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~ L'Harmattan, 1999 ISBN: 2-7384-7629-5

La doctrine administrative fiscale

COLLECTION

FINANCES PUBLIQUES

dirigée par Thierry LAMBERT Professeur à l'Université Paris 13

Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les finances de l'Etat, les finances locales, les finances sociales, la comptabilité publique, les finances communautaires, les finances internationales et comparées, la science et la technique fiscales, les politiques fiscales, ne sont que quelques uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines. La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques, ...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents, ...). Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd'hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu'ils s'imposent comme référence et qu'ils sont agrémentés d'une préface substantielle.

A PARAITRE Les sanctions pénales fiscales (séminaire franco-italien)

Collection finances publiques

Laurence

V AP AILLE

La doctrine

administrative

fiscale

Préface de Thierry LAMBERT
Professeur à l'Université Paris 13

L'Harmattan
5-7, rue de l'École Polytechnique
75005 Paris

- FRANCE

L'Harmattan Inc. 55, rue Saint-Jacques Montréal (Qc) - CANADA H2Y IK9

PREFACE

La doctrine administrative en matière fiscale a mauvaise presse: confuse, obscure, difficile à trouver, source de pouvoir au profit exclusif de l'administration. Elle cristallise tous les poncifs d'une littérature hostile à l'administration en général, et à l'administrationfiscale en particulier.

De quoi s'agit-il? La doctrine dont il est question ici peut être définie comme l'ensemble des documents circulaires, instructions, documentation administrative, notes, réponses ministérielles par lesquels l'administration fiscale fait connaître son interprétation des textes, notamment fiscaux.
L'ouvrage que nous propose Laurence VAPAILLE a pour objet l'analyse de tous ces matériaux, de leur ordonnancement et de leurs fonctions dans la relation qui lie l'administration fiscale au contribuable. Pour ce faire, l'auteur a choisi de faire porter son étude sur la doctrine administrative appliquée à l'imposition sur la fortune, concept qui couvre l'impôt sur les grandes fortunes et l'impôt de solidarité sur la fortune. Deux raisons justifient ce choix: la première tient au fait que nous sommes là en présence de l'une des rares innovations fiscales depuis une quinzaine d'années, la seconde est de permettre l'examen de la production doctrinale concernant ces impositions, qui en réalité n'en font qu'une, de la détermination de l'assiette imposable jusqu'au contentieux. Laurence VAPAILLE montre là toute sa maîtrise du droit et de la technique fiscales, en nous faisant partager les subtilités de la définition de la manière imposable et les arcanes du contentieux. Cette recherche tend à montrer que la doctrine administrative en matière fiscale n'est pas seulement l'expression de la vie juridique des textes législat!fs en ce domaine, ou encore l'application automatique du droit fiscal par l'administration. La doctrine

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administrative revêt également une autre dimension tout aussi importante pour Laurence VAP AILLE, elle est l'expression de la vie administrative et joue un rôle fondamental dans les relations entre le contribuable et l'administration fiscale.

Dans la première partie de son travail, l'auteur présente les limites à l'emprise de la doctrine administrative. Dans cette perspective, elle analyse la procédure de règlement des litiges nés de l'action de l'administration fiscale. Elle est conduite à envisager, de fàçon assez classique, le recours préalable. L'auteur rappelle fort opportunément que la réclamation préalable permet de trouver une solution pour la plupart des litiges, laissant au juge hi soin de solutionner un contentieux qui, du point de vue quantitatif," est résiduel mais qui, au regard de son objet peut porter sur des questions juridiques importantes qui sont parfois de nature à modifier la doctrine administrative. Laurence VAPAILLE s'attache à démontrer, de fàçon convaincante, que la décision du juge est soit valorisée soit minimisée par l'administration, selon qu'elle conforte ou non la doctrine administrative. De la même manière, le rôle du législateur ne saurait être méconnu. L'auteur s'attache à démontrer que certes les parlementaires élaborent, formellement, la loi fiscale mais ils cherchent surtout à contrôler, à influer sur son application notamment en posant des questions écrites dont la technicité n 'a d'égal que la volonté d'obliger l'administration à préciser les éléments de sa doctrine. Enfin, nul ne peut ignorer que le législateur ait souhaité garantir le contribuable contre les changements de doctrine, notamment dans le domaine de l'imposition sur la fortune, même si la chose est parfois difficile et génératrice de contentieux. Dans la seconde partie de l'ouvrage, Laurence VAPAILLE montre, avec un intérêt qui ne se dément pas au fil des pages, que la doctrine est un support indispensable au dialogue entre le contribuable et l'administration, mais que celui-ci peut devenir un monologue, au profit de l'administration quand la doctrine n'est pas au point de vue juridique maîtrisée par le contribuable et ses conseils.

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Les développements consacrés au caractère impératif de la doctrine et à sa technicité montrent que celle-ci a des fonctions multiples et complémentaires. L'une d'elles est de donner une cohérence à l'action administrative qui, en outre, doit respecter le principe d'égalité de traitement des contribuables, tout en étant capable d'intégrer une multitude de situations particulières.
Les observations faites concernant les rédacteurs de la doctrine, catégorie de fonctionnaires ignorés ou mal connus, attestent de la volonté de Laurence VAPAILLE de ne pas rester à la surface des choses mais de comprendre comment et par qui la production doctrinale est faire. Ce n'est pas le moindre intérêt de ce travail. Enfin, chacun sait que la doctrine administrative fonde la relation entre l'administration et le contribuable. Elle structure, elle organise, elle banalise le dialogue dans un sens qui est loin d'être toujours favorable au contribuable.

En conclusion, l'auteur plaide pour que le contribuable ne soit pas seulement un administré mais devienne un sujet, un citoyen à part entière. Qui, hormis quelques esprits chagrins qui participent à l'élaboration et à la mise en oeuvre de la doctrine .

administrative,pourrait s'en plaindre?

L'ouvrage de Laurence VAPAILLE est une contribution importante qui nous initie aux ressorts de la vie administrative et qui nous éclaire quant à la relation, juridique et extra-juridique, qu'entretient l'administration fiscale avec le contribuable.

Professeur

Thierry LAMBERT à ['Université Paris 13

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TABLE DES ABREVIATIONS

AJ.D.A Art. B.O.CD. B.O.D.G.I. B.O.I. Bull C.AA Casso Civ. Casso Com. CE. CE. Ass. Cf. CG.I. C Civ. Cons. Const. CD.C
D. 0.8. D.D.H.C D.F. D.G.I. E.D.CE. E.N.L G.AF. G.F.A G.P. LG.F. 1.R.

: Actualité juridique de droit administratif : Article : Bulletin Officiel des contributions directes et du cadastre (de 1957 à 1969) : Bulletin Officiel de la Direction Générale des Impôts : Bulletin Officiel des Impôts : Bulletin Officiel des arrêts de la Cour de Cassation : Cour d'appel administrative : Cour de cassation Chambre civile : Cour de cassation Chambre commerciale : Conseil d'Etat : Assemblée - Fonnation solennelle du Conseil d'Etat : Comparer ou voir : Code général des Impôts : Code civil : Conseil constitutionnel : Commission départementale de conciliation : Recueil Dalloz : Documentation de base de la Direction Générale des Impôts : Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen : Revue Droit fiscal (Editions techniques) : Direction Générale des Impôts : Etudes et documents du Conseil d'Etat : Ecole nationale des Impôts : Groupement agricole foncier : Groupement foncier agricole : Gazette du Palais : Impôt sur les grandes fortunes : Impôt sur le revenu

-

- Il -

I.S. I.S.F. J. CI. Fisc. J.c.P.

J.O. J.O. Oéb. A.N. J.O. Oéb. Sén. Leb. L.P.F. na N.C.P.C. op. cit. p. RE.P. RF.F.P. RJ.F. R.M. R.P.S.I.

Sect. C.E. S.L.F. T.G.I. vol.

: Impôt sur les sociétés : Impôt de solidarité sur la fortune : Jurisc1asseur fiscal : Jurisc1asseur périodique - Semaine juridique: G (Edition générale) C.I. (Edition commerce et industrie) N (Edition notariale) : Journal Officiel- Lois et décrets : Journal Officiel des débats de l'Assemblée nationale : Journal Officiel des débats du Sénat : Recueil Lebon des arrêts du Conseil d'Etat : Livre des Procédures Fiscales : numéro : Nouveau Code de procédure ci-tile : ouvrage cité : page : Recours pour excès de pouvoir : Revue Française de Finances P~bliques (Editions L.G.OJ.) : Revue de Jurisprudence Fiscale (Editions Francis Lefebvre) : Réponse ministérielle : Réclamation préalable devant le;Service des Impôts : Section du Conseil d'Etat : Service de la Législation fiscale : Tribunal de Grande Instance : volume

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INTRODUCTION

1 La doctrine administrative en droit fiscal est une expression de la vie juridique, puisqu'elle a pour mission d'appliquer la loi fiscale, mais elle est aussi une manifestation de la vie administrative en organisant son action. Cependant l'usage du terme "doctrine" peut susciter des interrogations. La doctrine est traditionnellement définie comme "l'opinion communément professée par ceux qui enseignent le Droit (communis opinio doctornm), ou même ceux, qui sans enseigner, écrivent sur le Droit" (1). L'administration peut être comptée parmi ceux qui écrivent sur le droit. André BARlLARl et Robert DRAPEdéfinissent la doctrine comme "l'ensemble des documents circulaires, instructions, documentation administrative, réponses ministérielles par lesquels l'administration fiscale fait connaître son interprétation des textes en particuliers fiscaux" (2). Constatation évidente, les notions d'écrit et de supports de cet écrit sont essentielles à l'analyse du phénomène qu'est la doctrine administrative en droit fiscal.
~

2 Néanmoins on peut affiner cette première définition de la doctrine, car elle désigne à la fois l'oeuvre et l'artisan (3). Dans le cas de la doctrine administrative elle ne désigne que l'écrit. Mais qu'en est-il de la place de l'administration fiscale en tant qu'auteur de la doctrine? Est-ce-qu'elle n'est qu'un auteur parmi d'autres ou possède+elle une spécificité qui la démarque nettement des autres artisans de la doctrine? 3 Le nombre d'auteurs de doctrines, personnes physiques et institutions, est de plus en plus important. A côté de la catégorie ancienne et traditionnelle des auteurs universitaires et/ou praticiens, existent aussi des auteurs notamment institutionnels, tels que le
I - François TERRE, Introduction générale au droit, Dalloz, Collection Précis droit civil, 1991, p. 204, défmition empruntée au vocabulaire juridique de l'Association Henri CAPIT ANT rédigé sous la direction du doyen CORNU. 2 - Lexique fiscal, Dalloz, 2ème édition, 1992, p. 69. 3 - Maryse DEGUERGUE, Les commissaires du gouvernement et la doctrine, Droits, 1994, n° 20, p. 126. Dans le même sens: Boris STARCK, Henri ROLAND et Laurent BOYER, Introduction au droit, Litec, 3ème édition, 1991, p.103.

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Conseil d'Etat ou la Cour de Cassation (4), comités et commissions nationaux et internationaux qui donnent lieu à ce que Lucien ME HL et Pierre BELTRAME ont appelé "la doctrine institutionnelle" (5). Face à cette évolution, on pourrait comprendre la doctrine administrative comme l'oeuvre d'un auteur parmi d'autres, manifestation supplémentaire du phénomène de l'augmentation du nombre d'artisans contribuant à l'oeuvre doctrinale (6). Cet accroissement est en particulier dû à une augmentation des règles de droit et du nombre des décisions de justice dont la diffusion et la publicité ne sont plus réservées à celles qui font jurisprudence (7). Le développement des moyens actuels de communication submergent le juriste d'informations, situation que certains déplorent (8). Au regard de cette évolution il serait possible de rattacher la doctrine de l'administration à celle des auteurs. 4 Cependant la spécificité de la doctrine administrative par rapport aux autres sources doctrinales tient à la place que lui accorde ces dernières. De nombreuses revues spécialisées en droit fiscal reprennent à l'identique les instructions, circulaires et notes (9), ou s'en inspirent très largement. Le développement de cette tendance fait apparaître la doctrine comme un outil qu'il est nécessaire de cc;mnaître, aussi bien que la loi et la jurisprudence, afin que le contribuable prenne la décision fiscale qui lui soit la plus favorable. 5 Il est souvent reproché à la doctrine - communis opinio doctorum - son caractère par trop spécialisé, qui corrélativement lui a fait perdre de sa capacité à l'analyse critique. "La spécialisation serait
4 - Jean-PielTe GRIDEL, Notions fondamentales de droit et de droit français. Introduction-Méthodologie-Synthèses. Dalloz, 1992, p.p. 263-264. 5 - Technique, politiques et institutions fiscales comparées, P.U.F., Thémis droit public, 2éme édition refondue, 1997, p. 488. 6 - Philippe JEST AZ, Déclin de la doctrine 7, Droits, 1994, p.p. 85-96. 7 - Christian ATIAS, La mission de la doctrine universitaire en droit privé. Jc.P., 1980, I, 2999. 8 - Michelle GOBERT, Le temps de penser à la doctrine, Droits, 1994, n° 20, p.p. 97-105. 9 - par exemple les revues "Droit fiscal", "Bulletin Francis Lefebvre", "La revue fiduciaire" .

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la condition moderne de la compétence, la compétence la condition de l'efficacité, l'efficacité la condition de l'autorité" (10). La doctrine administrative, référence de l'agent administratif pour l'accomplissement de ses tâches, est devenue aussi la référence pour le juriste du fait de sa qualité technique; elle a ainsi acquis l'autorité accordée au meilleur spécialiste et reconnu comme tel. 6 La doctrine de l'administration s'inscrit dans le phénomène actuel de l'accroissement du nombre d'auteurs et du développement de la spécialisation de l'oeuvre doctrinale, conçue de plus en plus comme un outil technique, et de moins en moins comme un moyen de critique du droit. Plus précisément la doctrine administrative en droit fiscal possède des points communs relatifs aux missions et rôles de la doctrine au sens de communis opinio doc/orum. L'une comme l'autre ont avant tout une mission de "bâtisseur" (Il). Ce travail de "clarification et de mise en ordre" (12) est essentiel à la mission d'application de la loi fiscale. Les sources du droit, législation et jurisprudence, produisent du droit mais pas toujours en fonction d'une vision globale et cohérente du système juridique. La décision juridictionnelle est nécessairement prise au regard des circonstances de l'espèce, et le législateur met en place des lois très spécifiques afin de répondre à des besoins de plus en plus complexes. 7 La première mission de l'administration est d'organiser en une construction cohérente et complète les différentes productions juridiques qui établissent les principes en fonction desquels elle doit agir et légitiment ses actions. Elle organise le droit en un système qui prend en compte à la fois sa mission d'application de la loi fiscale mais qui lui permet aussi de pouvoir intégrer les innovations juridiques sans que son fonctionnement ne soit remis en cause. En effet, ce système n'est pas figé. Le juge et le législateur travaillent continuellement et apportent sans cesse des modifications plus ou moins importantes que l'administration doit intégrer dans sa doctrine. Au-delà de ce travail d'organisation de la matière juridique, support de l'action administrative, ces
10 - Jean-Denis BREDIN, Remarques sur la doctrine, Mélanges Héhraud.
Université des sciences sociales de Toulouse, 1981, p.p. 111-123.

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modifications remettent parfois en cause certains modes de fonctionnement de l'administration. 8 Si l'administration a pour mission de mettre en oeuvre la loi fiscale et d'organiser son fonctionnement en fonction de la matière juridique, cela implique que l'application du texte fiscal soit la même pour tous les contribuables. Or la complexité et la mutabilité du droit fiscal ont entraîné la construction d'un système qui multiplie les possibilités de failles et d'incohérences. Afin d'éviter tout dysfonctionnement dans l'application de la loi fiscale, l'administration a développé son travail d'interprétation du texte fiscal. 9 Plus exactement dans la mission d'application de la loi fiscale, l'administration doit intégrer l'innovation juridique dans le système qu'elle a construit. Le travail d'interprétation lui permet d'inclure la modification juridique tout en sauvegardant la cohérence du système, c'est-à-dire de son fonctionnement en vue d'une application uniforme de la loi fiscale. Mais l'administration n'a pas vocation à critiquer les textes qu'elle met en oeuvre à travers la doctrine administrative. Il s'agit d'une différence importante avec la
doctrine - communis opinio doctorum

- pour

laquelle la critique est

l'une des missions essentielles alimentant un débat dont le droit ne peut que sortir qu'enrichi (13). 10 Ce travail d'organisation du droit et l'interprétation qui en découle font de la doctrine te discours de l'administration des impôts sur le droit fiscal en vue de son application. Cette mission d'interprétation est essentielle à la vie juridique et à l'application de la toi fiscale, mais l'interprétation du droit n'est pas du droit et
II - Boris STARCK, Henri ROLAND et Laurent BOYER, Introduction au droit, op. cit., p. 103. Dans le même sens: Géraud de GEOUFFRE de la PRADELLE, F:ssai d'introduction au droit français. I - Les normes, Editions Erasme, Collection "Documents pédagogiques", 1990, p. 213, Philippe JESTAZ, Le droit, Dalloz, Collection "Connaissance du droit", 3éme édition, 1996, p. 59, Edmond SALE de la MARNIERRE, F:léments de méthodologie juridique, Librairie du journal des notaires et des avocats, 1976, p. 123. 12 - François TERRE, Introduction générale au droit. op. cit., p. 206. 13 - Boris STARCK, Henri ROLAND et Laurent BOYER, idem. - 16 -

l'interprète du droit n'est pas créateur de droit. De même la doctrine communis opinio doctorum est définie non comme une source de droit mais comme une autorité "qui ne vaut que par ses seules qualités de savoir, de réflexion, d'imagination et d'indépendance" (14). Elle a un rôle secret et médiat dont l'importance est fonction de sa qualité.

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-

11 Cependant cette définition ne peut être appliquée à la doctrine de l'administration; elle reçoit application, puisqu'elle a vocation à appliquer le droit fiscal. Au regard de l'état des lois fiscales, leur effectivité et leur efficacité dépendent de leur intégration dans la doctrine. La finalité pratique de la doctrine administrative lui a donné une place particulière au regard de la doctrine en général. La mission d'interprétation de la loi fiscale a connu un développement lié, tant à l'inflation de la législation fiscale, qu'à à la technique et à la complexité 'croissantes de la matière. 12 Au-delà même de son importance quantitative liée à différents facteurs, le travail d'interprétation mené par l'administration au travers de sa doctrine suscite certaines interrogations sur ce concept même. L'interprétation du droit est une notion connue des juristes. Elle figure dans l'immense majorité des ouvrages et manuels traitant de l'introduction au droit (15). Elle est généralement abordée à la fois sous un angle méthodologique (16) et dans une perspective historique, partant de l'école exégétique, ensuite l'apport du Doyen GENY avec la méthode de la libre recherche scientifique et enfin retenant le concept de SALEILLESde l'interprétation déformante ou constructive (17). Mais en tout état de cause le concept d'interprétation est afférent au travail du
14 Philippe JESTAZ, Déclin de la doctrine?, op. cit., p. 86. 15 - On peut citer notamment: - François TERRE, Introduction générale au droit, op. cit., p. 379 et s. ; Boris STARCK, Henri ROLAND et Laurent BOYER, Introduction au droit. op. cit., p. 115 et s. ; Bruno PETIT, Introduction générale au droit. Presses universitaires de Grenoble, Collection 'Le droit en plus", 1991, p. 56 et s., Jean-Pierre GRlDEL, Notions fondamentales de droit et de droit .français. Introduction - Méthodologie - Synthèses, Dalloz, 1992, p. 554 et s. 16 - Principalement les arguments et les maximes d'interprétation. 17 - Sur ces différentes étapes, cf. note n° 15.

-

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du juge (18). Au regard de la mission d'interprétation dévolue à l'administration, le bref rappel de la défmition de l'interprétation induit une réelle interrogation sur même d'interprétation. Comme son étymologie l'indique notion implique l'idée 'd'un intermédiaire, d'un courtier. interprétation correspond fondamentalement à une d'entremise, opération qui joue (...) un rôle essentiel relations humaines" (20).

de la loi classique la notion (19) cette (...) toute opération dans les

13 Cependant si cette idée est valable pour le juge comme pour l'administration. Pour le premier, l'interprétation se fait dans le sens du général - la loi - au particulier - le cas d'espèce qui lui est soumis - alors que pour l'administration, l'interprétation reste dans une perspective impersonnelle, celle de l'application uniforme de la loi fiscale à l'ensemble des contribuables qui sont dans une situation analogue. De cette constatation il apparaît que le rôle de l'administration en tant qu'interprète de la loi va au-delà de la définition classique qui doit permettre 'd'en dégager le sens en recherchant quelle aurait été la volonté du législateur" (21) Plus largement la vocation de la doctrine à organiser la loi fiscale en vue de son application tend à l'abandon d'une 'vision analytique et classificatoire; pour adopter désormais une conception résolument interactionniste" (22). 14 En effet c'est au regard d'un angle systémique (23) qu'il faut lire la doctrine administrative afin de prendre la réelle mesure de son oeuvre d'interprétation. Dans cette perspective, il apparaît que

« l'idée

(...)

qui, fondamentalement, polarise l'interprétation en

18 - Article 4 du Code civil: 'Le juge qui refuser de juger, sous prétexte du silence, de l"obscurité ou de l'insuffisance de la loi, pourra être poursuivi comme coupable de déni de justice." 19 - Paul AMSELEK, Préface de l"ouvrage de Paul MARCHESSOU, L "interprétation des textes fiscaux, Economica, 1980, p. VIf : 'Selon le Littré, le mot 'interprétation" dérive étymologiquement des termes latins 'inter" et 'pre" (de pretium: prix.. en grec pri-asthai : acheter)". 20 - Paul AMSELEK, idem 21 - François TERRE, idem, p. 385. 22 - Michel VAN DE KERCHOVE, François OST, Le sy.\'tème juridique entre ordre et désordre, P.U.F., Collection 'Les voies du droit", 1988, p. 10. 23 - Michel VAN DE KERCHOVE, François OST, op. cit.

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droit, c'est le souci de l'interprète de maintenir ou de restaurer la rationalité du système juridique» (24). Or l'examen de la législation fiscale met en relief que 'l'art de légiférer et l'esthétique des lois" (25) ne sont plus à l'ordre du jour et leur relative absence a induit la nécessité de mettre en place, plus qu'une organisation, un système pennettant de réaliser son application. Le travail d'interprétation de la loi fiscale par l'administration tend à la mise en place d'un système en vue non seulement d'assurer l'effectivité de la loi mais aussi le fonctionnement de l'administration. On peut s'interroger sur le point de savoir jusqu'à quel point la construction du système par le biais de l'interprétation ne passe pas par la construction du sens de l'objet de l'interprétation. 'Le sens d'un texte ne repose pas à l'état latent dans le texte: c'est le processus même d'interprétation qui l'élabore, le construit" (26). 15 Sans entrer dans un débat d'ordre philosophique, le travail d'interprétation de l'administration tend à donner une autre dimension du texte interprété, ainsi la doctrine n'est pas seulement porteuse d'un système mais aussi d'un sens. La problématique de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration est significative d'une évolution de ce concept même, mais plus largement du droit. En particulier ces interrogations à propos de l'interprétation ne présentent pas seulement un intérêt théorique et philosophique. En effet la notion d'interprétation est au coeur même d'une règle de droit sans cesse discuter dans son fondement et ses applications, il s'agit de l'article L. 80 A du L.P.F. Le travail d'interprétation de la loi fiscale par l'administration tend à la mise en place d'un système en vue non seulement d'assurer l'effectivité de la loi mais aussi le fonctionnement de l'administration. 16 La doctrine administrative facilite le fonctionnement de l'administration. Cependant il ne s'agit que d'une interprétation du droit à laquelle le contribuable peut ne pas souscrire. Au cas de
24

- Michel

VAN DE KERCHOVE,

François OST, op. cil., p. 2 I.

25 - Georges RIPERT, Les forces créatrices du droit, L.G.D.J., 1955, p.346. 26 - Pierre-André COTE, L'interprétation de la loi. Une création sujette à des contraintes, Lire le droit. Langue. texte, cognition, ou\.Tage collectif sous la direction de Danièle BOURCIER et Pierre MACKAY, L.G.D.J., Collection 'Droit et société", 1992, p.p. 133-153. - 19-

contestation: de quels recours dispose-t-il contre un texte qui n'est pas du droit, mais qui en tant qu'interprétation de la loi par l'administration s'impose à lui ? Avant l'entrée en vigueur de l'article L. 80 A du Livre des Procédures Fiscales, la doctrine, en tant que discours de l'administration sur la loi, était dépourvue de valeur juridique, cependant sa finalité lui avait conféré une efficacité et une dimension qu'il devenait difficile d'ignorer. 17 Face à cette ambivalence le juge comme le législateur sont longtemps restés sur des positions de principe, parfaitement justifiées au plan de la hiérarchie des normes, mais qui avaient pour conséquence de ne pas prendre en compte la réalité de la condition du contribuable. Cette situation a fini par devenir intenable et le législateur a rnis en place le procédé de l'opposabilité de la doctrine à l'administration afin de protéger le contribuable, au moins, contre les changements de doctrine. 18 L'entrée en vigueur de l'article L. 80 A du Livre des Procédures Fiscales a permis une lente mais réelle évolution de la position du juge (27) et du législateur dans l'appréhension de la situation du contribuable dans son rapport avec l'administration fiscale et une recherche tendant à une égalité dans la relation administré/administration. Car si la doctrine administrative tend à une application uniforme de la loi fiscale et donc à une égalité de traitement entre les contribuables, elle a dans un même temps accentué très nettement l'inégalité dans la relation entre le contribuable et l'administration fiscale. 19 Afm de rétablir une certaine égalité entre l'administration fiscale et le contribuable, les garanties offertes à ce dernier, notamment l'article L. 80 A du L.P.F., ont permis à la doctrine d'acquérir une
dimension juridique.

Le

concept

de l'opposabilité

n'est

pas

seulement une garantie pour le contribuable, c'est aussi la reconnaissance de la doctrine au plan juridique. L'opposabilité de la doctrine à l'administration fiscale en cas de changement est l'expression d'un effet paradoxal du discours administratif du droit sur le droit. Plus généralement la doctrine, structurant et
27 - c.E., n° 55124 et 55137, Section, Association freudienne, M. Robinet, R.JF,
1990, n° 6, décision n° 674.

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interprétant le droit fiscal, est une manifestation de la vie administrative qui tend vers une certaine forme d'autonomie de son action. En effet, ce travail d'interprétation du droit fiscal tend vers un fonctionnement de plus en plus autonome de l'administration dont les limites sont tracées par le juge et le législateur; limites juridiques auxquelles l'administration ne se conforme pas toujours (Première partie). 20 L'application uniforme du droit fiscal à tous les contribuables dépend à la fois de l'interprétation administrative qui tend à l'univocité du droit mais aussi à la transmission de la doctrine à l'ensemble des acteurs de la scène fiscale. L'uniformité dans l'application du droit ne peut être réalisée que si les différents protagonistes, agents de l'administration et contribuables, se conforment à l'information communiquée par l'administration au moyen de la doctrine administrative. Pour les fonctionnaires, la doctrine est à la fois l'expression du pouvoir hiérarchique qui gouverne le fonctionnement de l'administration ainsi «qu'un instrument de travail efficace leur permettant d'assurer, avec une grande sécurité juridique, la multiplicité des missions qui leur sont confiées et, notamment, de mieux répondre aux attentes des contribuables» (28). La doctrine s'impose à l'agent en tant qu'outil de travail dont la qualité technique en fait un instrument inégalé et irremplaçable, ainsi qu'une manifestation du pouvoir hiérarchique. 21 Pour l'administré, du fait que son interlocuteur administratif apprécie sa situation en fonction de la doctrine, celle-ci s'impose nécessairement à lui en tant que contribuable. S'il ne voyait pas sa situation évaluée à l'aune de l'interprétation du droit fournie par la doctrine, il n'aurait pas eu besoin de voir garantir la stabilité de sa condition au cas de changement de doctrine par l' article L. 80 A du L.P.F. L'administration fiscale par le biais de sa doctrine administrative, «en structurant «l'univers juridique» (29) des acteurs de la scène fiscale et en fournissant une interprétation du texte fiscal en vue d'éviter toute divergence quant
28 - Note du 6 février 1997,8.0.1. l3 1-2-97,29.

29 - PhilippeJESTAZ,Déclinde la doctrine?, op. cit., p. 89. - 21 -

au sens du texte, dans le même temps structure et organise le dialogue entre l'agent administratif et le contribuable. La doctrine transmet non seulement l'infonnation fiscale, indispensable au regard de l'insuffisance du texte fiscaI s'il devait être appliqué en l'état, pour répondre aux attentes du contribuable, mais au-delà elle organise et définit la relation entre les principaux protagonistes du dialogue fiscal. 22 La doctrine est ainsi indispensable au fonctionnement de l'administration fiscale comme moyen de communication. Par son travail d'interprétation du texte fiscal elle tend à une unifonnité entraînant nécessairement la conformité de chaque protagoniste à la solution qu'elle propose. L'adhésion des différents acteurs est obtenue grâce à la doctrine utilisée comme un processus de communication, fondement de leur dialogue qui, non seulement répond à leurs attentes, mais qui aussi maîtrise leurs relations en imposant les données et le cadre du mode de communication. 23 En tant que moyen de communication la doctrine est à la fois la manifestation et le révélateur de la vie administrative. Elle est non seulement le reflet du fonctionnement de l'administration et de la manière dont celle-ci envisage l'accomplissement des tâches qui lui sont dévolues, mais elle révèle aussi le rôle qu'elle s'est octroyée au sein du système et la place qu'elle occupe dans le fonctionnement de la fiscalité française. L'administration fiscale n'est pas une entité abstraite, elle est composée d'hommes et de femmes, et la doctrine est significative de la façon dont se réalisent les différentes relations, soit internes à l'administration, entre ceux qui produisent et ceux qui appliquent la doctrine, soit dans les rapports de ces derniers avec les contribuables. 24 La doctrine est l'expression non seulement de l'application de la loi fiscale par l'administration mais aussi de son fonctionnement en tant que réalité humaine. Si l'administration est "un groupement social parmi d'autres, (elle) présente certains particularismes, certains éléments de spécificité (qui) découlent du lien organique

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qui l'unit à l'Etat" (30). La doctrine est un phénomène administratif et nécessite une étude en tant que tel, parce qu'au regard de son rôle dans les relations entre les acteurs de la scène fiscale, sa définition ne s'épuise pas par l'analyse de sa dimension juridique dont le caractère paradoxal est dû au fait que la doctrine est aussi une manifestation de la vie administrative. L'étroite imbrication entre la loi fiscale et l'interprétation nécessaire à son application au moyen de la doctrine, expression de l'administration en tant que réalité sociale et humaine, ne peut être entièrement définie et expliquée par des principes juridiques. 25 Cependant même abordée en tant qu'expression de la vie administrative, la doctrine intéresse toujours la loi fiscale. D'une part parce qu'elIe en est l'interprète et que sa mise en oeuvre fonde et légitime son action. D'autre part la situation juridique du contribuable ne se confond pas avec sa situation en tant qu'administré. Le fiscaliste, et plus généralement le juriste, "ne peut pas ignorer que la vie administrative, tout comme l'iceberg, laisse visible le huitième ou le dixième de sa masse ce qui apparaît dans les textes ou au contentieux - et que le reste est enfoui dans les abîmes de l'ordre intérieur. (...). Il sait surtout que la condition réelIe de l'administré va dépendre de bien d'autres choses que la loi du 16-24 août 1789 et des arrêts célèbres cités dans tous les livres" (31).

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26 La doctrine administrative en droit fiscal, comme l'indique sa terminologie, participe à la fois de la vie de l'administration de par son rôle dans son fonctionnement, mais aussi dans le même temps de la sphère juridique de par son objet qui est l'application de la loi fiscale. Or l'approche de la doctrine en tant que phénomène administratif est nécessaire afin de mieux cerner la situation du contribuable dans sa relation à la loi à travers son application par l'administration. L'analyse de la relation administré/administration fiscale ainsi que la situation du contribuable, sujet du droit fiscal doit pouvoir nous éclairer sur la réalité de la condition du
30 Jacques CHEVALLIER, Traité de science administrative, P.u.F., Thémis, Collection "Science politique", 1986, p. 18.31 - Préface de Georges VEDEL, Traité de science administrative, Ouvrage collectif, Mouton & Co, Paris - La
Haye, 1966, p. VII.

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contribuable

face à l'Etat et au droit.

27 La relation du contribuable au droit fiscal vue à travers le prisme de la doctrine administrative a été dans un premier temps une spécificité propre au domaine de l'impôt. Le procédé de l'article L. 80 A du L.P.F. ne s'applique qu'à la doctrine administrative en droit fiscal. Cette particularité est notamment due au fait que les textes relatifs à la fiscalité, plus que d'autres, ont permis à l'administration chargée de leur application de se ménager et de s'aménager une aire d'action dont la doctrine révèle l'étendue. L'opposabilité de la doctrine à l'administration en cas de changement est significative du fait que le législateur en limitant les effets de la doctrine a du même coup reconnu implicitement sa place dans le fonctionnement du système fiscal. 28 Si à l'heure actuelle la doctrine administrative en droit fiscal garde une certaine spécificité, le décret du 28 novembre 1983 (32) dans son article 1er (33) a marqué l'évolution de la relation entre administration et administrés. Même si le droit tend à réguler ses rapports "la réalité sociale précède toujours la réflexion théorique et la rationalisation consciente. Elle déborde toujours le droit dont le but est de l'exprimer et de l'ordonner sans jamais parvenir à un équilibre définitif' (34). La doctrine administrative en droit fiscal pose non seulement un problème d'ordre juridique au regard de son importance pour l'application du droit pour laquelle elle s'avère indispensable, mais au-delà, elle est révélatrice de l'évolution du droit et du rapport de chaque citoyen, usager de l'administration et contribuable, avec l'Etat. Relation dont les grands principes juridiques rendent compte dans une projection idéale mais qui est aussi conditionnée par la "réalité sociale" qui, dans le cas de la doctrine, est celle de l'administration (Seconde partie).
32 - Décret n° 83-1025 concernant les relations entre l'administration et les usagers,Dalloz, 1983,Législation,p. 541 et suivantes.
33 "Tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi susvisée du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" 34 - Jean-Claude DOUENCE, Recherches sur le pouvoir réglementaire de l'administration, L.G.DJ., Collection "Bibliothèque de droit public", 1968, p. 7.

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29 L'étude de la doctrine administrative en droit fiscal doit s'appuyer sur l'exemple d'une imposition. En optant pour une référence unique tout au long de cette analyse, ce fil conducteur juridique pennet de mettre en exergue les interactions entre la doctrine administrative et le droit fiscal, significatives de la transfonnation de l'administration dans son rapport au droit et réciproquement. L'exemple choisi est celui de l'imposition sur la fortune avec, dans un premier temps, l'impôt sur les grandes fortunes (I.G.F.), puis l'impôt de solidarité sur la fortune (I.S.F.). L'I.G.F. a été instauré par la loi de finances pour 1982 (35), il a été abrogé en 1986 (36) pour tel le phénix, renaître de ses cendres sous une nouvelle appellation: l'impôt de solidarité sur la fortune par la loi de finances pour 1989 (37). 30 L'imposition sur la fortune est l'une des seules réelles innovations en matière fiscale de ces dernières décennies (38). De ce fait l'administration fiscale a dû mettre en place une doctrine administrative qui pennet une mise en perspective de l'évolution de cette imposition depuis son entrée en vigueur. Cet impôt, de par son caractère novateur a été un enjeu politique important, il a subi de nombreuses et virulentes critiques tant à propos de son existence même que de ses modalités d'application. Ainsi l'I.G.F. a servi d'ébauche à l'actuel I.S.F., de 1982 à 1996, la succession de ces deux impôts est révélatrice du rôle de la doctrine de l'administration dans l'évolution de la fiscalité, tant au travers de ses relations avec les sources créatrices de droit: le juge et le législateur, que par rapport au contribuable.

35 - articles 2 à 11 de la loi de finances pour 1982, n° 82-1160 du 30 décembre 1981,.D.F. 1982, n° 2-3, comm. 47. 36 -loi n° 86-824 du Il juillet 1986, D.F, 1986, n° 30, comm. 1400. 37 - Article 26 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988, D.F., 1989, n° 2-3, comm. 54. 38 - Pascale BERTONI, Les politiques fiscales sous la cinquième République. Discours et pratiques (1958-1991). Editions L'Harmattan, Collection "Logiques juridiques", 1995.

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PARTIE

I

LES LIMITES DONNEES A LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN DROIT FISCAL PAR

LE JUGE DE L'IMPOT ET LE LEGISLATEUR

« il faut cesser de décrire les effets du pouvoirs en termes négatifs: il « exclut », il « réprime» ...En fait, le pouvoir produit, il produit du réel; il produit des domaines d'objets et des rituels de vérité. L'individu et la connaissance qu'on peut en prendre relèvent de cette production. "

Michel FOUCAULT,

Surveiller et punir

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Naissance de la prison, Editions Gallimard, N.R.F., Bibliothèque des Histoires, 1985.

CHAPITRE 1 LE REGLEMENT DES LITIGES NES DE L'ACTION DE L'ADMINISTRATION FISCALE 31 Toute imposition génère un contentieux qui peut être considéré comme une pathologie de l'impôt en question, en l'occurrence l'imposition sur la fortune - impôt sur les grandes fortunes et impôt de solidarité sur la fortune -. L'examen de cette pathologie permet une analyse des éventuelles failles de l'imposition et révèle de manière plus générale les rapports entre le contribuable et l'administration, ainsi que les relations qui s'établissent avec le juge de l'impôt. 32 Le contentieux de l'impôt (39) ne se résume pas au recours juridictionnel. En 1995, le nombre de réclamations a été de 3,2 millions, dans le même temps 24.076 instances ont été engagées devant les tribunaux administratifs et 2.674 devant les tribunaux de grande instance (40). Sur ce nombre total de réclamations la plus grande part porte sur des questions de fait, seules très peu concernent de véritables" questions de droit" (41). Cette remarque statistique reste cependant révélatrice des moyens développés par l'administration, afm de contenir et régler le plus grand nombre de litiges sans passer par le juge (section I). Cette maîtrise du contentieux par l'administration démontre une volonté de dominer son action et le processus de décision, y compris lorsqu'apparaissent des déficiences. 33 Le contentieux de l'imposition sur la fortune, successivement l'I.G.F. puis l'I.S.F., relève de la compétence du juge judiciaire. Cependant l'intervention du juge fiscal dans le règlement du contentieux de l'impôt reste un événement marginal.
39 - André BARILARI et Robert DRAPE, Lexique fiscal, Dalloz, 2ème édition, 1992, p. 46. 40 - Rapport d'activité 1995 de la Direction générale des imp6ts. Imprimerie nationale, 1996. 4 I - Christine BOUVIER-NIKONOFF, La Direction générale des Impôts et le contentieux fiscal, Contentieux fiscal. principes et pratiques. (ouvrage collectif), Editions Sciences et Techniques humaines, Collection universitaire, 1989, p.p. 929.

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L'administration étant le "premier juge de l'impôt" (42), quel est le rôle du magistrat? Nous pouvons le définir au regard des acteurs du procès fiscàI, le contribuable et plus encore l'administration; mais aussi par la spécificité du droit fiscàI, territoire peu connu du juge civil (section 2). 34 Le litige fiscàI, pendant la phase administrative ou au stade juridictionnel, est un domaine auquel la doctrine administrative s'intéresse. En tant qu'outil de communication élaboré par l'administration, elle met en lumière les rapports entre cette dernière, le contribuable et le juge de l'impôt. L'intervention du juge, dans le désaccord opposant l'administration et l'administré, représente pour cette première une intrusion dans son fonctionnement, mais aussi une forme de consécration de son action. L'étude de la doctrine dans le cadre du contentieux fiscal révèle cette ambivàIence de l'administration face à la décision du juge de l'impôt. Au-delà de cette première lecture de la doctrine, il apparaît que par son rôle d'interprétation, elle a contribué à cette ambivàIence. Elle joue un rôle majeur dans la relation entre l'administration fiscale et le juge de l'impôt, car même si elle n'a pas de place en tant que source de droit, en tant qu'interprète elle est en concurrence avec la décision juridictionnelle dont l'objet est la résolution d'un litige par l'énoncé de l'interprétation du texte en vue de son application à l'espèce litigieuse.

SECTION 1 - LE REGLEMENT DU LITIGE FISCAL PAR L'ADMINISTRATION DES IMPOTS
35 Face aux litiges nés de son action, l'administration a développé deux types de réponses complémentaires et élaborées en fonction d'un même objectif: maîtriser le litige exprimé par le contribuable. La première tend vers la résolution du litige au moyen de certaines procédures. Cette recherche de solution est l'aspect le plus traditionnel de l'action de l'administration en matière de contentieux. Il s'agit de dominer le conflit en le résolvant;
42

- Christine

BOUVIER-NIKONOFF,

idem.

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d'où la nécessité pour l'administration de mettre en place des procédés qui assurent la domination du rapport avec l'administré (paragraphe I). 36 La seconde réponse, de nature informelle, permet à l'administration de maîtriser le litige, non pas par la recherche de la solution, mais par la manière dont le contribuable le manifestera, en défInissant par avance ses moyens d'expression. A cette fm, elle entretient avec l'administré des rapports qui tendent à contenir le litige dans certaines limites et hors du champ juridictionnel (paragraphe 2).

PARAGRAPHE 1 - LA PROCEDURE ADMINISTRATIVE, LA RECHERCHE D'UNE SOLUTION A UN LITIGE
37 La réclamation préalable devant le service des impôts constitue la phase contentieuse de la procédure administrative de règlement du désaccord manifesté par le contribuable. Elle a un caractère général et obligatoire depuis la loi n063-1316 du 27 décembre 1963 "portant unifIcation ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fIscale" (43). En effet, "à compter du 1er avril 1964, la mise en oeuvre d'une R.P.S.I. est obligatoire avant toute action juridictionnelle pour tous les types d'impôts" (44), elle s'applique donc à l'imposition sur la fortune (B). 38 Cependant avant même de passer au stade contentieux, il existe des points de "mction" entre le contribuable et l'administration. Ces tensions peuvent être spécifIques à l'impôt sur la fortune, ou inhérentes à tout impôt déclaratif, catégorie comprenant l'1.G.F. et l'1.S.F.. Qu'il s'agisse de l'une ou de l'autre, l'administration a mis en place des procédés permettant de résoudre ces tensions avant qu'elles ne dégénèrent sous une forme contentieuse (A).
43 - JournalOfficiel- Lois et décrets - 1963 - p. 11827. 44- GilIes NOEL, La réclamation préalable devant le service des impôts, L.G.D.J, Bibliothèque de science fmancière, 1985, p. 46.

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A LES LITIGES NES DES SPECIFICITES DE L'IMPOSITION SUR LA FORTUNE 39 Le législateur en optant pour le système déclaratif en matière d'impôt sur la fortune - I.G.F et I.S.F. - semblait avoir opté pour la simplicité. Cependant lorsqu'il a fallu déterminer l'étendue de l'obligation de souscrire une déclaration de l'impôt sur les grandes fortunes, l'utilisation par l'administration de la procédure d'arbitrage des droits (ancien article L. 76 du Livre des Procédures Fiscales) a généré un contentieux spécifique à cette imposition (-1-). L'apparente simplicité de la déclaration, "déclarez et nous ferons le reste", formule dont Pierre COURTOIS (45) relève l'inexactitude, "car le contribuable doit non seulement déclarer, mais aussi en même temps, calculer et régler l'impôt" - est aussi contredite par l'obligation incombant au contribuable d'évaluer la matière imposable (-2-). 1 - LA PROCEDURE D'ARBITRAGE DES DROITS ANCIEN ARTICLE L.76 B DU L.P.F.

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40 L'article 8-III de la loi instituant l'LG.F. (46) a consacré, au plan législatif la procédure d'arbitrage des droits. Avant cet article cette procédure ne reposait sur aucun texte législatif ou réglementaire (47), mais la Cour de cassation en avait admis la régularité (48). Suite à sa consécration législative, l'administration fiscale a mis en
45 L'impôt sur les grandes fortunes, Personnes et biens imposables - Règles d'évaluation des biens privés et profèssionnels - Modalités d'application et de contrôle, Litec droit, 1982, p. 6. 46 - Article 8-1lI de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 : "A défaut de déclaration, l'Administration, après mise en demeure restée sans effet dans un délai de deux mois, fixe provisoirement le montant de l'impôt. Les droits ainsi arbitrés ne peuvent être remis en cause par le redevable que par la souscription de la déclaration". 47 - sauf dans deux cas: l'article 10 de l'ordonnance n045-1820 du 15 août 1945 instituant un impôt de solidarité nationale sur le capital et l'article 389 de l'annexe II du e.G.!. (article R* 256-1 du L.P.F.). Sur le sujet, cf. l'article de Emmanuel KORNPROBST, ".Laremise en cause de la procédure d'arbitrage (Cass. Corn., 19 juin 1984, n° 536 B)".,D.F, 1984, n° 51, p.p. 1558-1560. 48 - Cf. Emmanuel KORNPROBST, idem et Pierre COURTOIS, idem, p. 242. - 34-

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place l'instruction du 28 janvier 1983 (49) au tenne de laquelle elle a opéré une synthèse concernant la procédure d'arbitrage des droits qui jusqu'à lors n'avait fait l'objet que de commentaires fragmentaires. Cette instruction d'une dizaine de pages est à la fois très complète tant au point de vue de la jurisprudence (50) que synthétique à propos des différents aspects de la procédure d'arbitrage des droits. 41 L'importance de cette instruction est révélatrice de l'intérêt de l'administration pour cette procédure qui a été abrogée par la loi du 23 décembre 1988 (51). Son intérêt est actuellement historique, mais reste exemplaire quant à la manière dont l'administration a pu utiliser et détourner une procédure fiscale. Par cette procédure, l'administration pouvait obtenir du contribuable, le dépôt de la déclaration de sa fortune, alors même qu'il ne l'avait pas souscrite dans les délais. Dans un premier temps, elle notifiait au contribuable présumé, les éléments de sa fortune ainsi que leur évaluation afm de prouver que son patrimoine dépassait le seuil d'imposition à l'I.G.F. 42 Suite à cette notification, le contribuable avait un délai de 30 jours pour fonnuler ses observations. A défaut d'accord et de souscription d'une déclaration, et après une mise en demeure restée sans effet dans un délai de 2 mois, l'administration mettait en recouvrement l'imposition ainsi arbitrée. Cette procédure participait !là la fois de l'action d'office et du redressement contradictoire" (52). L'objectif premier de la procédure d'arbitrage des droits était d'obtenir un document nécessaire à l'assiette de l'impôt. Si elle "emprunte, dans la fonne, aux modalités ordinaires du recouvrement, dans sa finalité, elle relève de l'action en reprise puisqu'elle tend généralement à obtenir la souscription ou la présentation d'une déclaration, d'un acte ou d'un autre document nécessaire à l'assiette de l'impôt (et accompagné du paiement de
49 - B.O.D.G.I., 13 L-1-83, D.F, 1984, n08, 2ème partie, E.-7.586.
50 - Dans le 1er chapitre, elle évoque l'historique de cette procédure citant des arrêts datant de 1806 ainsi qu'une instruction du 5 juin 1837. 51 - Article 26-X de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988. 52 - Guy GEST et Gilbert TIXIER, Manuel de droit fiscal. 4ème édition,
L.G.D.J., 1986, p. 259.

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celui-ci) davantage qu'un simple paiement" (53). 43 Mais l'administration a usé de cette procédure de manière abusive, comme d'un moyen d'imposer au contribuable de souscrire une déclaration, sans apporter la preuve que sa fortune dépasse le seuil d'imposition. La Cour de cassation, par un arrêt rendu le 18 février 1986 - Cabanié ci D.G.I. - a sanctionné cette pratique administrative (54). Cette décision a nettement limité l'intérêt de cette procédure pour l'administration en faisant peser sur elle la charge de la preuve. Il appartenait à l'administration d'établir - selon les formes de la procédure contradictoire - que la valeur du patrimoine du contribuable présumé était supérieure au seuil d'imposition de l'LG.F. C'était seulement après cette démonstration que l'administration pouvait mettre en recouvrement les droits estimés dus. 44 La Cour de cassation, par cette lecture de la procédure de l'arbitrage des droits, n'a pas remis en cause le fondement légal de l'article L. 76 B du L.P.F., mais a sanctionné l'utilisation qu'en faisait l'administration fiscale. Par cette décision elle a retiré tout intérêt, pour l'administration, à cette procédure. Car, en faisant supporter la charge d'établir que la fortune du redevable était supérieure au seuil d'imposition, elle alourdissait la tâche de l'administration en termes de gestion (55). 45 L'utilisation de l'article L. 76 B du L.P.F. permettait à l'administration fiscale d'alléger sa charge de travail et d'augmenter
53 - 8.0.D.G.I., 13 L-I-83, n° 14,op. cil.
54 - Casso Corn., 18 février 1986, R.J.F., 1986, décision n° 666. "... selon l'article 8-1 de la loi du 30 décembre 1981 dont les dispositions ont été codifiées sous l'article 885-W du c.G.I., seuls les redevables de l'impôt doivent souscrire une déclaration de leur fortune et que l'article L.76 B du L.P.F. ne dispense pas l'administration des impôts, lorsqu'elle entend user des pouvoirs qui lui sont conférés par ce texte, d'établir préalablement dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L.55 et suivants du même livre, que le contribuable s'est indûment soustrait à ses obligations légales en matière d'impôt sur les grandes fortunes ..." Dans le même sens: Casso Corn., 6 avril 1993, ALLAIN CI D.G.I., R.J.F., 1993, décision n01078. 55 - Emmanuel KORNPROBST, "La remise en cause de la procédure d'arbitrage (Cass. Corn., 19juin 1984, n° 536 B)", op. cil. - 36-

sa rentabilité. En particulier l'administration avait établie au cours de l'année 1982 la liste infonnatisée des contribuables potentiels à l'impôt sur les grandes fortunes (56), à partir de cette liste, une lettre leur a été envoyée. Dans tous les cas de figure, il apparaissait nécessaire qu'ils y répondent, soit parce que soumis à cet impôt, soit parce qu'ils devaient préciser "les raisons ... légitimes" (57) pour lesquelles ils n'étaient pas assujettis à l'impôt. Mais au cas où le contribuable potentiel n'envoie pas de déclaration "pour des raisons qui ne sont pas légitimes (...) confonnément à la loi, c'est une procédure contentieuse qui s'impose" (58). Ainsi la règle juridique était employée dans un objectif de bonne gestion et de rentabilité. Mais dès que la contrainte, celle d'établir certains faits, a pesé sur l'administration, la procédure a perdu de son intérêt. 46 Le détournement de procédure ainsi sanctionné révèle l'absence de neutralité de l'action administrative. La charge d'établir que le patrimoine du contribuable présumé dépasse le seuil d'imposition de l'I.G.F., est avant tout une notion juridique, néanmoins elle a des répercussions sur l'économie des relations entre l'administration et le contribuable.
2

- L'EVALUATION

DE LA MATIERE IMPOSABLE DANS LE CADRE DE L'IMPOT SUR LA FORTUNE

47 Qu'il s'agisse de l'impôt sur les grandes fortunes ou de l'impôt de solidarité sur la fortune, nous sommes dans le cadre du système déclaratif. Chaque année le contribuable doit procéder à une évaluation de ses biens et l'administration peut demander des explication et éventuellement l'ouverture d'une procédure de redressement. Dès lors où elle constate une insuffisance
56 - RM. n025.965 à M. PERNIN, JO. Déb. Ass. Nat., 18 avril 1983, p. 1819, D.F, 1983, n025, comm. 1396. : "Une liste des redevables potentiels de l'impôt sur les grandes fortunes a été dressée à partir d'une étude appuyée notamment sur la reconstitution de la valeur du patrimoine par capitalisation des revenus ou des valeurs locatives foncières, établie par traitement informatique conformément à l'arrêté du 29 avril 1982 (JO. du 4 mai 1982) pris après avis conforme de la Commission nationale de l'informatique et des libertés, et complétée par une étude d'ensemble du dossier fiscal du contribuable." 57 - RM. à M. OOUYERE, JO. Déb. Ass. Nat., Il novembre 1982, p. 7022, D.F, 1982, n051, comm. 2471. 58 - RM. à M. DOUYERE, idem.

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d'évaluation, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments de base nécessaires au calcul de l'impôt (art. L. 55 du L.P.F.), l'administration adresse au contribuable une notification de redressement motivée afin qu'il puisse éventuellement formuler ses observations (fut. L. 56 du L.P.F.). Le redevable a 30 jours pour répondre (art. R.* 57-1 du L.P.F.) et peut se faire assister du conseil de son choix (art. L. 54 B du L.P.F.). 48 C'est seulement en cas de désaccord sur l'évaluation d'un bien que peut être saisie la commission départementale de conciliation. Le contribuable sera convoqué 20 jours au moins avant la date de réunion (art. R.* 59 B-1 du L.P.F.). Souvent un accord intervient devant la commission entre le contribuable et l'administration, car beaucoup préfèrent cette solution amiable que de s'engager dans une procédure. Mais en cas de désaccord, il y a notification de l'avis de la commission départementale de conciliation, et l'administration précise la valeur qu'elle retient pour le bien, objet du litige. 49 Ensuite, a lieu la notification d'un avis de mise en recouvrement. Par cet avis, l'administration informe le redevable du montant de l'impôt, calculé soit sur la base acceptée par le contribuable suite à la notification de redressement, soit sur la base fixée après notification de l'avis de la commission départementale de conciliation. Depuis la loi du 8 juillet 1987, la charge de la preuve incombe toujours à l'administration fiscale, et ce quel que soit l'avis rendu par la commission (art. L. 192 du L.P.F.). 50 La commission départementale de conciliation représente l'intervention d'un tiers dans le litige entre l'administration et le contribuable. L'instauration de la commission est la reconnaissance du caractère conflictuel des rapports contribuable-administration et la nécessité d'un dialogue. Pourtant "l'on ne saurait ignorer que trop souvent la conciliation rêvée par le législateur dégénère en discussion de marchands de tapis entre fisc et contribuable par ses représentants interposés" (59).
59 - Patrick KINTZ et Thieny SCHMITT, Le juge fiscal et les administrations consultatives, Le juge fiscal. op. cit.

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51 Les difficultés relatives à l'évaluation de la matière imposable sont inhérentes au caractère déclaratif de l'impôt; cet aspect économique échappe à une défmition juridique suffisamment précise pour être utile à la résolution d'un litige. En matière d'impôt sur la fortune, la valeur des biens est déterminée selon les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès (60). "L'attention du service est appelée sur la diffusion par l'administration du Guide de l'évaluation des biens. Cet ouvrage résume les différents types de méthodes d'évaluation possibles pour les diverses catégories de biens figurant, le plus fréquemment, dans le patrimoine d'une personne physique" (61). Mais ce guide n'a pas de valeur juridique (62), et même si le contribuable s'est conformé à une des méthodes décrites, il n'a aucune garantie à l'égard de l'administration fiscale. 52 La discussion entre l'administration et le contribuable, avant la saisine de la commission et ensuite devant elle, a un "caractère fortement négocié et quasiment "contractuel" de l'application de la réglementation fiscale" (63). A cette fin, l'administration tend à développer un réel dialogue avec les contribuables, notamment, bien qu'aucune disposition légale ne prévoit la communication du dossier au redevable en cas de consultation de la commission départementale de conciliation, il est recommandé au service de tenir à la disposition de l'intéressé le rapport et les documents annexes (64). Ce dialogue est fondé sur des normes édictées par l'administration, normes qui ne sont pas obligatoires mais sur la valeur desquelles le contribuable peut se méprendre, en leur
60 - Pour l'impôt sur les grandes fortunes, cf. article 3, alinéa 4 de la loi de fmancespour 1982,n° 81-1160 du 30 décembre 1981. Pour l'impôt de solidarité sur la fortune,article885-S du Code Généraldes Impôts. 61 - Instruction du 11 mai 1982, B.O.D.G.I. 7E R-I-82. D.F, n° 23 bis, 2ème
partie, E.-7370. 62 - Le guide de l'évaluation des biens "ne peut en aucun cas être assimilé à une instruction administrative destinée à prescrire une méthode d'évaluation particulière. Il constitue seulement une brève synthèse des travaux des experts et de l'expérience quotidienne des marchés fonciers". R.M. M. Germain AUTHIE, JO., Déb. A.N., 9 août 1984, p. 1266. 63 - Patrick KINTZ et Thierry SCHMITT, Le juge fiscal et les administrations consultatives, op. cit., p. 173. 64 - D.B., 13-M-352, n° 1.

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accordant Un caractère obligatoire.

Il s'agit peut-être

d'une

"discussion de marchands de tapis" mais sur une base définie par l'administration et que le contribuable ne remet pas en cause.

B - LA RECLAMATION PREALABLE: UN OUTIL A VOCATIONS MULTIPLES
53 La réclamation préalable est l'instrument dont dispose l'administration pour régler la totalité des litiges. Unique moyen de règlement des affaires au stade du contentieux, elle est destinée à recouvrir une multitude de situations, allant du simple ajustement à une mission d'ordre juridictionnel (-1-). L'objectif premier de la réclamation préalable est la résolution du désaccord exprimé par le contribuable. Cependant, dans une perspective plus large, elle apparaît comme un outil stratégique de l'affirmation d'une réelle indépendance de l'administration (-2-). I - DE L'AJUSTEMENT A LA MISSION D'ORDRE JURIDICTIONNEL 54 La réclamation préalable, est pour l'administration, l'instrument lui permettant d'éviter que le litige l'opposant au contribuable n'aboutisse devant le juge. Cependant toutes les affaires contentieuses ne peuvent être réglées par la voie administrative, et le recours préalable permet à l'administration de préparer la phase juridictionnelle (-a-). Ainsi au cas où le recours au juge est inéluctable, la solution juridictionnelle est envisagée par l'administration lors du traitement même de la réclamation préalable (-b-).

a - Le déroulement de la réclamation préalable
55 En matière d'impôt sur la fortune - LS.F. t LG.F. - que le e contentieux porte sur des questions de procédure ou sur des problèmes de fond "d'une manière générale il convient de se reporter aux commentaires transposables sans particularité, contenus dans la documentation de base" (65)__ Lorsque le
65 - D.B., 7-R-62 et 7-S-63.

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contribuable conteste son imposition, il doit obligatoirement soumettre sa réclamation au directeur des services fiscaux qui ont établi l'avis de mise en recouvrement. Avant la réclamation, les rapports entre le contribuable et l'administration portant sur un désaccord n'entrent pas dans un cadre contentieux, avec la réclamation préalable, "l'affaire passe alors au stade contentieux" (66). 56 "La procédure est relativement peu formaliste: la réclamation peut être présentée sur papier libre" (67) sous la forme d'une simple lettre (68). L'article R.* 197-3 du L.P.F. (69) indique le contenu de la réclamation ainsi que les documents qui doivent y être joints sous peine d'irrecevabilité. Le recours doit être présenté au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la notification de l'avis de mise en recouvrement ou du versement de l'impôt contesté. Suite à ce recours, l'administration dispose d'un délai de six mois pour y répondre, si elle la rejette en tout ou partie, ce rejet doit être motivé, "si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai
66 Jacques FERBOS, "Le contentieux de l'impôt sur les grandes fortunes", Actualité juridique de la propriété immobilière, 1982, p.p. 502-504. 67 - Guy GEST et Gilbert TIXIER, Manuel de droit fiscal, op. cit., p. 346. 68 - Précis de fiscalité, Imprimerie nationale, 1996, n° 7.442. 69 - Art. R.* 197-3 L.P.F.: "Toute réclamation doit, à peine d'irrecevabilité: a) Mentionner l'imposition contestée; b) Contenir l'exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie; c) Porter la signature manuscrite de son auteur; à défaut, l'administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours; d) Etre accompagnée soit de l'avis d'imposition, d'une copie de cet avis ou d'un extrait du rôle, soit de l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie de cet avis, soit, dans le cas où l'impôt n'a pas lieu à l'établissement d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement. La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l'une des pièces énumérées au d. Les réclamationS collectives introduites par les maires pour cause de pertes de récoltes doivent indiquer la nature des pertes, la date du sinistre et le nombre approximatif des contribuables atteints."

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complémentaire ne peut excéder 3 mois" (art. R. * 198-10 du L.P.F.). Dans tous les cas où il n'est pas fait droit intégralement à la demande du contribuable, la décision du directeur doit être motivée (art. R.* 198-10 du L.P.F.). 57 Au cas où le contribuable expose une réclamation à laquelle il est répondu défavorablement, il entre effectivement dans une phase contentieuse. Néanmoins pour lui il ne s'agit que d'un dialogue engagé avec l'administration fiscale pour mettre fm au désaccord qu'il ne considère pas encore comme un litige. En revanche dès que l'administration rejette tout ou partie de la réclamation, l'obligation de motivation de sa décision entraîne l'utilisation du délai légal de 6 mois, qui de plus n'est pas toujours respecté par l'administration. 58 De même si l'administration garde le silence pendant 6 mois, cela vaut rejet de la réclamation (70). Dans ce cas "il est juste de dire que les délais de traitement sont longs. Dans un tiers des cas les délais légaux ou opposables à l'Administration sont dépassés. Ce sont les affaires les plus conflictuelles (suite à un contrôle fiscal) qui sont les plus longues à traiter" (71). 59 L'aspect litigieux de la réclamation préalable est accru d'autant que l'attente du contribuable éconduit a été longue, en effet son ressentiment est aggravé par la longueur des délais. Le déroulement de cette phase contentieuse est étroitement lié à la réponse donnée au contribuable. Le problème du délai entraîne pour certains une remise en cause de la procédure de la réclamation préalable. Selon Pascale BERTONI, "la technique du recours préalable a pour effet essentiel d'allonger les procédures" (n). Ce constat se vérifie dans les affaires conflictuelles qui donnent lieu à un recours juridictionnel, et il est nécessaire de le nuancer en fonction de la décision de l'administration fiscale.
70 - Articles R.* 198-10 et R.* 199-1 du L.P.F. 71 - Christine BOUVIER-NIKONOFF, La Direction générale des Impôts et le contentieux fiscal, Contentieux fiscal, principes et pratiques, (ouvrage collectif), . op. cil., p.p. 9-29. 72 - Pascale BERTONI, Contribution à l'étude de la pratique administrative du contentieux, Contentieux fiscal, principes et pratiques, (ouvrage collectif), op. cil., p.p. 33-46. - 42 ~

b

- Le traitement

du recours préalable: procédure simplifiée et procédure traditionnelle

60 S'agissant de l'imposition sur la fortune, il convient d'écarter la procédure infonnatique de dégrèvement qui ne s'applique qu'en matière d'impôt sur le revenu. La réclamation préalable. faite par un contribuable imposé sur la fortune est traitée au moyen de la procédure simplifiée ou par la procédure traditionnelle. Le choix entre l'une ou l'autre dépend de la réponse de l'administration à la réclamation. La procédure simplifiée s'applique dans les cas où le litige est réglé par une décision d'admission totale. La procédure traditionnelle est employée pour les affaires "qui correspondent à un véritable litige, soit de fonne, soit de fond et laissent présumer qù'elles donneront lieu à une décision de rejet total ou partiel" (73). 61 Pour les deux procédures, l'administration doit instruire la réclamation, néanmoins "il n'y a en réalité que dans le cadre de la procédure dite "traditionnelle" que l'agent procède à une instruction au sens strict du tenne" (74). La procédure simplifiée s'apparente à une procédure d'ajustement alors que la procédure traditionnelle a un aspect juridictionnel plus marqué, car la réclamation a plus de chances d'aboutir à un litige, du fait du rejet total ou partiel opposé au contribuable. 62 La procédure simplifiée a été instituée au tenne du décret du 15 avril 1971 (75). "Cette restructuration répond à un souci d'efficacité obtenu par l'accélération de l'examen des réclamations qui relèvent de la nouvelle procédure" (76). La procédure simplifiée et la procédure traditionnelle sont deux traitements du contentieux fiscal, il apparaît que la réclamation préalable recouvre une multitude de situations allant de la correction de la simple erreur au règlement d'un litige de nature juridique.
73 - Claude YNDEN-ALLART, La réclamation préalable vue sous l'angle de la pratique administrative, Revue française de finances publiques, n° ] 7, ] 987, p.p. 37-69. 74 - Gilles NOEL, La réclamation préalable devant le service des impôts, op. cit., p. 477. 75 -J.O. du25 mai 1971,D.F, 1971, 2èmepartie, J.D. n° 3642. 76 Gilles NOEL, idem, p. 485.

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63 La distinction entre la procédure traditionnelle et la procédure simplifiée permet à l'administration fiscale de "distinguer entre les affaires selon leur degré de complexité; celles qui ne présentent aucune difficulté étant réglée suivant une procédure simplifiée s'apparentant à la procédure de dégrèvement d'office, les autres qui cOITespondent à un véritable litige ou qui présentent un caractère de complexité marqué, continuant à être instruites selon la procédure traditionnelle" (77). 64 On peut s'inteIToger sur la terminologie utilisée, n'est-il pas excessif d'employer le mot "contentieux", alors que l'administration satisfait à la requête du contribuable? Cette teITninologie peut être justifiée au regard de l'issue possible de ces affaires. Pour Thierry LAMBERT, "il peut sembler abusif de parler de contentieux fiscal pour ces affaires mais, leur dénouement peut intervenir devant les tribunaux" (78). 65 Quand le contribuable obtient satisfaction et que l'administration a utilisé la procédure dite simplifiée, il n'apparaît pas de litige, entre elle et l'administré, il s'agit d'une situation dans laquelle existe un réel dialogue. Par contre lorsque le contribuable n'obtient pas satisfaction, le litige peut survenir s'il n'accepte pas la décision de l'administration, dans ce cas on entre dans une phase contentieuse. Il est significatif que la doctrine relative à la réclamation préalable (79) n'effectue pas la distinction entre procédure simplifiée et procédure traditionnelle, elle ne décrit que
cette demi ère.

66 Face à un recours, l'administration emploie, soit une procédure d'ajustement - procédure simplifiée ., soit une procédure de règlement - procédure traditionnelle -. Si le fonctionnement administratif est tout à fait adapté dans le cadre de la procédure
77 -Instruction du 20 novembre 1973, cité par Gilles NOEL, idem, p. 485.
78 - Thierry LAMBERT, L'autonomie relative du contentieux fiscal, Contentieux fiscal. principes et pratiques, (ouvrage collectif), op. cil., p.p. 143-167. 79 - D.B. 13 RC-0-2. 80 - Thierry LAMBERT, L'autonomie relative du contentieux fiscal, Contentieux fiscal. principes et pratiques, (ouvrage collectif), op. cil., p.p. 143-167.

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d'ajustement, au point d'être "intégré à l'action d'imposition" (80), le traitement du litige, manifestation d'un conflit entre le contribuable et l'administration, comporte trop peu de garanties, ne serait-ce qu'en matière de délais. Au cas de rejet total ou partiel de sa réclamation, le règlement du litige est allongé d'autant que dure la procédure administrative.
2 - UNE STRATEGIE POUR L'AFFIRMA nON DE L'AUTONOMIE DE L'ADMINISTRATION FISCALE

67 Le désaccord manifesté par le contribuable l'amène nécessairement à se rapprocher de l'administration pour dialoguer avec elle. Si le redevable veut être entendu, il doit s'inscrire dans le système mis en place par l'administration. Mais ce système est doublement verrouillé par l'administration qui maîtrise à la fois le litige dans sa forme en imposant la procédure, ainsi qu'au fond car "quel que soit l'organe habilité à statuer sur la R.P.S.I. (réclamation préalable devant le service des impôts), sa décision sera nécessairement dictée par les principes juridiques composant la doctrine administrative" (81). 68 La doctrine sert de fondement à l'action de l'administration, et quand apparaît un litige relatif à cette action, elle acquiert une nouvelle dimension, celle de référence pour juger de la valeur de la décision contestée par le contribuable. Le recours préalable contribue à renforcer le rôle normatif de la doctrine. 69 Son importance n'est pas mesurée en fonction de la valeur juridique dont elle pourrait être investie, mais dérive du système érigé par l'administration. L'administration fiscale "est le premier juge de l'impôt" (82) par le nombre de litiges qu'elle résout, mais aussi par la mise en place de son propre système normatif. La doctrine administrative est utilisée comme une norme, fondement
80 - Thierry LAMBERT, L'autonomie relative du contentieux fiscal, Contentieux fiscal, principes et pratiques, (ouvrage collectif), op. cit., p.p. 143-167. 81 - Gilles NOEL, La réclamation préalable devant le service des impôts, op. cit., p. 526. 82 - Christine BOUVlER-NIKONOFF, La Direction générale des Impôts et le contentieux fiscal, Contentieux fiscal, principes et pratiques. (ouvrage collectif), op. cit., p.p. 9-29.

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de la décision et référence en fonction de laquelle la décision est appréciée. Cette constatation est la reconnaissance implicite de l'autonomie du fonctionnement de l'administration, et la doctrine est l'outil de cette indépendance. 70 En se dotant d'un tel instrument, fondement et référence de son action, l'administration induit un rapport complètement faussé avec le redevable. Ce dernier, de par le caractère obligatoire du recours, se soumet nécessairement à l'administration qui l'intègre dans son fonctionnement. Par la réponse donnée à la réclamation, elle choisit de l'inclure, soit dans un rapport de dialogue, soit dans une relation conflictuelle dans laquelle elle est partie et juge de son action. Cette inclusion est faite de manière aveugle pour le contribuable, qui n'a que rarement une vision d'ensemble de la procédure, et par conséquent n'est pa~ en mesure d'appréhender tous les effets de sa contestation. 71 La réclamation préalable est un enjeu extrêmement important pour l'administration, car elle lui permet d'enfermer le litige dans les limites qu'elle a déterminées au moyen de la doctrine. Cette procédure se situe dans le cadre du contentieux fiscal à la limite de la doctrine et de la loi fiscale. "Quelle que soit l'autorité dont elles émanent, les circulaires et instructions administratives de même que les règlements n'ont pas force de loi. Il s'ensuit que, si à l'égard des agents chargés de les appliquer, les circulaires et instructions administratives ainsi que les réponses ministérielles constituent des prescriptions impératives, en revanche les tribunaux ne peuvent en exciper pour déroger aux lois fiscales. De leur côté, les redevables ne peuvent utilement, devant le juge de l'impôt, soit invoquer des réponses ministérielles, soit se prévaloir, le cas échéant, des restrictions ou extensions apportées à la loi par les circulaires et instructions administratives" (83). 72 L'administration fiscale détermine le champ d'action de la doctrine administrative et de la loi, dont le principe est tempéré par le jeu de l'article L. 80 A du L.P.F. (84). Or en limitant le recours
83 - D.B. 13 RC-O-lI13. 84 - Cf. Partie 1, chapitre 2, section 2, paragraphe 1.

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au juge, elle accroît d'autant le champ d'action de la doctrine administrative qui, dans le cadre de la réclamation préalable traitée par les agents administratifs, constitue pour ces derniers une "prescription impérative". 73 Dès lors l'intervention du juge de l'impôt apparaît conune un événement marginal du contentieux fiscal. Le recours préalable a permis à l'administration de consacrer à la fois la doctrine administrative conune une règle nonnative et un domaine d'action dans lequel le juge ne peut intervenir (85). Ainsi la doctrine, par sa mission d'interprétation du droit en vue de son application, contribue à l'élaboration d'un système nonnatif fonctionnant presque totalement en dehors du juge (86) et en parallèle avec celui fondé sur les textes législatifs et réglementaires. Elle pennet l'affinnation d'une certaine autonomie de l'administration, qui dérive vers un fonctionnement autarcique.

PARAGRAPHE 2LA MAITRISE PAR L'ADMINISTRATION DU RAPPORT AVEC LE CONTRIBUABLE
74 L'administration fiscale a évolué nettement dans la manière d'aborder les relations avec les administrés. Cette transfonnation est due en grande partie à son souci de gérer au mieux les tensions nées de l'accomplissement de ses missions de type régalien. Elle a développé différentes stratégies visant à intégrer le contribuable dans son action afin d'obtenir une meilleure acceptation de son action qui passe nécessairement par le consentement de ce dernier.
85 - Gilles NOEL, La réclamation préalable devant le service des impôts, op. cit., p. 51. : "Et dans la mesure où une partie des réclamations des contribuables trouve son origine dans l'application inexistante ou erronée de ces circulaires par l'Administration Fiscale, seule cette dernière apparaît à même de résoudre ces
"différends" au sens large

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dès lors qu'elle a seule qualité

pour le faire, à

l'exclusion du juge de l'impôt qui est le plus souvent totalement impuissant à cet égard. " 86 - Il existe cependant une percée législative, notanunent avec l'article L.80 A du L.P.F. ainsi que le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 concernant les
relations entre l'administration et les usagers

- cf.

Partie I, chapitre 2, section 2.

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La collaboration avec certaines catégories socio-professionnelles très efficacement représentées - sur le plan de la doctrine administrative ainsi qu'une politique tendant à l'amélioration des relations administration/administrés ont été utilisées afin de limiter les occasions de conflits et par conséquent le contentieux pouvant en découler (A). Dans le même temps la personnalisation du contribuable est un autre moyen pour l'administration de contenir le litige hors du recours au juge (B).

A - DE LA COLLABORATION A L'AMELIORATION DU RAPPORT ADMINISTRATION/ADMINiSTRE: UNE MEME STRATEGIE
75 Différentes stratégies ont été successivement ou simultanément mises en oeuvre afin que la relation entre l'administration et le contribuable engendre le moins de conflits. Dans un premier temps la répression n'a pas toujours eu les effets escomptés et la participation du contribuable par sa collaboration au fonctionnement de l'administration s'est imposée comme une meilleure solution, cependant elle s'avère être un facteur d'inégalité entre les contribuables (-1-). La recherche en vue d'améliorer les rapports entre l'administration et les contribuables n'ayant pas été entreprise en tant que telle mais afin de limiter les tensions, cet objectif informel de l'administration a contribué à définir de manière étroite les limites de cette recherche (-2-). I - LA COLLABORATION, FACTEUR D'INEGALITE 76 "La répression, en matière fiscale, est pour l'essentiel, confiée à l'administration" (87). Cette mission répressive est surtout utilisée sur le mode dissuasif Par la lourdeur des sanctions et les exemples largement médiatisés des démêlés fiscaux de personnalités connues, l'administration fiscale espère ôter au contribuable l'envie de frauder. La façon dont l'administration utilise cette arme a été vivement critiquée de par l'arbitraire qu'elle induit. Selon PaulMarie GAUDEMET, "ces procédés comminatoires désarment le
87 - Philippe DEROUIN, Le contentieux de la répression, Revue française de finances publiques, 1987, n° 17, p.p. 103-113.
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