Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales, étude comparative

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Les droits du contribuable, s'ils existent depuis la naissance de l'impôt, n'ont réellement fait l'objet de l'attention des Etats occidentaux qu'au cours de ces trente dernières années. Cependant, si le contribuable bénéficie d'une plus grande protection juridique de nos jours, elle reste encore parcellaire. Une application plus grande de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales à la matière fiscale s'avère nécessaire.
Publié le : mardi 1 janvier 2008
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EAN13 : 9782296188921
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DROITS FONDAMENTAUX DU CONTRIBUABLE ET PROCÉDURES FISCALES
Étude comparative

Tome 2 Les droits d'origine procédurale du contribuable

Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT Les fmances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les fmances de l'État, les finances communautaires, les fmances internationales et comparées, la science et la technique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines. La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...). Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd'hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu'ils s'imposent comme référence et qu'ils sont agrémentés d'une préface substantielle. Déjà parus Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions pénales fiscales, 2007. Céline BAS, Le fait générateur de l'impôt, 2007. Fabrice BIN, L'influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux d'Europe occidentale, 2007. Georges DUMAS, Politique fiscale: le naufrage, 2007. Sami KRAIEM, Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie, 2007. Sophie RAIl\IDAULT de FONTAINE (dir.), Doctrines fiscales: à la redécouverte de grands classiques, 2007. Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, 2007. Marc LEROY (dir.), Mondialisation et fiscalité. La globalisation fiscale, 2006. Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, 2006. Marc LEROY (dir.), Regards croisés sur le système fiscal: Allemagne, France, Italie, Russie, 2005. Thierry LAMBERT et Dominique TURPIN (dir.), Les groupes d'intervention régionaux (GIR), 2005. Najib GHARBI, Le contrôle fiscal des prix de transfert, 2005. Jean-Claude DRill, Procédures de contrôle fiscal. La voie de l'équilibre, 2005.
@ L'HARMATTAN, 2007

5-7, rue de l'École-Polytechnique; 75005 Paris http://www.librairieharmattan.com harmattan 1@wanadoo.fr diffusion .harmattan@wanadoo. fr

ISBN: 978-2-296-04723-5 EAN: 9782296047235

KARIM SID AHMED

DROITS

FONDAMENTAUX DU CONTRIBUABLE ET PROCÉDURES FISCALES

Étude comparative

Tome 2 Les droits d'origine procédurale du contribuable

L'HARMATTAN

SOMMAIRE

Liste des principales abréviations DEUXIÈME PARTIE. LES DROITS D'ORIGINE PROCÉDURALE DU CONTRIBUABLE

4

9

TITRE 1 LE DROIT À UN RECOURS EN MATIÈRE FISCALE 13 Chapitre 1 . LE DROIT À UN RECOURS DEVANT UN ORGANE NON JURIDICTIONNEL: LES MODES ALTERNATIFS DE RÈGLEMENT DES CONFLITS EN MATIÈRE FISCALE

21

Chapitre 2 . LE DROIT À UN JUGE EN MATIÈRE FISCALE...63
TITRE 2 LE DROIT À UN DÉBAT CONTRADICTOIRE

.

127

Chapitre 1 . LE DROIT À UN DÉBAT ORAL ET CONTRADICTOIRE DANS LES PROCÉDURES FISCALES NON CONTENTIEUSES .133 Chapitre 2 . LE DROIT À UN DÉBAT CONTRADICTOIRE DANS LA PROCÉDURE FISCALE CONTENTIEUSE Conclusion générale

209 .243

Bib Ii0graphi e

252

Index alphabétique Tab le des matières

319 323

3

LISTE DES PRINCIPALES

ABRÉVIATIONS

ALL ER AlDA AlDI Al. AO Ass. plén. BDCF BGB BF BOE BOl BStBI Bull. civ. Bull. crim. BVerfGE

CA CAA C. assure C. cass. C. civ. C. com. C. douane

All England Law Reports (Recueil de jurisprudence) Actualité juridique de droit administratif Actualité juridique de droit immobilier Alinéa Abgabenordnung (Code des impôts allemand) Arrêt de l'Assemblée plénière Bulletin des conclusions fiscales Bürgerliches Gezetzbuch (Code civil allemand) Bulletin fiscal Francis Lefebvre Boletin Official del Estado Bulletin officiel des impôts Bundesgesetzblatt (Gazette officielle des impôts, Allemagne) Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (chambres civiles) Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (Chambres criminelles) Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Recueil des arrêts de la Cour constitutionnelle fédérale allemande) Cour d'appel Cour administrative d'appel Code des assurances Cour de cassation Code civil Code de commerce Code des douanes

4

C. const. féd.
CE CEDH CESDH

Ch. Circ. CJA CJCE CGI Com. EDH Compo Cons. conc. Cons. const. Const. Const. all. Const. esp. Contra Contrats. Conc. Consom. CP CPP Cr. App. R. D. D. D. Aff. Décl. DF Doc. adm. Dr. pén. Dr. soc. Dr. sociétés FA FGO

Cour constitutionnelle fédérale allemande Conseil d'État Cour européenne des droits de l'homme Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés Fondamentales Chambre Circulaire Code de justice administrative Cour de justice des communautés européennes Code général des impôts Commission européenne des droits de l'homme Comparez Conseil de la Concurrence Conseil constitutionnel Constitution française de 1958 Constitution allemande Constitution espagnole en sens contraire Contrats Concurrence Consommation Code pénal Code de procédure pénale Criminal Appeal Reports Décret Recueil Dalloz-Sirey Dalloz Affaires Déclaration Revue de droit fiscal Doctrine administrative Droit pénal Droit social Droit des sociétés Financial act (loi de finances)
Finanzgerichtsordnung (<< Code allemand des tribunaux fiscaux»)

5

GAlA GAlF Gaz. Pal. IBFD Ibid. Infra Inst. IR IS ISF IVA JCP JCPE JCPN JDI JO JOCE JO Déb. Ass. Nat JO Déb. Sénat L. L. fin. LGT LPF LRJ-PAC

mod. NCPC NJW Op. cit. Ord.

Grands arrêts de la jurisprudence administrative Grands arrêts de la jurisprudence fiscale Gazette du Palais Bulletin for international fiscal documentation Ibidem Voir ci-dessous Instruction Impôt sur le revenu Impôt sur les sociétés Impôt sur la fortune Impuesto sobre el Valor Anadido Juris-classeur périodique (Semaine juridique) Juris-classeur périodique, édition entreprise Juris-classeur périodique, édition notariale Journal de droit international (Clunet) Journal officiel Journal officiel des Communautés européennes Journal officiel, Débats de l'Assemblée nationale Journal officiel, Débats du Sénat Loi Loi de finances Ley General Tributaria Livre des procédures fiscales Ley de Regimen Juridico de las Administraciones Publicas y deI Procedimiento Administrativo Comun modifié Nouveau Code de procédure civile Neue Juristische Wochenschrift Ouvrage cité Ordonnance
6

QB

Rap. RCA RD RD Bancaire et bourse RDLeg RD Publ.

Rec. Rev. crit. DIP Rev. proc. ColI. RFDA RFD canst. RFFP RGDA RGP RGI RGR RIDC RJC RJ com. RJF RJS RPREA

RSC RTD civ.

Law Reports, Queen's Bench Division (recueil de jurisprudence) Rapport Responsabilité civile et assurances Real decreto Revue droit bancaire et bourse Real Decreto legislativo Revue du droit public et de la science politique en France et à l'étranger Recueil Revue critique de droit international privé Revue des procédures collectives Revue française de droit administratif Revue française de droit constitutionnel Revue française de finances publiques Revue générale du droit des assurances Revue générale des procédures Reglamento general de la inspeccion de los tributos Reglamento general de recaudacion Revue internationale de droit comparé Recueil de jurisprudence constitutionnelle Revue de jurisprudence commerciale Revue de jurisprudence fiscale Revue de jurisprudence sociale Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconomicoAdministrativas Revue de science criminelle Revue trimestrielle de droit civil

7

RTD com. RTD eur.

s. S. Sect. Spéc. STC
Supra T. confi. TC TMA TS TVA UE VAT WLR ZPO

Revue trimestrielle de droit commercial Revue trimestrielle de droit européen Suivantes Recueil Sirey Section Spécialement Sentencia del Tribunal Constitucional Voir ci-dessus Tribunal des conflits Tribunal Constitucional Taxes Management Act Tribunal Supremo Taxe sur la valeur ajoutée Union européenne Value added Tax Weekly Law Reports (recueil de jurisprudence) Zivilprozessordnung (Code de procédure civile allemand)

8

DEUXIÈME PARTIE LES DROITS D'ORIGINE PROCÉDURALE DU CONTRIBUABLE

379. La procédure fiscale présente sans conteste un intérêt unique et majeur par rapport à la procédure administrative, pénale ou civile. La connaissance des litiges fiscaux étant partagée entre la juridiction administrative et judiciaire, la procédure fiscale constitue un terrain d'observation privilégié de cette nouvelle discipline qu'est le droit processuel, qui vise à mettre en relief l'émergence de garanties fondamentales communes aux différents contentieux. 380. L'étude du procès fiscal présente également l'intérêt de confronter le droit à un procès équitable au contentieux fiscal. Dans des pays tels que la France ou l'Espagne, encore marqués par 1'« imperium» romain, on peut aisément imaginer les «fortes résistances de l'Etat, pour descendre de son piédestal et débattre, à armes égales devant le juge, avec les contribuables, de la bonne application de la première des
prérogatives de puissance publique: l'impôt» 1.

381. En France, on ne retrouve pas dans le texte possédant la plus haute valeur juridique, c'est-à-dire la Constitution, les principes juridiques constituant le procès équitable à la différence de l'Espagne par exemple. En revanche, la Déclaration des droits de I'homme, de nombreux principes généraux du droit, ainsi que la jurisprudence judiciaire ou administrative, permettent au contribuable français de bénéficier de garanties équivalentes à celles procurées par l'article 6-1 de la CESDH. L'Espagne, du fait d'une constitution plus récente a intégré à l'instar de l'Allemagne avec sa Loi fondamentale, un certain nombre de droits fondamentaux dans le titre 1er (Des droits et de devoirs fondamentaux) du texte de 19782. Que cela soit dans la doctrine3 ou dans la

1 P. Beltrame et C. Louit (Avant-propos), RFFP 2003, n° 83, p. 8. 2 Article 24-1 : « Toute personne a le droit d'obtenir la protection effective des juges et des tribunaux pour exercer ses droits et ses intérêts légitimes sans, qu'en aucun cas, cette protection puisse lui être refusée».

9

jurisprudence espagnole (principe de non-confiscation dans la jurisprudence constitutionnelle4), on relève une tendance très favorable aux droits des contribuables avec des solutions allant souvent plus loin que le droit français. Démocratie plus jeune, favorisant une approche du droit axée sur la protection des droits fondamentaux, il n'est guère étonnant de retrouver cette caractéristique dans son droit fiscal (ex: L. 1/1998 «de Derechos y Garantias de los Contribuyentes »)5. Même si les juridictions espagnoles n'appliquent que très peu l'article 6-1 aux litiges fiscaux, car étant superflu et redondant par rapport au droit inteme6. 382. Si la Convention européenne et son article 6-1 n'irriguent pour l'instant que de façon parcimonieuse les droits du contribuable lors du contentieux fiscal, la situation n'est pas pour autant critique. Le droit français s'avérant dans l'ensemble soucieux de protéger le contribuablejusticiable que cela soit lors du recours au juge (Titre 1) ou lors du débat contradictoire au cours du contrôle fiscal et au cours du procès fiscal (Titre 2). On peut néanmoins regretter que les exigences de l'article 6-1 ne soient pas toutes transposées en droit interne, on songera notamment
Article 24-2 : «De même, toute personne a le droit d'aller devant le juge ordinaire déterminé préalablement par la loi, de se défendre et de se faire assister par un avocat, d'être informée de l'accusation portée contre elle, d'avoir un procès public sans délais indus et avec toutes les garanties, d'utiliser les preuves nécessaires à sa défense, de ne pas faire de déclaration contre elle-même, de ne pas s'avouer coupable et d'être présumée innocente. La loi réglementera les cas dans lesquels, pour des raisons de parenté ou relevant du secret professionnel, une personne ne sera pas obligée à faire des déclarations sur des faits présumés délictueux ». 3 Cf la thèse de J. Alberto Sanz, El derecho a no autoinculparse ante la inspeccion tributaria en caso de posibles delitos contra la Hacienda Publica, Universidad de Castilla-la-Mancha, Tolède, 2003, qui propose d'appliquer le principe de la présomption d'innocence à la procédure de vérification fiscale. 4 Cf supra n° 433 et s. 5 « Dans les pays du sud de l'Europe, le débat autour de l'article 6-1 semble plus vif qu'en France, notamment en Espagne et au Portugal. En effet, venus plus tardivement à la démocratie et aux institutions européennes, les pays de la péninsule ibérique ont intégré les normes démocratiques les plus récentes, en même temps qu'ils adoptaient les préceptes du libéralisme pour hâter leur développement économique. La conjonction de ces deux facteurs privilégie une approche individualiste de l'impôt ou la protection de la propriété privée fait jeu égal avec l'intérêt général qui s'attache au prélèvement fiscal, de telle sorte que l'administration se voit, en principe, soumise à un strict contrôle du juge, encouragé par un mouvement doctrinal très soucieux de la protection des droits des contribuables », P. Beltrame et C. Louit (Avant-propos), RFFP 2003, n° 83, pp. 8-9. 6 Cf supra n° 32. 10

au droit pour le contribuable d'être jugé dans un délai raisonnable qui fait l'objet d'applications trop timides? ou au droit de ne pas s'auto. ..
IncrImIner.

7

Sur ce sujet: M.-C. Bergerès, Une nouvellegarantie pour le contribuable: le litige

fiscal doit être jugé dans un délai raisonnable, Les Petites Affiches 2003, n° 73, pp. 916. Il

Titre 1
LE DROIT À UN RECOURS EN MATIÈRE FISCALE

383. Le droit de recourir à un juge est appréhendé par un principe plus vaste, le droit à un procès équitable. Si la notion est vague, on peut néanmoins définir le procès équitable comme celui qui rend une justice juste8. Ce droit qui renferme plusieurs concepts (comme le principe du contradictoire ou de l'égalité des armes9, le droit à un recours effectif et le droit à un tribunal impartial) était au départ simplement perçu par la jurisprudence de la Cour de Strasbourg comme une simple compatibilité avec une bonne administration de la justice 10.Malgré, ce qu'on peut lire l'exigence du procès équitable d'inspiration anglo-saxonne11 n'est ni nouvelle, ni propre au droit européen12. Elle a été affirmée pour la première fois par la Déclaration universelle des droits de l'homme du 10 décembre 1948 en son article 10. Cela reste toutefois une pétition de principe, car aucun organe de contrôle n'a été mis en place pour
8

En droit anglais, on le traduiraitpar «fair trial », en droit américainpar « dueprocess

of law» (amendements V et XIV de la Constitution américaine), tandis que le droit canadien le connaît sous le terme de «fundamental justice» (Charte canadienne des droits et des libertés de 1982, sect. 7). 9 Selon la CEDH, « le principe de l'égalité des armes constitue un élément de la notion plus large de procès équitable, qui englobe aussi le droit fondamental du caractère contradictoire de la procédure pénale (Brandstetter, 28 août 1991, A. 211, ~ 66) « La distinction entre égalité des armes et principe du contradictoire n'est pas toujours très nette dans la jurisprudence de la Cour (européenne). Dans l'arrêt Belziuck (25 mars 1998, JCP 1999.1.105, obs. F. Sudre), si le fait que la Cour ait qualifié le rôle du procureur « d'organe de poursuite au sens traditionnel explique le recours à l'égalité des armes, on se demande pourquoi elle vise également le principe du contradictoire. De même dans l'arrêt Van Orshoven, on peut s'étonner du fait que la Cour se réfère au principe du contradictoire alors que les conclusions auxquelles le requérant n'avait pu répondre émanaient du ministère public, autorité de poursuite, et que le principe de l'égalité des armes étaient applicable (dans le même sens: CE, 17 oct. 2000, Letarte, RFDA 2000, n° 6, 1375) ». Pour un auteur ce principe est d'ailleurs inutile « car les conséquences que l'on fait découler de lui pourraient bien s'expliquer par un appel aux droits de la défense et au contradictoire et c'est d'ailleurs ainsi que raisonne le droit allemand» ; J. Pradel, Notre procédure pénale défend-elle l'intérêt général? op. cit., p. 517. 10CEDH, 17 janv. 1970, Delcourt ci Belgique, série A, na Il. Il P. Tavernier, Le droit à un procès équitable dans la jurisprudence du comité des droits de l'homme des Nations-Unies, op. cit., p. 3. 12S. Guinchard et alii, Droit processuel. Droit commun et droit comparé du procès, op. cit., pp. 369-370. 13

sanctionner les éventuelles violations du texte. Reste néanmoins que ce texte a eu le mérite de par son côté précurseur d'influencer et d'inspirer les autres instruments internationaux. 384. L'article 14-1 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 19 janvier 1966 pose aussi cette exigence du procès équitable. La valeur de ce texte est plus grande du fait que le pacte est auto-exécutoire en droit national (c'est-à-dire qu'il peut être invoqué directement devant les tribunaux par les justiciables)13 et qu'il est accompagné d'un organe de contrôle (le comité des droits de l'homme de l'ONU). Celui-ci auprès duquel les requérants ont la possibilité de présenter des communications individuelles (sur la base du Protocole facultatif) a été la source d'une jurisprudence protectrice des
plaignants 14.

385. Mais c'est l'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de I'homme et des libertés fondamentales qui a donné tout son sens et sa plénitude au conceptl5. Importance accrue de cette Convention lorsqu'on sait que le Traité d'Amsterdam (signé le 2 octobre 1997) qui porte révision du Traité sur l'Union européenne et du Traité instituant la Communauté européenne place «les droits de l'homme au cœur de l'intégration communautaire »16. Dans son article 6, 9 1, le nouveau traité affirme que « L'Union est fondée sur les principes de liberté, de la démocratie, du respect des droits de l'homme et des libertés fondamentales; ainsi que de l'Etat de droit, principes qui sont communs aux Etats membres ». Certains ont été jusqu'à parler de « la consécration du patrimoine commun européen »17. La Cour de justice des communautés européennes s'est d'ailleurs appropriée la Convention européenne 18,même si elle ne statue pas uniquement au moyen de celleci, préférant par exemple le principe des droits de la défense dans toute
13 Pour une appréciation nuancée de ce caractère auto-exécutoire: Cf M. Bandrac, L'action en justice: Droit fondamental, in Nouveaux juges, nouveaux pouvoirs? (Mélanges Perrot), Dalloz, 1996, p. Il. 14Cf supra n° 474 et s. 15Même si au départ, le droit au procès équitable n'a d'abord traduit qu'une simple compatibilité avec une bonne administration de la justice (CEDH, 17 janv. 1970, Delcourt ci Belgique, série A, n° Il). 16 F. Sudre, La communauté européenne et les droits fondanlentaux après le traité d'Amsterdam: vers un nouveau système européen de protection des droits de l'homme? JCP 1998, n° 1-2, p. 9. 17F. Sudre, op. cit., p. 10. 18CJCE, ERT, 18juin 1991, aff. C-260/89, Rec. CJCE, I, p. 2591, point 41. 14

procédure au titre de principe fondamental communautairel9.

de l'ordre juridique

386. Mais alors que «le procès équitable» commence à devenir une réalité de plus en plus tangible pour les citoyens de l'Union européenne, des auteurs mettent déjà en garde contre « une extension des frontières du procès équitable» qui serait «source d'insécurité, de tentation solitaire, et finalement d'iniquité »20.Le spectre d'un gouvernement des juges, peur fondée sur l'absence de contrôle de la Cour européenne est pour le moment une exagération si l'on met en balance les arrêts ayant promu la sécurité juridique et ceux l'ayant malmené. La controverse provoquée par deux arrêts récents de la juridiction strasbourgeoise21 considérant que la participation, et même la présence de l'avocat général de la Cour de cassation comme celles du commissaire du gouvernement au Conseil d'État au délibéré constituent une violation de l'article 6-1 de la Convention du 4 novembre 1950 met en exergue la difficulté d'harmoniser des droits nationaux autour d'un concept commun heurtant parfois des traditions locales. En matière fiscale, l'application des garanties du procès équitable de l'article 6-1 de la Convention européenne reste problématique. La question du délai raisonnable en est une illustration, comme on le verra plus loin22. L'article 6-1 exige également que les audiences soient publiques. Cela pourtant n'a pas toujours été le cas dans les litiges fiscaux en France. En effet, pendant longtemps les audiences n'étaient pas publiques en matière d'IR et d'IS23. La protection de la vie privée du contribuable justifie aussi dans un certain nombre de cas que les jugements rendus en matière fiscale restent anonymes24. Il est en revanche établi que si le différend comporte une coloration pénale ou simplement répressive, l'article 6-1 s'applique, car portant sur le « bien-fondé de toute accusation en matière pénale »25.C'est à propos
19 CJCE, MDF ci Comm., 7 juin 1983, aff. 100 à 103/80, Rec. CJCE, p. 1365. 20 S. Guinchard, Application de la convention européenne par le juge judiciaire, Europe, n° 10 bis, oct. 1999 (hors série), p. 19. 21 CEDH, Borgers ci Belgique, 30 oct. 1991 ; Kress ci France, 7 juin 2001, D. 2001, chronoJ. Adrianstimbazovina, p. 2611 ; Slimane Kaïd ci France, n° 3, 27 novo 2003, D. 2004, IR p. 32. Cf note critique J.-F. Burgelin, La paille et la poutre, D. 6 mai 2004, n° 18, pp. 1249-1252.

22

23Cf infra n° 911 et s. 24Cf supra n° 328 et s. 25 Cf M. Delmas-Marty, Code pénal d'hier, droit pénal d'aujourd'hui, matière pénale de demain, D. 1986, chrono p. 27 et s., spéc. n° 2 et s. ; J. Pradel, Vers des principes 15

Cf infra n° 615 et s.

d'une instance disciplinaire concernant des militaires que la Cour de Strasbourg a précisé pour la première fois la notion de matière pénale en dégageant trois critères. Il d'agit de la qualification donnée par le droit interne de l'État défendeur, de la nature même de l'infraction et du degré de sévérité de la sanction que risque de subir l'intéressé26. 387. La matière pénale excède ainsi le domaine trop étroit du droit pénal, permettant ainsi de transcender la distinction classique des contentieux. Le contribuable bénéficie de cette avancée notable en matière de sanctions fiscales, où il pourra bénéficier de garanties auparavant circonscrites au droit pénal. En revanche, si le litige fiscal porte sur «des contestations sur des droits et obligations de caractère civil», le triptyque de garanties ne s'appliquera pas. La Cour européenne des droits de l'homme a jugé récemment dans des arrêts Vidacar27 et Ferrazzini28 que le litige fiscal relevait encore du droit public et donc n'entrait pas le champ d'application de l'article 6-1 sur le droit à un procès équitable. Selon la jurisprudence de la Cour, la notion de « droits et obligations de caractère civil» ne peut être interprétée uniquement par référence au droit interne de l'État défendeur. À plusieurs reprises, la Cour a affirmé le principe de « l'autonomie» de cette notion au sens de l'article 6 paragraphe 1cr de la Convention. Elle considère, en effet, que toute autre solution risquerait de conduire à des résultats incompatibles avec l'objet et le but de la Convention. Ainsi, les « notions qui figurent dans la convention doivent être interprétées dans un sens européen, valable pour tous les Etats membres, et non par référence au droit interne de l'Etat défendeur, ceci afin d'arriver à une définition uniforme des engagements internationaux des Etats parties à la Convention et de préserver l'égalité de traitement entre les Etats contractants »29. 388. Mais même si une procédure fiscale a incontestablement un enjeu patrimonial, le fait de démontrer que le litige est de nature «patrimoniale» n'est pas suffisant à lui seul pour entraîner
directeurs communs aux diverses procédures pénales européennes, in Mélanges C. Levasseur, Gaz. Pal., Litec, 1992, p. 459 et s 26CEDH, Engel ci Pays-Bas, 8 juin 1976, série A, na 22.
27

28CEDH, Ferrazzini ci Italie, 12juill. 2001, op. cil. 29 S. Guinchard et J. Buisson, Procédure pénale, p. 282. Cf concernant les effets de cette méthode d'interprétation (notamment l'extension du champ d'application de la convention) : J.-C. Soyer, La loi nationale et la convention européenne des droits de l'homme, in Mélanges Foyer, PUF, 1997, p. 137. 16

CEDH, VidacarSA ci Espagne,20 avr. 1999,op. cil.

l'applicabilité de l'article 6-1 sous son aspect civil3o. Cette position est également celle retenue par le Conseil d'État et la Cour de cassation qui ont jugé que l'article 6-1 n'est pas applicable aux litiges relatifs à l'assiette de l'impôt ou à son recouvrement. 389. Ce débat actuel sur l'applicabilité de l'article 6-1 au champ du droit des procédures fiscales est primordial, car c'est à travers l'action en justice, que le droit existe. Jhering résuma cette idée dans son Esprit du droit romain par la formule « de lutte pour le droit »31.Le droit d'accès à la justice est incontestablement un droit fondamental à tout point de vue32. Pour Henri Motulsky, il s'agit d'un droit subjectif qui doit se dissocier de l'action. Conception reprise par le Nouveau Code de procédure civile en son article 30 al. 1 qui définit l'action en justice comme « le droit pour l'auteur d'une prétention, d'être entendu sur le fond de celle-ci afin que le juge la dise bien ou mal fondée ». 390. On a pu aussi définir le droit à un juge comme « le droit pour toute personne physique ou morale, française ou étrangère, d'accéder à la justice pour y faire valoir ses droits »33. Curieusement, ce droit fondamental a été constitutionnalisé tardivement par une décision du Conseil constitutionnel du 9 avril 199634.Se basant sur l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme de 1789, il consacra « le droit des personnes intéressées d'exercer un recours effectif devant un

CEDH, 8 déco 1999, Pellegrin c I France, req. na 28541/95 : seuls sont soustraits au champ d'application de l'article 6-1 les litiges des agents publics dont l'emploi est caractéristique des activités spécifiques de l'administration publique dans la mesure où celle-ci agit comme détentrice de la puissance publique chargée de la sauvegarde des intérêts généraux de l'État ou des autres collectivités publiques; 26 mars 1992, Éditions Périscope ci France, série A, na 234-B (action en réparation contre l'administration à la suite d'un litige fiscal); 16juillet 1971, Ringeisen, série A, n° 13. 31 R. Von Jhering, L'esprit du droit romain dans les diverses phases de son développement, 4 vol., Paris, 1886-1888. 32 Cf M Corinaldi, Acces to justice as a fundamental right, in Israeli Reports to the XVth Congress of comparative Law, pp. 333-360 33 L. Favoreu et Th. Renoux, Le contentieux constitutionnel administratif des actes administratifs, Répertoire Dalloz du contentieux administratif, Sirey 1992, p. 90 et s. et M. Bandrac, op. cit., pp. 1-17: l'auteur démontre le flou qui entoure cette notion d'action en justice : droit subjectif: situation juridique ou droit fondamental? 34 Pour une analyse de la jurisprudence constitutionnelle antérieure (Cons. const., 13 août 1993, Déc. na 93-325 ; 21 janv. 1994, Déc. na 93-335 DC) : Cf M. Bandrac, op. cit., pp. 7-9, spéc. , p. 9 : « les décisions du Conseil constitutionnel, jusqu'à présent du moins, ne paraissant donc attribuer à l'action une valeur constitutionnelle que lorsqu'elle est au service d'un droit ou d'un principe constitutionnellement reconnu ». 17

30

tribunal »35.Nous avons pu voir que ce droit « au juge », en l'occurrence à son intervention, recevait une application graduée36 en matière de perquisition pénale ou de fouilles37 et qu'il n'a été définitivement consacré en matière de perquisition fiscale que depuis une vingtaine d'années. Outre le contrôle de la requête qui lui est soumise par les agents du fisc aux fins d'enclencher la procédure de visite et de saisie, il est également seul juge de la nécessité de procéder à celle-ci. Le contribuable voulant contester l'ordonnance d'autorisation ayant permis la perquisition litigieuse pourra, en outre, intenter un recours devant le juge de cassation. 391. Ce droit a été également consacré au niveau international. On pense immédiatement à l'article 6-1 de la Convention européenne des droits de l'homme, qui a servi de fondement au droit d'accès à la justice, au droit à un recours de nature juridictionnelle, issus de la jurisprudence de la Cour de Strasbourg38. Mais aussi à la Déclaration universelle des droits de l'homme (art. 8 : « toute personne a droit à un recours effectif devant les juridictions nationales compétentes contre les actes violant les droits fondamentaux qui lui sont reconnus par la Constitution ou par la loi»), et au Pacte international relatif aux droits civils et politiques de New York (art. 14 9 1 : « toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue par un tribunal... »). 392. En matière fiscale, l'originalité vient du fait que le contribuable peut saisir le juge judiciaire ou le juge administratif. Évidemment, ce choix ne résulte pas de la volonté du justiciable, mais des règles fixant la compétence des deux juridictions en matière fiscale. Le droit à un recours pour le contribuable revêt une importance particulière en droit fiscal. Car, comme le souligne fort justement Maurice Cozian: « Les prérogatives de l'administration fiscale sont considérables; un juste
35

Cons. const., Déc. na 96-373 DC, 9 avr. 1996, Polynésiefrançaise, op. cit., Rec.,

p. 43. 36Cf par exemple: droit à un membre de l'autorité judiciaire pour la fouille des véhicules, mais droit à un magistrat du siège pour les visites, perquisitions et saisies de nuit en cas d'actes de terrorisme. 37Cons. const., Déc. n° 76-75 DC, 12 janv. 1977, op. cit; Déc. n° 94-352 DC, 18 janv. 1995, Vidéosurveillance, op. cit. 38En matière civile: CEDH, 21 févr. 1975, Golder ci Royaume-Uni, série A, na 18, ~ 36 ; 9 déco 1994 (rendu en matière civile, mais que l'on peut transposer en matière pénale), Affaire des Saints monastères grecs, Gaz. Pal. 28 sept. 1995, note D. Worms, JDI 1995, 793, obs. P.T. En matière pénale: CEDH, 27 févr. 1980, Deweer ci Belgique, série A, na 35. 18

équilibre exige que les garanties des contribuables soient efficacement assurées. D'où l'importance des recours qui sont à leur disposition »39. 393. Le contribuable se voit reconnaître également le droit d'user de divers modes alternatifs de règlement des conflits en matière fiscale (Chapitre 1), à côté du droit traditionnel au juge (Chapitre 2).

39

M. Cozian, Précis defiscalité des entreprises, op. cit., n° 1294. 19

Chapitre 1. LE DROIT À UN RECOURS DEVANT UN ORGANE NON JURIDICTIONNEL: LES MODES ALTERNATIFS DE RÈGLEMENT DES CONFLITS EN MA TIÈRE FISCALE

394. On pourrait s'étonner de trouver dans une étude portant sur le droit fiscal, des passages relatifs aux modes non juridictionnels de règlement des conflits4o. Pourtant « contrairement à son apparence, le droit fiscal malgré sa nature et son objet bien spécifiques, ne se distingue pas d'autres branches du droit dans lesquelles fleurissent les modes alternatifs de règlement des différends »41. 395. Le règlement extrajudiciaire des conflits fiscaux donne lieu à des formes particulières de contractualisation entre les contribuables et l'État. Les modes alternatifs de règlement des conflits (MARC) sont issus de ce phénomène contemporain qu'est la contractualisation du procès42. Le droit fiscal n'a pas échappé à l'engouement actuel pour ces modes de résolution amiable des différends. On peut voir là encore un exemple de l'intrusion de la technique contractuelle dans la matière fiscale, comme l' a souligné Jean Schmidt43. L' encombrement généralisé des tribunaux est à l' origine en partie de cet attrait pour ces modes alternatifs de règlement des conflits. La lenteur de la justice souvent stigmatisée lors des nombreux recours devant la Cour européenne des droits de l'homme pour violation de l'exigence « du délai raisonnable» explique les procédures d'urgence, de jour fixe, de référé et également en partie la création de la conciliation ou de la médiation judiciaire. 396. Mais c'est également la traduction «du passage d'un ordre juridique imposé à un ordre juridique négocié,. d'une régulation de type

4°Cf pour un panorama des MARC: C. Jarosson, Les modes alternatifs de règlement des conflits: présentation générale, RIDC 1997, 325. 41 Dictionnaire de la justice (sous la direction de L. Cadiet), VO Justice fiscale par C. David, p. 759. 42 L. Cadiet, Les jeux du contrat et du procès, in Mélanges offerts à Gérard Farjat, Editions Frison-Roche, 1999, spéc. n° 4 et s. 43 Schmidt, L'utile et le juste dans les rapports des contribuables avec J. l'administration, op. cit., pp. 769-776. 21

autoritaire à une régulation de type conventionnel de la société »44.Cette analyse trouve un écho singulier en dans le domaine des relations entre contribuables et administration des impôts, qui ont connu un rééquilibrage progressif depuis une cinquantaine d'années, après avoir été pendant longtemps quasiment à sens unique. 397. La notion de mode alternatif de conflit provient du droit américain (Alternative means of dispute resolution, ADR). Les ADR embrassent un champ large où on recense l'arbitrage, la médiation, la conciliation, l'institution de l' Ombudsman, l'autorégulation des professions et l'intervention d'autorités administratives ou d'autres natures45. Depuis 1980, l'Administrative Conference of the United States (ACUS)46 a encouragé les agences fédérales à recourir à l'ADR, aussi bien pour leurs litiges contractuels que pour leurs autres types de litiges. La loi américaine qui ne donne pas de définition générale des modes alternatifs se contente de les énumérer: "Alternative means of dispute resolution means any procedure that is used in lieu of an adjucation as defined in section 551 of this title, to resolve issues in controversy including, but not limited to, settlement negociations, conciliation, facilitation, mediation, factfinding, minitrials and arbitration, or any combination thereof' (5 USC, g 571). «Les modes alternatifs sont des modes de règlement des litiges juridiques qui ne peuvent être utilisés que si les parties y consentent et qui aboutissent à une solution qui n'est pas imposée par l'une des parties. Il s'agit de modes de règlement consentis et égalitaires. »47 Si le droit fiscal recourt donc aux MARC traditionnels, il ne faut pas omettre la pratique qui joue parfois un rôle d'évitement du procès fiscal. On pense tout particulièrement aux discussions entre un contribuable et un inspecteur au cours d'une vérification fiscale qui peuvent permettre

L. Cadiet, Une justice contractuelle, l'autre, in études offertes à J. Ghestin (Le contrat au début du XXle siècle), p. 187 et L. Cohen- Tanugi, Le droit sans l'Etat- sur la démocratie en France et en Amérique, PUF, 1985, spéc. p. 5 à 27. 45 CI. Samson et J. McBride, Solutions de rechange au règlement des conflits. Alternative dispute resolution, Les Presses de l'Université Laval (Québec), 1993 ; P. E. Herzog, Tendances actuelles concernant les méthodes alternatives de résolution des controverses (ADR) aux Etats-Unis, RGP 1999, p. 774 et s. 46 L' ACUS est une agence qui regroupe des représentants des principales agences fédérales et des personnalités extérieures en vue de rechercher des améliorations de la procédure et du fonctionnement de l'administration. 47 L. Richer, Les modes alternatifs de règlement des conflits et le droit administratif, AJDA 1997, n° 1, p. 4. 22

44

de régler le conflit fiscal48. La procédure de rectification spontanée des erreurs commises de bonne foi par le contribuable s'inscrit aussi dans cette logique d'évitement du procès49. Il faut également ajouter à la liste des procédés traditionnels de règlement des conflits, les commissions et comités propres à la matière fiscale à l'échelon national (la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires5o, la Commission départementale de conciliationS1, la Commission des infractions fiscales52, le Comité consultatif pour la répression des abus de droitS3)et également à l'échelon départemental (la Commission des chefs de services financiers54 ou encore le Comité départemental d'examen des problèmes des financements des entreprises55). On trouvait trace de commissions semblables en droit espagnol dénommées les « Jurados Tributarios » (commissions des impôts, Titre III chap. VII LGI). Ces organismes avaient avant leur suppression, pour mission de « résoudre, d'une manière subsidiaire, les controverses qui pourraient surgir sur des questions de fait entre l'administration et les contribuables au sujet de l'application des impôts »56. Ces organismes divers ne seront pas étudiés ici, car s'ils ont pour certains d'entre eux la caractéristique de renforcer le dialogue entre l'administration et le contribuable, ils ne jouent pas un rôle de remplacement du juge fiscal. Nous nous cantonnerons donc ici uniquement aux modes traditionnels de règlement des conflits, les règlements résultant d'une vérification fiscale seront étudiés plus loins7.

48

Les discussions entre un inspecteur et un contribuable avant la notification de

redressement, par ordre de fréquence pratique, arrivent au premier rang des modes non juridictionnels de règlement des conflits fiscaux; C. David, Réflexions sur les aspects processuels de la justice fiscale, op. cil., p. 223. 49 Cf Charte du contribuable (2005) et infra n° 830 et s. 50 Art. L. 59 et R. 59 LPF. 51 Art. L. 59 LPF. 52 Art. L. 228 LPF. 53 Art. L. 64 et L. 64 A LPF. 54 Il s'agit d'un organisme qui est chargé d'animer la situation des débiteurs retardataires et qui peut leur accorder des plans de recouvrement échelonné en matière fiscale et de sécurité sociale.
55 56

Ce comité peut accorder aux sociétés connaissant des difficultés de trésorerie un
de leurs échéances fiscales.

échelonnement

57 Cf infra n° 805 et s. et 836 et s.

J. A. Cremades,Le systèmefiscal espagnol,p. 49.

23

398. Seront ainsi étudiés, la conciliation (Section 1), la médiation (Section 2), la transaction (Section 3) et l'arbitrage (Section 4). Il faut également souligner ici l'apparition d'un dispositif de relance amiable des contribuables à partir de l'année 2006. Dorénavant, les contribuables pour lesquels la nature et le montant des écarts constatés entre les informations fournies par les employeurs ou caisses de retraite à l'administration et leur déclaration permettent de penser qu'il s'agit de simples erreurs commises de bonne foi reçoivent, dans l'année même où ils ont déclaré leur revenu, une lettre leur demandant de vérifier et, le cas échéant, de régulariser leurs déclarations58.

Section 1. La conciliation fiscale 399. Il s'agit dans un premier temps de définir l'institution de la conciliation (Sous-section 1), avant d'examiner dans un second temps deux de ses applications en matière fiscale à travers la Commission départementale de conciliation (Sous-section 2) et le Conciliateur départemental des impôts (Sous-section 3).

Sous-section 1. Définition 400. La conciliation promue au rang d'un principe directeur du procès participe avec l'amiable composition, l'assignation et la requête conjointe59 à ce désir « d'humaniser et de simplifier la justice» : « offres de justice à bon entendeur (.. .) faveur à l'écoute directe, faveur à l'apaisement, recherche d'équité, quête d'un regard de sagesse, ciblage utile du champ litigieux »60. Le terme conciliation provient du latin conciliatio, dérivant de conciliare qui veut dire «ménager des sentiments bienveillants au sein d'une assemblée» 61.Pour une définition
58

Ce courrier est non contraignant et permet à ceux qui considèrent que leur

déclaration doit être corrigée à la hausse de le faire par simple retour de courrier. En cas d'acceptation, la régularisation ne fait l'objet d'aucune sanction ni même d'intérêt de retard 59 L. Cadiet, Petit glossaire de l'amitié dans le procès civil, in Mélanges à Pierre Couvrat (La sanction du droit), PUF, 2001, p. 6 60 G. Cornu, L'élaboration du Code de procédure civile, in B. Beignier (dir.), La codification, Dalloz, 1996, pp. 79-80. 61R. Garms, Etymologies dufrançais. Curiosités étymologiques, Belin, 1996.
24

plus juridique, il convient de se tourner vers le lexique inséré dans le National Institute for Dispute Resolution, Report of the ad hoc Panel on Dispute Resolution and Public Policy (octobre 1983). On y relèvera celle-ci: Conciliation: «Procédure informelle dans laquelle un tiers s'efforce d'amener les parties à un accord en apaisant les tensions, en améliorant la communication, en donnant son interprétation sur les points litigieux, en fournissant une assistance technique, en recherchant les voies d'un règlement négocié informel ou à travers une médiation subséquente» . 401. Le Nouveau Code de procédure civile consacre à la conciliation un titre VI, composé de cinq articles (127 à 131), sans jamais pourtant définir à aucun moment la notion. Le décret du 20 mars 1978 (art. 3-1) définit en revanche les conciliateurs, comme des personnes bénévoles «qui ont pour mission de faciliter en dehors de toute procédure judiciaire le règlement amiable des différends portant sur des droits dont les intéressés ont la libre disposition» 62. On distingue la conciliation judiciaire de la conciliation extrajudiciaire (ou conventionnelle). La première nommée est imposée par la loi comme préalable en matière de divorce, devant le conseil de prud'hommes, devant le Tribunal paritaire des baux ruraux et devant le Tribunal d'instance. À côté de la conciliation extrajudiciaire, le Code civil rend ainsi obligatoire la conciliation préalable à l'instance judiciaire pour les procédures de divorce pour faute et pour rupture de la vie commune, mais sans en donner jamais la moindre définition. La lecture de ces textes ne nous donne par conséquent qu'une idée floue de la conciliation. Il faut procéder par élimination pour parvenir à cerner la notion. La conciliation n'est pas l'expertise63 : l'expert doit résoudre un problème de fait, alors que le conciliateur peut proposer une solution en droit et en équité. La conciliation n'est pas non plus l'arbitrage, l'arbitre ayant un pouvoir de décision, que ne détient pas le conciliateur. La doctrine considère majoritairement que la conciliation comporte l'intervention d'un tiers impartial; mais certains auteurs admettent que dans la conciliation les parties peuvent, comme pour la transaction, ne pas être assistées d'un tiers64. Lorsqu'un tiers intervient, la distinction entre la conciliation et la médiation est alors difficile à effectuer. Pour un auteur, la différence
62Ces conciliateurs sont devenus à la suite de la loi du 8 février 1995 complétée par le décret du 22 juillet 1996, « les conciliateurs de justice ». 63 C. Jarrosson, La notion d'arbitrage, Bibliothèque de droit privé, 1. 198, LGDJ, 1988, p. 119.
64

C. Jarosson, ibid., p. 184.
25

entre la conciliation judiciaire et la médiation judiciaire est une différence de nature, et non de degré. La médiation porterait sur le conflit alors que la conciliation porterait sur le litige65. On considère en général que le conciliateur se transforme en médiateur, dès lors qu'il ne se contente pas de rapprocher les parties, mais propose une solution. En Allemagne, c'est la loi du 27 juillet 2001 qui a fait de la conciliation comme de la médiation (Schlichtung, gütliche Einigung), une étape obligée pour les plaideurs dans le procès civil66. 402. La conciliation peut également avoir lieu en cours d'instance lorsque les parties se concilient d'elles-mêmes (art. 127). Elle est extrajudiciaire lorsqu'en l'absence de procès déjà engagé, la conciliation est menée par les parties entre elles ou par l'intermédiaire de leurs conseils respectifs, grâce à la médiation d'un tiers67 ou non. Dans ce cas, l'obligation à une conciliation préalable trouve sa source dans une clause insérée dans la convention conclue par les parties68. En droit fiscal, c'est la Commission départementale de conciliation et le Conciliateur départemental des impôts qui exercent une fonction de conciliation entre l'État et le contribuable. Il n'existe en revanche pas de conciliation de type contractuelle du fait de la nature propre du droit fiscal.

Sous-section 2. La Commission départementale

de conciliation

403. L'article L. 59 du LPF dispose que « lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article
B. Gorchs, La médiation dans le procès civil: sens et contresens. Essai de mise en perspective du conflit et du litige, RTD civ. 2003, na 3, pp. 420-421.
66
65

67 Organismes de conciliation (souvent, chambres d'arbitrages) dans les contentieux d'affaires ou de travail. Et les bénévoles conciliateurs de justice (dont la mission est de faciliter en dehors de toute procédure judiciaire, le règlement amiable des différends, D. na 78-381, 20 mars 1978, art. 1eT) dans les contentieux de proximité. 68 Un arrêt important de la chambre mixte a d'ailleurs rappelé que cette clause était licite et a répondu par l'affirmative à la question de savoir si elle était de nature à constituer une fin de non-recevoir à toute demande en justice qui n'aurait pas subi ce préalable conventionnel; Cass., Ch. mixte, 14 févr. 2003, RTD civ. 2002, na 2, comm. R. Perrot, pp. 349-350. 26

U. Foerste,Die Gütverhandlungim künftigenZivilprozess,NJW2001, p. 3103.

1651 du CGI, soit de la commISSIon départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même Code ». Cette dernière est compétente en cas d'insuffisance des prix ou évaluation ayant servi de base aux droits d'enregistrement, à la taxe de publicité foncière ou à l'ISF (art. L. 59-B LPF). Ou lorsqu'à la suite d'un redressement ne portant pas initialement sur un rehaussement de prix ou de valeur, le débat contradictoire s'étend accessoirement à la valeur vénale69. Une instruction du 5 juillet 2004 relative aux conditions de saisine de la commission départementale de conciliation et à son champ de compétence fait le point sur les précisions apportées par la Cour de cassation quant au champ de compétence et aux conditions de saisine de la commission départementale de conciliation 70. 404. La possibilité de saisir la commission doit être mentionnée dans la réponse aux observations du contribuable et toute demande de saisine, formulée dans les 30 jours de la réception de cette réponse, doit être accueillie favorablement par l'administration. Le défaut de saisine sur un rehaussement de la compétence de la commission entraîne la nullité de la procédure d'imposition à l'égard de ce seul rehaussement71. Si la commission n'est manifestement pas compétente (en cas de dissimulations72 ou pour apprécier un désaccord portant sur l'étendue du passif successoraI73), l'administration n'est pas tenue:
de proposer, dans sa réponse aux observations du redevable, le recours à cette commission74 ;
69Cassocom., 27 janv. 2001, n° 429. 70BOl 13 M-I-04, n° 107,5 juill. 2004. 71Casso com., 18 févr. 2004, n° 175. Cassocorn., 4 juin 1985, DF 1985, comm. 2089 : la commission n'est pas compétente lorsque le redressement est fondé sur la non-sincérité de l'acte de cession et la dissimulation au moyen d'un bail de gérance libre antérieurement conclu entre les parties, alors qu'une partie de la redevance constitue en fait des acomptes sur le prix du fonds; 19 déco 1989, DF 1990, comm. 612, Bull. civ. IV, n° 323 : la commission n'est pas compétente dans un cas de dissimulation d'une partie du prix d'acquisition d'un immeuble. 73Cassocom., 10 juin 1997, Ameline, RJF 1997, n° 1194. 74 Casso corn., 14 janv. 2003, n° 87 ; 20 févr. 2007, n° 266 F-P+B : l'administration n'est pas tenue de proposer la faculté de saisir la commission départementale de conciliation lorsque le désaccord ne porte pas sur la valeur des biens retenue pour déterminer l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, mais sur la proportion de la déqualification professionnelle de biens à opérer; Instr. 4 mai 2007 relative à la compétence de la Commission de conciliation (BOl 13 M-I-07, n° 64). 27
72

de saisir la commission, même si le contribuable ,
expressement
75

le demande

.

Instituée dans chaque département, cette commission est composée d'un magistrat du siège qui assure les fonctions de président, du directeur des services fiscaux ou de son délégué, de trois fonctionnaires de la DGI ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, d'un notaire désigné par la ou les chambrees) de notaire du département ou de son suppléant et de trois représentants des contribuables (art. 1653 A CGI). On remarque que la répartition est quasi paritaire entre les contribuables qui bénéficient de trois représentants et l'administration fiscale qui compte un représentant de plus. 405. Le choix des représentants des contribuables se veut avant tout représentatif des différentes catégories socioprofessionnelles. C'est ainsi que l'on trouve un premier représentant désigné par la ou les chambrees) de commerce et d'industrie parmi les commerçants ou industriels ou anciens commerçants ou industriels éligibles aux tribunaux de commerce. Un second désigné par les fédérations départementales des syndicats d'exploitants agricoles du département, parmi les propriétaires ruraux passibles de l'impôt sur les bénéfices de l'exploitation agricole. Et un troisième choisi par la ou les chambres syndicale(s) de propriétaires du département (art. 1653 A CGI). 406. La Commission se réunit sur convocation du directeur des services fiscaux. Et il est nécessaire qu'il y ait au minimum cinq membres présents pour que les décisions prises au cours de la délibération soient valables. En cas de partage de voix, celle du président est prépondérante. Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse à ses observations pour saisir la commission. Et quel que soit l'avis rendu par celle-ci, la preuve du bien-fondé des redressements incombe au fisc (art. L. 192 al. 1 LPF). En revanche, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (art. L. 192 al. 2 LPF). 407. Le contribuable peut aussi s'adresser au Conciliateur départemental des impôts, dans le cas où il n'aurait pas obtenu satisfaction après une première démarche auprès du service des impôts qui suit son dossier.

75

Cassocom., 18 févr. 2004, n° 358 28

Sous-section 3. Le Conciliateur départemental

des impôts

408. Interlocuteur unique dans le département, le conciliateur est compétent pour répondre à tout problème concernant le calcul ou le paiement de l'impôt. Cette fonction a été instituée à la suite d'un simple communiqué du ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie du 21 octobre 2003. Il s'agit d'un service commun aux services fiscaux et au Trésor public. 409. Il peut être saisi, par exemple, quel que soit le service concerné (centre des impôts, trésorerie...), en cas de rejet ou d'admission partielle d'une réclamation ou de refus d'un délai de paiement. Le conciliateur fiscal s'engage à répondre dans un délai de 30 jours soit pour informer le contribuable de sa décision, soit, à défaut, de l'état d'avancement du dossier. Toutefois, il ne peut intervenir lorsque le différend a pour orIgIne:
une vérification de comptabilité ou un examen de la situation fiscale personnelle (ESFP) ; une opération de publicité foncière (conservation des hypothèques) ; ou lorsque les demandes ont déjà fait l'objet d'une requête auprès du Président de la République, du Premier ministre, du ministre, des directeurs généraux de l'administration fiscale, du Médiateur de la République, des parlementaires et élus locaux.

Cette voie de recours est affaiblie du fait que le recours au conciliateur fiscal ne dispense pas le contribuable du paiement des sommes qui lui sont réclamées et n'interrompt pas le délai de deux mois qui est accordé pour saisir le Tribunal administratif. De plus, le fait que son champ de compétence soit limité dans un certain nombre de cas (ESFP, vérification de comptabilité) restreint considérablement l'intérêt du recours au conciliateur. 410. On constate finalement que la conciliation est encore peu développée en matière fiscale. Ce mode de règlement des litiges devrait pourtant être renforcé par le législateur en matière fiscale, dans la logique actuelle d'amélioration des relations entre l'État et les contribuables. Le contribuable peut cependant recourir à d'autres modes alternatifs de règlement des conflits en dehors de la conciliation, en particulier la médiation dont elle se rapproche sur beaucoup d'aspects. 29

Section 2. La médiation 411. La médiation existe depuis longtemps et dans tous les domaines, que cela soit en droit de la famille, des affaires ou en matière de diplomatie. L'Encyclopédie nous livrait dès le 18e siècle une définition de la fonction de médiateur. C'est «celui qui s'entremet entre deux contractants, ou qui porte les paroles de l'un à l'autre pour les lui faire agréer. (...) Il faut que faisant en quelque façon les fonctions d'arbitre et de conciliateur, il se montre équitable, impartial et ami de la paix. »76Le droit français donne une définition de la médiation au contraire de la conciliation. Les articles 21 et suivants de la loi du 8 février 1995 relative à l'organisation des juridictions et à la procédure civile, pénale et administrative, permettent au juge en accord avec les parties de désigner un tiers ayant pour mission de procéder à une médiation pour tenter de parvenir à un accord avec les parties 77. L'article 131-1 du Nouveau Code de procédure civile, issu du décret d'application du 22 juillet 1996 détaille la méthode: le médiateur est invité à « entendre les parties» et «confronter leurs points de vue pour leur permettre de trouver une solution au conflit qui les oppose ». Avant cette intervention législative, la médiation a été expérimentée dans le cadre des conflits collectifs de travail, puis en matière familiale. La médiation existe également en procédure pénale (art. 41-1 CPP). Le recours à la médiation peut aussi intervenir du fait de l'insertion d'une clause de médiation dans une convention. Ce qui permet de renvoyer le différend éventuel soit à une médiation « ad hoc », soit au règlement d'un centre78. 412. On retrouve la médiation en matière fiscale à travers les institutions du Médiateur de la République et du médiateur du MINEFI (Soussection 1). Elle existe également dans d'autres États de l'Union européenne, tels que la Grande-Bretagne (Sous-section 2).

76Encyclopédie de Diderot et d'Alembert, XVIIIe siècle. 77 Cf pour une critique de la médiation judiciaire: B. Gorchs, La médiation dans le procès civil: sens et contresens. Essai de mise en perspective du conflit et du litige, op. cil., pp. 409-425 : où l'auteur fustige la dénaturation de l'institution de la médiation qui s'exerce sur du non-juridique (Ie conflit) alors que la loi du 8 février 1995 l'a transformé en instrument de résolution du litige (différend juridique). 78 Sur la clause de médiation, Cf c. Jarosson, Médiation et conciliation: définition et statut juridique, Gaz. Pal., 22-23 août 1996. 30

Sous-section 1. La médiation en droit fiscal 413. En droit fiscal, en raison des mêmes justifications qu'en matière d'arbitrage, la médiation de droit privé est impossible entre l'État et le contribuable. En revanche, il est possible à ce dernier de saisir le Médiateur de la République en matière fiscale (I) et d'exercer un recours auprès du médiateur du MINEFI (II).

I. Le recours au Médiateur de la République en matière fiscale

414. Cette institution créée par une loi du 3 janvier 1973 est inspirée de l'Ombudsman suédois79 qui a pour mission «d'accueillir les réclamations des administrés et de tenter d'améliorer les comportements de l'administration sur des points où son fonctionnement est juridiquement incorrect ou simplement défectueux »80.Le Conseil d'État a eu l'occasion de se prononcer sur la nature juridique de l'institution à propos de la nature et du régime contentieux des actes pris par le médiateur pour l'exercice de ses fonctions de médiation. Dans un arrêt d'assemblée du 10 juin 1981, il a affirmé le caractère d'autorité administrative du médiateur8l. La doctrine, quant à elle, le perçoit comme une autorité administrative indépendante. Cette institution a pour mission de trouver une solution à des conflits opposant les administrés à leur administration. Elle a reçu en trente ans plus de 730 000 demandes et formulé dans le même temps 700 propositions de réforme82. L'institution du Médiateur connaît un tel succès qu'en 1995 on a assisté

79

Le terme Ombudsman signifie représentant ou agent du peuple ou d'une partie du

roe~l~audemet, Traité de droit administratif, 1. l, p. 89 ; A. Legrand, Médiateur ou Ombudsman? AJDA 1973, p. 299 ; J. Ravail, Ombudsman et médiateur, idées reçues et réalités, Administration, 1977, na 95 ; T.S. Renoux, Le médiateur de la République française, Les Petites Affiches, 12 févr. 1990. 81 CE, Ass., 10 juill. 1981, Retai!, D. 1981, p. 622, note Y. Gaudemet, R. adm. 1981, na 208, p. 493, note S. Rials. Cf sur ce sujet, Rapport du conseil d'État pour 2001, Réflexions sur les autorités administratives indépendantes, La Documentation française, 2001. 82 Rapport 2003 du Médiateur de la République, op. cit., p. 5. Les propositions de réforme résultent de réclamations ayant soulevé l'insuffisance d'une réglementation ou l'insuffisance d'une loi. 31

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ghislain242002

TRES INSTRUCTIF

mardi 6 septembre 2016 - 20:18