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Le contrôle fiscal des prix de transfert

De
500 pages
Enjeu majeur de la fiscalité internationale, la problématique des prix de transfert est certainement aussi universelle que l'impôt lui-même. Un sujet particulièrement débattu dans la mesure où près de 60% du commerce mondial résulte de transactions effectuées au sein des entreprises multinationales. L'auteur s'attache à examiner la question du contrôle fiscal des prix de transfert dans son contexte international, en analysant les solutions françaises, inspirées par la Méthodologie de l'OCDE.
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LE CONTRÔLE FISCAL DES PRIX DE TRANSFERT

COLLECTION

FINANCES PUBLIQUES

dirigée par Thierry LAMBERT Professeur à l'Université de Paris 13
TILLY Bruno, La compétence des agents du fisc, préface de Jacques CAILLOSSE, 1999. GUERMEUR Henri, Le régime fiscal de l'Indochine, 1èreédition 1909, texte commenté par Chantal DESCOURS, 1999. BARONE Laurent, L'apport de la Convention européenne des droits de l'homme au droit fiscal français, préface de Jean-Paul COSTA, 2000. WATHELET Jean-Claude, Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales. Essai prospectif, préface d'Alain BURLAUD, 2000. COULIBAL Y Alban Alexandre, Les finances publiques de Côte d'Ivoire. Introduction au droit budgétaire et financier ivoirien, préface de Florent BONN, avant-propos de Jean-Pierre CHEVALIER, 2000. NOGUET Michel, Transition et finances publiques. L'analyse d'un paradoxe, préfaces de Wladimir ANDREFF et Jean ARROUS, 2000. SEMINAIRE FRANCO-ITALIEN, Les sanctions pénales fiscales, 2000. DUMAS Georges, Le miracle socialiste 1981-2000, préface de Dominique TADDEI, 2001. NOUGA YREDE Delphine, Construire l'impôt en Russie. Réformes fiscales en URSS et dans la République de Russie de 1987 à 2000, préface de Sergueï SINELNIKOV, avantpropos de Michel DE GUILLENCHMIDT, 2001. LOPEZ Christian et STOLOWY Nicole (sous la direction de -), La facturation de complaisance dans les entreprises. Fausses factures, factures fictives au regard du droit fiscal et du droit pénal, 2001. LAMBERT Thierry (sous la direction de -), Les chantiers fiscaux à engager, 2002. BAYLAC Corinne, Le formalisme du droit fiscal, préface de Jean LAMARQUE, 2002. LEFEUVRE André, Le paiement de l'impôt, préface de Jean LAMARQUE, 2002. SUAREZ Macrino, Le système financier espagnol (1986-2001) : de l'émergence à la maturité, préface de Jacques LEONARD, avant-propos de Mariano ABAD, 2002. CHAUT ARD Agnès, La mutabilité de l'instance fiscale et le droit à un procès équitable, préface de Guy GEST, 2003. LEROY Marc (sous la direction -), Fiscalité et évitement de l'impôt en France et en Russie, préface de Dimitri Vladimirovitch ARONOV, 2003. DUMAS Georges, L'économie française à la dérive (1958-1981), préface de Michel ROCARD, 2003. VAUBAN, La dîme royale, 1ère édition 1707, texte commenté par Jean-Marc DANIEL, 2004. AYRAULT Jean-Marc, Le contrôle juridictionnel de la procédure d'imposition, préface de Jean LAMARQUE et avant-propos d'Yves BRARD, 2004. THOMAS Jérôme Nirmal, Le contrôle fiscal des opérations internationales, préface de Guy GEST, 2004. HAYAT Mirko et LAMBERT Thierry (sous la direction de -), La décentralisation fiscale: jusqu'où ?, 2004. DRIE Jean-Claude, Les procédures de contrôle fiscal: la voie de l'équilibre, préface de Thierry LAMBERT, 2005.

Najib GHARBI

LE CONTRÔLE FISCAL

DES PRIX DE TRANSFERT

Préface de

Thierry LAMBERT

L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polytechnique 75005 Paris France

L'Harmattan Hongrie Hargita u. 3 1026 Budapest HONGRIE

L'Harmattan Italia Via Degli Artisti 1510214 Torino ITALIE

@L'Hannattan,2005 ISBN: 2-7475-8520-4 EAN:9782747585200

A mes parents

L'ouvrage reprend en laforme la thèse pour le Doctorat en droit de Monsieur Najib GHARBI, qui avait initialement pour titre «Le contrôle fIScal des prix de transfert: analyse rétrospective et étude prospective », présentée et soutenue

publiquement le 7 septembre 2004 à l'Université Paris 13 devant un jury composé de :

Monsieur Maurice COZIAN, Professeur émérite à l'Université de Bourgogne, Président. Monsieur Cyrille DAVID, Professeur émérite à l'Université Paris I PanthéonSorbonne, Rapporteur. Monsieur Thierry LAMBERT, Professeur à l'Université Paris 13, Directeur de la thèse. Monsieur Charles ROBBEZ-MASSON,
Pierre Mendès France, Rapporteur.

Professeur à l'Université de Grenoble 2

Monsieur Jean WIBA DL T, Professeur à l'Univers ité Paris 13.

Préface
Il est un fait que le commerce mondial explose en volume et se diversifie, la croissance des entreprises multinationales n'y est pas pour rien. Toutefois, le fait de devoir se conformer à des obligations juridiques et administratives parfois différentes d'un pays à l'autre est source de problèmes pour l'entreprise qui peut avoir à supporter un coût plus élevé pour respecter ses obligations, que pour une entreprise similaire relevant d'une seule autorité fiscale. Du point de vue des administrations fiscales, la difficulté est de savoir ce qui doit être imposé dans un pays et d'obtenir des informations qui ne relèvent pas toutes de leur compétence territoriale spécifique. Dès lors, il n'est pas indifférent de connaître les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées dans un cadre international. C'est ce que l'on appelle la fixation des prix de transfert. Dans l'ouvrage qui nous est proposé, Monsieur Najib GHARBI a choisi de nous exposer cette question sous l'ange du contrôle fiscal. La démarche est pertinente car l'administration, en effet, vérifie la répartition des revenus et des dépenses et, par conséquent, des bénéfices imposables entre les entreprises associées relevant d'autorités fiscales différentes. Pour donner du sens à cette recherche, l'auteur a procédé à une analyse rétrospective très fine du sujet, avant de dégager des propositions dans une étude prospective nuancée. Monsieur GHARBI ne se contente pas de présenter l'évolution du dispositif juridique, et la pratique fiscale française, il cherche à en comprendre les raisons, en examinant de façon heureuse et souvent critique les solutions américaines, qui inspirent très largement l'OCDE et qui finissent par influer sur le droit et la pratique française. La démonstration, fort bien construite, est utile et convaincante. L'auteur a parfaitement raison de considérer que les prix de transfert ont une dimension économique que le fiscaliste ne peut pas ignorer. Pour ne retenir qu'un exemple, le principe de pleine concurrence est la norme internationale qui, comme l'ont convenu les pays membres de l'OCDE, doit être utilisée pour la détermination des prix de transfert à des fins fiscales. A cet égard, l'article 9 de la convention modèle OCDE précise: «Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ». Monsieur GHARBI montre qu'il y a en fait une «objectivisation économique du prix de pleine concurrence» reposant sur une analyse de comparabilité des bénéfices des

entreprises. Celle-ci est une méthode de calcul du prix de transfert qui consiste à comparer le prix de biens ou services transférés dans une transaction contrôlée au prix facturé pour des biens ou services transférés dans le cadre d'une transaction entre entreprises indépendantes dans des circonstances comparables. D'autres méthodes, toutes complexes, permettant de déterminer un prix de transfert peuvent être utilisées. Il y a, par exemple, celle dite du prix de revente. Elle est fondée sur le prix auquel un produit qui a été acheté à des entreprises associées est revendu à une entreprise indépendante. Le prix de revente est réduit de la marge. Le résultat obtenu après avoir soustrait la marge brute, et ajustement pour d'autres coûts liés à l'achat du produit, est retenu comme un prix de pleine concurrence du transfert d'origine du bien entre des entreprises associées. La méthode du prix de revient majoré, celle de répartition globale selon une formule, celle du partage des bénéfices et beaucoup d'autres encore sont envisageables. Elles ont toutes le même défaut: elles plongent le contribuable dans l'expectative sur ce qu'il peut advenir de la méthode retenue en cas de contrôle fiscal. Les entreprises multinationales, en raison des enjeux économiques, industriels et sociaux sous-jacents à la fixation des prix de transfert, ont besoin de sécurité juridique dans un environnement mondialisé. La France a mis en place, en septembre 1999, une procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert (APPT) à l'image des Etats-Unis, de la GrandeBretagne, du Canada et du Japon. Il s'agit en quelque sorte d'un « rescrit négocié », entre administrations et partenaires économiques, visant à déterminer les prix de cession pratiqués entre les filiales d'une société multinationale. Cette procédure a l'avantage de garantir la conformité de la détermination d'un prix de transfert avec la législation des différents Etats impliqués et avec les principes généraux de l'OCDE. L'accord résulte d'une démarche volontaire de l'entreprise sachant que l'administration apprécie, au vu des éléments communiqués par celle-ci, l'intérêt de donner suite à sa demande. Il est conclu entre les autorités compétentes et fait l'objet d'une acceptation de la part du contribuable. L'accord vaut pour une durée qui n'excède pas cinq ans et peut faire l'objet d'une révision ou d'une annulation. Enfin, l'entreprise doit fournir un rapport annuel afin qu'il soit possible de vérifier la conformité de la méthode pratiquée aux termes de l'accord. Celui-ci repose sur la transparence de l'entreprise et la confiance réciproque. En effet, l'entreprise doit fournir une documentation complète sur sa politique de prix et les modalités de fixation des prix de transfert, comparable à celle requise en cas de contrôle fiscal. En outre, la négociation se fait entre administrations, mais l'entreprise est associée tout au long du processus et son aval est requis avant toute conclusion de l'accord. L'intérêt des Etats et celui de l'entreprise multinationale doivent converger, sans que les premiers renoncent à l'impôt et sans que la seconde soit pénalisée. 10

Le groupe AIRBUS a été la première entreprise à bénéficier d'un accord quadrilatéral en matière de prix de transfert, le 8 avril 2004, associant l'Espagne, la Grande-Bretagne, l'Allemagne et la France. On peut penser que la construction, en commun, d'un très bel avion (A 380) n'a pas été pour rien dans la négociation de cet accord. A l'évidence, celui-ci traduit la volonté du pouvoir politique et des administrations fiscales européennes de rechercher des solutions adaptées aux entreprises multinationales. Il permet aux quatre Etats de s'accorder sur le partage du résultat concernant la fabrication et la vente d'avions entre la holding et les sociétés industrielles. Cet accord est emblématique de l'Union européenne en construction mais ne doutons pas un seul instant que d'autres suivront, touchant des secteurs variés d'activités, et que des négociations seront engagées au plus haut niveau, avec les administrations fiscales de nombreux pays. Nous partageons le point de vue de Monsieur GHARBI pour qui, «il n'est pas interdit de penser que dans un terme plus ou moins lointain, la procédure d'accord préalable puisse se généraliser au point qu'elle sera non plus une procédure optionnelle conditionnée à l'accord du contribuable mais une pratique de « contractualisation » obligatoire des prix de transfert ». Chacun l'aura compris, l'ouvrage qui nous est proposé vient à point nommé. Etayée par une bibliographie impressionnante, la démonstration, servie par un plan cohérent, est rigoureuse. Nous avons en main une bonne et véritable thèse, novatrice dans son approche et qui emporte l'adhésion. Au lecteur d'en juger.

Thierry LAMBERT Professeur à l'Université de Paris 13

Il

SOMMAIRE* Page Introduction ......................................................................... 17

De l'analyse

juridique

PREMIERE PARTIE à l'analyse économique

d'une notion fiscale

Titre 1

L'adaptation
des prix de

des concepts fiscaux à la dimension économique
transfert. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . . . . . . 35

Chapitre 1 Section 1 Section 2 Chapitre 2 Section 1 Section 2

L'inadéquation des principes juridiques traditionnels... L'application du principe de l'entreprise indépendante L'application du principe de territorialité de l'impôt Le dépassement des principes juridiques traditionnels. ..... ...... .. ...

37 38 49 65 66 83

L'émergence de la notion prétorienne d'intérêt commun du groupe Le groupe multinational comme entité fiscale unique. ..... ... ............

Titre 2

L'adaptation des méthodes de détermination du prix de pleine concurrence à la dimension économique des prix de transfert. ....... ... 121 La subjectivisation juridique du prix de pleine concurrence Les méthodes traditionnelles fondées sur une analyse de comparabilité
des prix des transactions. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... 130

Chapitre 1 Section 1 Section 2

127

L'efficacité relative de l'analyse de comparabilité des prix
des transactions. . . . . . . . . ... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

Chapitre 2 Section 1 Section 2

L' objectivisation économique du prix de pleine concurrence. .. ... ... ... 167 Les nouvelles méthodes fondées sur une analyse de comparabilité
des bénéfices des entreprises... . . . . . . . . . ... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

Les dangers de l'approche fiscale unilatérale des Etats-Unis d'Amérique... ... . ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .. .... ... ...

... ... ... 242

*

Une table des matières détaillée figure à la fin de l'ouvrage.

DEUXIEME PARTIE De l'autorité relative de la présomption édictée à l'article 57 du CGI au renversement de la charge de la preuve
Titre 1 Chapitre 1 L'obligation documentaire mise à la charge du contribuable 271

L'efficacité relative de l'assistance administrative d'échange international de renseignements... ... 0.0.00. 00..o.... 0.0..00. .. .
Le cadre juridique de l'échange international de renseignements... Les pratiques administratives de l'échange international de
renseignements.

273
00.. 275

Section 1 Section 2

0. . 00. 00. .0. 0. .0. . 0. 0. 0.0. 00' . . . 0.0. . 0.0 0. . . . . . 0o. 0000. 0. 000. 0.00.00

287

Chapitre 2

Le renforcement de la procédure interne de collecte de
renseignements. . 0 0 . 0 . . . . . . . .0 . . 0 . 0 . 0 0 . . . . . . . . . 0 0 0 . 0 . 0 . . . 0 0 . . 0 0 . 0 . . . . . 0 . . . . . 0 0 . 0 . 0

3 13

Section

1

Le modèle

américain

des obligations

déclaratives.

000. . . .
0..0. 0..0..

. 0. . . . . . . 0. . . ...
00. ... 0000. 0...0..

314

Section 2

La version française des obligations déclaratives

329

Titre 2

La mise en place d'une procédure d'élimination préventive de

la double imposition conditionnée à l'accord du contribuable
Chapitre 1 La procédure de traitement préventif du risque de double

00

0...

363 367

imposition: l'accord préalable sur les prix
Section 1 Section 2

0

.0

La procédure d'accord préalable sur les prix. 0000..00. . 00000 . . . . . . . . . .000 369 .. La question des garanties offertes au contribuable dans le cadre de
la procédure d'accord préalable sur les prix.. 0 0 382

Chapitre 2

Les procédures conventionnelles d'élimination de la double
imposition réalisée
o 0. . . . . . 0. . . . . . . . 0. . 0. 0. . . . . . . . . . . . 0. . . . . . 0. 0. 0. . . .. . . . .. 395

Section 1 Section 2
Conclusion.

La réalisation de la double imposition Les solutions possibles à l'élimination de la double imposition
0. . . . . . . . . .0.. . . .0. 00. . . . . . . . . . . . . . . ... . . . . . .0. . 0. . . . . . . .0. . . . o. . 0. 0. . . . . . . . . 0. . .. ..

396 416
433

Bibliographie thématique
Index thématique
Table des matières.

o

0.00

0

00

0..0

0.0

00..

437

des matières
0.0

o
0

0. . . . ... . . 0. . . . . . . . . . . . . . . . . 0. . 0. . 0. . . . . . . . . . . . . . . 0. 0. .. 479
0...00 0 0.. 0 0 0. 0 0.. 485

14

LISTE DES PRINCIPALES

ABRÉVIATIONS

Art.
Ass. Nat.
BDCF.
BF.

Arti cie Assemblée nationale
des conclusions
fiscal

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Bulletin

fiscales,

Editions Francis Lefebvre
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... Bulletin

BOCD BOl... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... Bull. de l' A.N.S.A
CAA.

Editions Francis Lefebvre .Bulletin officiel des contributions directes Bulletin officiel des impôts
Joly

Bull. Joly. .. ... ... . .. . .. . .. . .. ... . .. . .. Bulletin

.Bulletin de l'Association Nationale des Sociétés par Actions
administrative d' appe I

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cour

CDFI... ...
CE. Cf. CG

...

Cahiers de droit fiscal international, Editions Kluwer
d'Etat

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... Conseil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... Confère I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Code

général

des

impôts

Chron.. C.I.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chronique . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . Commerce international

Cir .. . ... ... ... ... ... ... ... .. .... .... Circulaire Comm. ...Commentaire Cone Conclusions Cons. Eco. Soc ... ........... Conseil économique et social Cour de cas.. ... . ... .. Cour de cassation
D... Déb.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dalloz ................................ Débat it fiscal

D F . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . Dro

Doc. ad m Documentation administrative DPCI... ... ... ... ... ... ... ... .. .... .. ... Droit et pratique du commerce international DS Dalloz Sirey
E. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entreprise Ed. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Editions

Fisc. Eur
FR...
G..

Revue de fiscalité europénne
Feuillets rapides
du Palais Fiscal Association

.. . . .. .. . ... .. . . .. .. . .. . .. . . .. ..
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Francis

Lefebvre

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . Général

Gaz. lost. IRC. IRS. JCP.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gazette Instruction

IF A. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. International ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Internal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Internal

revenue revenue

code service Périodique (Semaine

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Juris-Classeur

juridique)
JO. . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Jo umal 0 ffi cie I

JOCE JOANQ... ... ... ... ... ... ... ... ...

..Journal officiel des communautés européennes Journal officiel assemblée nationale question 15

LPF. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Livre des procédures nO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. N urn éro

fiscales

op. cit.

Opus citatum (ouvrage cité)

OCD E. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Organisation de coopération et de développement économiques

p.

Page

PCG... ... ... ... ... .. .... ... ... .. .... ... Plan Comptable Général Plén. Plénière préc. ...Précité Quot. Jur. ..Le quotidien juridique Rec. Lebon... ... ... ... ... ... ... .. . .... Recueil des arrêts du Conseil d'Etat Rev. jure corn. Revue juridique et commerciale req. Requête Rép. min. Réponse ministérielle RDAI ... ... ... ... Revue de droit des affaires internationales
RI. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revue RJF. RO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Recueil de l'enregistrement de jurisprudences officiel et des fiscale, impôts

Editions Francis Lefebvre Rev. franç. cornpt. Rev. franç. fin. pub. Rev. trim. dr. civ. Rev. trim. dr. com. Rev. trim. dr. eur. Rev. soc. Sect. Suppl.
TA.

Revue française de comptabilité Revue française de fmances publiques Revue trimestrielle de droit civil Revue trimestrielle de droit commercial Revue trimestrielle de droit européen Revue des sociétés Section Supplément
administratif

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... Tribunal

16

INTRODUCTION

«Lafixation

des prix de transfert n'est pas une science exacte »1.

1.L'internationalisation croissante des activités économiques conduit les entreprises à intervenir indépendamment des frontières juridiques. Cette internationalisation de la vie économique a favorisé l'émergence2 et la multiplication de groupes de sociétés associées sous des formes juridiques variées. En effet, les formes d'association ou de collaboration entre entreprises recouvrent des réalités diverses avec néanmoins la caractéristique commune d'une interdépendance organique et financière des différentes composantes qui peuvent constituer un groupe de sociétés. La mondialisation de l'économie s'est conjuguée avec une multinationalisation croissante des entreprises. De fait, si nous sommes aujourd'hui témoin d'une compétition économique qui se porte sur un marché aux dimensions de la planète, force est de constater que l'entreprise multinationale est regardée comme l' « agent présumé du transfert »3 indirect de bénéfices. Avant d'en expliciter le mécanisme, il convient au préalable d'apporter quelques précisions d'ordre terminologique. 2.Par le vocable «entreprise multinationale », nous voulons caractériser, comme il a été souligné, l'interdépendance organique et financière des sociétés qui se réalisent notamment par la création de succursales, de filiales ou encore par la prise de contrôle voire de participation dans le capital des sociétés étrangères. Aussi, dans un souci de simplification mais également pour des raisons de commodité dans l'exposition, nous considérerons les multiples expressions sociétés dépendantes, entreprises associées, sociétés apparentées, entreprises affiliées, sociétés liées ou encore entités membre d'un groupe - comme équivalentes. Cette «substituabilité parfaite des termes »4 se retrouvera au fil de notre analyse par l'utilisation indifférenciée d'expressions condensées telles que, par exemple, « société internationale» ou « entreprise multinationale ». Toutefois, on privilégiera volontiers, au cours de nos développements, le terme de multinationale d'un usage fort répandu et communément admis. Il convient seulement de s'accorder sur la définition de ce terme. 3.A défaut d'une définition légale, la terminologie élaborée par le Comité des affaires fiscales de l'Organisation de Coopération et de Développement
OCDE, Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, (Classeur), OCDE, 1995 - Mise àjour 1999, n° 1.12, p. 1-6. 2 La préfiguration des groupes est apparue à Florence au 15ème siècle selon CI. CHAMP ADD, Le pouvoir de concentration dans la société par actions, Sirey, 1962, p. 199. 3 J.-L. BILON, Transferts indirects de bénéfices à rétranger (régime fiscal), Librairies Techniques, 1981, p. 21 et
I

suiv. 4 1. BARTHELEMY et al., Le droit des groupes de sociétés, Dalloz, collection « Réussir en affaires », 1991, p. 34.

Economiques (OCDE) est d'une aide précieuse. L'OCDE donne la définition suivante: « D'une façon générale, les entreprises multinationales comprennent des sociétés et autres entités, à capital privé, public ou mixte, établies dans des pays différents et liées de telle manière qu'une ou plusieurs d'entre elles sont en mesure d'exercer une influence importante sur les activités des autres et, en particulier, de partager connaissances et ressources avec elles. Le degré d'autonomie de chaque entité par rapport aux autres est très variable d'une entreprise multinationale à l'autre, selon la nature des liens qui unissent ces entités et les domaines d'activités »5. Ces entreprises multinationales se sont par définition développées en dehors des frontières nationales et la plupart exercent à l'heure actuelle leurs activités industrielles, commerciales ou de services sur les marchés internationaux par l'intermédiaire de réseaux indépendants de distribution, de succursales ou de filiales6. 4.Au plan communautaire, l'un des phénomènes les plus tangibles de cette évolution a été, dès l'entrée en vigueur du traité de Rome? créant la Communauté Economique Européenne (CEE), un important mouvement de concentrations et de restructurations d'entreprises qui est allé croissant au fil des années8. En effet, la volonté de réaliser des économies d'échelle, de conquérir de nouveaux marchés ou même simplement de conserver ses parts de marché au sein d'un ensemble économique se caratérisant par une concurrence accrue, ont conduit un grand nombre d'entreprises à faire le « saut managerial du marché hexagonal au marché unique »9. Ce phénomène s'est accéléré dès le milieu des années 80 sous l'impulsion de l'Acte UniquelO. En effet, l'objectif du marché unifié sans frontière intérieure, dans lequel serait pleinement réalisé la libre circulation des biens, des marchandises, des personnes, des capitaux et des services, a conduit à une vague de concentrations et de restructurations sans précédent en Europe. En corrolaire, le processus de mondialisation tend à devenir bien plus qu'un simple phénomène d'interdépendance, il est synonyme d'interpénétration et de fusion des économies, sous la pression combinée d'une concurrence toujours plus vive et d'un progrès technique accéléré.
5

OCDE, Prix de transfert et entreprises multinationales, OCDE, Paris, 1979, p. 11. Pour une présentation de l'OCDE, voir, notamment, 1. BONVIN et C. MORRISSON, L'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), PUF, 1998, 127 p.

6

Ph. ROYOU,«

Les enjeux fiscaux des modalités contractuelles de distribution de produits en France par les

groupes internationaux », DF 1996, n° 51, p. 1576 et suiv. D'après les données du Commerce Extérieur, en 1994, environ 16 000 filiales d'entreprises françaises sont implantées à l'étranger: Notes bleues de Bercy, 1er -15 mai 1995. En 1997, l'ONU recensait 44 508 entreprises multinationales possédant 276 660 filiales à travers le monde: ONU, Rapport sur l'investissement mondial, ONU, 1997, p. 5 et suiv. 7 Signé par les « Six» (France, Italie, République Fédérale d'Allemagne, Belgique, Pays-Bas, Luxembourg) le 25 cr mars 1957, entré en vigueur le 1 janvier 1958 . Sur la question voir, notamment, P. MANIN, Les communautés européennes. L'union européenne, Pédone, 5èmeédition, 1999. 8 Ce qui n'a pas été sans soulever des difficultés, notamment au regard du droit communautaire de la concurrence. En ce sens voir, C. GA V ALDA et G. PARLEANI, Traité de droit communautaire des affaires, Litec, 1992 , p. 405 et suiv.
9

10 Dont l'un des objectifs
1987. Voir, notamment,

L. CHRETIEN, « Européaniser l'entreprise. Choix stratégiques », Droit des affaires, janvier 1990, n° 491, p. 2.
était la réalisation
P. MANIN,

d'un «véritable

marché unique»
L'union

est entré en vigueur
européenne,

er le 1 janvier

Les communautés

européennes.

op. cil., p. 20 et suiv.

18

5.Dans un tel contexte, les entreprises multinationales doivent pour rester compétitives, tant au sein du marché unifié que sur le marché mondial, réduire leurs coûts de production. Or, il est un élément important du coût de production qui est indépendant de l'outil productif: la fiscalité qui, en principe, frappe toutes les entreprises. Toutefois, étant l'expression de la souveraineté nationale, la fiscalité est fonction de la volonté de chaque Etat et diffère d'un pays à l'autre. C'est en raison de cette disparité des souverainetés fiscales que la charge fiscale, supportée par les entreprises, diffère en fonction du niveau de pression fiscale adoptée par l'Etat dont elles sont ressortissantll. Subséquemment, les entreprises multinationales ont été tentées de se voir soumises à un système fiscal plus favorable, c'est-à-dire de plus faible imposition. En effet, opérant dans plusieurs Etats, les multinationales ont été plus aptes à minimiser leur charge fiscale en jouant sur la divergence des systèmes fiscaux des Etats dans lesquels elles sont établies. 6.Schématiquement, deux techniques alternatives ou complémentaires s'offrent aux multinationales pour faire en sorte que leurs bénéfices soient soumis à un système fiscal de moindre imposition: - la délocalisation des entreprises, par la création ou le transfert physique de ces entreprises d'un Etat à haute pression fiscale, c'est-à-dire pratiquant un taux d'imposition élevé, vers un Etat ayant un système fiscal plus avantageux, c'est-àdire de moindre imposition. Néanmoins, le coût d'un tel transfert est assez dissuasif pour les entreprises, bien qu'il existe des incitations fiscales à l'implantation à l'étranger12 ; - la délocalisation des bénéfices, au moyen d'un transfert indirect de bénéfices d'une entreprise d'un Etat à haute pression fiscale vers un Etat de moindre pression fiscale. Ce transfert indirect de bénéfices se réalise généralement par le biais de la technique dite des« prix de transfert »13.

11

A cet égard, on consultera utilement, J.-M. TIRARD, La fisalité des sociétés dans la C.E.E., La Villeguerin,

Collection «Gestion fiscale et juridique », 3ème édition, 1991/1992; D. VILLEMOT, L'hannonisation fiscale européenne, PUF, Collection « Que sais-je? », 1991. 12 cr Du 1 janvier 1988, et jusqu'à la loi de finances 2004, les entreprises françaises qui réalisaient un investissement commercial dans la CEE pouvaient, de plein droit, déduire tout ou partie des pertes réalisées à l'étranger, par voie de provisions. Le régime fonctionnait dans les conditions fixées par l'article 39 octies B du CGI. En ce qui concernait les implantations commerciales hors-CEE, voir le régime qui était prévu par l'article 39 octies A du CGI. Voir, notamment, L. CHEV ALLARD, «Entreprises: comment optimiser son implantation à l'étranger », Option Finance, 1995, n° 365, p. 9. 13 Pratiquement, la technique des prix de transfert se réalise de façon assez simple. Supposons une transaction portant sur une marchandise. D'ailleurs, les transactions portant sur les biens sont plus courantes dans la vie des entreprises et elles peuvent aisément permettre un transfert de bénéfices par une manipulation - majoration ou minoration - du prix de vente ou d'achat des marchandises circulant entre des entreprises dépendantes. Ainsi la vente d'un produit à une filiale située dans un pays de plus faible imposition que la France pour un prix très minoré, permet de diminuer les revenus imposables en France. La faible imposition de la filiale permettant de pallier l'augmentation de son assiette imposable qui résulte de cette transaction. En définitive, il résulte de cette opération une économie d'impôt souvent notable. Au contraire, une société située dans un pays à faible imposition va vendre un produit aux sociétés apparentées situées dans des pays de forte imposition au prix fort, afin de diminuer leur marge au moment de la revente au consommateur.

19

7.Précisons qu'en la matière, il n'est pas nécessaire que les transferts s'opèrent seulement en direction des pays à régime fiscal privilégié - entendu au sens de l'article 238 A du CGI - des « enfers fiscaux» vers les « paradis fiscaux ». En effet, il est parfois possible de mettre à profit les différences de taux même peu élevées, la moindre extension du champ d'application de la loi fiscale dans le pays vers lequel s'effectue le transfert, voire les failles de la législation fiscale de ce pays. Sur le bénéfice de ces précisons, il convient de définir le transfert indirect de bénéfices et d'expliciter l'expression « prix de transfert ». 8.Faute d'une définition « légale », on définit traditionnellement le transfert indirect de bénéfices par opposition au transfert direct de bénéfices14. Le transfert direct de bénéfices est le mode normal de distribution des revenus d'une société à une autre société qui en est l'actionnaire. Cette distribution s'effectue par le paiement d'un dividende légalement effectué. En effet, la distribution est décidée par l'assemblée générale de la société distributrice, elle est constatée par la comptabilité de l'entreprise et elle est déclarée à l'administration fiscale. Il n'en va évidemment pas de même des transferts indirects de bénéfices qui sont généralement regardés comme suspects voire apparaissent comme des procédés « irrégulier[s], inavoué[s] et occulters] »15. 9.En effet, le transfert indirect de bénéfices est constitué par l'attribution artificielle d'un revenu à l'occasion des relations internes entre entreprises liées constitutives d'un groupe multinational. En d'autres termes, le prix de transfert anormal devient ainsi le moyen d'un transfert indirect de bénéfices. Reste que ce type d'opérations est bien évidemment très préjudiciable au budget de l'Etat puisqu'elle se traduit par une diminution nette de ses recettes, inversement proportionnelle à l'économie d'impôt réalisée par la multinationale. Cette constatation est la base de la technique connue sous le nom de «prix de transfert »16, c'est-à-dire de l'idée que des prix peuvent être convenus entre des entreprises associées, membres d'un groupe multinational, et qui diffèrent de ceux qui auraient été constatés si les entreprises n'avaient été liées et si elles avaient

En l'espèce, ces manipulations, par majoration ou minoration du prix, sont donc liées à un objectif fiscal: déplacer des bénéfices depuis des zones ou des secteurs à haute pression fiscale vers celles ou ceux où le poids de la fiscalité est faible ou nul. Au demeurant, ce système est utilisable avec des variantes, lors de toute relation d'affaire, qu'il s'agisse de cessions de biens, de licence de droits de propriété industrielle, de prestations de services ou de prêts de sommes d'argent, voire de commission. Voir, notamment, T. LAMORLETTE et P. RASSA T, Stratégie fiscale internationale, Maxima, 1993, p. 25 et suiv. 14 Voir, notamment, CI. LAZARUS, « Le régime fiscal des prix de transfert », in L'entreprise multinationale face au droit (sous la direction de B. GOLDMAN et Ph. FRANCESKAKIS), Litec, 1977, p. 258 ou encore J.-L. BILON, Transerts indirects de bénéfices (régime fiscal), op. cil., p. 2. 15 P. JANS, Les transferts indirects de bénéfices entre sociétés interdépendantes, Bruxelles, 1975, p. 3.
16

Le prix de transfert «est la compensation monétaire d'un bien, d'un service ou d'un droit de propriété à

l'intérieur d'un groupe d'entreprises ou de sociétés apparentées. Ce prix est fixé en dehors des conditions normales de concurrence. Les partenaires sont en effet, en relation de dépendance, l'une des parties pouvant dominer l'autre ou toutes deux se trouvant placées sous la maîtrise d'une tierce entreprise» : J.-L. BILON, Transferts indirects de bénéfices (régime fiscal), op. cil., p. 2.

20

respecté le « principe de pleine concurrence », standard international consacré par l'OCDE. 10.Ce « principe de pleine concurrence» qui est de façon générale la norme principale ou prioritaire retenue par les administrations fiscales, dont la France, postule que le prix entre des entités liées doit correspondre au prix du marché, que le prix de transfert soit « normal », «juste» ou « équitable ». En effet, le prix de cession interne acquitté par les entreprises liées membres d'un groupe multinational doit correspondre à celui qui aurait été payé dans des circonstances similaires par des entreprises indépendantes. En d'autres termes, les échanges économiques entre les différentes entités de la multinationale doivent être gouvernés par les lois du marché, comme si ces entreprises étaient indépendantes, de telle sorte que les résultats fiscaux qui en reflètent les conséquences soient objectifs, sincères. Ainsi, l'administration fiscale considère que les prix des transactions effectuées au sein de la multinationale doivent être redressés lorsqu'ils ne correspondent pas à ceux qu'on aurait constatés entre des entreprises indépendantes. 11.Cela explique, en partie, que le terme « prix de transfert» ait acquis une « connotation péjorative »17.Il évoque l'idée d'une manipulation systématique des prix afin de réduire artificiellement les bénéfices, de provoquer des pertes, d'éviter des taxes ou des impôts dans un pays déterminé. Cependant, cette connotation péjorative ne devrait pas occulter le fait fondamental que la fixation des prix des transactions entre sociétés d'un même groupe international peut répondre à la volonté d'adopter la meilleure politique économique pour le groupe. En effet, pour satisfaire à la nécessité de rationalité économique et d'approche cohérente des marchés, il existe généralement une unité de décision - en pratique le quartier

général - qui préside à la détermination du groupe. Les groupes internationauxont
ainsi tendance à constituer voire à se comporter comme de réelles entités sur le plan économique. 12.Cependant, ils sont rarement pris en compte en tant que tels sur le plan fiscalI8, même s'il existe, notamment en France, certains éléments d'une fiscalité internationale des groupes avec le régime du bénéfice mondial ou consolidéI9. Hormis ces deux régimes dérogatoires, il n'y a pas en France, pour l'instant du moins, un droit spécifique des groupes. C'est vrai pour le droit fiscal mais également pour le droit des sociétés. Certes, l'existence du groupe n'est pas ignorée
17 Voir S. R.-F. PLASSCHAERT, Les prix de transfert et les entreprises multinationales, PUF/CEEIM, 1979, p. 27. Au demeurant, cette connotation péjorative est en partie liée à la «stigmatisation» de l'entreprise multinationale: voir, notamment, M. DELMAS-MARTY et K. TIEDMANN, «La criminalité, le droit pénal et les multinationales », JCP 1979, l, n° 2935.

18

Voir, notamment, J-P. GVELOT, « Apparition et évolution de la notion de groupe en droit fiscal. Obstacles et
», JCP 1969, éd. CI, n° 87102, p. 1261 et suiv. (Principes et pratiques), La Villeguerin, 1996; Francis Lefebvre, 1991/1992, p. 272 et suiv. B.

aménagements
19

Il s'agit d'une dérogation expresse au principe de la territorialité de l'impôt. Sur la question, on consultera

utilement P. MORGENSTERN, L'intégration fiscale GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales,

21

et encore moins niée. La jurisprudence pénale, par exemple, prend en compte la référence à l'intérêt du groupe, même s'il s'agit, comme dans des affaires qui ont défrayé la chronique, de condamner des dirigeants qui ont confondu leur intérêt personnel et l'intérêt du groupe20. En ce qui concerne le droit fiscal, on constate que la plupart des administrations fiscales, y compris en France, ont une inclination naturelle à ne voir que les entités situées sur leur territoire, filiale ou succursale, et à vouloir les traiter isolément, sans prendre particulièrement en compte le fait qu'elles s'insèrent dans un groupe plus vaste qui peut avoir son intérêt propre. Cette approche est naturelle et légitime dès lors qu'il existe des frontières entre les Etats et qu'il n'est donc pas indifférent que l'impôt soit payé dans tel Etat ou dans tel autre. 13.En France, cette délimitation de la souveraineté fiscale est consacrée par le principe de la territorialité de l'impôt codifié à l'article 209-1 du CG!. Selon les dispositions de l'article précité, les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés tiennent compte « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France». Le régime du bénéfice « hexagonal» signifie que les sociétés françaises ne sont pas imposables sur les bénéfices réalisés par leurs filiales ou succursales à l'étranger. L'équilibre du système territorial de taxation exige que, symétriquement, les profits ou les pertes, manques à gagner notamment, subis à l'étranger ne puissent remonter en France. Le principe de territorialité de l'impôt conduit donc à segmenter une entreprise qui exerce ses activités de part et d'autre d'une frontière afin d'identifier ses sources de revenus et de ventiler ceux-ci entre des souverainetés fiscales concurrentes. 14.Or, dans le cas des groupes multinationaux, la localisation des profits n'est pas nécessairement objective, puisque les sociétés apparentées peuvent se consentir des avantages qui sont justifiés au regard de la politique économique du groupe, mais ne sont pas neutres au plan de la localisation des profits et des pertes. Faut-il en conclure que soit interdite toute transaction entre les sociétés appartenant à un même groupe? Il faut répondre par la négative en ajoutant aussitôt que ces transactions doivent se faire à des conditions normales et non à des conditions anormales, pour un prix normal et non pour un prix anormal. Ainsi, les relations entre sociétés d'un même groupe doivent-elles respecter ce que M. Turot appelle « la règle de l'égoïsme sacré »21et l'OCDE le principe des «entreprises séparées» . 15.Aussi, lorsqu'une entreprise multinationale procède à de nombreux transferts intra-groupe sur des marchandises comme sur des services, il est essentiel qu'elle mette en place une politique de prix de transfert cohérente et acceptable a priori par l'administration fiscale, afin de réduire les risques de contestation
20

Casso crim. 4 fév. 1985, aff. « Groupe

Rozenblum

», Revue des sociétés,

1985, n° 3, p. 648 et suiv., note B.

BOULOC. 21J. TUROT, « Avantages consentis entre sociétés d'un groupe multinational », RJF 5/89, chron., p. 263 et suiv. 22

ultérieure. Cela tend à compliquer la vie des groupes qui doivent se demander en permanence si les transactions effectuées en leur sein sont « normales» ou non. En définitive, c'est à raison des intérêts divergents en présence, et parce que les groupes internationaux comme les administrations fiscales ont des objectifs et des logiques propres souvent conflictuels, que la question des prix de transfert est particulièrement controversée. En effet, véritable enjeu, les prix de transfert constituent un sujet particulièrement débattu. 16.Les gouvernements et singulièrement les administrations fiscales de même que les instances syndicales ainsi que les organisations internationales qui ont en charge d'organiser ou de «promouvoir» le commerce mondial s'inquiètent de savoir comment ces flux intra-groupe les affectent et peuvent être surveillés sur le plan international22. En réaction à ces préoccupations légitimes, les multinationales et les milieux d'affaires tendent à minimiser l'importance des possibilités, des potentialités supposées des prix de transfert notamment au regard de la fiscalité, en attirant l'attention sur le fait que les exigences mêmes d'une gestion moderne s'opposent à de telles pratiques. De ce conflit d'intérêts, le terme «prix de transfert» est susceptible de deux interprétations, l'une, favorable à la logique économique du groupe et l'autre, favorable à la logique fiscale de l'administration avec une constante que seul le prix de transfert motivé par des considérations fiscales est redressé par l'administration. 17.Certes, le transfert indirect de bénéfices a, en tout état de cause, et quels qu'en soient les motifs, pour effet de réduire indûment l'assiette de l'impôt dû par la société qui a opéré le transfert. Cette perte d'impôt est en général inversement proportionnelle à l'économie réalisée par l'entreprise. Cependant, il convient de distinguer en la matière, comme le fait le juge de l'impôt et dans une certaine mesure l'administration fiscale, le prix de transfert répondant essentiellement à des considérations purement commerciales, économiques et celui qui vise principalement à réduire la charge fiscale apparaissant ainsi comme une fuite devant l'impôt qualifiée selon les cas d'évasion fiscale internationale ou de fraude fiscale internationale. 18.Rappelons sommairement la différence23 entre la «fraude fiscale» et l' « évasion fiscale ». Dans son rapport sur l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, le Conseil des impôts a proposé les définitions suivantes qui permettent, effectivement, de clarifier cette distinction: «Il y a fraude lorsqu'il
22

Voir, notamment, OCDE, Les principes directeurs de l'OCDE à l'intention des entreprises multinationales, OCDE, 1994, p. 7 et suiv. En effet, l'OCDE est la principale « instance» internationale qui a en charge cette question, bien que des organisations telles que l'ONU ou rUE peuvent être amenées à se saisir de la problématique examinée. En ce qui concerne l'Organisation Mondiale du Commerce (OMC), il n'existe pas à notre connaissance de travaux majeurs sur la question: voir sur l'OMC, notamment, D. CARREAU et alii, Droit international économique, LGDJ, 1990, spéc. p. 107 et suiv. 23 Sur la question, voir, notamment, 1.-B. GEOFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF, 1993, p.

558 et suiv. ~ C. ROBBEZ-MASSON, La notion d'évasion fiscale en droit interne français, LGDJ, coll. « Bibliothèque de Science Financière », 1990. 23

s'agit d'un comportement délictuel délibéré consistant notamment à dissimuler une fraction des recettes ou à majorer les charges; c'est la fraude qui fait l'objet de majorations pour mauvaise foi et éventuellement, d'une répression pénale [...) l'évasion est le cas où, intentionnellement, le contribuable utilise d'une manière abusive les lacunes du dispositif fiscal national et l'existence de systèmes fiscaux variables selon différents pays [...) »24. En pratique, les différences sont souvent moins tranchées dans la mesure où entre les opérations « légales» et les opérations « illégales », il existe une «zone intermédiaire »25 dans laquelle l'évasion fiscale n'est constatée que si les circonstances de l'espèce font apparaître des abus.

19.Rapportée à la problématique des prix de transfert, certains auteurs considèrent que la distinction pour la question examinée manque de pertinence puisque « sur le plan international, le dénominateur commun de l'évasion et de la fraude fiscale est le transfert [indirect) de bénéfices à l'étranger »26.A notre sens, cette affirmation est pour partie discutable puisqu'elle fait abstraction des prix de transfert admissibles sur le plan technique de l'optimisation fiscale et les prix de transfert inadmissibles sur le plan technique de l'abus de droit. A cet égard, le législateur français a établi progressivement un système de mesures destinées à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales qu'il faut combiner avec les conventions bilatérales et internationales conclues par la France afin de permettre à l'administration fiscale de lutter efficacement contre de tels arbitrages fiscaux. Ces dispositions qui apparaissent comme des dérogations aux conséquences de l'application de la règle de territorialité à la détermination du bénéfice taxable sont paradoxalement un moyen d'assurer une plus rigoureuse application territoriale de l'impôt dans la mesure où elles ont pour résultat de fixer les bénéfices dans le pays où ils doivent être naturellement imposés. 20.Dans l' « arsenal» juridique des mesures tendant à prévenir ou à réprimer l'évasion fiscale internationale, l'article 57 du CGI vise précisément à lutter contre les transferts indirects de bénéfices entre entreprises dépendantes, par voie de réduction ou majoration du prix des marchandises ou par tout autre moyen, en permettant à l'administration fiscale de redresser ces prix lorsqu'ils ne correspondent pas à ceux qu'on aurait constatés entre des entreprises indépendantes. Plus précisément, le législateur a élaboré un régime fiscal spécifique à ces transferts, dérogatoire au droit commun, et fondé sur un ensemble de présomptions de transferts indirects à l'étranger codifié sous les articles 57 et 238 A du CGI, voire l'article 209 B du même Code. 21.De même pour renforcer la protection de la souveraineté fiscale française, la loi du 12 avril 1996 (portant diverses dispositions d'ordre économique et
24 Conseil des Impôts, JO juillet 1977, p. 107. 25 1.-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, PUF, 1984, p. 10. Voir, également, l-P. JARNEVIC,« fiscales: la relativité d'une distinction », Revue Actes, Les cahiers d'action juridique, novembre et suiv. 26 1. KLEIN et B. MARDIS, Gestion financière multinationale, Economica, 1996, p. 147. Fraude et évasion 1985, n° 52, p. 16

24

financier) a introduit un nouveau dispositif codifié à l'article L 13 B au Livre des procédures fiscales qui permet à l'administration d'exiger d'une entreprise vérifiée des éléments d'information sur la politique de détermination des prix de transfert. Enfin, véritable «révolution fiscale })27 dans les relations entre l'entreprise multinationale et l'administration fiscale, l'instruction28 du 7 septembre 1999 établit une procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert (APPT). Il convient également de préciser que si le dispositif de base demeure l'article 57 du CGI et accessoirement l'article 238 A du même Code, que renforcent et complètent tant l'article L 13 B du LPF que l'instruction relative aux APPT, l'administration peut recourir à des dispositions non spécifiques au problème examiné. 22.Pour l'essentiel, il s'agit de mesures de droit interne qui sont de plus en plus employées en droit fiscal international comme l'article 39 du CGI et les actes anormaux de gestion29, et dans une certaine mesure l'article L 64 du LPF c'est-àdire l'abus de droit. D'ailleurs, il peut arriver que le juge de l'impôt30 déclare recevable la substitution de base légale opérée sur le fondement de l'acte anormal de gestion pour un redressement initialement fondé sur le texte de l'article 57 du CGI. Mais ce même article est une version renforcée de la théorie de l'acte anormal de gestion en ceci qu'il fait peser une présomption d'anormalité sur les relations intra-groupes, qu'il appartient au contribuable de renverser. Aussi, l'article 57 du CGI demeure la « pièce maîtresse}) du dispositif français, s'adressant autant aux entreprises françaises à vocation internationale qu'aux entreprises étrangères implantées en France. Cette disposition doit permettre à l'administration fiscale de restaurer la neutralité des relations commerciales intra-groupes c'est-à-dire concrètement d'assurer la conformité des prix de transfert au principe de pleine concurrence, ou selon la terminologie «océdéenne» le «prix de pleine concurrence ». 23.Le problème est d'établir ce qu'est un «prix de pleine concurrence ». Certes l'OCDE invite les administrations fiscales à considérer certaines méthodes31, dont s'inspire l'administration fiscale française dans l'instruction relative aux APPT. Cependant, on peut souligner que la mise en œuvre de ces méthodes soulève de sérieuses difficultés. A titre d'exemple, l'une de ces méthodes, permettant de déterminer le prix de pleine concurrence, se réfère au prix qui prévaudrait pour des produits similaires entre parties indépendantes. Or, l'industrie moderne se caractérise par la différenciation des produits et son aspect oligopolistique. Ensuite, les biens intermédiaires, les composants, les pièces
27

C. SILBERZTEIN et V. SCHMITT, « Le dispositif français d'accord préalable en matière de prix de transfert :

une petite révolution fiscale », DF 2000, n° 5, p. 253 et suiv. 28 BOl 4 A-8-99, 17 septembre 1999 ; DF 1999, n° 40, 12296.
29

Voir, notamment, C. BUR, L'acte anormal de gestion ou le premier risque fiscal pour l'entreprise, EFE Editeur, CE, 18 mars 1994, n° 68 799-70 814, « Sovemarco-Europe », DF 1994, n° 40, p. 1462 et suiv., note de G. Pour une présentation synthétique, voir, notamment, P. ESCAUT, « Les méthodes de détermination des prix de
critères de choix et modalités d'application », DF 2004, n° 3, p. 162 et suiv.

1999, spéc. p. 327 et suiv.
30

TIXIER et T. LAMULLE.
31

transfert:

25

détachées sont souvent propres à des entreprises particulières et il n'est pas possible de se référer à des prix résultant de transactions réelles entre sociétés non apparentées, faute d'éléments comparables connus ou existants. Enfin, les prix des produits finis peuvent différer considérablement selon les pays par suite de facteurs divers tels qu'une concurrence plus ou moins forte, contrôle des prix, structure des canaux de distribution, élasticité de la demande. 24.En définitive, on peut considérer que si le principe du prix de pleine concurrence est admissible, il ne peut être appliqué qu'avec circonspection parce qu'il est souvent artificiel et qu'il ne correspond pas, dans de nombreux cas, à des transactions « réelles». D'ailleurs, l'administration tiscale32 reconnaît spontanément qu'elle se heurte à des difficultés importantes pour démontrer l'existence d'une facturation opérée à des conditions anormales, notamment parce que la spécificité fréquente des produits rend délicate la détermination de prix de vente «objectifs» et parce que les moyens de contrôle de l'administration des conditions de marchés à l'étranger sont limités, malgré la procédure de demande de renseignements dans le cadre de l'assistance administrative internationale. A cette difficulté majeure de la question vient s'ajouter une deuxième difficulté non moins redoutable, celle de la double imposition. 25.En effet, lorsque l'administration conteste et démontre que le prix de transfert ne correspond pas au «prix de pleine concurrence », le redressement entraîne ipso facto une double imposition. Cette double imposition ne peut être évitée que si l'Etat qui n'a pas opéré le redressement accepte de rectifier le résultat fiscal de son contribuable, en sens inverse et pour un même montant. Cette solution se heurte toutefois à de multiples obstacles: refus de l'Etat de suivre la position prévue par un pays étranger réduisant ses propres recettes fiscales, divergences sur le montant du « prix de pleine concurrence », difficultés procédurales (différence des durées de prescription par exemple). Aussi, à défaut d'obtenir un dégrèvement corrélatif, il en résultera automatiquement une double imposition. Il s'agit d'une double imposition économique parce que les impositions s'exercent sur la même matière imposable mais frappent des entités économiquement différentes. Incontestablement, la question de la double imposition constitue également un des aspects les plus complexes de la question des prix de transfert. 26.Dès lors, il n'est pas étonnant que la question des prix de transfert soit généralement considérée comme un des problèmes les plus importants se rapportant aux activités des multinationales. Aussi, force est de constater que le sujet qui nous occupe est non seulement hautement technique, où les intérêts en présence sont nombreux et divergents, mais qu'il apparaît également comme très politiquement délicat. Par ailleurs, malgré la multiplication récente d'études33 ayant
32

Voir, notamment, G. MONSELLA TO, 1.-L. TRUCHI et 1. PELLEFIGUE, « Comparables dépendants et indépendants: les tentations de l'administration fiscale française », DF 2004, na 15, p. 716 et suiv. 33 Voir, notamment, E. MUNDET, Le régime fiscal des transferts indirects de bénéfices à l'étranger, Thèse Droit Université Montpellier 1, 2000 ; A.-G. HAMONIC-GAUX, Le régime fiscal des prix de transfert pratiqués entre

26

trait aux prix de transfert, la documentation portant sur le sujet demeure nettement insuffisante et peu de données concrètes sur l'importance que revêtent les prix de transfert sont actuellement disponibles. En effet, sauf à examiner une jurisprudence restreinte au demeurant, les quelques données disponibles nous parviennent de l'étranger34 mais sont trop parcellaires et insuffisantes pour tirer des conclusions irréfutables et universelles. 27.Cette situation peu satisfaisante est due à plusieurs circonstances. Les décisions entourant les prix de transfert et la fixation des prix en général sont considérées comme particulièrement « sensibles» par la direction des entreprises multinationales. Les informations à ce sujet ne sont accordées qu'avec réticence. Ainsi, l'une des approches qui permettrait l'accès à des données empiriques en questionnant purement et simplement les multinationales elles-mêmes, se heurte au caractère confidentiel attaché à la question. A ce « sacro-saint» secret des affaires, il faut souligner également la réticence de l'administration à « communiquer» sur la question, rendant le sujet encore plus « hermétique ». Enfin, il faut avoir présent à l'esprit que le contentieux en matière de prix de transfert remonte difficilement à la connaissance du lecteur puisqu'il trouve souvent sa solution dans la conclusion d'une transaction « qui est une pratique autant qu'un droit »35.En conséquence, il faut admettre qu'il est difficile de percevoir toute la complexité entourant la question des prix de transfert et de s'autoriser à des conclusions évidentes et péremptoires. 28.Toujours est-il que l'on peut, nous semble-t-il, relever une évolution majeure dans le contrôle fiscal des prix de transfert, à mettre en parallèle avec l'évolution de la «perception» de l'entreprise multinationale. En effet, traditionnellement, l'attitude de l'administration fiscale à l'égard de l'entreprise multinationale, «agent présumé du transfert », a été plutôt de rigueur que de faveur. Cette attitude à l'égard du groupe multinational comportait de graves inconvénients économiques, de sorte que, progressivement, ont été imaginées un certain nombre de solutions, tels le régime des sociétés mères et filiales, des sociétés d'investissement ou encore le régime du bénéfice mondial ou enfin, le régime du bénéfice consolidé. En effet, dans un contexte de mondialisation de l'économie, où la libéralisation croissante des échanges extérieurs pose de manière aiguë le problème de la compétitivité, la politique fiscale est fortement inspirée par le souci des pouvoirs publics de renforcer la position des entreprises françaises
les sociétés françaises et américaines (Le cas des droits de propriété incorporelle), Thèse Droit Univertsité Paris II, 1999 ; J. IV ANTCHEV A-FLAMANT, Le contrôle des opérations internationales par l'administration fiscale. Les prix de transfert, Thèse Droit Université Paris II, 2 vol., 2002 ; l-N. THOMAS, Le contrôle fiscal des opérations internationales, L'Harmattan, coll. « Finances publiques », 2004. 34 Principalement des Etats-Unis d'Amérique ou encore du Japon, voir, notamment, M. BONTURI et K. FUKASAKA, « Analyse empirique de la mondialisation et des échanges intra-entreprise », Revue économique de l'OCDE, 1993, n° 20, p. 165 et suiv. 35 T. LAMBERT, « La transaction fiscale: une pratique autant qu'un droit », B.F 1999, n° 5, p. 271 et suiv. Sur la question voir, également, l'ouvrage co]]ectif de E. SERVERIN, P. LASCOUMES, T. LAMBERT, Transactions et pratiques transactionnelles, Economica, 1987, p. 217 et suiv.

27

pour leur permettre d'affronter la concurrence internationale. Cet assouplissement était nécessaire car les échanges s'intensifiaient entre les économies postindustrielles, de sorte que le droit fiscal devait s'inspirer de dispositions, d'origine internationale ou interne, qui tennaient compte de la perméabilité des frontières, tout au moins dans l'ordre économique. 29.C'est ce qui apparaît, notamment, nous semble-t-il, avec la question des prix de transfert. Alors que le phénomène des groupes de sociétés36 tend à devenir fondamental dans l'économie française contemporaine, l'administration fiscale comme le juge de l'impôt tentent de dépasser les cloisonnements juridiques pour s'attacher aux réalités économiques. A cet égard, la construction jurisprudentielle de la théorie de la « contrepartie économique» est caractéristique. C'est pourquoi on peut affirmer que sur les vingt dernières années, le Conseil d'Etat (en consolidant cette théorie), et sous son influence le législateur, a été conduit à reconsidérer la question des prix de transfert dans une perspective économique et non plus dans une approche « dogmatique» exclusivement fiscale. 30.En ce qui concerne l'administration fiscale, ce «pragmatisme» est déjà perceptible depuis quelques décennies. En effet, une note en date du 27 août 1959 avait appelé l'attention sur le fait qu'une application trop stricte des dispositions de l'article 57 du CGI pouvait nuire au développement des exportations. Il est indiqué qu'il n'y a pas lieu de se prévaloir systématiquement de l'article 57 du CGI lorsque les entreprises françaises étaient précisément en mesure d'établir que les cessions consenties à leurs filiales étrangères à des prix de vente voisins du prix de revient étaient motivées par un intérêt commercial et non par l'intention d'effectuer des transferts de bénéfices. La portée de cette note a été précisée par une autre37,datée du 18 mai 1972, dans laquelle l'administration recommande, pour déterminer les résultats à attribuer à une société française dans ses relations avec sa filiale étrangère, de considérer l'ensemble des opérations commerciales y compris celles réalisées par cette filiale. 31.Ainsi, «lorsque la société française est amenée à réduire le bénéfice de fabrication de façon à laisser à la filiale une marge de commercialisation suffisante pour faire face aux nécessités de la concurrence tout en lui procurant les moyens de fonctionnement indispensables, il convient de recueillir toute information permettant d'apprécier, notamment en fonction des prix de vente pratiqués par la filiale étrangère, si dans les rapports entre la société française et sa filiale, la fixation d'un prix frontière proche du prix de revient en France est réellement imposée par des nécessités commerciales ou a en fait pour seul but de profiter, dans le pays d'exportation, d'un taux de taxation moins élevé qu'en France »38.Selon nous, notamment au regard des dernières dispositions adoptées
36

N. CHABANAS et E. VERGEAU, « En quinze ans. Explosion cr bleues de Bercy, du 1 au 15 mars 1998, n° 130, p. 1-8.
37 38

du nombre

de groupes

d'entreprises

», Notes

BOCD, 1959, II, 893 ; D.F 1972, n° 28, comm. 1109, I.D 3950. Idem.

28

en matière de prix de transfert, la tendance qui se dessine amène à penser que les rapports entre l'administration et l'entreprise soient passés, ou en voie de l'être, de l'ère de la suspicion à l'ère de la « compréhension », de l'ère de la sanction à l'ère de la coopération. 32.Peut-on considérer que cette évolution à modifié la problématique des prix de transfert? On peut déjà avancer que le législateur a pris acte des adaptations nécessaires exigées par cette évolution en réaménageant l'ensemble du dispositif de contrôle des prix de transfert. En témoigne, l'innovation procédurale introduite par l'article L 13 B du LPF, qui doit permettre à l'administration d'obtenir auprès de l'entreprise vérifiée certaines informations sur le mode de fixation des prix de transfert, ou encore l'instruction du 7 septembre 1999 relative à la procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert. L'examen de ce dispositif permet de conclure qu'une nouvelle approche s'établit autour de la question des prix de transfert. En effet, selon nous, l'évolution de ce dispositif, c'est-à-dire l'évolution de la législation et de la « doctrine» administrative mise en parallèle avec la jurisprudence, a profondément modifié voire renouvelé l'approche de la question des prix de transfert que l'on peut formuler ainsi: l'analyse fiscale d'un problème à forte connotation économique cède peu à peu la place à l'analyse économique d'une question fiscale. Cette inversion des termes de la problématique emporte-t-elle des conséquences? 33.Force est de constater que cette inversion des termes du débat emporte des conséquences pour le moins paradoxales. En effet, ce qui peut apparaître en première analyse comme des « exigences accrues» de la part des pouvoirs publics peut se concevoir paradoxalement comme l'opportunité d'un dialogue « institutionnalisé» entre l'administration et le contribuable. On peut considérer que la perspective d'un dialogue plus ouvert devrait permettre, non pas de rapprocher totalement la position de l'administration et de l'entreprise, mais de réduire les sources de tensions et de soupçons dont sont l'objet les prix de transfert. L'autre conséquence majeure et tout aussi paradoxale se situe au niveau de la dévolution de la charge de la preuve. En effet, ce qui peut s'analyser comme une amélioration des droits et garanties de l'entreprise peut s'interpréter comme une plus grande insécurité juridique. 34.Certes, sur le plan des principes, l'administration conserve la charge de la preuve de démontrer, sous le contrôle du juge de l'impôt, que l'article 57 du CGI trouve à s'appliquer. Mais il y a lieu de s'interroger, à la lumière de l'article L 13 B du LPF relatif à l'obligation d'information pesant désormais sur le contribuable, et accessoirement au regard de la procédure des APPT, si la charge de la preuve incombe en fait, non pas à l'administration fiscale mais bien à l'entreprise multinationale. En définitive, on doit se demander si l'on assiste pas à un infléchissement voire à un bouleversement des règles qui gouvernent l'attribution de la charge de la preuve dans les litiges opposant l'administration fiscale et 29

l'entreprise en matière de prix de transfert. Au demeurant, cette interrogation appelle une autre question tout aussi fondamentale, celle de l'adéquation du dispositif de contrôle à la dimension économique de la problématique des prix de transfert. Cette question a pour origine l'opposition entre le « réalisme» du droit fiscal qui conduit l'administration à rechercher la source des revenus générés par l'entreprise et le «réalisme» économique qui conduit cette même entreprise à rechercher une source de profits. 35.Aussi, nous souhaitons démontrer que l'approche traditionnelle des prix de transfert se modifie progressivement puisque, de notre point de vue, on est passé ou en voie de l'être de l'analyse juridique à l'analyse économique d'une notion fiscale (Première partie). De même, nous souhaitons démontrer que sur le plan procédural une évolution fondamentale se dessine que l'on peut formuler ainsi: de l'autorité relative de la présomption édictée à l'article 57 du CGI au renversement de la charge de la preuve (Deuxième partie). Il est important de souligner que cette analyse relève en grande partie de la prospective juridique, dans la mesure où l'essentiel des mesures de ce dispositif sont d'adoption récente et que la jurisprudence n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer. Aussi, à ce jour, il faut bien admettre que l'on soit réduit à des «conjectures» étayées par une analyse exégétique et un raisonnement analogique39. 36.Par ailleurs, la question des prix de transfert étant aussi bien fiscale qu'économique, il nous faudra combiner ces deux approches. En effet, il est absolument nécessaire de dépasser la dichotomie traditionnelle qui prévaut entre l'analyse fiscale et l'analyse économique qui proposent d'ailleurs des approches et des conclusions «diamétralement» opposées. Il est permis de penser que le caractère « passionné» et « partisan» de certaines études portant sur les prix de transfert provient, en partie, d'un manque d'efforts destinés à rapprocher ces deux disciplines. Or, il nous semble que la question des prix de transfert doit être envisagée comme un problème de gestion des entreprises, soit dans une perspective économique, mais également comme un problème relevant de l'économie politique, soit dans une perspective fiscale. Ajoutons que, dans le cadre de cette étude, nous nous limiterons volontairement aux seuls aspects fiscaux de la question et plus précisément au regard de l'impôt sur les sociétés. Il ne sera donc pas traité ici des incidences en matière de T.V.A par exemple. Cependant, il est indispensable de conserver présent à l'esprit que les transactions internationales au sein des entreprises multinationales soulèvent également des questions dans d'autres domaines juridiques notamment en matière de législation douanière, ou encore en matière de législation sur les prix40.

39

Par exemple entre l'article
étrangère,

L 13 B du LPF et l'article
celle des Etats-Unis Thèse Droit

L 16 du même Livre, ou encore par rapport à la législation
d'Amérique.

ou la pratique
40

notamment

Voir, notamment,

P. CARLI,

Prix de transfert
importées,

et évasion

de capitaux:
Paris XII,

aspects
1989.

douaniers

et cambiaires

de la

surfacturation

des marchandises

Université

30

37.Ajoutons que l'on indiquera essentiellement les conceptions françaises sur la question, principalement au regard de l'article 57 du CGI, en précisant qu'elles s'inspirent largement des principes directeurs de l'OCDE. En effet, l'approche de l'OCDE est très importante, non seulement sur le plan doctrinal, mais aussi sur le plan pratique, car elle éclaire l'attitude des pays membres dont la France. Aussi, il sera fait mention à plusieurs reprises des publications de l'Organisation, autorité « normative» de fait, bien que ses principes n'ont en eux-mêmes aucune valeur juridique. Enfin, l'observateur attentif du droit fiscal international n'aura pas manqué de constater l'influence grandissante de la législation des Etats-Unis d'Amérique. En matière de prix de transfert, qui n'est en somme que la traduction du vocable anglo-saxon « transfer pricing », les Etats-Unis d'Amérique font figure de pionnier. D'ailleurs, il est permis de penser que l'OCDE s'inspire en grande partie des innovations américaines en la matière. Par voie de conséquence, sans prétendre à un essai de droit comparé, on sera amené à faire état de la réglementation américaine en la matière, voire également, selon l'intérêt et à titre de comparaison, des éléments de la législation de nos partenaires européens.

31

Première

Partie

De l'analyse juridique à l'analyse économique d'une notion fiscale
38.A mesure que le législateur fiscal, mais plus encore le juge de l'impôt, tentait de dépasser la contradiction inhérente et récurrente entre l'autonomie de la société-personne morale contre l'intérêt du groupe auquel elle appartient, l'analyse juridique devait nécessairement céder le pas à l'analyse économique des prix de transfert. L'idée sous-jacente résultant de cette évolution majeure caractérisée par deux logiques souvent contradictoires - juridique puis économique - est la reconnaissance implicite de l'intérêt commun du groupe multinational. En définitive, la reconnaissance de l'intérêt du groupe, qui permet de dépasser les cloisonnements juridiques pour s'attacher aux réalités économiques, contribuait en pratique à l'adaptation des concepts fiscaux à la dimension économique des prix de transfert (Titre 1). Cette évolution n'est pas propre à la France mais se retrouve, également, au plan international comme en témoigne la réforme fiscale de grande envergure engagée aux Etats-Unis d'Amérique, motivée, notamment, par la nécessité de prendre en considération le groupe multinational comme entité fiscale unique. Une réforme fiscale américaine qui est, selon nous, à l'origine de l'adaptation des méthodes de détermination du prix de pleine concurrence à la dimension économique des prix de transfert (Titre 2).

TITRE 1 L'adaptation des concepts fiscaux à la dimension économique des prix de transfert

39.La gestion d'un groupe multinational dans une économie globale pose nécessairement des problèmes d'échange entre les différentes sociétés composantes41. Ces échanges ne sauraient être comparés aux opérations de même nature conclues entre tiers dans la mesure où l'intérêt du groupe prime sur l'intérêt individuel de chaque participant si bien que l'échange s'opérera fréquemment sans recherche de profit immédiat. Ainsi, par exemple, une société mère consentira une avance sans intérêt à une filiale en difficulté ou lui facturera à prix coûtant une prestation de service. En effet, la logique économique voudrait que les opérations internes du groupe ne soient pas soumises au régime de droit commun et que les sociétés intéressées puissent, en toute liberté, procéder aux échanges qui leur paraissent nécessaires. Cependant, s'il existe certains textes de faveurs édictés au bénéfice des groupes, le régime idéal que nous venons d'évoquer n'a pas encore vu le jour. Ainsi, dans l'exemple précédent, sauf à administrer la preuve que l'absence de stipulation d'intérêt ne dissimule pas un transfert de bénéfices à l'étranger, l'avance sans intérêt tombe sous le coup des dispositions de l'article 57 du CG!. 40.Il faut cependant se garder d'en conclure que le législateur n'a pas envisagé un régime d'ensemble applicable aux groupes comme en témoigne le bénéfice mondial ou le bénéfice consolidé. Mais, cette législation d'exception encadrée par des mesures d'agrément destinées à renforcer le contrôle de l'administration ne doit pas occulter un régime fiscal de droit commun inadapté aux groupes de sociétés. Inadapté, dans la mesure où le régime de droit commun est dominé par deux principes fondamentaux qui commandent la matière: celui de la personnalité morale des sociétés, selon lequel c'est à la société même qui a réalisé le revenu qui est redevable de l'impôt sur ce revenu et celui de la territorialité de l'impôt, selon lequel l'impôt français sur les sociétés ne peut porter sur les bénéfices réalisés par celle-ci à l'étranger. En effet, la théorie de la personne morale propre au droit privé marque encore profondément le droit fiscal et constitue un premier obstacle à la reconnaissance du groupe comme redevable autonome. La théorie de la personne morale n'est pas cependant la seule à être incriminée. La territorialité implique évidemment un cloisonnement à l'intérieur du groupe qui ne permet pas de concevoir, dans le cadre actuel de notre Code général des impôts, un régime fiscal satisfaisant aux exigences économiques des groupes.

41

G.-L. PEREZ-NAVARRO,
p. 19 et suiv.

« Les frontières

fiscales dans une économie

mondialisée

», L'Observateur,

1999, n°

215,

35

41.Aussi, l'inadéquation des principes juridiques traditionnels (Chapitre 1), c'est-à-dire 1'« autonomie» et la «territorialité» apparaissent comme autant d'obstacles à l'admission du groupe multinational comme entité fiscale unique. Mais, le «splendide» isolement des sociétés du groupe conforme à l' « orthodoxie» juridique ne correspondant pas à la réalité économique, un aménagement à ces principes s'avérait nécessaire afin de tenir compte de l'unité économique que constitue le groupe de sociétés. En effet, à ces obstacles répondent des aménagements législatifs, jurisprudentiels ou même administratifs qui - au prix de constructions juridiques peu rationnelles - sont autant de dérogations qui permettent le dépassement des principes juridiques traditionnels (Chapitre 2) et partant à la prise en considération du groupe multinational comme entité unique. De sorte que l'autonomie de la personnalité des sociétés et territorialité ne constituent pas une loi d'airain.

36

CHAPITRE 1 L'inadéquation des principes juridiques traditionnels

42.«L 'homme a créé les sociétés à son image, il les a douées d'une semblable liberté que réalise la personnalité morale et qu'exprime l'autonomie Sujet de droit juridiquement indépendant, la société dispose d'une patrimoniale )}42. personnalité morale et à ce titre bénéficie de tous les attributs qui en découlent: appellation, siège, nationalité. Par ses organes légaux, la société gère son patrimoine et assume seule - en principe - les risques de cette gestion. Par son patrimoine, la société met en jeu sa responsabilité financière et répond seule - en principe - de ses engagements. La naissance d'un groupe modifie-t-elle ce schéma? En d'autres termes, l'appartenance à un groupe a-t-elle pour effet de supprimer la personnalité juridique et la personnalité fiscale des sociétés composantes? La réponse est évidemment négative. 43.Cependant, l'intérêt de la question posée précédemment n'est pas purement théorique mais présente l'avantage de mettre en exergue les deux caractéristiques qui dominent le régime des groupes. D'une part, les sociétés qui composent un groupe sont juridiquement indépendantes et jouissent chacune aussi pleinement de la personnalité morale que des sociétés isolées. D'autre part, étant contrôlées par une même entité, elles sont soumises à une unité de décision économique. Il y a, par conséquent, une opposition entre l'apparence juridique, c'est-à-dire l'indépendance des sociétés du groupe, et la réalité économique, à savoir la centralisation du pouvoir de décision, en vue de la réalisation d'objectifs convergents. La contradiction entre l'autonomie de la personnalité juridique des sociétés membres et la prépondérance de l'intérêt du groupe s'avère donc patente. 44.Ce« paradoxe permanent)} 43 entre autonomie de la personne morale contre intérêt du groupe trouve son origine dans l'absence d'existence juridique du groupe de sociétés. Par ses éléments constitutifs, le groupe de sociétés est essentiellement un phénomène d'ordre économique et ne fait pas l'objet - du moins à ce jour - d'une reconnaissance juridique. Le groupe est une entité de fait distincte des sociétés composantes, « il reste essence de fait non de droit» »44.Le groupe n'a pas de personnalité morale. Cependant, le droit fiscal et le droit comptable prennent en considération certains éléments, notamment les résultats du groupe en la forme des comptes consolidés pour le droit comptable45 et de régime

42
43

G. RIPERT, Les aspects juridiques du capitalisme moderne, LGDJ, 1951, p.73.
R. MARRAU, « Un paradoxe
Affiches,

permanent
1996,

du groupe des sociétés:

indépendance

contre unité économique

de ses

sociétés
44 45

», Les Petites

n° 94, pA-7.

M. PARIENTE, « Les groupes de sociétés et la loi de 1966 », Rev. soc., 1996, p. 467. Voir, à cet égard, les articles 357-1 à 357 -Il de la loi du 24 juillet 1966.

37

fiscal spécifique au groupe46pour le droit fiscal. Mais en dehors de ces hypothèses limitées, le principe fiscal de base est que chacune des entreprises apparentées - et singulièrement en matière internationale dépendant d'autorités fiscales différentes - doit constituer un centre de profit autonome, sans qu'il soit possible d'opérer de transferts de résultats de l'une à l'autre. Les sociétés ont une autonomie juridique et fiscale reconnue, contrairement au groupe, au statut juridique inexistant. 45.En effet, l'application du principe de l'entreprise indépendante (Section 1) aux entités composantes du groupe s'oppose, ainsi, à la promotion de l'entreprise multinationale au rang de redevable unique. Il est d'ailleurs à juxtaposer avec le principe fondamental de la territorialité de l'impôt. L'attachement du législateur au principe de territorialité peut surprendre dès lors qu'il a été introduit dans notre droit positif à une époque où les entreprises avaient un caractère national très affirmé et que le groupe demeurait un épiphénomène. Or, il n'en est plus de même aujourd'hui avec la multiplication des groupes dont l'implantation internationale est un impératif de «survie» économique. L'application du principe de territorialité de l'impôt (Section 2) se révèle donc inadapté car non seulement, il ignore, voire même, contrarie l'internationalisation des entreprises françaises, mais renforce l'autonomie fiscale des entreprises ce qui interdit in fine de reconnaître le groupe comme redevable autonome. Section 1 L'application du principe de l'entreprise indépendante

46.Le droit positif, et notamment la loi du 24 juillet 1966, ne reconnaît pas la personnalité morale au « groupement de sociétés ». Cette absence de personnalité morale du groupe de sociétés trouve son corollaire dans l'autonomie juridique de chaque société qui compose le groupement. Il n'est pas question ici de faire une présentation systématique et critique des différentes «théories» qui n'ont cessé de s'interroger sur la nature juridique de la personnalité morale47, mais de souligner que ce « produit» de la technique juridique trouve une signification particulière en matière fiscale, notamment pour le contrôle des prix de transfert. En effet, en principe, la loi fiscale fait abstraction des considérations économiques qui peuvent lier une société au groupe auquel elle appartient sur le fondement de la personnalité morale ou, plus largement, selon le principe de l'entreprise indépendante. 47.La formulation du principe de l'entreprise indépendante en droit interne (1 er 9) se retrouve au plan international sous des modalités différentes. En effet, le principe «océdéen » de pleine concurrence postule que l'ensemble des relations commerciales ou financières entre les sociétés appartenant à un même groupe doivent se faire dans des conditions comparables à celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes. Aussi, la formulation du principe
46

Voir, à cet égard, les articles 223 A à 223 U du CGl relatifs au régime d'intégration ou encore le bénéfice
morale et ses limites, Rapport

mondial ou consolidé visé à l'article 209 quinquies du même Code. 47 Sur cet aspect de la question, voir, notamment, R. DA VlD, La personnalité général, LGDJ, 1960, p. 6 et suiv.

38

de l'entreprise indépendante au plan international (2e g) peut-elle se déduire du principe de pleine concurrence, lequel consacre en définitive la règle des « entreprises séparées» 48.
1er

~

La formulation interne

du principe

de l'entreprise

indépendante

en droit

48.Aux termes de l'article 5 de la loi du 24 juillet 1966 « toutes les sociétés, [...] jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés ». La personnalité morale permet à la société d'avoir un patrimoine propre, une identité propre, un domicile et une pleine capacité juridique. En droit fiscal, la reconnaissance de la personnalité morale rend la société personnellement redevable de l'impôt. Sujet de droit fiscal à part entière, la société est l'unique redevable de l'impôt de sorte qu'en principe, les bénéfices qu'elle réalise ou les pertes qu'elle accumule, n'influent en rien sur la situation du groupe. En effet, une dichotomie parfaite est effectuée entre la société et les autres entités membres du groupe qu'il s'agisse d'une filiale comme d'un établissement stable. Certes, l'appréhension du résultat fiscal ne se fait pas entièrement de la même façon pour une filiale et pour un établissement stable. Mais, le principe de l'entreprise indépendante se retrouve dans les deux cas dans la mesure où l'établissement doit être traité comme s'il était une entreprise distincte du siège. Aussi, à la personnalité morale de la filiale (A) correspond la personnalité fiscale de l'établissement stable (B). A) La personnalité morale de la filiale

49.A la différence des établissements stables, les filiales jouissent de la personnalité morale et partant sont juridiquement indépendantes de la société mère. Aussi, une filiale doit-elle agir vis-à-vis du siège comme une société tierce et, notamment, pratiquer des relations commerciales normales, c'est-à-dire qu'elles doivent correspondre à son intérêt, nonobstant les solidarités économiques qui existent au sein d'un groupe. Le législateur n'a pas entendu remettre en cause la qualité intrinsèque de ces sociétés en leur ôtant la personnalité morale, et ce, même dans le cas extrême d'une filiale à 100 % sous l'entière dépendance économique et financière de la société mère. En effet, celle-ci « a pris le choix - et le risque d'engendrer un nouveau sujet de droit juridiquement indépendant,. elle aurait pu ne créer qu'un simple département sans personnalité propre. Si elle a décidé de doter l'univers juridique d'un être nouveau, elle doit respecter sa personnalité même si la fille ne vit que par la mère, tout comme des parents se doivent de respecter la personnalité de l'enfant qu'ils mettent au monde, même si l'enfant ne vit (pour un temps du moins) que par la grâce de ses parents »49.

48 49

s. PLASSCHAERT, Les prix de transfert et les entreprises multinationales. Une vue globale, op. cil., p. 15. M. COZIAN, « Les transactions intra-groupe: le principe des transactions à prix normal », BF 3/96, p. 110.

39

50.Ainsi, le principe d'autonomie des personnes morales, intangible, perdure et ce, quel que soit le degré de soumission de la société liée vis-à-vis du groupe. Le respect de l'autonomie juridique commande que les conséquences fiscales des décisions de gestion ne sont admissibles que si elles répondent à l'intérêt de l'entreprise. En effet, le Conseil d'Etat considère d'une manière générale qu'il ne peut tenir compte des intérêts globaux du groupe pour autoriser des transferts de charges50 ou inversement des transferts de bénéfices. En effet, si la filiale veut éventuellement distribuer des bénéfices, ces distributions, qui sont juridiquement possibles, doivent cependant donner lieu au paiement de dividendes dont le régime fiscal est en principe celui de l'imposition dans l'Etat de la source. 51.Aus~i, est-ce, sans doute, la raison pour laquelle en cas de transfert indirect de bénéfices entre sociétés apparentées, les Etats membres de l'OCDE, dont la France51, considèrent en règle générale que les sommes transférées doivent non seulement être réintégrées dans les résultats de la société distributrice mais constituent également des bénéfices réputés distribués, fiscalement assimilables à des dividendes. Si sur le plan fiscal, la situation de la filiale paraît assez claire, tout autre est la situation de l'établissement stable. En effet, à certains égards, l'établissement stable est traité, selon le principe de l'assimilation à une entreprise indépendante, comme s'il avait une personnalité «fiscale », notamment pour la détermination des bénéfices qu'il réalise dans ses opérations avec le siège. Cependant, les Etats ne lui reconnaissent pas toujours cette personnalité fiscale, principalement pour les opérations internes à l'entreprise, c'est-à-dire en pratique pour les opérations réalisées entre l'établissement stable et le siège. B) La personnalité fiscale de l'établissement stable

52.La notion d'établissement stable52, bien qu'elle revêt une signification particulière en matière fiscale, constitue un emprunt au droit des affaires. Le Code général des impôts n'ayant pas donné une définition de l'établissement stable, il est revenu au Conseil d'Etat de «cerner» cette notion, dégagée progressivement à partir de sa jurisprudence rendue en matière de contribution des patentes, des bénéfices industriels et commerciaux et enfin de l'impôt sur les sociétés. En effet, la question de l' « existence» d'un établissement stable est une question de fait laissée à l'appréciation du juge de l'impôt en fonction des circonstances de l' espèce53. Le Conseil d' Etat54 a dégagé un certain nombre de critères qui

50 51

Voir, notamment, CE, 4 mars 1985, na 35 066, RJF 5/85, na 682. En effet, cette position, qui est celle de la plupart des Etats, est également celle de la France, conformément au

droit interne et principalement de l'article 109-1-1 ° du CG I selon lequel sont considérés comme des revenus réputés distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. 52 Sur cette notion rapportée à la question des prix de transfert, voir, notamment, P.-J. DOUVIER, « La globalisation des économies: politique des prix de transfert et problème de l'établissement stable », Droit et Pratique du Commerce International, 1994, Tome 20, na 2, p. 346 et suiv. 53 Voir, notamment, Francis Lefebvre, Feuillets de documentation pratique des impôts, série IS, Division I, na 19390.

40

permettent d'établir l'existence d'un établissement stable. Ainsi, un établissement est une installation professionnelle présentant une certaine permanence55, par laquelle s'exerce une activité génératrice de profits56, dotée d'une certaine autonomie au sein de l'entité juridique à laquelle elle appartient. 53.Aussi, l'établissement stable est une émation de l'entreprise. Il ne constitue pas une entité juridique distincte mais simplement une installationS?, formant au plan juridique « unicité» avec l'entreprise située dans l'autre Etat. Ceci étant, la condition d'autonomie est nécessaire afin de réaliser la répartition de l'assiette imposable par imputation des résultats à l'activité propre de l'établissement stable58. Selon certains auteurs59, cette autonomie se manifeste par l'existence d'un centre de décision, organe pourvu d'une « personnalité» commerciale distincte de celle de la maison mère, sans pour autant constituer une entité juridiquement séparée. Cette situation révèle une originalité du droit fiscal qui consiste à attribuer une « personnalité fiscale» à de simples établissements de sociétés dont le siège se situe à l'étranger. Ces entreprises, même non indépendantes et dépourvues de personnalité juridique propre, sont astreintes à tenir une comptabilité permettant l'établissement de l'assiette de l'impôt, comme s'il s'agissait de véritables entités juridiques complètement autonomes. 54.L'établissement stable a en quelque sorte une personnalité, qualifiée par certains60 de territoriale, du fait de sa relativité. Aussi, au regard du contrôle fiscal, l'établissement stable et la filiale sont placés dans une situation identique dans la mesure où dans un cas comme dans l'autre, l'administration fiscale a normalement le pouvoir de redresser les prix des transactions réalisées entre le siège et l'entité étrangère. En effet, en présence d'un établissement stable, le principe de l'entreprise indépendante commande qu'il soit imputé à l'établissement les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement.

54 Voir, notamment, CE, 15 déco 1933, n° 24636 et 24637, Dupont 1934, p. 235 et suiv. ~ CE, 12 novo 1969, n° 75410, Dupont 1970, p. 78 et suiv. ~CE, 22 déco 1982, n° 26338, RJF 2/83, n° 185. 55 Dac. adm. 4 H-1412, n° 6 à 8, 1er mars 1995 ~Voir, notamment, CE, 29 mars 1978, n° 4883, DF 1978, n° 29, comm. 1194 ~ CE, 29 juin 1981, n° 16095, DF 1982, n° 48, comm. 2243 ~CE, 14 déco 1987, n° 59936, DF 1988, n° 15, comm. 748 et RJF 2/88, n° 383. 56 Voir, notamment, CE, 14 févr. 1930, n° 12546, Dupont 1930, p. 189 et suiv. ~ CE, Il mai 1956, n° 30948, Dupont 1956, p. 429. 57 Ou, en l'absence d'une telle installation, toute personne ayant le pouvoir d'engager à titre habituel l'entreprise, sauf s'il s'agit d'un agent bénéficiant d'un statut indépendant et agissant dans le cadre ordinaire de son activité. Voir, notamment, l-L. BILaN, Transferts indirects de bénéfices à l'étranger (régime fiscal), op. cit., p. 24 et suiv. 58 Voir, notamment, P.-J. DOUVIER, « L'internationalisation des affaires et la répartition de l'assiette imposable: notion d'établissement stable », BF 12/93, p. 745 et suiv. 59 G. GEST et G. TIXIER, Droit fiscal international, PUF, 1990, p. 208. 60 Voir, notamment, J.-F. PICARD, « Impôt sur les sociétés: la détermination du bénéfice imposable », RJF 11/84, p. 655 et suiv. ; A. de WAAL, « De l'inégalité de traitement entre succursales et filiales », RDA!, 1997, n° 5, p. 631 et suiv.

41

55.Ainsi, « il est donc admis, même si la question reste controversée, qu'il puisse exister des bénéfices afférents à des opérations portant sur des biens ou des services entre succursale et siège d'une même entreprise,. ce principe ne vaut évidemment qu'à des fins fiscales, car il ne peut exister économiquement de « bénéfices» que lorsqu'une entreprise réalise des opérations avec des tiers. C'est d'ailleurs ainsi que la fiscalité appréhende les opérations lorsque le siège et son établissement sont situés dans le même Etat,. mais les autorités fiscales s'écartent de ce principe lorsque les transferts s'effectuent au-delà des frontières, même s'ils restent à l'intérieur de la même personne morale. Une telle pratique contribue à la reconnaissance d'une «personnalité fiscale» à l'établissement [...] »61. Le principe de l'entreprise indépendante constitue d'ailleurs le point de référence des Etats membres de l'OCDE dans le contrôle des prix de transfert. Un principe qui sert à déterminer ce qu'aurait été le niveau « normal» des prix des biens et des services « échangés» au sein du groupe multinational, abstraction faite des liens de dépendance juridique ou des solidarités économiques.
2e

~

La formulation international

du principe

de l'entreprise

indépendante

au plan

56.L'OCDE a depuis longtemps porté son attention sur les aspects fiscaux des rapports économiques entre entreprises apparentées ou dépendantes. Dans son modèle de convention fiscale62, qui est à la base des conventions fiscales bilatérales liant les Etats membres de cette Organisation et d'ailleurs d'autres Etats qui n'en sont pas membres, a été affirmé le principe dit «de pleine concurrence» (ou « arm's length principle» selon la terminologie anglaise). Il a été admis que les administrations fiscales seraient fondées à rectifier les comptabilités des «entreprises associées» dans la mesure où leurs résultats s'écarteraient de ce principe. Certes, le principe de pleine concurrence n'a stricto sensu aucune valeur juridique et conséquemment il n'a rien d'obligatoire. Mais il est en fait d'un grand poids et ne peut qu'influencer les administrations fiscales dans leurs démarches, qu'il s'agisse de réglementer l'assiette de l'impôt ou de la contrôler. 57.Ainsi, en France, les contribuables peuvent aussi s'appuyer sur le principe de pleine concurrence, soit pour prévenir des redressements fiscaux, soit pour les discuter, y compris devant le juge de l'impôt63. Il existe ainsi un véritable consensus international autour du principe de pleine concurrence. Mais bien que la référence au principe de pleine concurrence (A), concept fondamental en la matière, serve généralement aux administrations fiscales dans la vérification des prix de transfert, son interprétation et son application tant par les multinationales que par les autorités nationales sont loin d'être homogènes. Aussi, en dépit de son
61
62 63

B. GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales, op. cit., p. 151. Convention modèle de l'OCDE de 1977. Voir, notamment, T.A Lyon, 25 avril 1990, n° 86.9508 et 86.1050, « S.A Laboratoires
comm. 619.

Fisons»

; OF 1991, n°

12,

42

attrait certain, les déficiences intrinsèques du principe de pleine concurrence (B) doivent être relevées. A) La référence au principe de pleine concurrence

58.Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à l'article 9, paragraphe 1, du modèle de convention fiscale de l'OCDE64. Rappelons que l'article précité dispose que lorsque « [...) deux entreprises [associées) sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ». En France, nous aurons l'occasion d'y revenir ultérieurement, l'article 57 du CGI en son alinéa 1er exprime de manière implicite le principe de pleine concurrence. A l'instar de la France, les autres Etats membres65 de l'OCDE ont adopté le principe de pleine concurrence pour plusieurs raisons. 59.L'une des raisons primordiales est que ce principe permet de traiter à peu près sur un pied d'égalité les entreprises dépendantes et les entreprises indépendantes. En s'efforçant d'harmoniser le régime fiscal des entreprises associées et des entreprises indépendantes, le principe de pleine concurrence évite que l'une ou l'autre de ces catégories d'entreprises ne soit désavantagée sur le plan fiscal, ce qui fausserait les positions concurrentielles relatives. En éloignant ainsi les décisions économiques de toute considération fiscale, il favorise l'expansion du commerce et l'investissement international. Aussi, les développements qui suivent n'ont pas la prétention d'épuiser le sujet des prix de transfert dans l'ensemble des pays, mais tentent de montrer que la plupart des législations des Etats membres de l'OCDE réglementent les prix de transfert en conformité avec le principe de pleine concurrence. 60.En Allemagne, par exemple, 1'« Aussensteuergesetz» (en abréviation « AstG »), loi fiscale promulguée le 8 septembre 1972, réglemente les prix de transfert en conformité avec le principe de pleine concurrence. Ce dispositif a été complété par une circulaire des services du ministre fédéral des Finances publiée en 1983 qui expose les principes que doivent appliquer les agents de l'administration fiscale lors de la vérification de la détermination des bénéfices des sociétés faisant partie d'un groupe multinational. Cette circulaire est d'une grande importance pratique dans la mesure où l'administration fiscale allemande explicite le principe de pleine concurrence de la façon suivante: «Dans les relations d'affaires entre personnes apparentées, il convient d'apprécier fiscalement si les
64

65 Cf. Tableau: « Les différentes législations nationales en matière de prix de transfert et quant à la charge de la preuve », in P. RASSAT et G. MONSELLATO, Les prix de transfert, Maxima, 1998, p. 117.

Article 9,

~ 1 de la convention

modèle OCDE de 1977.

43

intéressés se comportent comme des tiers indépendants [« Fremdvergleich »J. La référence applicable est celle des conditions du marché de pleine concurrence et du comportement normal d'un gestionnaire avisé dans ses rapports commerciaux avec des tiers indépendants »66.

61.Quant à la loi fiscale relative avec l'étranger, l'article 1 de l' « AstG » dispose que « lorsque les revenus qu'un contribuable tire de relations d'affaires avec une personne dont il est proche sont réduits du fait que ledit contribuable stipule, dans le cadre de telle relations d'affaires à l'étranger, des conditions qui diffèrent des conditions que des tiers indépendants les uns des autres auraient stipulées dans une situation identique ou presque semblable, les revenus de ce contribuable doivent [...J être fixés au niveau qu'ils auraient atteint si les conditions stipulées avaient été fixées par des tiers indépendants entre eux »67.En fait, cet article est une définition plus précise du principe de pleine concurrence.
62.Quant à la Belgique, l'article 24 du Code des impôts sur le revenu,

disposition analogue à celle de l'article 57 du CGI, dispose dans son 1er alinéa:
« Lorsqu'une entreprise établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance à l'égard d'une entreprise établie à l'étranger, tous avantages anormaux ou bénévoles qu'en raison de ces liens elle consent à cette dernière ou à des personnes et entreprises ayant avec celle-ci des intérêts communs sont ajoutés à ses propres bénéfices »68. En tout état de cause, les dispositions générales de l'article 24 correspondent bien aux principes recommandés par l'OCDE et singulièrement le principe de pleine concurrence.

63.Il en est de même au Canada avec le dispositif visé à l'article 69 de la loi d'impôt sur le revenu qui règle la question des prix de transfert. En effet, son premier alinéa règle le problème sur le plan intérieur canadien en décidant qu'un prix ne saurait être inférieur à la valeur sur un marché honnête (<<fairmarket value»). Un deuxième alinéa concerne les relations entre des contribuables canadiens et des non-résidents qui leur sont affiliés. Il vise: les loyers, redevances et autres paiements en contrepartie de l'usage ou la reproduction d'un bien, le prix des transports, les prix des biens, les services. Pour toutes ces opérations, les prix
Instruction du ministre fédéral des finances du 23 mars 1983, ~ 2.1.1. cité par J.-J. UETTWILLER, « Comment détenniner les prix de cession intragroupe (Les règles de détennination des prix de transfert des biens et produits dans les transactions intematioanles) », Rev. soc., 1995, p. 465. 67 Cité par P.-J. DOUVIER, « Une nouvelle bataille économique: les prix de transfert (les principes directeurs de juillet 1995) », BF 12/95, p. 675. On peut lui préférer la traduction libre proposée par J . BARTHELEMY et alii, Le droit des groupes de sociétés, Dalloz, 1991, p. 359 : «Si le bénéfice brut du contribuable provenant des relations d'affaires avec une personne affiliée se trouve réduit du fait que, dans de telles relations d'affaires conduites avec un pays étranger, le contribuable accepte des conditions différentes de celles que des tiers indépendants auraient acceptées, dans les mêmes circonstances ou dans des circonstances semblables, alors le bénéfice brut doit nonobstant toute autre disposition, être déterminé comme il l'aurait été dans des conditions qui auraient été acceptées par des tiers indépendants» . 68 Cité par J. BARTHELEMY et alii, Le droit des groupes de sociétés, op. cil., p. 360. Voir, également, P.-J. DOUVIER, « Une nouvelle bataille économique: les prix de transfert (les principes directeurs de juillet 1995) », art. préc., p. 675 et suiv.
66

44

doivent être « raisonnables compte tenu des circonstances ». Aussi, l'administration fiscale canadienne confirme-t-elle également son ralliement au principe de pleine concurrence préconisé par l'OCDE. 64.Il en est de même au Danemark, dont l'article 12 de la loi sur l'imposition des sociétés dispose que: «Si une société ou association résidente du Danemark et contrôlée par une entreprise étrangère s'est vue accorder, dans ses relations commerciales ou économiques avec cette entreprise étrangère, des conditions autres que celles qui l'auraient été à une entreprise indépendante, les profits dont on présume qu'elle les aurait réalisés si elle avait été une entreprise indépendante travaillant avec l'entreprise étrangère dans un marché libre devront être rapportés à son bénéfice imposable »69.C'est, là encore, l'affirmation du principe de pleine concurrence. 65.Quant à l'Espagne, l'article 16 de loi sur l'impôt des sociétés - « L.I.S » prévoit expressément que les opérations entre une filiale espagnole et sa société mère étrangère doivent se dérouler dans des conditions de pleine concurrence70. En ce qui concerne l'Italie, la législation en matière de prix de transfert est très détaillée71. Dans son dernier état, elle s'inspire beaucoup du rapport OCDE de 1995. En effet, elle préconise l'application d'un prix normal pour les marchandises transférées et les services rendus ou reçus. Le prix normal est défini par référence au terme «valeur normale»: «valeur normale désignera le prix ou la contrepartie généralement appliqué aux biens et services de la même nature ou d'une nature similaire, dans un marché libre et au même degré commercial au moment et dans le lieu [oo.) » de fourniture du bien ou service, « [...) c'est-à-dire le prix qui aurait été fixé pour des transactions similaires par des sociétés indépendantes» 72. 66.S'agissant du Royaume-Uni, les dispositions relatives aux prix de transfert qui ont leur origine dans l'article 37 de la loi de finances de 1951, ont été reprises sous la section 485 de l' «Income and Corporation Tax Act» (<< I.C.T.A. ») de 1970. Ce n'est qu'à partir de cette époque que l'administration fiscale britannique a utilisé ce texte. Selon la section 485, lorsqu'une société vend un bien à une société associée à un prix inférieur au prix « arm's length» ou achète un bien à une société associée à un prix supérieur au prix « arm's length », l'administration peut décider que, pour la détermination des profits et des pertes du vendeur ou de l'acheteur selon le cas, les conséquences seront celles qui auraient résulté si le bien avait été

69

Traduction libre de J. BARTHELEMY et alii, Le droit des groupes de sociétés, op. cit., p. 362. Article 16 alinéa 3, rédaction L 18/91, disposition additionnelle Se, cité par P.-J. DOUVIER, «Une bataille économique: les prix de transfert (les principes directeurs de juillet 1995) », art. préc., p. 677. 71 Idem, p. 676.
70

nouvelle

72

Instruction

na 9/2267

du 22 sept.

1980

du ministère

italien

des Finances,

~

2 et 2a du Chap.

II, d'après

J.-J.

UETTWILLER, « Comment déterminer les prix de cession intragroupe (Les règles de détermination transfert des biens et produits dans les transactions internationales) », art. préc., p. 465.

des prix de

45

vendu au prix qui aurait été pratiqué entre des personnes indépendantes traitant à des conditions respectant le principe de pleine concurrence. 67.Enfin, les Etats-Unis d'Amérique, sans doute parce que les entreprises multinationales y sont plus nombreuses73, disposent, en matière de prix de transfert, d'une réglementation qui est une des plus anciennes et qui est certainement la plus détaillée. D'ailleurs, comme il a été souligné, l'OCDE s'en est largement inspirée dans ses travaux. Le texte de base en est l'article 482 de l'Internai Revenue Code (IRC) que l'on peut traduire ainsi: « Dans toutes les hypothèses où il existe deux ou plusieurs organismes, commerces ou centre d'affaires (qu'ils soient ou non enregistrés, qu'ils soient ou non organisés aux Etats-Unis et qu'ils soient ou non affiliés) possédés ou contrôlés directement ou indirectement par les mêmes intérêts, le ministre des Finances ou son représentant peut répartir, ventiler ou affecter le bénéfice brut, les déductions, les crédits ou les allocations entre ou parmi lesdits organismes, commerces ou centres d'affaires, dans la mesure où il apprécie que cette répartition, ventilation ou affectation est nécessaire pour éviter la fraude fiscale ou pour refléter clairement le bénéfice de l'un desdits organismes, commerces ou centres d'affaires» 74. 68.On fera observer que ce texte fondamental ne fait qu'autoriser l'InternaI Revenue Service, l'administration fiscale américaine, à opérer des redressements, sans pour autant indiquer quel principe de base va être appliqué. Or, ce principe, l' « Arm's Length Standard », a été adopté, dès 1934, par l'IRS. Il résultait d'une doctrine élaborée par la Société des Nations à J'occasion de l'établissement d'une convention type de non-double imposition. Ce concept repose sur le principe que le prix de transfert établi par une société multinationale pour la vente de biens ou de services avec ou entre filiales étrangères doit être identique à celui qu'aurait accepté de payer un tiers indépendant traitant avec un autre dans des conditions normales soit le principe, qui a été repris depuis par l'OCDE, de pleine concurrence. 69.Force est de constater que la règle, sous des formulations variées, est toujours - en substance - la même: les stipulations financières des conventions
entre entreprises apparentées
73

ne doivent pas différer de celles des conventions

entre

Voir, notamment, M. BONTURI et K. FUKASA, « Analyse empirique de la mondialisation et des échanges intra-entreprise », Revue économique de l'OCDE, n° 20, Printemps 1993, p. 165 et suiv. 74 Internal Revenue Code - Section 482. Allocation of income and deduction among taxpayers. In any case of one or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directely or indirectly by the same interests, the Secretary may dispute, apportion, or allocate gross income, deduction, credits, or allowances between or among such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion or taxes or clearly to reflect the income of any such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 936(h) (3) (B)), the income with respect, to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. Voir, notamment, P. RASSAT et G. MONSELLATO, Les prix de transfert, op. cil., p. 129.

46

entreprises indépendantes. En effet, en se référant, pour procéder à un ajustement des bénéfices, aux conditions qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables, le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d'un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d'une seule entreprise unifiée. Mais, si ce principe apparaît comme théoriquement ou conceptuellement assez simple, sa mise en pratique peut s'avérer redoutablement complexe dans la mesure où l'application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une analyse de comparabilité au modalité opératoire sinon discutable du moins réduite en certaines hypothèses. B) Les déficiences intrinsèques du principe de pleine concurrence

70.L'évolution actuelle, au moins au plan de la réflexion, si elle maintient pleinement le principe de pleine concurrence, tend cependant à prendre en compte le constat de ses difficultés d'application. D'ailleurs, l'OCDE qui réaffirme la prééminence de ce principe, n'en relève pas moins spontanément que «dans certains cas le principe de pleine concurrence est difficile et complexe à mettre en œuvre» notamment «dans la mesure où la méthode de l'entité distincte sur laquelle il s'appuie ne prend pas toujours en compte les économies d'échelle et les interactions entre diverses activités qui résultent de l'intégration des entreprises» 75. C'est pourquoi, certains auteurs soulignent que «le principe de pleine concurrence doit être appliqué avec discernement, car les entreprises peuvent pratiquer des prix attractifs, par exemple en période de démarrage ou de . penetratIon d es marc h es» 76 . " ' 71.Un autre problème pratique soulevé par le principe de pleine concurrence tient au fait que les entreprises associées sont susceptibles de se livrer à des transactions dans lesquelles des entreprises indépendantes ne s'engageraient pas. Ces transactions ne sont pas nécessairement effectuées dans le but d'éluder l'impôt, mais parce que, lorsqu'elles traitent entre elles, les entreprises d'un même groupe évoluent dans un contexte commercial différent de celui d'entreprises indépendantes. Par exemple, une entreprise indépendante peut ne pas souhaiter vendre un bien incorporel - comme le droit d'exploiter les résultats de recherches futures - à un prix déterminé si les bénéfices qu'est susceptible de procurer ce bien incorporel ne peuvent être correctement estimés et s'il existe d'autres moyens de l'exploiter. En pareil cas, une entreprise indépendante ne voudra peut-être pas risquer une vente à un prix forfaitaire, parce que le prix pourrait ne pas refléter le fait que l'élément incorporel peut se révéler extrêmement rentable à l'avenir. 72.De même, un groupe multinational, détenteur d'un bien incorporel peut hésiter à autoriser une entreprise indépendante à exploiter ce bien sous licence de
75 76

Rapport OCDE de 1995, op. cit., na 1.8 et na 1.9, p. 1-4. P.-J. DOUVIER et F. LE STANG, « Les enjeux des prix de transfert », Le MOCI, 18 janv. 1996, p. 67.

47

crainte de le dévaloriser. En revanche, il peut être disposé à accorder à des entreprises associées des conditions d'exploitation moins restrictives car il pourra surveiller plus étroitement l'usage qui est fait du bien incorporel en question. Une telle transaction entre membres d'une multinationale ne compromet pas les bénéfices globaux du groupe?? Dans les mêmes circonstances, une entreprise indépendante exploitera probablement elle même l'élément incorporel ou accordera une licence à une autre entreprise indépendante pour une durée limitée (ou, le cas échéant, selon des modalités permettant d'ajuster la redevance). Cependant, il y a toujours un risque que le bien incorporel ne soit pas aussi précieux qu'il y paraît. Par conséquent, une entreprise indépendante doit choisir entre vendre le bien en diminuant le risque et en sauvegardant un bénéfice ou exploiter le bien en courant le risque que le bénéfice ne soit pas à la hauteur de ce qu'il aurait été en cas de vente. 73.En définitive, lorsque des entreprises indépendantes s'engagent dans des transactions du type de celles auxquelles se livrent des entreprises associées, le principe de pleine concurrence est difficile à appliquer car un caractère suffisamment comparable doit nécessairement exister. En effet, pour qu'une telle comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. Cela signifie qu'il ne doit pas y avoir de différences entre les situations comparées pouvant notablement influer sur l'élément examiné du point de vue méthodologique ou si des correctifs suffisamment fiables peuvent être utilisés pour éliminer l'incidence de telles différences. On comprend, dès lors, que le principe de pleine concurrence peut imposer une charge aussi bien aux contribuables qu'à l'administration fiscale, qui devront évaluer des opérations internationales aussi nombreuses que variées. 74.Alors qu'une entreprise associée fixe généralement les conditions d'une transaction au moment où celle-ci intervient, il pourra lui être demandé à un autre moment de démontrer que ces conditions étaient conformes au principe de pleine concurrence. L'administration fiscale devra souvent procéder à cette vérification plusieurs années après l'opération. Elle tentera alors de rassembler des informations sur les opérations similaires, sur les conditions du marché au moment où l'opération a eu lieu et ce, pour des transactions diverses, multiples voire connexes. Cette tâche se révèle généralement d'autant plus difficile que le temps a passé. En conséquence, l'administration fiscale et les contribuables éprouvent fréquemment des difficultés à obtenir les informations nécessaires pour appliquer le principe de pleine concurrence78. En effet, les informations accessibles peuvent être incomplètes et compliquées à interpréter. Par ailleurs, d'autres données, s'il en
77

Sur cet aspect de la question, voir, notamment, A.-G. HAMONIC-GAUX, Le régime fiscal des prix de transfert pratiqués entre les sociétés françaises et américaines (Le cas des droits de propriété incorporelle), Thèse Droit Université Paris II, 1999.
78

Voir, notamment, J.-P. LE GALL, « Quelques réflexions sur {(l'arm's length principle» après le 46e Congrès de
Fiscal Association (Cancun-Oct. 1992) », DF 1992, n° 50, p. 1941 et suiv.

l'International

48

existe, peuvent être difficiles à obtenir en raison de leur localisation géographique, a fortiori au regard de l'efficacité relative de la coopération fiscale internationale. 75.En outre, il sera parfois impossible d'obtenir des informations auprès des entreprises indépendantes pour des raisons de confidentialité. Enfin, dans certains cas, des informations sur une entreprise indépendante qui pourraient s'avérer pertinentes peuvent tout simplement ne pas exister. Tout en ayant à l'esprit ces considérations, les Etats membres de l'OCDE continuent dans leur grande majorité79 de penser que le principe de pleine concurrence doit régir l'évaluation des prix de transfert entre entreprises associées. L'abandon80 de ce principe reviendrait à renoncer aux solides fondements théoriques acquis depuis lors et compromettrait le consensus international, augmentant par la même la menace d'une double imposition. En définitive, les Etats membres de l'OCDE restent fermement attachés au principe de pleine concurrence notamment du fait, qu'à ce jour, on ne lui a pas trouvé de solution de remplacement légitime ou réaliste. 76.Après avoir constaté que les transferts indirects de bénéfices résultent en partie d'une application mécanique du principe de l'entreprise indépendante, qui se décline au plan international - comme nous venons de le voir - en principe de pleine concurrence, il convient à présent d'envisager la question en raison de l'application territoriale de la loi fiscale, c'est-à-dire de l'application du principe de territorialité de l'impôt. Section 2 L'application du principe de territorialité de l'impôt

77.Le concept de territorialité doit être distingué du problème des prix de transfert et cependant, ils interagissent l'un sur l'autre. La territorialité relève, en effet, de dispositions générales du droit fiscal alors que les prix de transfert relèvent de dispositions spécifiques. Néanmoins, le concept de prix de transfert ne se conçoit qu'en comparaison avec la notion de territorialité car si l'intervention des entreprises est désormais sans frontière au plan économique, les frontières fiscales demeurent, particulièrement au plan de l'impôt sur les sociétés. Or, le régime français visé à l'article 209-1 du CGI est dominé par un principe de territorialité stricte en vertu duquel l'impôt sur les sociétés frappe les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, auxquels il faut ajouter ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention fiscale destinée à éliminer les doubles impositions. er 78.Cette conception territoriale de l'impôt (1 9) est une spécificité française comparée aux autres Etats de la zone OCDE qui appliquent, dans leur grande majorité, un système mondial d'imposition. Dans la conception mondiale de
79 80

Sous réserve, nous semble-t -il, des Etats-Unis d'Amérique. Voir, notamment, H. ISRAEL et F. MAZEROLLE, «Faut-il 2001, n° 13, p. 553 et suiv.

renoncer au principe de pleine concurrence?

», DF

49

l'impôt, généralisée dans la législation étrangère, les sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans leur pays de résidence, qui peut être différent de leur pays d'immatriculation, à raison de leurs revenus de source mondiale c'est-à-dire que l'on prend en compte la totalité des profits et pertes réalisés par une même entreprise, quel que soit le lieu d'exploitation de celle-ci y compris, par conséquent, dans des succursales à l'étranger. A l'inverse, la loi française repose, comme il a été souligné, sur une conception de la territorialité de l'impôt qui conduit à traiter, pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, la succursale, établissement stable à l'étranger d'une société ayant son siège en France, comme s'il s'agissait d'une filiale étrangère d'une société mère française. En d'autres termes, l'application du principe de territorialité se superpose au principe de l'entreprise indépendante avec pour conséquence que les filiales et succursales sont considérées comme autant d'entreprises autonomes et isolées. 79.En effet, la fiscalité de droit commun tend à ignorer l'unité du groupe avec sa logique d'expansion internationale et considère comme «suspectes» les opérations internes à l'intérieur de l'ensemble économique et financier que constitue le groupe multinational. Conscient des difficultés et des enjeux auxquels se trouvaient confrontés les entreprises françaises à vocation internationale, le législateur a adopté toute une série de mesures qui battent en brèche le principe de territorialité de l'impôt et qui sont autant de dérogations81 aux obstacles tendant à la prise en considération du groupe multinational comme entité fiscale unique. D'ailleurs, l'acuité du problème ne peut que trouver à se «nourrir» dans un contexte de globalisation des économies et dans l'ère du commerce électronique. En effet, que reste-t-il du principe de territorialité au regard de l'internationalisation de l'économie voire de la« nouvelle» économie? Dès lors, il nous semble légitime de poser la question de la pérennité du principe de territorialité (2e 9). 1er ~ La conception territoriale de l'impôt

80.Le principe de territorialité stricte retenu par la France place notre pays dans une situtation particulière au sein des pays membres de l'OCDE. En effet, la plupart des Etats membres de l'OCDE retiennent une approche mondiale pour définir l'impôt redevable par les sociétés ayant leur siège sur leur territoire national. Dans la conception mondialiste de l'impôt, les sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans leur pays de résidence à raison de leurs revenus de source mondiale. Dans la conception territoriale, les sociétés de capitaux sont soumises à l'impôt à raison des seuls revenus générés dans leur pays d'immatriculation. L'« exception» fiscale française (A), héritage de l'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux conçu par Joseph Caillaux
81

Sur cet aspect de la question, voir, notamment, J.-P. JARNEVIC, Les dérogations au principe de territorialité
Travaux et recherches de la

des impôts établis sur les bénéfices des sociétés de capitaux en droit fiscal français, Faculté de Droit et de Science Politique de l'Université de Clermont 1, 1978.

50