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La doctrine administrative fiscale en Tunisie

De
313 pages
Oeuvre de l'administration fiscale, la doctrine administrative vise à uniformiser l'application du droit fiscal. Véritable nébuleuse juridique, elle est cependant problématique. Au regard du principe de légalité, seul le législateur est compétent en matière fiscale. Dans un Etat démocratique le pouvoir réglementaire en matière fiscale est vigoureusement contesté. Que dire alors d'une administration qui ne dispose d'aucun pouvoir normatif propre dans la mise en oeuvre de la règle de droit fiscal ?
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La doctrine administrative fiscale en Tunisie

\V\v..v.Jibrairiehanl1attan.com diffusion.harmattan@wanadoo.fr hannattanl~wanadoo.fr

@ L'Harmattan,2007 ISBN: 978-2-296-02384-0 EAN: 9782296023840

OUALID GADHOUM

La doctrine administrative fiscale en Tunisie

Préface de Néji Baccouche

L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polytechnique; 75005 Paris FRANCE
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Collection finances publiques Dirigée par Thierry LAMBERT
Professeur à l'Université de Paris 13 Déjà parus VAPAILLE Laurence, La doctrine administrative fiscale, préface de Thierry LAMBERT, 1999. TILL Y Bruno, la compétence des agents du fisc, préface de Jacques CAILLOSSE,1999. GUERMEUR Henri, le régime fiscal de l'Indochine, 10 édition 1909, texte commenté par Chantal DESCOURS, 1999. BARONE Laurent, L'apport de la Convention européenne des droits de l'homme au droit fiscal français, préface de Jean- Paul COSTA,2000. WATHELET Jean-Claude, Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales. Essai prospectif, préface d'Alain BURLAUD, 2000. COULIBAL Y Alban Alexander, Les finances publiques de Côte d'Ivoire. Introduction au droit budgétaire et financier ivoirien, préface de Florent Bonn, avant propos de Jean Pierre Chevalier, 2000. NOGUET Michel, Transition et finances publiques. L'analyse d'un paradoxe, préfaces de Wladimir ANDREFF et Jean ARROUS, 2000. SEMINAIRE FRANCO-ITALIEN, Les sanctions pénales fiscales, 2000. DUMAS Georges, Le miracle socialiste 1981-2000, préface de Dominique TADDEI, 2001. NOUGA YREDE Delphine, construire l'impôt en Russie. Réformes fiscales en URSS et dans la république de Russie de 1987à 2000, préface de Serguei SINELNIKOV, avant-propos de Michel DE GUILLENCHMIDT,2001. LOPEZ Christian et STOLOWY Nicole (sous la direction de-), La facturation de complaisance dans les entreprises. Fausses factures, factures fictives au regard du droit fiscal et du droit pénal, 2001. LAMBERT Thierry (sous la direction de-), Les chantiers fiscaux à engager,2002.

Cet ouvrage constitue une version actualisée de ma thèse de doctorat soutenue en Tunisie à la Faculté de Droit de Sfax le 21 avril 2003 sous la direction du Doyen Néji BACCOUCHE. Je tiens à lui exprimer, en toute sincérité, ma très profonde gratitude et mes vifs remerciements d'avoir accepté la direction de cette thèse. J'exprime aussi mes vifs remerciements à Messieurs Bernard PLAGNET, Professeur à l'Université des sciences sociales de Toulouse, qui a bien voulu lire ce travail et Thierry LAMBERT, Professeur à l'Université de Paris 13 qui m'a aidé à publier cette thèse en France. Je dédie cet ouvrage à toute la famille GADHOUM pour leur soutien moral, à ma femme Hajer pour sa patience et à mon fils Yacine. Que dieu me prête vie pour lire sa thèse.

Sfax, le 29 juillet 2006 Oualid GADHOUM

PREFACE
Le système juridique tunisien actuel est construit sur le modèle qui privilégie la loi positive. Les normes sont hiérarchisées dans une pyramide comparable à celle qui commande le droit français. Les questions inhérentes à l'identification des sources de droit et de leur articulation se reproduisent presque à l'identique en Tunisie avec l'écart du temps nécessaire à l'intériorisation du système et avec les particularités de l'environnement. En effet, depuis un siècle et demi, le droit positif a progressivement gagné la société tunisienne. L'Etat et les composantes de la société tout entière ont éprouvé une véritable passion pour le droit positif en tant qu'instrument de modernisation sociale et économique. Dans ce parcours singulier du monde arabo-musulman, l'administration fiscale a été un acteur particulièrement important. Le souverain (le Bey) lui confiait la conception et la mise en œuvre des normes fiscales. Néanmoins, l'impunité dont bénéficiaient les agents du fisc et l'obligation de résultat assignée à l'administration fiscale ne pouvaient que conduire à un soulèvement populaire, déclenché en 1864, par l'augmentation inconsidérée des impôts. La mauvaise gestion des deniers publics qui régnait fut alors le prélude de la perte du pays de sa souveraineté fiscale en 1870 par la mise sous tutelle de ses finances publiques et de sa souveraineté politique en 1881. Le régime du protectorat français (1881-1956) a consolidé le pouvoir de l'administration des finances, toujours confiée à un haut fonctionnaire français, qui, dans ce qu'il proposait à la signature du Bey, s'inspirait naturellement de la législation française et avait très rapidement introduit, en Tunisie, la doctrine administrative fiscale comme prolongement inévitable des décrets beylicaux ( actes législatifs de l'époque) pour rendre des règles fiscales, de plus en plus complexes, applicables de manière uniforme sur l'ensemble du territoire. L'héritage fiscal colonial s'avèrera d'ailleurs incommode: un système fiscal fort complexe que le Président BOURGUIBA, pourtant célèbre pour ses réformes sociales audacieuses, se contentera de reconduire moyennant quelques ajustements par crainte de provoquer une autre révolte fiscale. Certes, l'avènement au lendemain de l'indépendance de l'institution juin 1959 de la légalité parlementaire élue et l'affirmation par la constitution du 1er fiscale vont provoquer un profond changement dans le paysage juridique tunisien puisque la loi, acte du parlement, devient la source principale mais malheureusement non exclusive des normes fiscales initiales. Certes aussi, l'arrivée du président BEN ALI à la tête de l'Etat a été le fait générateur de réformes fiscales importantes ayant rapproché le système fiscal tunisien des standards fiscaux internationaux même si l'engouement pour les textes a rapidement fini par reproduire la complexité fiscale en l'aggravant. Mais ces changements d'ordre institutionnel et juridique n'ont pas pour autant conduit à reconsidérer le rôle de l'administration pour qu'elle devienne un instrument subordonné au service de la loi comme l'exige la séparation des pouvoirs, proclamée par le préambule de la constitution tunisienne. Au contraire, le contexte politique, toujours caractérisé par un pluralisme qui peine et le contexte économique, caractérisé par l'insuffisance des richesses naturelles, ont revigoré l'administration fiscale. Pour les gouvernants, l'efficacité de cette dernière est

prouvée à travers sa capacité à assurer à l'Etat l'essentiel de ses ressources financières, puisque, 85 % des recettes propres du budget sont des recettes fiscales alors même que le civisme fiscal est loin d'être une culture partagée. D'ailleurs, grâce au produit de l'impôt, l'Etat tunisien a réussi à créer un réseau de services publics particulièrement utiles pour le développement de l'ensemble des couches sociales. Le pays doit sa stabilité à ses services publics financés principalement par l'impôt. L'enjeu est donc de taille. Cette efficacité avérée de l'administration fiscale, ne doit cependant pas occulter l'incompatibilité de certaines prérogatives du fisc, y compris celle d'édicter une doctrine parfois en violation de la loi, avec les exigences de l'Etat démocratique d'un côté et avec les exigences d'une économie qui se veut attractive de l'investissement d'un autre côté. La complexité de la fiscalité, vécue un peu partout comme une fatalité, fait le lit d'une dense doctrine administrative qui, bien qu'indispensable, menace le contribuable et, même si c'est moins grave, indispose lejuriste attaché à ses catégories juridiques. En Tunisie, pays dont l'économie est probablement la plus fiscalisée du continent africain et de la région arabe, la doctrine administrative fiscale, ressemble, de par sa densité et son poids effectif dans le vécu, à une toile d'araignée qui enclave et conditionne la législation fiscale. Très souvent, les auteurs des notes communes, des circulaires, instructions, suppléments internes ou prises de position sont ceux-là même qui rédigent les projets de lois et à ce titre, se considèrent, à tort, dépositaires de l'intension du pouvoir législatif. Profitant de lafaiblesse du rôle de l'institution parlementaire et de la faiblesse du contrôle exercé sur elle par le juge fiscal, l'administration fiscale prend souvent le dessus. Pour l'essentiel, sa doctrine s'impose alors même que la loi ignore encore l'existence de la doctrine administrative fiscale. C'est sur cette réalité singulière par la complexité des exigences en cause, par les tensions multidimensionnelles propres à l'environnement national et par le caractère multiforme de la doctrine administrative fiscale, que M Oualid GADHOUM a mené cette recherche passionnante par sa dimension théorique et par son impact pratique. L'analyse est focalisée sur une véritable mise à l'épreuve des sources de normativité confrontées à cette étrange source de droit qu'est la doctrine administrative fiscale qui, tout en étant inclassable dans la hiérarchie des normes, vulgarise et traduit dans le concret des techniques d'imposition, assez souvent définies par la loi d'une manière un peu trop savante, notamment pour les non spécialistes. Les risques d'une doctrine administrative fiscale difficilement contrôlable, du moins dans l'état actuel du fonctionnement des institutions et des comportements humains, contrastent avec la méconnaissance par le législateur de cet instrument objet de tous les contrastes. En effet, le parlement tunisien ne s'est pas encore soucié du statut de la doctrine administrative fiscale pour la cantonner dans son rôle interprétatif et pour rassurer le contribuable et le protéger contre les aléas qui, comme le démontre la thèse de M Oualid GADHOUM, sont loin d'être hypothétiques. Or, les risques inhérents au ressentiment d'un impôt spoliateur ou confiscatoire ont déjà été soulignés avec une actualité étonnante vers la fin du quatorzième siècle, par le grand sociologue, IBN KHALDOUN, natif de Tunis. L'acceptation de l'impôt passe inévitablement par un ensemble de garanties réelles qui concourent à la sécurité juridique du contribuable et qui motivent les agents

économiques. Quoique l'on dise du déclin de la loi, sa primauté, tout comme son monopole pour légiférer à titre initial en matière fiscale, est devenue une exigence incontournable. De plus, l'édifice juridique doit fonctionner sous le contrôle effectif d'un juge à lafois compétent et indépendant. Surmontant la plupart des difficultés liées à son sujet, notamment le caractère para juridique de cette source essentielle de droit fiscal tunisien, parfois inaccessible au contribuable et au chercheur, M Oualid GADHOUM a eu le mérite de construire, avec conviction et talent, une véritable plaidoirie pour apprivoiser la doctrine administrative et pour la rendre plus transparente dans un pays qui, depuis 2002, proclame dans sa constitution que l'Etat « a pour fondements les principes de l'Etat de droit ». Néji BACCOUCHE Professeur à la Faculté de Droit de Sfax (Tunisie)

TABLE DES PRINCIPALES
AJDA

ABREVIATIONS

BIC BNC BODI
Bull. Fisc CAA Cass. Cassation civ. Cass. Comm. CDPF CE CERP CGI Chr. CIR

CJCE Concl. CNUDST

CPU CREA DC DF DGAF DGCF DGCP

L'actualité juridique droit administratif. Bénéfice industriel et commercial. Bénéfice non commercial. Bulletin officiel des Douanes et des impôts. Bulletin Fiscal. Cour administrative d'appel. Cassation. Cassation civile. Cassation commerciale. Code des Droits et procédures fiscaux. Conseil d'Etat. Centre d'Etudes de recherches et de publications. Code général des impôts. Chronique. Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés. Cour de justice de communauté européenne. Conclusions. Centre national universitaire de documentation scientifique et technique. Centre de publication universitaire. Centre de recherches et Etudes administratives. Droit de consommation. Revue de Droit Fiscal. Direction générale des avantages fiscaux. Direction générale du contrôle fiscal. Direction générale de la comptabilité publique.

DGD DGELF DGI EDCE Fasc. G.P Ibid IORT IRPP IS JCP JORT LGDJ

Litec LPF NC Op.cit. P.A. parag. PUF PV RCF RDP RDS Rec. REP Req. RFC RFDA RFFP

Direction générale des douanes. Direction Générale des Etudes et de la législation fiscale. Direction générale des impôts. Etudes et Documents du Conseil d'Etat. Fascicule. Gazette du Palais. au même endroit. Imprimerie officielle de la république tunisienne. Impôt sur le revenu des personnes physiques. Impôt sur les sociétés. Juris-Classeur périodique. Journal Officiel de la République Tunisienne Librairie générale de Droit et de Jurisprudence Librairies Techniques. Livre des procédures fiscales. Note Commune. Option citée. Petites Affiches Paragraphe. Presses Universitaires de France. Procès verbal. Revue Comptable et Financière. Revue de Droit Public et de la science politique en France et à l'étranger. Revue de Droit Social. Recueil. Recours pour excès de pouvoir. Requête. Revue Financière et Comptable. Revue Française de Droit administratif. Revue Française des Finances Publiques.

RJF RRJ RSF RSLF RTD SAI Sect. SS TA TVA UTICA

Revue Jurisprudence Fiscale. Revue de Recherche Juridique. Revue de Science Financière. Revue de Science et de Législation Financières. Revue Tunisienne de Droit. Supplément Administratif des Impôts. Section. Sous-Section. Tribunal Administratif. Taxe sur la valeur ajoutée. Union tunisienne de l'industrie du commerce et de l'artisanat.

INTRODUCTION I-La doctrine administrative fiscale est l'expression d'un pouvoir administratif fiscal réel et redoutable en matière d'imposition. Pourtant, elle est ignorée par la loi et à peine reconnue par le règlement. 2-lnclassable dans l'ensemble des actes normatifs généralement énumérés dans la hiérarchie des normesl, la doctrine administrative, beaucoup plus en droit fiscal qu'en d'autres disciplines ( y compris le droit administratif), n'a-t-elle pas fini par conquérir la sphère de la normativité ou du moins s'accrocher à cette sphère? Simple mesure d'ordre intérieur, et assurant discipline et autorité en son sein, la doctrine administrative ne prend pas rang par elle-même dans la hiérarchie des normes. Son rôle est à la fois de mettre en oeuvre la loi fiscale dont la complexité est dénoncée et l'appliquer d'une façon uniforme à tous les contribuables. 3-Les documents qui la composent (notes communes, instructions générales...) ne s'intègrent même pas au bas de l'échelle des actes normatifs et la constitution qui définit les pouvoirs constitués de l'Etat ne reconnaît à l'administration proprement dite qu'un rôle d'exécution. 4-L'entière subordination, du moins sur le plan théorique, de l'administration au pouvoir politique, constitutionnellement détenteur

L'ordre juridique constitue une pyramide de normes hiérarchisées allant de la constitution aux règlements complémentaires ou d'application des lois. La doctrine est unanime que les mesures d'ordre intérieur, notamment, la doctrine administrative, n'ont pas un caractère normatif et ne s'inscrivent pas dans la hiérarchie des normes. H. KELSEN : «Théorie pure du droit», Bruylant, LGDJ, 1999, p.24. La typologie des fonctions normatives de l'Etat se compose d'une: Fonction constitutionnelle Fonction législative Fonction diplomatique Fonction administrative Fonction de justice ordinaire Fonction de justice constitutionnelle.

du pouvoir normatif, est liée à l'absence de légitimité politique2. Dans un Etat de droit, la normativité est liée à la légitimité politique du détenteur du pouvoir normatif. C'est pourquoi, les règles émanant de l'administration, à travers des documents administratifs (notes, instructions générales, prises de position...) constituent à la fois une curiosité juridique par rapport aux standards et catégories des actes normatifs et une source d'inquiétude quant au bien fondé politique et juridique de ces règles dans la mesure où l'administration s'arroge à travers ces instruments un pouvoir normatif qui s'installe à l'abri de la contestation. S-La subordination juridique de l'administration découlant de l'application des principes de l'Etat de droit d'une part, et sa subordination politique d'autre part, ne cesse aujourd'hui de s' estomper3 .En effet, l'administration fiscale, dont l'activité est présumée être encadrée par le droit, n'agit plus nécessairement dans les limites et dans les termes fixés par un ordre juridique qui lui est imposé. Certaines instructions générales ou notes communes émanant de l'administration fiscale prouvent que cette dernière crée le droit alors que son pouvoir est soumis au respect des normes supérieures
2

«Dans la pensée libérale, l'administration est considérée comme un appareil spécialisé et professionnalisé, dont la mission est de préparer et d'exécuter les choix qui relèvent de la compétence des décideurs politiques: ni élue ni responsable, elle ne dispose d'aucune légitimité propre; et elle est défmie par un statut de double subordination, fonctionnelle et organique, dont les effets se cumulent. Sur le plan fonctionnel d'abord, les tâches administratives ne seraient jamais initiales, mais toujours secondes par rapport aux tâches politiques. Le rôle de l'administration est: en amont, d'éclairer les choix du pouvoir politique en lui fournissant les données techniques et les informations nécessaires; en aval, d'appliquer les décisions prises, en les adaptant aux circonstances concrètes et aux cas particuliers». J. CHEVALLIER: «Science administrative», PUF, 1994, p.l 0 1. «L'administration est, dans tous les systèmes politiques, placée dans un statut de double subordination, dont les effets se redoublent: Subordination iuridique: l'activité administrative est encadrée par le droit. L'administration ne peut agir que dans les limites et dans les termes fixés par l'ordre juridique; si elle crée elle-même du droit, son pouvoir normatif n'est pas initial mais dérivé, et son exercice est soumis au respect des normes supérieures édictées par les organes habilités à cet effet; Subordination politique: l'activité administrative est placée sous l'autorité et le contrôle des détenteurs du pouvoir politique». J. CHEV ALLIER: «Science administrative», op.cit., p.258.

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édictées par les organes habilités par la constitution et les lois à cet effet. 6-Le principe de la légalité, qui constitue à la fois le cadre, mais aussi, le fondement et la limite de l'action de l'administration fiscale d'une part, et «la dogmatique de l'Etat de droit», qui la soumet à un ensemble de règles qui s'imposent d'autre part, sont pour cette dernière un obstacle qu'elle doit s'interdire de franchir4. Enserrée, aux termes du Professeur CHEV ALLIER, dans un tel «carcan juridique», l'administration a tout naturellement tendance à s'évader du rôle réducteur de simples agents permanents d'exécution soumis à des hommes politiques qui n'ont pas nécessairement les qualifications requises5. 7-Par principe, l'administration fiscale est tenue d'obéir, non seulement à la constitution, mais aussi à la loi votée par le Parlement. En édictant des notes communes ou des instructions générales, parfois contraires à la loi, l'administration fiscale porte atteinte au principe de légalité censé prémunir les citoyens contre le risque d'arbitraire lié au mode d'élaboration de la doctrine administrative qui, contrairement à la loi, n'est pas soumise au débat et à la critique des parlementaires. 8-Pour le juriste, le paysage juridique classique est enrichi par une doctrine administrative ayant un caractère composite. Sa présentation selon les formes les plus diverses permettant d'accompagner toute nouvelle disposition législative (notes communes, instructions générales, réponses ministérielles,... ), laisse présumer qu'elle est devenue en Tunisie, comme ailleurs, l'ombre inévitable de la loi fiscale. 9-Certes, la doctrine administrative existe dans d'autres domaines et particulièrement en droit administratif. Mais outre sa dimension pléthorique en droit fiscal, la doctrine administrative ne produit pas dans les autres branches du droit les mêmes échos qu'en matière fiscale. Pourquoi cet engouement administratif aux notes et circulaires en matière fiscale? lO-L'automatisme chaque nouvelle
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de la doctrine administrative qui accompagne disposition fiscale conduit à une sorte de
«Science administrative», op. cit ,p.259.

J. CHEVALLIER: Ibid.

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dédoublement des normes fiscales qui n'est pas sans risques aussi bien pour le contribuable que pour le pouvoir politique lui-même. Nous verrons que malgré sa consécration juridique lacunaire et presque accidentelle, la doctrine administrative connaît en Tunisie un foisonnement spectaculaire6.Pourquoi ce foisonnement de la doctrine administrative propre, de par sa dimension, à la matière fiscale? Un tel foisonnement ne traduit-il pas le souci de l'administration fiscale d'effectuer une sorte de «main mise» sur toute la législation fiscale et l'appliquer en fonction de sa propre interprétation véhiculée par d'innombrables documents et instruments? Il est également permis de s'interroger si, par cette panoplie de textes interprétatifs, la doctrine administrative ne devient pas elle-même une source de complexité alors que sa raison d'être originale est de pallier la complexité de la législation fiscale? Les responsables politiques prendront-ils en considération les conclusions d'un récent rapport qui a souligné que «..les analyses des entreprises et des experts comptables semblent converger pour souligner leur perception d'une législation (...) qui se complique au niveau des décrets d'application et des circulaires d'application (notes communes)>>7. Il-La question du paradoxe entre l'ampleur inconsidérée de la doctrine administrative et son statut juridique particulièrement lacunaire mérite d'être posée surtout que la doctrine administrative fait montre d'une prépondérance manifeste puisqu'elle est en réalité l'instrument juridique que détient l'administration pour exercer son pouvoir fiscal. En effet, la panoplie de textes interprétatifs émanant de l'administration et son rattachement inévitable à toute loi fiscale, et pour ainsi dire la condition de son applicabilité, suscite l'inquiétude du juriste habitué au catalogage de l'Etat de droit. Ne faut-il pas apprivoiser la doctrine administrative et lui conférer par le droit un statut juridique lui permettant de se positionner dans la hiérarchie des normes et d'agir dans la légalité?
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La doctrine administrative est prévue accidentellement par l'article 18 (dans sa version française) du décret n091-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des Finances. Cf: Première Partie. Rapport élaboré en l'an 2000 par la commission préparatoire de la conférence nationale sur la relance de l'investissement privé (présidée par l'ancien premier ministre Rachid SFAR). Cité par Néji BACCODCHE, In: «L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie: le cas tunisien», Etudes juridiques, 2003, nOlO,p.90.

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12-La doctrine administrative apparaît aujourd'hui comme une véritable nébuleuse juridique. Son caractère problématique découle d'une part, de son existence, de son ampleur et de son caractère nécessaire puisque aucun pays n'y échappe et d'autre part, de son statut juridique incertain qui, non seulement interpelle le juriste, mais aussi et surtout ne rassure pas le contribuable alors même que la sécurité de ce dernier est, en Europe, érigée en un véritable droit fondamental. 13-Dans cette introduction, la définition de la doctrine administrative (I) sera suivie par le constat généralement fait de la nécessité pratique de cette dernière aussi bien pour les contribuables que pour les agents de l'impôt (II). Toutefois, le recours à la doctrine administrative pour les usagers du droit fiscal ne se fait pas sans risques vu le caractère problématique de cette dernière (III). Nous exposerons enfin la méthodologie et le plan de la thèse (IV).

I - LA DEFINITION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
14-Emanant de l'Administration, les instructions générales, les circulaires et les notes fixent, selon R.ODENT, la doctrine administrative8.Cette dernière, assure, d'après lui, l'application correcte et uniforme sur tout le territoire de la même règle de droit9. En effet, située entre le pouvoir normatif et l'administré, l'Administration prend quotidiennement des décisions multiples pour répondre à d'innombrables situations concrètes et particulières et qui ne peuvent être réglées directement oulet explicitement par la loi. La doctrine administrative permet de rendre la loi plus intelligible en passant de la généralité de la règle aux cas concrets devant rentrer dans le schéma conçu par le législateur. 15-Définie comme étant «l'ensemble des documents: circulaires, instructions, documentation administrative, réponses ministérielles par lesquels l'administration fiscale fait connaître son interprétation des textes fiscaux», la doctrine administrative indique aux agents de
R. ODENT: «Contentieux administratif», Institut d'Etudes Politiques de Paris, 2ième édition, p.973. Ibid. 19

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l'impôt, mais aussi, et dans une moindre mesure, aux contribuables, la manière dont ils doivent entendre les textes à appliquerlo. Ambigus ou incomplets, ces derniers sont assez souvent difficiles à maîtriser y compris par les techniciens du droit eux-mêmes. l6-La doctrine administrative doit être tout d'abord distinguée de la doctrine émise par les auteurs dans leurs écrits. Cette dernière désigne à la fois les travaux écrits sur le droit et leurs auteurs et comprend l'ensemble des opinions juridiques de ces derniersII. N'étant plus une source fonnelle de droit positif, alors qu'elle l'était en droit romain, les opinions énoncées n'ont aucun caractère obligatoire, ni pour le juge, ni pour les justiciablesI2. Même si la doctrine propose à travers les commentaires, des interprétations qui peuvent être retenues, son rôle consiste à faire connaître le droit. Portalis disait que «l'interprétation par voie de doctrine consiste à saisir le vrai sens des lois, à les appliquer avec discernement, et à les suppléer dans les cas qu'elles n'ont pas réglés. Sans cette espèce d'interprétation pourraiton concevoir la possibilité de remplir l'office du juge? »13. 17-11n'existe pas en droit positif tunisien une définition de la doctrine administrative. Le législateur n'a pas prévu des dispositions juridiques quant à sa mise en œuvre, son applicabilité ou son changement. Pour la définir, la doctrine se contente d'énumérer les différents documents qui la constituent. La majeure partie des ouvrages la définissent comme étant l'ensemble des notes, notes communes, instructions générales... En réalité, il s'agit plus d'identification ou d'énumération que d'une définition de la doctrine administrativel4. On verra que l'administration fiscale n'est même pas obligée d'élaborer des guides ou des précis. Si elle le fait, elle n'exerce pas une prérogative de puissance publique comme c'est le cas lorsqu'elle édicte une note commune ou une instruction générale. Dans ce dernier cas,
10 Lexique fiscal, Dalloz, 2ièmeédition, 1992, p.69.
Il

J. CARBONNIER: «Droit civil-Introduction»,PUF, 21ièmeédition, 1992,

p.282. M. CHARFI:« Introduction à l'étude du droit», 3ièmeédition, Cérès, 1997, p.197. 12 J. GHESTIN- G. GOUBEAUX : «Traité de droit civil -Introduction générale», LGDJ, Delta, 4ième édition, 1996, p.529. 13 Cité par: J. GHESTIN- G. GOUBEAUX, op.cit., p.531. 14 La« défmition » signifie: «l'énonciation de ce qu'est un être ou une chose, de ses caractères essentiels, de ses qualités propres».Le Petit Larousse, 1994. 20

l'administration fiscale est parfaitement dans son rôle que lui confère la législation en vigueur. Lorsqu'elle élabore un précis de TVA ou un guide pour le contribuable, elle exerce une faculté dans un souci cognitif. IS-La lecture du CIR, du code de la fiscalité locale et surtout du code des droits et procédures fiscaux, tout comme les textes anciens ( code de la patente, décrets sur le droit d'enregistrement, la CPE, I'ITS...), oblige à constater que le législateur tunisien continue d'ignorer la doctrine administrative. 19-Aucune allusion n'a été faite à la doctrine administrative, son opposabilité, ou la protection du contribuable contre son changement. Le législateur ne semble pas jusqu'à présent accorder un quelconque intérêt à la doctrine administrative pour la contenir dans des limites compatibles avec les exigences de la légalité fiscale. 20-En France, l'expression «doctrine administrative» est ancienne15. Déjà, depuis 1927, les députés français ont abordé le problème du changement de la doctrine administrative et ses répercussions sur la sécurité du contribuable. Plus tard, un processus législatif ayant pour principal objectif de sécuriser le contribuable contre les changements intempestifs de la doctrine administrative a vu le jour à travers une succession de dispositions légales16. Les instigateurs du code général des impôts étaient persuadés que «dans l'interprétation de la loi, le contribuable et même le juge sont en situation de relative infériorité par rapport à l'administration fiscale dans la mesure où ce sont des
15

J.J. BIENVENU: «Naissance de la doctrine administrative», RFFP, n075, Septembre 2001, p.ll et s. 16 L'article 100 de la loi n059-1472 du 28 décembre 1959 portant réforme du contentieux fiscal. L'article 21 de la loi n° 70-601 du 9 juillet 1970. L'article L.80A du LPF antérieurement codifié sous l'article 1649 quinquies E du CGI et résultant de l'article 21 de la loi du 9 juillet 1970. L'article 19 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 dite loi AICARDI ( l'article L.80B du LPF). Décret du 28 novembre 1983 autorisant les justiciables à se prévaloir des instructions et des circulaires de l'administration pour autant qu'elles soient légales. Loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 permettant l'accès à des documents administratifs. Loi n° 79-587 du Il juillet 1979 sur les documents administratifs. 21

agents de l'administration qui dans la plupart des cas, ont tenu les plumes: pour la loi, souvent,. pour les textes réglementaires, très souvent,. pour les instructions, toujours...»17. 21-Beaucoup plus dense en droit fiscal qu'en d'autres domaines normatifs, la doctrine administrative reste, en dépit de son importance pratique indiscutable, un corps étrange à l'ensemble normatif déterminé par la hiérarchie des normes. Elle soulève de ce fait des problèmes de qualification et d'insertion des règles qu'elle pose dans l'ensemble normatif. Elle soulève aussi des problèmes juridiques et politiques quant à la compatibilité de cette source de normativité avec les règles émanant des pouvoirs constitués et habilités par la constitution à élaborer, à interpréter et à appliquer la norme. On le verra, la doctrine administrative, censée appliquer la loi, peut parfois contrarier cette dernière ou se substituer à elle18.II n'en reste pas moins vrai que la nécessité de cette doctrine répond à des impératifs économiques et juridiques majeurs. II LA NECESSITE PRATIQUE ADMINISTRA TIVE DE LA DOCTRINE

22- A une époque qui se caractérise de manière frappante par la prolifération, mais aussi, par l'accroissement du nombre des textes législatifs et réglementaires, la normativité administrative semble devenir incontournable face à une législation sans cesse foisonnante sans être pour autant toujours intelligible. La multiplication des lois et leur particularisme ont conduit la doctrine à douter de la validité de la définition classique de la loi en tant qu'expression de la volonté générale matérialisée par un acte lé~islatif comportant des règles à caractère général et impersonnel (A)1 . De même, l'interventionnisme

17

Ph. DURAND: «Le point de vue de l'administration». In: «Droits du

contribuable- Etat des lieux et perspectives», Economica, 2002, p.146. 18 Cf. Deuxième Partie, Chapitre II. 19 S. GOY ARD-F ABRE : «Les fondements de la légalité», In: «Figures de légalité», Publisud, p.38. A. VIANDIER avait montré que: « de moins en moins générale et abstraite, pédagogique autant que normative, la loi a été dévalorisée, ce n'est qu'un 22

répondant à des préoccupations souvent conjoncturelles a conduit l'administration à édicter une multitude de notes puisque l'administration est chargée de la mise en œuvre de la politique fiscale du gouvernement comme l'affirme le décret de 1991 portant organisation du ministère des Finances et la jurisprudence du T.A. (B). A- L'indispensable interprétation fiscale

23-Plus que toute autre administration, l'administration fiscale est sans cesse appelée à commenter, interpréter et à appliquer le sens des textes législatifs et réglementaires rédigés en des termes qui appellent souvent des explications pour les rendre plus intelligibles2o.La doctrine administrative est devenue par conséquent un passage obligé, aussi bien pour l'administration fiscale que pour le contribuable, afin de maîtriser une matière réputée à la fois par son austérité et sa technicité ainsi que par son caractère changeant. 24-Techniques et subtils, les textes fiscaux sont assez souvent d'une austérité décourageante. Le contribuable et l'agent de l'impôt trouvent d'ailleurs des difficultés quant à l'interprétation des dispositions juridiques fiscales, dont la maîtrise échappe parfois aux spécialistes de la fiscalité. Le Professeur Bernard PLAGNET a souligné que la complexité de la législation fiscale est dénoncée aussi bien par les agents de l'administration que par les usagers. Il cite une enquête réalisée en l'an 2000 par l'Inspection Générale des Finances Française et dans laquelle: «les agents considèrent que la complexité de la législation et de la réglementation nécessite une très grande compétence. Le volume des textes législatifs et réglementaires et des instructions administratives ne cesse de croître. Cela crée des difficultés importantes pour les agents chargés de les faire respecter et des incompréhensions de la part des usagers»21.
instrument, une simple norme d'organisation, quand ce n'est pas l'arme du politicien». ln : « La crise de la technique législative», Droits, n04, p.75. 20 A. BARILARI : « La doctrine administrative: interprétation ou réorchestration ?», RFFP, n° 75, Septembre 2001, p.43 et s.
21

Le Professeur Bernard PLAGNET a énuméré les principales causes de la
complexité de la matière fiscale. D'après lui:

23

25-En perpétuel mouvement, la législation fiscale se matérialise par l'adoption chaque année de dizaines de dispositions nouvelles qui instituent des régimes d'imposition qui n'existaient pas antérieurement, ou qui modifient des dispositions anciennes. Les lois de Finances votées annuellement constituent l'illustration de la mouvance de la législation fiscale puisque les pouvoirs publics profitent de cette loi annuelle pour ajuster des dizaines de dispositions fiscales22. 26-La conjoncture économique et politique, les intérêts propres aux divers groupes de pression ainsi que l'attention particulière du législateur aux rapports sociaux ou ce que HAYEK avait appelé la conquête de la «justice sociale» constituent les facteurs essentiels du foisonnement législatif23. «De surcroît, la malléabilité des intentions et des opinions est largement tributaire de la conjoncture économique et politique. En conséquence, les textes législatifs en subissent les effets: ils sont marqués d'une mutabilité constante qui fait que la légalité d'un jour peut devenir l'illégalité du lendemain»24. 27-Par ailleurs, et au nom d'une «autonomie» réclamée du droit fiscal, les notions et les concepts peuvent avoir un contenu différent de celui que consacrent les autres disciplines. En matière fiscale, plusieurs règles juridiques méconnaissent les dispositions propres aux autres branches du droit, notamment, privé. Les juristes habitués à des concepts et des notions précis au sens du droit privé, ont parfois du
«Une réglementation fiscale trop simple serait la plupart du temps injuste. Le législateur s'efforce de tenir compte des cas particuliers de manière à adapter l'application de la loi fiscale aux situations concrètes. Il s'ensuit, évidemment, un foisonnement de textes, mais aussi, une évolution de ces textes, en vue de tenir compte de la mobilité des situations particulières. Il est bien connu que la fiscalité devient de plus en plus interventionniste. Il est tentant, pour tous les gouvernements, de se servir de la fiscalité comme levier pour atteindre des objectifs en matière économique. Une raison un peu moins «noble» de la complexité de la loi fiscale, vient de l'action des groupes de pression, qui s'efforcent d'obtenir des avantages fiscaux en faveur de tel ou de tel secteur économique». B. PLAGNET : «Les facteurs de la compétitivité fiscale d'un pays», Etudes juridiques, n° 10, 2003, p.22. 22 Il peut y avoir des lois de Finances complémentaires. Voir à titre d'exemple: La loi promulguée le 30 juillet 1983 qui a abrogé certaines dispositions de la loi de Finances du 31 décembre 1982. 23 Cité par : A.VIANDIER :«La crise de la technique législative», op.cil., p.78. 24 S.GOY ARD-F ABRE : «Les fondements de la légalité», op.cit., p.39. 24

mal à cerner une notion comme celle du revenu, du bénéfice ou de personnalité morale au sens du droit fiscal. C'est dire que la complexité de la matière fiscale, même si elle est dénoncée, est semble-t-il, une fatalité25.Aussi bien en Tunisie qu'ailleurs, on est encore loin d'une législation fiscale «normalisée» et relativement stable pouvant être lue et comprise par le contribuable. B- L'indispensable interventionnisme fiscal 28-Instrument d'action de l'administration fiscale, la doctrine administrative est indispensable face à un droit fiscal devenu un instrument de politique économique et sociale26. En effet, la doctrine administrative a pour principal objectif d'uniformiser l'application du droit fiscal à tous ses usagers sur tout le territoire. L'uniformisation de la signification de la règle du droit fiscal peut d'ailleurs être rattachée à l'article 6 de la constitution qui dispose que «tous les citoyens ont les mêmes droits et les mêmes devoirs. ns sont égaux devant la loi». 29-Œuvre de l'administration fiscale, la doctrine administrative est également un moyen de communication entre cette dernière et le contribuable. En effet, en cherchant à vulgariser des textes fiscaux ésotériques, la doctrine administrative permet à l'administration de répondre aux questions que lui posent les contribuables de plus en plus soucieux de se mettre à l'abri des incertitudes fiscales aggravées par l'insuffisance du contrôle juridictionnel du fisc. 30-Ainsi, la tâche qui incombe à l'administration fiscale consiste à mettre en œuvre la loi ou le règlement fiscal par une interprétation utile et uniforme. L'activité didactique de l'administration fiscale est donc utile, voire incontournable dans la mesure où elle facilite la réception du droit fiscal par ses destinataires. Le Professeur Paul AMSELEK est allé jusqu'à dire que «le droitfiscal serait pour sa plus

25

N. BACCOUCHE: «L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de
l'internationalisation de l'économie: le cas tunisien», op. cit., p. 79. G. ORSONI : «L'interventionnisme fiscal», PUF, p.15.

26

25

grande part inapplicable administrative»27.

autrement

sans

cette

doctrine

3I-La doctrine administrative constitue une soupape utile permettant des aménagements ponctuels et rapides sans, au surplus encombrer la loi par des détails trop nombreux. Il s'agit là du rôle escompté de la doctrine administrative. Or, il arrive parfois que l'administration fiscale exagère le rôle de la doctrine administrative et édicte des commentaires totalement inutiles. 32-En effet, certaines notes communes ne font que reproduire les textes des lois de Finances ou d'un décret alors que ces derniers ont déjà été publiés au Journal Officiel28. D'autres, ne font qu'encombrer la doctrine administrative par des textes dont le contenu ne mérite pas d'être interprété29. Des interprétations pareilles ne doivent-elles pas être évitées surtout que l'administration fiscale doit se contenter d'interpréter seulement en cas de besoin avéré d'interpréter. Or, en faisant de l'interprétation automatique, l'administration fiscale semble plutôt «doper» ses agents et entretenir leur vaillance par des interprétations parfois inutiles3o.

27

P. AMSELEK: «Les mécanismes régulateurs du droit fiscal en France», OF, n040, 1983, p.1176.

28

Voir à titre d'exemple:

Texte nODGl 90/102 N. C. n079: «Liste des décrets portant suspension de la TVA et du droit de consommation sur certains produits, parus au JORT durant l'année 1988». Texte n° DGI 90/103 N.C. n080: «Liste des décrets portant suspension de la TVA et du droit de consommation sur certains produits, parus au JORT durant l'année 1989». Texte nODGI 91/06, N.C. nOS: «Commentaire des dispositions de la loi n° 90111 du 31/12 1990 portant loi de Finances pour la gestion 1991 en matière d'impôts indirects». Texte n° DGI 92/02, N.C. n02 : «Commentaire des dispositions de la loi n° 9198 du 31/12/1991 portant loi de Finances pour la gestion 1992 en matière d'impôts directs». 29 N. C. n022 : «Commentaire de la convention Tuniso-Polonaise de non double imposition». N.C. n° 36: «Commentaire de la convention Tuniso-Pakistanaise de non double imposition». 30 A titre d'illustration, la note commune n° 19/2000 qui a soumis les entrepreneurs à la TVA.

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111-LE CARACTERE PROBLEMATIQUE ADMINISTRATIVE

DE LA DOCTRINE

33-Le rôle joué historiquement par l'administration en tant que détenteur du pouvoir fiscal réel (A) semble conduire l'administration d'aujourd'hui à produire une doctrine qui supplante la législation fiscale et produit des effets pervers qui constituent de véritables risques pour l'Etat de droit (B). A- La survivance du rôle historique de l'administration tant que détenteur exclusif du pouvoir fiscal fiscale en

34-Dans son ouvrage «Histoire de l'impôt», Gabriel ARDANT parle des «premiers empires et premiers impôts». D'après lui, les corvées et plus tard la collecte des impôts en nature se faisaient, dans les premiers empires et les anciennes dynasties, grâce à un régime administratif centralisé et une hiérarchie de fonctionnaires disciplinés, rémunérés par l'Etat31. Les souverains sont allés jusqu'à recruter des mercenaires pour collecter l'impôt et punir les contribuables récalcitrants32.C'est dire que, dans les pays qui constituent aujourd'hui le monde occidental, l'administration a toujours disposé du pouvoir fiscal. 35-Les Etats crées après la désintégration de l'empire musulman se caractérisaient par une organisation, mais aussi, par une «puissance administrative et financière» assez importantes33. Sous le règne des monarchies Omeyyades et abbassides, un personnel nombreux, spécialisé et hiérarchisé, sous le pouvoir «le plus personnel et le plus absolu d'un souverain qui se tient pour calife-successeur du prophète et représentant de dieu sur terre» était affecté34. 36-Le Doyen Sadok BELAID a expliqué que l'administration centrale était prolongée sur le plan régional par une administration fiscale
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G. ARDANT: «Histoire de l'impôt», Livre! : «De l'antiquité au XVII siècle», Fayard, 1971, p.47. 32 G. ARDANT, op.cit. , p. 184 et 195. 33 H. AYAD! : «Droit Fiscal», CERP, 1989, p.15. 34 H. AYAD!, op.cit., p.18. 27

puissante qui avait la charge de tenir à jour les registres des populations et des propriétés imposables, et en cas de difficultés, de mobiliser des troupes en vue d'assurer par la force la collecte des impôts et de mâter les fréquentes insurrections populaires contre les impôts excessivement lourds35. 37-L'évolution économique qui se dessinait en Europe, n'a pas empêché les souverains musulmans à continuer «à exercer le pouvoir le plus personnel et le plus absolu, à renforcer l'appareil de contrainte, à décider à leur guise des impôts, à prélever et à aggraver la pression fiscale ... »36. 38-L'aggravation des charges fiscales n'était pas toujours accompagnée de règles précises définissant les modalités d'assiette et de recouvrement des impôts et les individus, toujours méfiants, continuaient à subir les caprices du souverain et les abus des agents du fisc37. 39-De tels agissements ont permis aux agents du fisc «d'exercer une autorité absolue sur les paysans, les artisans et les marchands et de déterminer l'assiette de l'impôt en fonction d'impressions vagues avec tout ce que cette méthode comporte de faveurs et de privilèges»38. Sur ce point, l'illustre sociologue IBN KHALDUN attribuait dans sa «Muquaddima» la responsabilité aux souverains musulmans qui ont réussi, pour satisfaire des caprices personnels, d'avoir instauré « une fiscalité parallèle »39.Cette dernière n'était en
35

S. BELAID : <<Système fiscal et système politique: Quelques enseignements à
partir de I 'histoire arabo-musulmane», Mélanges H. AYADI, p.80. H. AYADI, op.cit., p.22. H. AYADI, op.cit., p.24. Ibid. Ibn KHALDUN écrit dans «Al Muquaddima» : «Le pouvoir royal apparaît, avec son despotisme et sa culture sédentaire porté vers le raffmement. Ses destinataires adoptent des habitudes de «sophistication» (tahadhluq). Noyés dans le bien-être et le luxe, leurs habitudes et leurs besoins se diversifient. Du coup, ils augmentent les impôts individuels sur les sujets, les paysans, les fermiers et les autres contribuables. Ils leur faut obtenir un accroissement du revenu de l'Etat. Ils frappent de droits les opérations commerciales et disposent des douanes aux portes des cités. Ainsi, les impôts augmentent régulièrement, proportionnellement (miqdaran ba'ada miqdâr) à l'accroissement progressif (tadarruj) du luxe, des besoins et des dépenses de l'Etat. Finalement, les impôts écrasent et surchargent le peuple. Ils deviennent une obligation et une tradition. En effet, les augmentations ont été progressives, de sorte que nul ne sait 28

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réalité qu'une fiscalité oppressive puisqu'elle était surtout liée aux exigences personnelles et militaires du souverain et à son arbitraire. 40-Basée, selon IBN KALDHUN, sur la spoliation des biens, les corvées, les extorsions de fonds, les impôts illégaux et la corruption, la fiscalité instaurée par les souverains était la cause de plusieurs insurrections contre les impôts excessivement lourds et contre les mauvaises utilisations des ressources de l' Etat40. L'éminent sociologue en impute la cause principale au «Dhoulm», c'est à dire à l'injustice des gouvernants dans le domaine fiscal et à leur mauvaise politique économique41.
exactement quel en est le responsable. Elles sont comme une nécessité coutumière. Plus tard, l'impôt dépasse les limites de l'équité. Du coup, le peuple perd toute disposition pour le développement agricole (i'timar). Il compare, à son maigre revenu, les dépenses et les impôts de l'Etat, et il perd tout espoir. Beaucoup, abandonnent la terre. Le résultat est une baisse générale du revenu national, conséquence de la diminution des contributions directes. Parfois le fisc prétend se tirer d'affaire en augmentant le taux des impôts, jusqu'au moment où la limite du possible est atteinte: Le coût de l'agriculture est trop élevé, les impôts sont trop lourds et tout espoir de gain demeure théorique. En conséquence, le revenu national continue à décroître et les impôts à augmenter. .. En particulier, le souverain a des frais de plus en plus grands, à cause de l'entretien de la Cour et des innombrables pensions qu'il distribue. Les impôts ordinaires n'y suffisent plus. Or, la dynastie régnante doit trouver de l'argent, pour la solde des troupes et les dépenses du souverain. Elle commence donc par augmenter le taux des impôts directs. Mais, avec l'accroissement de ses besoins et de ses dépenses, dû à celui des habitudes de luxe et de l'entretien de l'armée, l'Etat finit par dépérir. Il devient trop faible pour percevoir les impôts en province ou dans les régions éloignées. Les recettes fiscales tombent, mais les besoins somptuaires augmentent. Le pouvoir doit donc imaginer de nouvelles recettes. Illes trouve, en frappant les transactions commerciales. Il perçoit des droits sur les chiffres d'affaires, dans les marchés, et à l'entrée des marchandises importées dans les villes. Il est réduit à cette extrémité par les distributions excessives qu'il a faites de pensions à quantité de gens, et par l'accroissement des dépenses militaires. Ce qui fait qu'à la fm de la dynastie, les taxes sont devenues démesurées, les affaires ne marchent plus, faute d'espoir de profit, et la civilisation décline, tout cela de mal en pis jusqu'à la disparition de l'empire».IBN KALDUN: «Al Muquaddima», Discours sur l'histoire universelle, Tome II, traduction V. Monteil, Beyrouth, 1968, p.570. S. BELAID : «Systèmefiscal et système politique», op.cit., p.83. IBN KALDUN entend par «Dhoulm» : «C'est commettre une injustice que de prendre les biens de quelqu'un, ou de le faire travailler de force, ou de lui

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41-Les abus et les exactions exercés par les agents du fisc expliquent pourquoi l'histoire de la Tunisie est jalonnée au cours des siècles derniers d'émeutes fiscales. L'arbitraire fiscal est souvent présenté comme un facteur anti-économique puisqu'il décourage les agents économiques 42. 42-Sous le protectorat, le système fiscal beylical a été maintenu pour éviter tout bouleversement brusque. Il a fallu, d'ailleurs, plusieurs décennies pour entamer sa modernisation 43. Edifiées par 1'histoire du
réclamer autre chose que son dû, ou de le soumettre à une obligation illégale. Les perceptions sont injustes si leurs impôts ne sont pas autorisés. Ceux qui attaquent le droit de propriété sont injustes. Ceux qui dépouillent les autres de leurs biens sont injustes. Ceux qui, en général, prennent de force le bien d'autrui sont injustes. Et c'est l'Etat qui en pâtit car cela ruine la civilisation qui est la substance même de l'Etat ». IBN KHALDUN: «Al Muquaddima», op.cit. p.587-588. Le recouvrement des impôts islamiques a toujours été entouré de garanties. Parmi ces garanties, celle qui recommandait aux percepteurs du «Kharadj» de ne pas prélever que ce qui est dû. Sur ce point, « les circulaires» du Calife Ali sont très révélatrices. Aux termes de l'une d'elles, il disait «faites en sorte à alléger la charge du Kharadj mais faites attention (aussi) à ne pas la diminuer. Il ne faut frapper personne fut-ce une seule fois, ni l'humilier d'aucune façon, ni lui saisir ses vêtements d'hiver ou d'été, sa bête de somme». Plus tard, la fiscalité Aghlabite souleva, par sa lourdeur, l'indignation des contribuables qui ont manifesté leur mécontentement fiscal. Les Fatimides qui se sont emparés du pouvoir, s'ils ont réussi à instaurer un mode de vie relativement prospère, ont par la même rendu l'organisation fmancière plus complexe.Une telle complexité était d'ailleurs à l'origine de l'insurrection de «l'homme de l'âne». Avec les Mouradites, la situation fiscale s'était encore aggravée. Les Pachas et les premiers Mouradites n'ont pas cessé de spolier les ruraux. Ils considéraient l'impôt comme un tribut imposé à une société vaincue. H. AYADI, « Droit Fiscal» op.cit., p.26 et p .36. 42 « La révolte de Ali Ben Ghdehim de 1864, survenue neuf siècles après celle de Abou Yazid (l'homme de l'âne), a révélé que la mauvaise gestion fiscale risque d'avoir des conséquences incalculables pour une société politique aussi vulnérable que la notre. On se rappelle que depuis 1870, les fmances tunisiennes ont été mises sous la tutelle de la Commission Financière Internationale qui n'était que l'ancêtre des actuels clubs de Paris ou de Londres. Avec, la Commission Financière Internationale, la Tunisie avait déjà perdu sa souveraineté fiscale avant de perdre la totalité de sa souveraineté en 18811883 ».N. BACCOUCHE : «Contrôle et contentieux fiscal», Etudes juridiques, n04, p.7. 43 Faisant application du traité du Bardo du 12 mai 1881 qui prévoyait dans son article 7 la conclusion d'une entente entre le gouvernement protecteur et le 30

pays, les autorités du protectorat ont évité de prendre des risques fiscaux. Pendant le protectorat, la résistance à l'impôt était considérée comme un devoir patriotique. «Cette hostilité à l'égard de l'obligation fiscale n'a pas beaucoup changé unefois l'indépendance acquise»44. 43-Après l'indépendance, une fois la souveraineté retrouvée, l'Etat tunisien observait une extrême prudence dans la manipulation de l'instrument fiscal. Les réformes introduites se sont caractérisées par une étonnante timidité et les quelques tentatives pour juguler la fraude étaient, non seulement très limitées, mais parfois, avortées alors même que l'Etat, nouvellement indépendant était confronté à des dépenses sans cesse croissantes. 44-A travers l'histoire politico administrative de la Tunisie, l'administration fiscale ajoué un rôle redoutable qui a été mis en relief par les historiens45.0r, l'Etat indépendant a épousé un système de
gouvernement protégé pour fixer les bases d'une organisation financière de nature à assurer le remboursement de la dette publique et à garantir les droits des créanciers et de la convention de la Marsa du 8 juin 1883, qui disposait dans

son article 1er qu' «afin de faciliter au gouvernementfrançais l'accomplissement

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de son protectorat, S.A. le Bey de Tunis s'engage à procéder aux réformes administratives, judiciaires et financières que le gouvernement Français jugerait utile », la France créa en 1882 une nouvelle direction des Finances par le décret du 4 novembre 1882 et a mis fm par le décret du 2 octobre 1884 à l'existence de la commission fmancière internationale. Une réorganisation de la direction des Finances dont les attributions étaient analogues au ministère des Finances français a également eu lieu. En 1884, une direction des douanes et une direction des contributions directes ont été créées ainsi qu'une direction des monopoles en 1890. Plus tard, en 1917 a été créée une direction de l'enregistrement et du timbre. En 1906, fut adopté le code de la comptabilité publique. Un décret de la même année a repris la loi française du 22 avril1905 qui soumet les comptes des recettes et des dépenses du budget tunisien au contrôle de la cour des comptes française. D'autres réformes fiscales ont également eu lieu. Et l'imposition des contribuables est devenue plus rationalisée. La modification de l'assiette, des taux et des modes de recouvrement doit désormais faire l'objet d'un décret. L'application de la norme fiscale a été soumise à une procédure dont la violation est sanctionnée par les juridictions». Voir: Néji BACCOUCHE: «Droit Fiscal», Tome I, ENA, CREA- Tunis, p.15 et s. H. AYADI : «Droit Fiscal», op.cit. , p., 133. K. CHATER: «La Mehalla de Zarrouk au Sahel-1864», Publications de l'Université de Tunis, 1978. A.MAHJOUBI: «L'établissement du protectorat français en Tunisie», Publications de l'université de Tunis, 1977.

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