscal

nécessitent une adaptation de ses outils et d'importants changements de méthode, notamment pour renforcer les moyens de collecte de l'information fiscale et responsabiliser le contribuable. Dans ces conditions, les procédures fiscales sont mises en œuvre avec un évident souci de pragmatisme, au détriment parfois d'autres considérations. A partir d'une analyse complète et minutieuse de ces phénomènes, M. Atanga Fongue démoritre, avec talent, combien l'objectif premier de rendement assigné au contrôle fiscal en vue de réaliser le programme d'ajustement structurel est difficilement compatible avec les exigences de développement de la protection des droits du contribuable par ailleurs mises en avant. Il parvient à apporter d'instructifs éléments de réponse à diverses questions touchant à la spécificité qu'imprime l'ajustement structurel aux rapports entre l'administration fiscale et le contribuable, et il suggère des solutions intéressantes. S'il s'en tient au cas du Cameroun, ses conclusions et propositions sont sans doute largement transposables à d'autres Etats soumis aux mêmes contraintes d'ajustement structurel, particulièrement en Afrique. D'autres traits communs à ces Etats sont en outre bien mis en relief à travers l'exemple camerounais. Ainsi, par exemple, les réticences ou difficultés que le contribuable éprouve à aller devant le juge pour défendre ses droits, pour des raisons d'ailleurs très différentes selon qu'il est petit ou très grand. Il évoque à ce propos le rôle de la négociation dans le cadre du développement du partenariat, qui conduit à mettre en veilleuse les règles de procédure. Il montre combien cette idée de partenariat peut être fructueuse: va-t-on aller vers des impôts et un contrôle fiscal négociés? Mais le développement d'un tel partenariat estil conciliable avec le développement du rôle du juge de l'impôt? Le travail de M. Atanga Fongue occupe une place de choix parmi les travaux qui soumettent à un examen critique les programmes d'ajustement structurel dans lesquels nombre d'Etats, africains notamment, ont dû s'engager. Au terme de ses recherches et d'un remarquable travail d'analyse et de synthèse sur les incidences de la politique d'ajustement structurel menée au Cameroun sur le contrôle

fiscal - entendu, il est vrai, dans un sens très large - et la protection du
contribuable, l'auteur nous livre un ouvrage richement documenté, reflétant à la fois une solide formation universitaire et une fructueuse expérience professionnelle, et écrit dans une langue précise et non dénuée

d'élégance. Le lecteur y trouvera enfin une intelligente et éclairante réflexion qui apporte une contribution non négligeable non seulement à la doctrine fiscale africaine mais encore à la science fiscale en général.

Yves BRARD Agrégé des Facultés de droit, Professeur à l'Université du Maine

LISTE DES ABREVIATIONS A.J.D.A : Actualité Juridique du Droit Administratif A.M.R : Avis de Mise en Recouvrement A.U.P.E.L.F: Association des Universités Partiellement ou Entièrement de Langue Française B.I.R.D: Banque Internationale pour la Reconstruction et le Développement C.E : Conseil d'Etat C.E.T.C : Code de l'Enregistrement, du Timbre et de la Curatelle C.F.J/C.A.Y: Cour Fédérale de Justice / Chambre Administrative de Yaoundé C.F.J/A.P : Cour Fédérale de Justice/ Assemblée Plénière C.G.I : Code Général des Impôts C.S/C.A : Cour Suprême/ Chambre Administrative C.S/A.P : Cour Suprême/ Assemblée plénière DEA: Diplôme d'Etudes Approfondies D.F : Revue Droit Fiscal D.G.E : Division des Grandes Entreprises D.G.I : Direction Générale des Impôts D.I.P.E : Document d'Information sur le Personnel Employé D.P.O : Direction Par Objectif E.D.C.E : Etudes et Documents du Conseil d'Etat E.N.A.M : Ecole Nationale d'Administration et de Magistrature Ed. : Edition E.S.F.P : Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle F.C.F.A : Franc de la Communauté Financière Africaine F.M.I : Fonds Monétaire International G.A.T.T : Accord Général sur les Tarifs et le Commerce G.R.D.A : Groupe de recherche en droit des affaires I.C.A.! : Impôt sur le Chiffre d'Affaires Intérieur Ibid: Au même endroit I.R.P.P : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques L.G.D.J : Librairie Générale de Droit et Jurisprudence L.P.A: Les Petites Affiches L.P.F : Livre des Procédures Fiscales n. : Numéro O.M.C : Organisation Mondiale du Commerce O.P.E.P: Organisation des Pays Exportateurs de Pétrole O.H.A.D.A : Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires P.A.S : Programme d'Ajustement Structurel

P.U.F : Presses Universitaires de France
R.F.C : Revue Française de Comptabilité RA.R : Restes à recouvrer RF.D.A : Revue Française de Droit Administratif RF.F.P : Revue Française de Finances Publiques RJ.F : Revue de Jurisprudence Fiscale RJ.P.I.C: Revue Juridique et Politique Indépendance et Coopération RP.S.I : Réclamation Préalable devant les Services des Impôts Rev. Adm: Revue Administrative T.C.A: Taxe sur le Chiffre d'Affaires T.P.B.LC: Taxe Proportionnelle sur les Bénéfices Industriels et Commerciaux T.V.A: Taxe sur la Valeur Ajoutée U.D.E.A.C : Union Douanière et Economique de l' Mrique Centrale V.A.S.F.E: Vérification Approfondie de Situation Fiscale d'Ensemble

INTRODUCTION

GENERALE

1. La fin du 2üe siècle constitue une période charnière de l'évolution des Etats en développement!. Devenus sujets de droit international au moment où le monde est divisé en deux grands blocs, ils sont partagés entre le choix d'un des grands modèles dominants2 ou le non-alignement, consistant en un refus de se ranger derrière l'un des blocs, mieux en la constitution d'une force politique sur la scène internationale, neutre vis-à-vis des blocs idéologiques existants3. Les questions internes sont maintenues dans un clair-obscur, peu lisible. Ces Etats se réfugient dans le besoin de sympathie idéologique des deux grandes puissantes régnantes4, chacun des deux adversaires cherchant à rassembler autour de lui, dans un système d'alliance, le plus grand nombre possible d'Etats. 2. L'implosion de l'URSSSet l'unipolarisation conséquente des relations internationales autour des Etats-Unis propulsent le paradigme libéral qui impose désormais à ces Etats un ensemble d'orientations politiques et économiques quasi incontournables. La démocratie, la promotion des droits de l'Homme, le libéralisme économique sont les canons obligatoires pour tout Etat soucieux de son développement et de sa respectabilité internationalé. D'aucuns y voient, sans doute de manière hâtive7, la fin de l'Histoire, appelant à une adhésion inconditionnelle à la nouvelle idéologie qui domine de manière solitaire le monde post guerre froide8. D'autres analystes soulignent le triomphe de l'idéologie libérale, en relevant les oppositions culturelles9 et autres défis! 0 qui interpellent I'Humanité. Les Etats en développement, loin de ces querelles conceptuelles et idéologiques, sont tenus par les besoins de survie de leurs populationsl1. Ils n'ont d'autres choix que de s'aligner sur les exigences du paradigme triomphant.
I Zorgbibe (C), L'après guerre froide dans le monde. Paris, PUF., collection Que sais-je? 2e édition, 1997, p. 31. 2 Albertini (J-M), Capitalismes et socialismes: l'histoire abrégée du combat du siècle. Paris, les Editions ouvrières, 1990. 3 Braillard (P), Mythe ou réalité du non alignement. Paris, PUF., 1987. 4 Zorgbibe (C), Op. Cil., p. 32.
5 Union des Républiques Socialistes Soviétiques. 6 Boniface (P), 1991-2001 Dix années qui ébranlèrent le monde. Paris, PUF. IRIS, La Revue Internationale et Stratégique na 41, printemps 200 I. 7 Duroselle (1-B.), Tout empire périra. Théories des relations internationales. Paris, Armand Colin, 1992. On peut relever des analyses de cet auteur qu'aucune forme de puissance n'est permanente à l'échelle internationale. L'Histoire renseigne sur la nature cyclique des pôles de pUIssance. 8 Fukuyama (F), La fin de l 'Histoire et le dernier homme. Paris, Flammarion, 1992. Cet auteur pense que la victoire du camp libéral n'est plus susceptible de contestation. Les Etats n'ont plus selon lui qu'à adhérer aux enseignements de cette doctrine libérale. 9 Huntington (S.P.), Le choc des civilisations. Paris, Ed. Odile Jacob, 1997. 10Zorgbibe (C), Op. Cil. Il Zorgbibe (C), Op. Cit., p. 40.

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3. Ces Etats ont engagé dans ce contexte, sous l'effet conjugué de la pression interne et internationale, des réformes politiques et économiques. Les processus démocratiques, la promotion des droits de I'Homme s'effectuent parallèlement et concomitamment à des réformes économiques engagées avec les bailleurs de fonds internationaux dont la face visible est le programme d'ajustement structure1. Le Cameroun signe un premier accord avec les Institutions de Bretton woods le 19 septembre 1988 après moult tergiversations!2 et amorce par ailleurs un processus de démocratisation et de protection plus affirmée des droits humains dans les années 1990. Paragraphe 1 : Réforme économique et mutation démocratique à la fin du 20e siècle: deux exigences synchrones

4. Pour rendre intelligible et souligner la concentration de ces réformes autour du contribuable (B), quelques clarifications de notions contenues dans l'énoncé du sujet s'avèrent nécessaires (A).

A. Clarifications notionnelles
Le programme d'ajustement structurel (1) et le contrôle fiscal (2) méritent des précisions. 1. Le programme d'ajustement structurel

5. Le programme d'ajustement structurel constitue une réponse des institutions de Bretton woods aux difficultés économiques et monétaires de leurs Etats membres!3. A la fin de la seconde guerre mondiale, les Etats vainqueurs signent en juillet 1944, les accords de Bretton woods, sorte de socle juridique et institutionnel du système monétaire international!4. Les institutions garantes de la coopération financière internationale souhaitée par ces accords sont la BIRD et le FMI!5. La première reçut la mission de soutenir par des prêts à moyen ou à long terme, les projets de reconstruction ou de développement de l'Europe détruite par la guerre. Le FMI quant à lui fut investi de la mission de promouvoir la stabilité des changes et d'assurer des aides susceptibles de financer les déséquilibres des balances de paiements de ses Etats membresl6. Son rôle de correction rapide du déséquilibre extérieur sera mené jusqu'au début des années quatre vingt où la stabilisation cède la place à l'ajustement
12 Sur ces tergiversations, voir Jolivad (F), {( Avec le nouvel accord, le Cameroun amorce un tournant décisif », in Marchés Tropicaux et Méditerranéens, 3 janvier 1995, p. 15. 13 Lenain (P), Le FMI. Paris, La Découverte, 4e édition, 2004. 14 Dam (K.W.), Le système monétaire international. Paris, PUF., Iere édition, 1985, p. 103. 15 Lenain (P), Op. Cit. 16 Dam (K. W.), Op. Cit., p. 18. Blardone (G), Le Fonds monétaire international, l'ajustement et les coûts de l'homme. Paris, les éditions de l'Epargne, 1990, P. 32. Lenain (P), {( Le FMI: un demi siècle d'existence », Les notes bleu de Bercy, 1erjanvier 1994, n° 30.

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structurel17. Cette adaptation sémantique n'est pas désintéressée, dans la mesure où, de plus en plus, le Fonds doit tenir compte non seulement des changements intervenus dans le monde depuis sa création mais aussi de la situation des Etats sous développés qui se présentent de plus en plus à son guichet. Les Etats européens n'étant plus demandeurs des thérapies des institutions de Bretton woods, ces dernières furent appelées à s'ajuster, pour continuer d'exister. Cet ajustement fonctionnel prit la forme de l'ajustement structurel, traitement unique pour les pays sous développés qui accourent vers ces institutions financières. 6. L'ajustement struturel constitue la réponse à la crise pétrolière et à la crise de la dette qui revèlent les profonds déséquilibres macroéconomiques des pays du Sud. A l'initiative du G7, les institutions de Bretton woods conçoivent ce remède qui constitue en réalité un moyen d'arrimage des systèmes politiques, économiques et sociaux de ces pays à l'idéologie lipérale. L'ajustement structurel est ainsi une transition des systèmes adminstrés, interventionnistes vers un système libéral, construit sur le postulat de la primauté voire du règne solitaire du marché. L'adhésion forcée aux prescriptions de l'ajustement structurel se traduit par un rapprochement entre le FMI et la BIRD. Le premier s'approprie la restauration des grands équilibres dans les pays en développement tandis que la seconde s'occupe de la mise en œuvre de politiques économiques dans les projets spécifiques ou dans des interventions sectoriellesl8. L'ajustement structurel, nouvellement mis en perspective, se présente comme «la voie incontournable »19 du développement 20 ou de la croissance accélérée et durable21.Cet optimisme originel cède le pas au réalisme
17 Toye (J), «Ajustement structurel: contexte, hypothèses, origine et diversité », in Hoeven (R.V.D.) et Kraaij (F.V.D.) (sous la direction), L'ajustement structurel et au-delà en Afrique subsaharienne. Paris, Karthala, 1995, p. 42. 18 Osmont (A), La Banque mondiale et les villes: du développement à l'ajustement. Paris, Khartala, 1995, p. 149. 19 L'optimisme des institutions de Bretton woods, consécutive à une analyse statistique et mathématique de la crise des pays du tiers monde est remise en cause par des auteurs qui s'interrogent sur la confrontation entre les propositions de changement induites de l'extérieur et les dynamiques locales dans ces pays. Cf. Olivier de Sardan (J-P), Anthropologie et développement: Essai en socio-anthropologie du changement social. Paris, AP AD- Khartala, 1995, p22. 20 Raffinot (M), Dette extérieure et ajustement structurel. Paris, Ed. EDICEF/AUPELF, collection Universités francophones, 1991. Banque Mondiale: Un programme d'action concertée pour le développement stable de l'Afrique au sud du Sahara. Washington D.C. 21 Bulu (1.B.), «Les programmes d'ajustement structurel en Afrique », in Finances et Développement, mars 1994. Banque Mondiale: Le développement accéléré en Afrique au sud du Sahara, programme incitatif d'action. Washington D.C. Rapport E. Berg, 1981. Ce rapport constitue le principal support conceptuel de l'ajustement structurel. Il fait une analyse des principaux facteurs de la crise économique en Afrique (faiblesse du taux moyen de croissance annueJ]e du PNB par habitant, faiblesse du taux d'alphabétisation, faiblesse de l'espérance de vie à la naissance, taux de mortalité juvénile élevé, etc.) et propose de nouvelles stratégies fondées sur un contrat entre les Etats et les Institutions financières internationales. Ces nouvelles stratégies visent entre autres, le redressement drastique de la gestion publique à l'échelon central (Etat), le développement des ressources internes.

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qu'appellent les échecs cumulés des différents plans d'ajustement. Le Fonds se rend à l'évidence. «Nous avons pris nos distances par rapport aux listes prescriptives de politiques qui faisaient partie des premiers prêts d'ajustement. Ceux-ci visaient essentiellement les contraintes financières, les réformes de politiques commerciales et les réformes de politiques de prix. Les prêts de politiques de développement abordent un éventail de sujets beaucoup plus large, renforcent le secteur de l'éducation, l'amélioration de la gouvernance et le cadre sectoriel de l'agriculture »22.Dans le même sens et dans une analyse plus profonde, M. Koeberle affirme que «l'expérience des 20 dernières années a montré que des programmes d'appui aux réformes ne sont pas efficaces lorsqu'ils ne sont pas véritablement la propriété des pays eux-mêmes »23. 7. Toute crise modifie le système juridico-économique et socio-politique ambiant au moment de sa survenue. La solution à la crise constitue le levier de cette modification. Les programmes d'ajustement structurel (PAS.) foudroient les fondements idéologiques, bouleversent les mécanismes de fonctionnement de l'économie nationale et les bases juridiques qui ont naguère soutenu le fonctionnement de l'Etat. Au plan politique, une remise en cause profonde de l'Etat interventionniste24 se fait simultanément à la relativisation de la thèse de la consubstantialité du développement et de l'autoritarisme politique25. L'idéologie nouvelle est bâtie autour du libéralisme, qui revisite profondément le rôle de l'Etat, et de la démocratie, «sans que la fin ne soit clairement distinguée des moyens »26. L'Etat, sous l'idéologie néo libérale qui fonde les programmes d'ajustement structurel, doit être réduit à ses fonctions régaliennes. Ses velléités développementalistes ou interventionnistes doivent être endiguées pour céder la place aux règles du marché. 8. Au plan économique, le PAS comporte deux leviers essentiels qui se résument en la stabilisation et en l'ajustement structurel proprement dit. La stabilisation vise à rétablir les grands équilibres à partir d'une contraction de la demande et des mesures déflationnistes. Elle s'appuie sur des politiques monétaires (contrôle du crédit et hausse de l'intérêt), budgétaires (mobilisation accrue des ressources internes et gestion rigoureuse de la dépense) et cambiaires (dépréciation du taux de change réel et convertibilité des monnaies). L'ajustement structurel appelle une réforme du système de prix relatifs et de la
22 Adams (l W.), «Pourquoi les prêts de développement », in The World bank News n° 010, octobre 2004, P7. 23 Koerbele (S), « Les prêts de politiques de développement remplacent les prêts d'ajustement ». The World bank News nOlO,octobre 2004, p. 5. 24 Jacquemot (P), « La désétatisation en Afrique subsaharienne : enjeux et perspectives ». Tiers Monde XXIX, n° 114, avril-juin 1988. 25 Amselle (lL.), « La politique de la Banque mondiale au Sud du Sahara », Politique Africaine nOlO, 1983, P. 113. 26 Ondoa (M), «Le droit public des Etats africains sous ajustement structurel: Le cas du Cameroun », in Bekolo-Ebe (B), Touna Mama, Fouda (S.M.) (sous la direction), Mondialisation, exclusion et développement africain: stratégies des acteurs publics et privés. Maisonneuve et Larose, collection Economies d'Afrique, 2006, tome 2, p. 378. 10

structure des incitations pour retrouver la compétitivité extérieure et la croissance interne. Il propose à l'Etat qui y est soumis, un cocktail de mesures visant à faire jouer les lois du marché aussi bien au niveau national qu'international27. 9. Au plan juridique, les termes de référence de la relation entre les institutions financières internationales et l'Etat sollicitant irradient l'essentiel de l'ordonnancement juridique national. A partir d'une relecture des missions de l'Etat28, le droit national se restructure autour de la conditionnalité29, c'est-àdire un ensemble de contraintes posées par les institutions financières internationales, et acceptées par l'Etat, en échange d'une accession aux financements internationaux3o. Cette conditionnalité initialement flexible31, est désormais impérative, assortie d'un droit de contrôle rigoureux. Née du souci du FMI de pouvoir renouveler ses ressources, cette conditionnalité impérative sera adoptée par la Banque mondiale, l'Union européenne à l'occasion de la révision des accords de Lomé, la France et la quasi-totalité des puissances occidentales détentrices des capacités de financement des Etats en crise. 10. Le profond chamboulement des repères traditionnels de l'Etat (sa conception, ses missions, son fonctionnement) et de son droit n'exonère nullement le droit fiscal. Et les lettres d'intention adressées par le gouvernement aux bailleurs de fonds via le FMI. le prouvent à suffisance. Les précisions récurrentes sur les « efforts de mobilisation de recettes »32à effectuer trahissent un véritable programme de réforme fiscale fondée sur l'amélioration des recettes fiscales non pétrolières sur la base de l'élargissement de l'assiette fiscale, la création de nouveaux impôts et le renforcement des mécanismes de recouvrement. Cette orientation, dans un système fiscal déclaratif autoliquidé33 appelle une revalorisation du contrôle fiscal. L'ajustement structurel constitue le contexte, fortement structurant, de notre travail. Son texte se situe dans la
27 Voir Touna Marna, «Pour la mort de l'Etat en Afrique: de quel Etat faut il souhaiter la mort? », in Bekolo-Ebe (B), Touna Mama, Fouda (S.M.) (sous la direction) : Op. Cit., p. 456. 28Osmont (A), « L'Etat efficace selon la Banque mondiale. Les villes et l'ajustement structurel ». in GEMDEV : Les avatars de l'Etat en Afrique. Paris, Karthala, pp. 95-114. 29Article V, Section III des statuts du FMI. 30 Kamto CM), « Problématique de la conditionnalité en droit international et dans les relations internationales. Propos introductif au colloque de Yaoundé sur la conditionnalité dans la coopération internationale, co-organisé par le Centre d'Etudes et de Recherche en Droit International et Communautaire (CEDIC) de l'Université de Yaoundé II et la chaire UNESCO droits de l'Homme et éthique de la coopération internationale de l'Université de Bergame, 20,21, 22 juillet 2004. 31Ondoa (M), Op. Cit., p. 378. 32Lettre d'intention du 5 avril2006 signé par le Chef du gouvernement camerounais à l'attention du directeur général du FMI. in Mutations n° 1629 du vendredi 7 avril 2006. Voir également La lettre d'intention n° A 329/CAB/PM du 28 juillet 1998, p.5 ou celle 13 octobre 2005. 33Système fiscal qui repose sur des déclarations souscrites par le contribuable, contenant les bases d'imposition et une liquidation des droits effectuée par le contribuable lui-même, et déposées dans les services fiscaux accompagnées de moyens de paiement. 11

relation entre l'administration fiscale et le contribuable en matière de contrôle fiscal. 2. Le contrôle fiscal 11. Deux approches du contrôle fiscal doivent être retenues dans la perspective de l'intelligence de notre étude. L'une purement notionnelle (a) et l'autre, fonctionnelle (b).
a. L'approche notionnelle du coutrôle fiscal

12. L'essentiel de la doctrine fiscale définit le contrôle fiscal en fonction de ses missions34. Le contrôle fiscal se définit ainsi comme une activité administrative par laquelle l'administration35 s'assure de la sincérité et de l'exhaustivité des déclarations faites par les contribuables36. Plus encore, il constitue une faculté laissée à l'administration fiscale lui permettant d'une part de vérifier les déclarations, actes et opérations servant de base à l'impôt, d'autre part d'assujettir à l'impôt tout contribuable qui s'est partiellement ou entièrement soustrait, en vue de réparer les omissions, insuffisances et inexactitudes constatées dans l'assiette ou le recouvrement des impôts et taxes37. Pour reprendre M. Lambert, le contrôle fiscal vise «la recherche des contribuables, et l'analyse des éléments déclarés» 38. Les auteurs s'accordent pour reconnaître que le contrôle fiscal est né avec le système de déclaration
34Bouvier (M), Introduction au droitfiscal général et à la théorie de l'impôt. Paris, LGDJ, 2001, 4e édition, p 101. Grosc1aude (1) et Marchessou (P), Procédures fiscales. Paris, Dalloz, 2004, 3e édition, p. 105. 35 La définition du terme n'est pas aisée. Comme le sou1igne fort à propos M. Minot, «le premier contact que l'on prend avec l'administration la fait apparaître comme une sorte de grande machine dont les individus constitueraient les rouages. A regarder les choses de plus près et à considérer les interactions qui se produisent entre les éléments de cette machine, on abandonne ce point de vue mécaniste pour voir dans cette machine un système, le plus souvent autorégulé; on est conduit ainsi à rapprocher cet ensemble d'un organisme vivant dont l'homologue dans l'ordre social est «l'organisation ». Cette organisation, essentiellement constituée par des personnes humaines, et se hausse à une forme suprême- ceIJe d'institution- lorsque les règles qu'elle se donne atteignent un haut degré d'élaboration ». Minot (1), Hommes et Administrations. Paris, Gauthier ViIJars, 1968, p. 7. De manière c1assique, le droit lui reconnaît une double définition. La première fonctionnelle au terme de laquelle \' Administration est un ensemble d'activités caractérisées par leurs finalités et leurs modalités. La seconde organique qui fait de l'Administration un ensemb]e de corps constitués chargés d'appliquer la loi. Cf. Guglielmi (G), La notion d'administration publique dans la théorique juridique française. De la révolution à l'arrêt Cadot (1789- 1889). Paris, LGDJ, 1991, p. 32. Le professeur Chapus la définit comme «l'ensemble des activités du gouvernement et des autorités décentralisées étrangères à la conduite des relations internationales et aux rapports entre les pouvoirs publics et s'exerçant sous un régime de puissance publique ». Cette dernière définition permet de relever une approche matérieIJe consistant à définir l'administration par dé1imitation de son domaine. Cf. Chapus (R), Droit administratif général. Paris, Montchrestien, ISe édition, tome 1, 2001, p. 4. 36Bruron (1), Le contrôle fiscal. Paris, LGDJ, 1991. 37Dictionnaire fiscal. Groupe Revue Fiduciaire, 2000, p. 241. 38Lambert (T), Contrôle fiscal: droit et pratique. Paris, P.U.F., 2e édition, septembre 1998, p. 14. 12

contrôlée au 20e siècle39. Son développement date de la fin du siècle dernier. Au Cameroun il est né avec l'institution de l'impôt. Son enracinement et sa dynamisation datent de la dernière décennie du siècle dernier. 13. Cependant, la définition du contrôle fiscal ne va pas sans susciter, de manière fondamentale, des débats sur la nature et l'objectif de cette activité administrative. En rapport à sa nature, la discussion se noue autour de l'aspect pédagogique ou répressif du contrôle fiscal. La doctrine est assez partagée à cet égard. Pour les tenants de l'orientation pédagogique du contrôle fiscal, l'administration doit privilégier l'éducation, la sensibilisation du contribuable vis-à-vis de ses obligations fiscales. Le contrôle doit s'envisager dans une approche partenariale, qui réserve la sanction aux récidivistes ou aux délinquants intentionnels. Cette approche plus prospective prend de l'ampleur et multiplie des appels pour une amélioration des rapports entre le Fisc et le contribuable40. 14. A l'opposé, les tenants de l'approche répressive du contrôle fiscal pensent que le système fiscal offre une extrême liberté au contribuable consistant à déclarer lui-même ses bases taxables et à liquider lui-même ses impôts. Plus encore, ce système repose sur une présomption de sincérité, traduisant la confiance faite au contribuable. En retour, l'administration se doit de s'assurer de l'exactitude des énonciations du contribuable41. Cette action s'accompagne de sanction, mécanisme de vérification «de la conformité du membre du groupe avec les comportements sociaux que les autorités attendent »42. L'aspect répressif du contrôle fiscal est dans cette optique privilégié contre toute violation du contrat social fiscal, contre les fraudeurs. Cette deuxième approche est largement majoritaire et emporte l'adhésion des législateurs fiscaux de part le monde. 15. A la vérité, les deux approches ne sont pas exclusives. La pédagogie sans sanction est incantatoire et la sanction dépouillée de pédagogie est despotique. Tout système fiscal réaliste se doit de concilier les deux approches, d'en faire un dosage graduel où la pédagogie préfigure la sanction.
16. Quant à l'objectif du contrôle fiscal, les échanges de vue tournent autour du but ultime de cette activité administrative. Doit elle être envisagée
39Trotabas (L), Droit fiscal. Paris, Dalloz, 8eédition, 1996, p. 143. 40 Aicardi (M) : L'amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations fiscales et douanières. Rapport au ministre d'Etat, ministre de l'Economie et des Finances et de la Privatisation. La documentation française, collection des rapports officiels, 1986, 72p. ChevalJier (J-P.), « L'aménagement des procédures d'office », in L'amélioration des rapports entre l'administration fiscale et les contribuables. Actes du colloque de la société française de droit fiscal. Orléans, septembre 1988. PUP., 1989, p. 137. 41Lambert (T), contrôle fiscal: droit et pratique. Op. Cit. Trémeur (M), La politique publique du contrôle fiscal. Analyse rétrospective sur les deux dernières décennies. Paris, Economica, 1993.
42 Trémeur (M), Op. Cit., p. 9.

13

uniquement comme une activité à but budgétaire ou alors doit-on lui reconnaître d'autres objectifs, primant au besoin sur le but budgétaire? Cette question induit une autre. Le contrôle fiscal est-il en lui-même pourvoyeur direct des recettes fiscales ou alors, de manière indirecte, sert-il comme garde fou pour un rendement maximal du système déclaratif? De la solution retenue dépend le rythme de programmation des contrôles et la fixation des sanctions fiscales. La tendance dominante se structure autour de la valorisation de l' objectif budgétaire du contrôle fiscal. C'est la lecture des institutions financières multilatérales. L'Etat dans le cadre de ses relations avec ces institutions la privilégie. Les rendements consécutifs à cette activité administrative constituent une donnée majeure de l'évaluation du Fisc. 17. Cette orientation budgétaire du contrôle fiscal est au cœur d'une double contradiction. La première est liée à la nature intrinsèque du contrôle fiscal. Dans la mesure où ce dernier en principe ne crée pas la matière imposable, il est conceptuellement et pratiquement difficile de lui assigner des objectifs de rentabilité financière contraignants. L'assignation des objectifs de cette nature au contrôle fiscal est révélatrice d'un état d'esprit de soupçon et de stigmatisation du contribuable. Elle ne prédispose pas le Fisc à une approche courtoise du contribuable. La seconde contradiction se situe au niveau de la philosophie globale de l'ajustement structurel. En effet, la conceptualisation de l'ajustement structurel postule le recentrage de l'Etat sur ses missions régaliennes. Par ailleurs et de manière sectorielle, la mobilisation accrue des recettes fiscales constitue une prescription majeure des réformes engagées en partenariat avec les bailleurs de fonds. Dès lors on peut s'interroger sur la pertinence de cette mobilisation croissante des recettes fiscales dans un contexte de réduction drastique du spectre d'intervention de l'Etat. L'idée que l'ajustement structurel vise la viabilisation budgétaire dans l'optique de la sécurisation du remboursement de la dette extérieure trouve ici un sérieux point d'ancrage. 18. L'on reconnaît d'autres missions au contrôle fiscal. Comme l'impôt, le contrôle fiscal contribuerait à la réalisation de missions économiques, sociales et même politiques du gouvernement. Le besoin de légitimation de l'impôt commande que d'autres missions du contrôle fiscal soient mises en relief. Elles commandent l'acceptation de l'impôt et partant la pérennité du système déclaratif3. 19. En toute hypothèse, le contrôle fiscal reste caractéristique des prérogatives de puissance publique dont est investie l'administration. II est l'aspect du pouvoir fiscal le plus redouté par les contribuables. II l'est tant par le caractère d'inquisition qu'il revêt, que par les redressements auxquels il conduit

43 Leroy (M), Le contrôle fiscal. Une approche cognitive de la décision administrative. Paris, L'Harmattan, 1998, 288 p. 14

le plus souvent44. Sa mise en œuvre comporte une forte dose d'unilatéralité. On peut relever à cet égard la programmation du contrôle fiscal, le choix du type de procédure de contrôle, le choix du type de procédure de redressement, la fabrication de l'acte d'imposition qui sont autant de manifestations du pouvoir d'agir unilatéralement et discrétionnairement dont dispose l'administration fiscale en matière de contrôle fiscal. Quand bien même il serait incontestablement observable que l'administration sollicite de plus en plus les organisations socioprofessionnelles, à l'instar du GICAM4s ou le CCIM46, dans la programmation, développe un débat oral et contradictoire préalablement à l'acte d'imposition, ceci n'enlève rien à la caractéristique unilatérale de l'acte administratif consécutif au contrôle fiscal. 20. De manière pratique, le contrôle fiscal débute par la programmation et s'achève de deux manières possibles: la notification au contribuable d'une absence de redressement traduisant l'absence d'irrégularités relevées par l'administration au terme de sa procédure de contrôle47. La notification de rehaussements au contribuable à travers un avis de mise en recouvrement. Ici, deux situations peuvent se présenter: le contribuable reconnaît les droits qui sont rappelés. Dans ce cas, il peut s'acquitter de sa dette ou demander la remise ou la modération à l'administration fiscale48. Le contribuable peut aussi ne pas accepter les droits nouveaux qui sont mis à sa charge, dans ce cas s'ouvrira une phase de recouvrement49 et de contentieux comprenant une phase administrativesOet une phase juridictionnellesl. 21. C'est en définitive une approche finaliste du contrôle qui sera retenue dans la présente étude. Le contrôle fiscal, selon cette approche est une activité de l'administration fiscale dont le but ultime, tout au moins dans le contexte d'ajustement structurel, est la mobilisation des recettes fiscales. Cette activité dépasse ainsi de loin le cadre restreint des procédures de contrôle pour s'étendre au recouvrement et même au contentieux. L'examen du contrôle fiscal n'est complet que s'il s'intéresse au sort de l'impôt rappelé au terme des opérations matérielles de contrôle. Est il recouvré? Est il contesté?

44

Metenbou (M), « commentaire du jugement n° 42/CS/CA du 26 juin 1980, Ngankeu Pierre ci Etat du Cameroun », Revue Africaine des Sciences Juridiques, Vall, n° 1,2000, pp. 110- 121. 45 Groupement Interpatronal du Cameroun. 46 Chambre de Commerce, des Industries et des Mines. 47 Article L 26 du LPF. 48 Articles L 141 à L 146 du LPF. 49 Articles L 51 à L 94 du LPF. 50 Articles L 115 à LI25 du LPF. 51 Articles L 126 à LI40 du LPF.

15

22. L'activité de contrôle fiscal met en présence deux parties principalement: l'administration fiscale ou le Fisc et le contribuable. De manière plus large cette activité peut voir l'entrée en scène de plusieurs acteurs plus ou moins concernés par la procédure engagée par l'administration. De nombreux tiers, aussi bien personnes privées que publiques peuvent être sollicités dans le déroulement du contrôle fiscal pendant les phases de collecte de l' information52, de recouvrement53, ou même de contestation de l'impôt. Dans la présente étude, l'expression parties au contrôle fiscal renverra aux deux parties principales mentionnées plus haut. L'analyse du contrôle fiscal dans la présente étude s'intéressera, dans une optique finaliste, aux inévitables prolongements de cette activité, en terme de contentieux et de recouvrement.
b. L'approche fonctionnelle: le contrôle fiscal, moment privilégié d'appréciation du face à face entre le contribuable et l'administration fiscale

23. Le système fiscal camerounais est déclaratif, autoliquidé c'est-à-dire que le contribuable est libre de déclarer auprès du Fisc les éléments de base de sa situation fiscale et procède lui-même à la liquidation des droits qu'il acquitte spontanément54. Ce système a remplacé le système forfaitaire prédominant dans le pays dès l'indépendance55. Dans le jeu fiscal, le contribuable jouit d'une grande liberté qui lui permet de déclarer lui-même son impôt. Il s'agit d'une manifestation de la démocratie fiscale, la déclaration du contribuable matérialisant son adhésion au pacte social. Il s'agit également d'une réponse à la complexité de l'économie dans la mesure où la déclaration allège le fardeau du suivi fiscal des contribuables dans leur diversité et leur multiplicité par une administration fiscale dont les moyens sont extrêmement limités56. Cette organisation déclarative du jeu fiscal emporte comme conséquence majeure le contrôle fiscal comme contrepartie de la liberté laissée au contribuable. En effet, les déclarations faites par le contribuable sont réputées sincères et exhaustives sous réserve du droit de contrôle de l'administration fiscale. Le contrôle fiscal est à cet égard« la contrepartie normale de l'obligation faite aux contribuables de produire des déclarations sincères et exactes de la matière imposable »57. 24. Le contrôle fiscal est essentiellement conflictuel. Il constitue un terreau d' «antagonisme inexpugnable et une source permanente de tensions et

52Artic]es L 42 à L 50 du LPF. 53 A titre d'exemple: article L 71 sur l'avis à tiers détenteur ou l'article L 86 sur la solidarité de paiement. 54 Il demeure tout de même des pans entiers de forfaitisation notamment en matière d'imposition du revenu. Dans l'ensemble il s'agit de cas marginaux ]iés à l'imposition suivant le train de vie ou à l'imposition de certaines catégories de contribuables du secteur informel. 55Cf. Fotsing (l-B.), Op. Cit. 56Grosclaude (1) et Marchessou (P), Op. Cil., p.57. 57Bouvier (M), Op. Cit." p JOI. 16

de conflits »58. C'est que les intérêts en jeu sont passablement contradictoires. Alors que l'administration fiscale poursuit l'intérêt général, le contribuable défend son intérêt particulier. Alors que l'administration entend ponctionner une partie du patrimoine du contribuable, ce dernier entend maintenir l'intégrité de son patrimoine. L'enjeu financier de l'impôt ne simplifie pas la situation. Au cœur de l'impôt moderne, se noue une relation financière, l'impôt en nature relevant pour l'essentiel d'une époque éculée. Tous les moyens sont bons à cet égard pour avoir raison, c'est-à-dire pour conserver l'argent de son côté. Dès lors, mauvaise foi, récriminations diverses, vraies ou fausses, manœuvres de soustraction les plus insoupçonnées sont le « sport favori »59d'un côté, abus de pouvoir, pratiques «contra legem », manifestation de puissance publique de l'autre sont mis à contribution. 25. Ceci dit, le contrôle fiscal constitue le moment privilégié, de l'observation sous un prisme juridique, de la relation entre le contribuable et l'administration fiscale. Conscient du déséquilibre des rapports de force entre ces parties au contrôle fiscal60, le législateur a progressivement élaboré puis cristallisé dans le Livre des Procédures Fiscales (LPF) les règles du jeu. Elles se résument dans la définition des garanties de l'un et l'encadrement des pouvoirs de l'autre. Au formalisme de protection destiné à assurer au contribuable la protection de ses droits s'oppose le formalisme de contrainte institué au profit des agents de l'administration fiscale61.L'institution du formalisme ne suffit pas à éradiquer le déséquilibre. Encore faudrait-il que les parties le respectent. L'analyse du droit et le questionnement de la pratique rentrent dans l'objet de ce travail.
B. Le contribuable, épicentre de réformes simultanées

26. Le contribuable se situe au centre de deux réformes majeures engagées par l'Etat. D'une part, dans le cadre de l'accroissement des rendements fiscaux, il est l'objet d'un prélèvement accru (1). D'autre part, dans le cadre de l'entreprise de libéralisation et de la démocratisation de la vie politique, sociale et économique, il est considéré de plus en plus comme un sujet de droit qu'il faut protéger (2).

58 Manga (P), «Le recouvrement forcé de l'impôt et la prescription de garanties au profit du contribuable dans la législation fiscale camerounaise », RJPIC, 1993, p. 423.
Martinez Cc), « La légitimité de la fraude fiscale », in Mélanges offerts à P.M. Gaudemet. Paris, Economica, 1984, pp. 921 et ss. 60 Gaudemet (P.-M.), «Réflexions sur les rapports du juge et du Fisc », in Mélanges offerts à Marcel Waline, p. 129. 61 Baylac CC), Le formalisme en droit fiscal. Paris, L'Harmattan, 2002. 17 59

1.

Le contribuable,

objet d'un prélèvement

accru

27. Le dispositif fiscal consécutif à la réforme fiscale accroît les sollicitations fiscales du contribuable. Ce dernier est en effet celui qui paie en fin de compte l'impôt, ceci en dépit du mode de prélèvement. Que l'impôt soit payé directement62 ou indirectemenë3, qu'il soit réel64 ou personne165, le contribuable est la personne qui à la fin du mécanisme acquitte l'impôt. En optant pour un accroissement des ressources fiscales internes, l'Etat a accepté d'accroître le prélèvement sur ses citoyens. Plus encore, dans la mesure où les accords avec les bailleurs de fonds internationaux se structurent autour de la réduction des autres sources de financement du budget, la charge fiscale des contribuables actuels n'est que plus grande. La réduction des marges d'emprunt de l'Etat signifie que les possibilités de transfert de leurs charges fiscales sur les générations futures de contribuables s'amenuisent. Par ailleurs, le fruit des prélèvements opérés sur les contribuables actuels sert pour une part importante au remboursement de la dette ». 28. Cette situation ne manque pas de soulever des interrogations liées à la cohérence du prélèvement fiscal actuel. Le prélèvement étant une ponction sur le revenu, sur l'activité, la consommation, ou la richesse, peut-on valablement et durablement insister sur l'accroissement de la mobilisation des recettes fiscales sans par la même s'intéresser aux revenus, à l'activité, à la consommation et à la richesse du contribuable? Par ailleurs, peut-on demander de constants sacrifices aux contribuables sans en retour améliorer l'offre publique en terme de prestations et d'infrastructures? Ces questions sont décisives et renouvellent dans notre contexte la question du consentement à l'impôt. Consentement nécessaire à l'amélioration des relations entre le contribuable et l'administration fiscale. Consentement primordial à la pérennisation des acquis de toute réforme fiscale qui veut s'inscrire dans la durée. Le contribuable doit en permanence être persuadé de la nécessité de l'impôt66. Parce que l'impôt est important et doit être durablement productif, il faut s'intéresser à sa source. A titre d'exemple, l'impôt sur le revenu des personnes physiques n'est productif que si les revenus existent. L'élargissement de son assiette, l'affinement des techniques de son prélèvement, l'érection d'une administration puissante au service de son recouvrement ne peuvent être efficients, et ce à long terme, que

62 L'impôt est perçu directement sur le contribuable. C'est le cas de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés. 63 L'Etat institue des intermédiaires entre lui et le contribuable de sorte que la collecte de l'impôt se fait auprès de ces intermédiaires. L'impôt sur la consommation illustre à suffisance ce mécanisme. 64Cet impôt s'intéresse à la chose, envisagée dans sa dimension économique, sans préoccupation aucune sur le statut du contribuable ou sa dimension personnelle. 65Les facultés contributives du contribuable, ses charges de famille sont prises en compte afin de personnaliser la charge fiscale que devra assumer le redevable de l'impôt. 66 Bouvier (M), « La question de l'impôt idéal », in Archives de philosophie du droit, tome 46, L'impôt, Paris, 2002, Dalloz, p.18. 18

si l'on s'intéresse aux revenus sur lesquels cet impôt est perçu, sur les conditions de sa permanence. 29. La pratique actuelle n'est pas de nature à susciter l'optimisme. Le programme d'ajustement structurel n'offre pas une cohérence suffisante entre la ressource publique et la dépense publique d'une part, entre la gestion budgétaire et l'édification de l'économie nationale d'autre part. De nombreux facteurs le prouvent notamment la conduite cloisonnée des réformes67, le faible impact humain des réformes engagées68, la réduction de l'orientation économique et

sociale de l'impôt que manifeste le bannissementthéorique69 et pratique70 tous

azimuts des exonérations fiscales. Ceci dit, l'impôt, enjeu majeur de l'ajustement au plan budgétaire, vit sa réforme. Le contribuable est de plus en plus sollicité, et ce par une administration devenue le phare de la performance publique. 2. Le contribuable, sujet de droit à protéger 30. L'un des traits marquants du processus de démocratisation enclenchée au Cameroun lors de la dernière décennie du 20e siècle demeure la codification accélérée des droits de I'homme. C'est la constitution du 18 janvier 199671,qui ouvre son préambule à de nombreux textes internationaux relatifs à la protection des droits de l'Homme et confère valeur constitutionnelle à ce préambule72. Par ailleurs, l'aspiration à l'édification d'un Etat de droit se fait jour notamment à travers le retour au multipartisme politique, l'organisation d'élections compétitives, le foisonnement d'un mouvement associatif et l'introduction de l'idée de transparence dans la gestion de la chose publique. 31. Cette ouverture politique et juridique ne manque pas de susciter le besoin de clarification et de consignation d'un statut du contribuable. Elle permet de porter un regard serré sur la situation du contribuable qui, compte tenu des impératifs budgétaires de l'Etat, peut rester un objet de prélèvement fiscal. La règle du jeu fiscal doit se construire désormais en tenant compte de
67 Olive (G) et Winter (G), « Libre propos sur les interventions développement», Paris, INSEE, STATECO na 29,1982, pp. 31-37. Stiglitz (J. E.), La grande désillusion. Paris, Fayard, 2002. 68 Blardone (G), Op. Cit. du FMI dans les pays en

Zaki Laidi, Enquête sur la Banque Mondiale. Paris, Fayard, 1989. Cornia (G.A.), JolJy (R) et Stewart, L'ajustement à visage humain: protéger les groupes vulnérables et favoriser la croissance. Paris, Economica, 1987. Hugon (P), «Les incidences sociales des politiques d'ajustement», Revue Tiers Monde, tome XXX, n° 1I7, janvier - mars 1989, p. 59. 69Diouf (M), Economie politique pour l'Afrique. Paris, NEASI AUPELF,1991,p.252. 70 Lois de Finances camerounaises successives notamment à compter de l'exercice budgétaire 1995-1996. 7\ Pour une introduction sur à cette constitution camerounaise, voir Olinga (A.D.), La constitution de la République du Cameroun. Yaoundé, Presses de l'Université Catholique d'Afrique centrale et Les Editions Terre Africaine, avril 2006, 326 p. 72Artic1e 65 de la Constitution du 18janvier 1996. 19

cette nécessité de protection du contribuable. «Sujet de droit d'un Etat démocratique, le contribuable est présumé de bonne foi, par conséquent ses obligations fiscales seront assumées par lui et envisagées par l'administration fiscale sur le fondement de ses déclarations. Le contrôle du Fisc ne pourra intervenir qu'a posteriori pour en vérifier la sincérité et la régularité, et l'administration supportera la charge de la preuve pour démontrer les irrégularités commises par le contribuable» 73. Cette philosophie, constitutive des ressorts du statut du contribuable français, est, mutatis mutandi, placée au cœur du dispositif fiscal camerounais. Sa matérialisation juridique, c'est-à-dire sa traduction législative et réglementaire, sa mise en œuvre au quotidien, sont loin d'être conformes à la conception théorique.
Paragraphe 2 : Mise en perspective des rapports entre le Fisc et le contribuable contrôlé en période d'ajustement structurel

Sous cette rubrique, nous envisagerons la délimitation du sujet (A), la formulation du problème (B) et la démarche méthodologique (C). A. La délimitation du sujet 32. Pour aborder les questions juridiques, il est nécessaire de consentir à quelques limitations destinées à réduire le risque de déperdition dû à un champ de recherche trop étendu. Ainsi, l'exercice visé doit porter aussi bien sur l'étendue du travail à mener, que sur le champ géographique qui servira de support à l'observation. 33. Le sujet vise à analyser les rapports entre l'administration fiscale et le contribuable. D'un côté, l'administration fiscale qui est le bras séculier de l'Etat en matière de prélèvement de l'impôt. Elle est investie d'une mission liée à la survie de l'Etat et à sa souveraineté74 : procurer des ressources à l'Etat, les procurer de manière soutenue et constamment croissante quand bien même le rôle de l'Etat connaît une reconfiguration qui réduit au maximum les sujétions régaliennes publiques. A ce titre elle est investie de prérogatives publiques particulières en matière fiscale: pouvoirs d'investigation accrus, moyens de recouvrement exorbitants, statut particulier en matière contentieuse etc. Cet état de fait s'accompagne des caractéristiques classiques de la puissance publique notamment le privilège de la décision exécutoire75. De plus, au plan de la technique fiscale, elle est outillée. Son personnel constitue par son nombre, un vivier de techniciens de l'impôt. La diversité, la nature et le caractère des
73Grosclaude (J) et Marchessou (P), Droitfiscal général. Paris, Dalloz, 4e édition, 2003, p.S. 74 Buisson (J), « Impôt et souveraineté », in Archives de philosophie du droit, tome 46, L'impôt. Paris, Dalloz, 2002, p. 25. 75 Le privi]ège de la décision exécutoire se définit comme le pouvoir de faire naître unilatéralement des obligations et éventuellement des droits au profit ou à la charge de tiers sans le consentement de ceux-ci. Cf. Vedel (G) et Devolvé (P), Droit administratif. Paris, PUF., tome 1,1992, p. 233. 20

procédures laissées à la disposition du Fisc traduisent la supériorité de sa situation par rapport à celle du contribuable76. De l'autre côté, le contribuable est sujet de droit, débiteur de l'impôt. Il est peu ou pas consulté dans la définition de ses droits, comprend très peu ou pas les règles du jeu et de la technique fiscale. Ses moyens de recours lui échappent. Ses capacités contributives sont peu ou pas prises en compte dans la définition des orientations fiscales. Il doit s'acquitter de l'impôt, tout simplement. 34. Le déséquilibre entre les deux parties est flagrant. Pourtant des efforts sont effectués, postulant d'une relation entre consentement de l'impôt et rendement fiscal, pour rétablir sinon un équilibre, du moins un partenariat entre ces parties. Ici naît la curiosité. Sous la lucarne du contrôle fiscal, il est intéressant d'observer comment au double plan textuel et pratique se dessine la relation entre l'administration et le contribuable. 35. Vaste sujet qui peut faire l'objet de plusieurs volumes d'études, sous de nombreuses approches scientifiques: juridique, sociologique, philosophique, anthropologique etc. L'ampleur du champ d'analyse peut sans doute justifier la rareté de la littérature à ce sujet. L'analyse sera menée sous le prisme de l'activité de contrôle fiscal qui, comme précédemment relevé, demeure le moment privilégié d'observation du face à face entre l'administration fiscale et le contribuable. Ce recadrage autour du contrôle fiscal ne doit pas tromper sur les éléments de l'étude. En vérité, envisager le contrôle sous l'angle considéré permet d'analyser la plupart sinon toutes les séquences du prélèvement fiscal au cours desquelles l'administration fiscale notamment sous son acception humaine et matérielle et le contribuable sont en contact. Sous la lucarne du contrôle fiscal en effet, la recherche de l'information fiscale, les opérations matérielles de confrontation ou d'appréciation de la cohérence, le déploiement juridique de l'administration fiscale, le recouvrement, le contentieux sont envisagés dans la mesure où le contrôle fiscal dont la mission financière est de plus en plus affirmée embrasse ces différentes phases de l'action administrative. Le contrôle fiscal comme procédure d'imposition peut aboutir au rappel de droits et même à des pénalités. L'existence de ces droits et pénalités ne signifie pas leur acquittement. Le contribuable peut refuser de s'exécuter spontanément, suscitant le recouvrement forcé. Le contribuable peut contester le rappel mis à sa charge, ouvrant la voie du contentieux fiscal. Sous toutes ces différentes phases, nous nous proposons d'apprécier la relation entre le Fisc et le contribuable. 36. Le cadre géographique de l'étude est le Cameroun. Mais de nombreuses similitudes contextuelles, factuelles, géographiques, historiques permettent de penser que l'analyse est transposable dans de nombreux pays

76

Manga

(P), Op. Cit., p. 423.

21

d'Afrique noire francophone, soumis au programme d'ajustement structurel77. L'existence de nombreux éléments communs voire identiques dans les postulats des programmes considérés mis en œuvre dans ces pays, le partage en commun de la France comme empire colonisateur ou tuteur international d'une part et inspiratrice institutionnelle d'autre part, la construction des relations entre l'Etat et le citoyen sous un angle quasi identique, la proximité des conditions économiques sont autant d'indices qui permettent d'affirmer que les hypothèses et conclusions de notre étude sont transposables à d'autres espaces nationaux Sud sahariens. Ceci dit, l'étude n'a pas une vocation comparatiste ou globalisante, portant sur de nombreux pays. Elle se concentrera sur le droit et la pratique au Cameroun. Plus précisément, notre travail aura pour cadre
d'application l'ordre juridique camerounais
78.

37. Toutefois, le recours à la doctrine, qui analyse le thème de notre étude ou alors des sous thèmes y rattachés dans différents Etats africains, sera fréquent. La doctrine française également sera largement sollicitée, compte tenu de la proximité institutionnelle et administrative entre les systèmes administratifs français et camerounais. 38. Une fois ces démarcations opérées, le champ de l'observation reste encore assez large. Aussi convient-il à ce niveau de formuler plus précisément la problématique sur laquelle repose la démonstration entreprise. B. La formulation du problème 39. Au plan fiscal, la densification des droits du citoyen-contribuable est requise concomitamment à une plus grande mobilisation des recettes fiscales. D'un côté, le législateur par vagues successives aménage des garanties pour le contribuable qui seront harmonisées et consignées dans un Livre des Procédures Fiscales (L.P.F.), objet du Livre deuxième de la loi du 19 avril 2002 portant
Kighoma Malima, « L'ajustement structurel: l'expérience africaine », in Hoeven (R.V.D.) et Kraaij (F.V.D.) (sous la direction), L'ajustement structurel et au-delà en Afrique subsaharienne. Paris, Karthala, 1995, p. 29. Jacquemot (P) et Assidon (E), Politiques de change et ajustement en Afrique: l'expérience de 16 pays d'Afrique subsaharienne et de l'Océan indien. Paris, Ministère de la coopération et du développement, 1988, 218 p. Chambas (G) (sous la direction), Afrique au Sud du Sahara: Mobiliser des ressources fiscales pour le développement. Paris, Economica, 2005. 78 L'ordre juridique fiscal camerounais ou système fiscal camerounais s'entend de l'organisation d'un système plus ou moins complexe de normes et d'institutions fiscales destinées à s'appliquer effectivement aux contribuables soumis au droit camerounais. Sur la notion d'ordre juridique, on peut utilement recourir à : Abi-Saab (G), Cours général de droit international public. Recueil des cours, tome 207, 1987, pp. 106-126. Dupuy (P.M), L'unité de l'ordre juridique international. Cours général de droit international public (2000), Recueil des cours 2002, tome 297, Martins Nijhoff Publishers, 2003, pp. 59- 74. Archives de Philosophie du droit, tome 31, Le système juridique, Sirey, 1986. 22
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Code Général des Impôts (CGI). De l'autre, et notamment après la réforme fiscale, le socle d'une mobilisation accrue et soutenue des recettes fiscales est mis en place. La loi de Finances pour l'exercice 1995-1996 donne le ton de la mutation fiscale dont la matrice est contenue dans la loi du 19 avril 2002 portant CGI (Livre premier). Le fait que le LPF (droit procédural, garant de la protection des contribuables) et les autres dispositions fiscales matérielles (outil de prélèvement de l'impôt) sont contenues dans la même loi, est révélateur du souci étatique de conduire simultanément la promotion des droits du contribuable et la mobilisation des recettes fiscales. Aussi convient-il de se demander comment l'ordre juridique camerounais opère la conciliation entre la promotion et la protection des droits du contribuable d'une part, et l'encadrement de la mobilisation accrue des recettes fiscales d'autre part? Quelles en sont les principales articulations? Une telle préoccupation transparaît-elle dans les rapports quotidiens entre le Fisc et le contribuable en matière de contrôle fiscal? 40. Aujourd'hui, pour tout juriste qui s'intéresse au droit fiscal, la question des rapports entre l'administration fiscale, soumise à des impératifs plus que contraignants de rendement, et le contribuable, dont les garanties peuvent être violées par une administration sous pression, est un thème central, d'une importance décisive pour la pérennité du système fiscal. Pourtant la rareté de travaux consacrés à la question est frappante. Seule la réforme fiscale aborde la question des rapports entre l'administration et le contribuable79, mais dans un sens qui laisse rapidement entrevoir les réticences de l'administration à abandonner sa position dominante8o. Au demeurant, les travaux universitaires sont curieusement absents. Sans doute la question n'est-elle pas bienvenue dans un contexte où l'Etat reste omnipotent, soumis timidement au droit. Il n'empêche que loin de décourager, cette situation est un stimulant pour des analyses serrées, pour une contribution au débat. Dans cette perspective, il nous semble que trois écueils épistémologiques devraient être évités: - en premier lieu, il est impératif de ne pas laisser l'émotion et le sentiment tenir lieu de fil d'ariane de l'analyse. L'ajustement structurel et les postulats qu'il impose sont l'objet de critiques, vraies ou fausses, scientifiques ou non, que les contraintes sociales du processus exacerbent. L'analyse se concentrera sur les postulats fiscaux connus de cet ajustement structurel dont l'objectif décliné est de surmonter 1'« impotence fonctionnelle grave des instruments fiscaux» 81traditionnels.

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Cf. Rapport Général sur la Réformefiscale: une réflexionsur la fiscalité de demain. Avril

1995, Volume 1, pp.114-139. 80 La sous commission rendement-recouvrement et relations entre l'administration et le contribuable est composée de 37 personnes. 28 personnes représentent l'administration publique, I personne représente le groupement interpatronal, I personne représente les PME, I personne les conseils fiscaux, 2 représentent le barreau, 04 sont des universitaires. 81 «Nouveau régime fiscal et douanier» édicté par le Secrétariat Général de l'UDEAC, avril 1997.

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- en second lieu et comme précisé dans le champ d'étude, l'ajustement structurel ne constitue pas le texte de ce travail, mais seulement son contexte. Il constitue une période de l'évolution économique de l'Etat qui emporte des contraintes et des réformes notamment au plan fiscal. - en troisième lieu, le piège du parti pris doit être évité. Le risque est grand dans la réflexion autour de la relation entre l'administration et le contribuable de tomber dans le parti pris. Ce parti pris veut que l'administration regarde le contribuable comme un fraudeur, un dissimulateur, au mépris des règles juridiques élémentaires qui postulent la présomption de sincérité des déclarations du contribuable et la présomption d'innocence. Pour le contribuable, l'administration est un empêcheur de tourner en rond, une machine répressive, peu encline à l'écoute. Dans un pareil contexte, les parties s'observent en chiens de faïences, réfugiées chacune dans ses perceptions. Et lorsqu'un semblant de dialogue voit le jour, c'est assurément un dialogue de sourds, voué à l'échec. La construction d'un vrai dialogue entre les deux parties, condition d'un cheminement stable, est sans doute conditionnée par une meilleure compréhension des préoccupations mutuelles. Plus encore, le personnel en charge du contrôle doit se livrer à un exercice proche de la schizophrénie, consistant à se dédoubler en contribuable et en administrateur fiscal. Peut être comprendrait-il mieux les positions du contribuable? 41. La question des rapports entre l'administration fiscale et le contribuable est une vieille question de droit fiscal. Elle constitue même une préoccupation politique majeure sous certains cieux. Elle est renaissante dans un contexte d'ajustement structurel, en des termes qui ne sont pas totalement identiques. La réflexion s'articule autour de: la croissance exponentielle des besoins financiers de l'Etat que révèlent les besoins de fonctionnement, d'investissement de l'Etat d'une part, et de remboursement de la dette intérieure et extérieure d'autre part ; la contrainte de financement de ces besoins par des ressources internes; le besoin de garantie de remboursement des emprunts internationaux; 42. L'ajustement structurel est aujourd'hui l'objet d'un usage inflationniste. Il est utilisé à propos de situations les plus diverses, débordant le cadre de ses préoccupations originelles. Son érection en politique gouvernementale unipolaire y contribue. Pour ce qui nous concerne, seul son aspect fiscal, tapi dans la mobilisation accrue des ressources internes, sera analysé, en droite ligne de la contrainte de protection du contribuable. 43. Au cœur du débat sur les rapports entre le Fisc et le contribuable pendant le contrôle fiscal, se trouvent mêlées plusieurs problématiques concernant la théorie du droit fiscal, parmi lesquels le statut du contribuable, les pouvoirs de l'administration en matière de contrôle fiscal, le consentement à 24

l'impôt, le recouvrement de l'impôt consécutif au contrôle fiscal, la conciliation entre la liberté (système déclaratif) et le pouvoir (droit de contrôle). 44. Le nœud de notre propos se précise et peut se formuler de la manière suivante: l'assignation accrue d'objectifs financiers au contrôle fiscal en période d'ajustement structurel est elle compatible avec les impératifs de protection du contribuable que véhicule la poussée planétaire des droits de l'Homme? En d'autres termes, l'Etat, sous le regard serré des institutions financières multilatérales, a-t-il pu concilier ses contraintes budgétaires en matière de contrôle fiscal et sa mission régalienne de protection des contribuables notamment contre lui-même? Pour mieux cerner cette problématique et ressortir clairement le rapport entre l'administration fiscale et le contribuable, nous essayerons à chaque étape de répondre aux questions suivantes: y a-t-il un fondement juridique qui régit la relation entre les parties au contrôle? Si oui lequel? Sinon comment la pratique comble telle le vide? si elle existe, comment l'administration applique t-elle cette norme régulatrice? Cette application est-elle efficace? y a-t-il des garanties ou recours pour le contribuable? Si oui qu'en fait-il ? c. La démarche méthodologique
45. Il se pose à ce niveau de l'analyse, le problème de la méthode82. La méthode renvoie à l'ensemble des opérations par lesquelles une discipline cherche à atteindre des vérités qu'elle poursuit, les démontre et les vérifie83. M. Kaplan affirme que « le propre de la méthode est d'aider à comprendre au sens le plus large, non les résultats de la recherche scientifique, mais le processus de recherche lui-même »84. Dans la même logique, le Professeur Kamto ajoute que « la méthode éclaire les hypothèses et détermine les conclusions» 85. En matière juridique, elle commande de partir de la règle abstraite pour arriver à une conclusion en passant par des situations concrètes à régir86. Nous ferons recours à la méthode analytique87 qui consiste à aller du droit au fait et du fait au droit, à « ouvrir les textes comme on ouvre une noix, en les décortiquer» 88. La méthode analytique en effet, traditionnelle pour le juriste, consiste à l'exégèse des textes

82
83

Grawitz (M), Méthodes

des sciences sociales. Paris, Dalloz, 1Deédition, 1996, p 14.

84 Kaplan (A) cité par Madeleine Grawitz: Op. Cit., p. 14. 85 Kamto (M), Pouvoir et droit en Afrique noire.' Essai sur les fondements du constitutionnalisme dans les Etats d'Afrique noire francophone. Paris, LGDJ, 1987, p. 47. 86 Salmon (lA.), « La construction juridique du fait en droit international public », in Archives de philosophie du droit .' le droit international. Paris, Sirey, tome 32, 1987, pp. 135-15 I. 87 Atias (C), Epistémologie juridique. Paris, PUF, Collection Droit Fondamental, 1985, p. 39. Grawitz (M), Op. Cit. 88 Rémy (Ph), « Eloge de l'exégèse », cité par Christian Atias : Op. Cit., p. 21. 25

Ibid.

de droit89.Ces textes doivent être découpés, c'est-à-dire étudiés en fonction des idées ou des mots qu'ils contiennent, ceux-ci étant choisis ou recensés en liaison avec l'objectif recherchëo. Cette approche analytique se doit, selon Madeleine Grawitz, d'être objective, systématique et quantitative91. Elle s'appuiera sur la technique documentaire qui nous permettra de confronter les textes juridiques, la jurisprudence et la doctrine. 46. Cette méthode ne sera pas exclusive. La problématique ambitionne de dépasser l'analyse d'un système cohérent de normes. S'intéressant au pourquoi et au comment des choses, elle puisera forcément dans le passé pour comprendre le présent et envisager le futur. Un intérêt sera également porté à tous les phénomènes qui interfèrent avec les règles juridiques pour mieux apprécier l'efficacité de ces dernières. Dans la mesure où les faits sur lesquels doit se fonder toute réglementation sont observés, vérifiés et rapportés par des scientifiques (statisticiens) et placés dans le contexte humain par des économistes, des sociologues, des anthropologues et même des politologues,des emprunts seront opérés dans ces disciplines. L'Homme se situe au cœur de l'étude. Il est auteur de la fabrication des normes juridiques en matière fiscale et de leur application. Il constitue la source du prélèvement et le destinataire théorique ultime de la ponction fiscale. Il importe à cet égard de bien définir la méthode, en intégrant les connexions qui relient ces différentes facettes de l'Homme, à la fois législateur, administrateur, contribuable, bénéficiaire de l'infrastructure publique, par ailleurs complexe de sentiments dont l'action subit les influences de son milieu et de sa culture, échappant bien de fois à toute lisibilité rationnelle. La méthode, ceci étant ne saurait être unique. De nombreuses grilles disciplinaires seront convoquées. Ce que le droit ne permet pas de comprendre, la sociologie peut le clarifier. Ce que la sociologie ne permet pas de débusquer, des recours à l'économie peuvent le mettre en évidence. En définitive, l'approche méthodologique sera interdisciplinaire92 voire syncrétique93. C'est par une articulation des approches de ces différentes disciplines, appliquées à l'objet juridique de l'étude, qu'il sera possible d'éclairer la problématique retenue.
89

Kamto (M), Op. Cit., p. 47. Chabot (J.L.) et Macarez (N), Méthodes 90 Grawitz (M), Op. Cit. p. 551 91 Grawitz (M), Op. Cit. p. 551

des sciences

sociales.

Paris,

PUF,

1995, p. 112.

Dire que l'approche analytique doit être objective signifie que l'analyse doit procéder selon des règles, obéir à des consignes suffisamment claires et précises pour que des analystes différents, travaillant sur le même contenu, obtiennent les mêmes résultats. Systématique signifie que tout le contenu doit être ordonné et intégré dans les catégories choisies, en fonction du but poursuivi. Quantitative c'est-à-dire que le chercheur doit dénombrer des éléments significatifs sur lesquels porte son observation. 92 Ost (F) et Van der Kerchove (M),« Pour une épistémologie de la recherche interdisciplinaire en droit », Revue Interdisciplinaire d'Etudes Juridiques, 1982, n° 8, p. 2. 93 Sur le syncrétisme méthodologique, VOiTBurdeau (G), Traité de science politique. Paris, LGDJ, tome 1,2< édition, 1966, p. 25.

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47. Suivant le canevas ainsi défini, force sera de s'intéresser à la densification de l'activité administrative de contrôle fiscal qui s'effectue contrairement à la lente formalisation des garanties de protection du contribuable. Ceci fera l'objet de la première partie intitulée: La mise en œuvre du contrôle fiscal: la conciliation malaisée du rendement et de la protection du contribuable. La même approche intellectuelle sera reprise à propos des rapports entre l'administration fiscale et le contribuable au moment de concrétiser les conséquences des opérations matérielles de contrôle, dans le cadre d'une deuxième partie intitulée: L'ajustement des rapports entre les parties dans les suites du contrôle fiscal: les incertitudes dans l'expression du droit.

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kessaissia

le sujet de protection du contribuable est situé au cœur de la relation entre le contribuable et l'administration fiscale

mercredi 3 février 2016 - 15:19