Cette publication ne fait pas partie de la bibliothèque YouScribe
Elle est disponible uniquement à l'achat (la librairie de YouScribe)
Achetez pour : 25,50 € Lire un extrait

Lecture en ligne (cet ouvrage ne se télécharge pas)

LE PAIEMENT EN DROIT FISCAL

De
400 pages
Comme le droit civil, le droit fiscal exige un auteur et un objet, et confère au paiement les mêmes effets, à savoir l’extinction de la dette et l’exécution de l’obligation. Mais cette réception ne signifie pas identité. Un particularisme existe. D’une part, le paiement intervient dans le détermination de l’assiette imposable. D’autre part, le paiement génère des obligations à la charge du payeur et au profit de l’administration. Cet ouvrage a pour objet de présenter le paiement en droit fiscal et, notamment, le régime du recouvrement de l’impôt ainsi que celui de la répétition d’un versement indu demandée par l’administration ou un contribuable.
Voir plus Voir moins

LE PAIEMENT EN DROIT FISCAL

Collection Finances publiques
dirigée par Thierry LAMBERT Professeurà l'Université de Paris 13

Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les finances de l'État, les finances communautaires, les finances internationales et comparées, la science et la technique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines. La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...). Elle a aussi pour ambition de rééditér des ouvrages aujourd'hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu'ils s'imposent comme référence et qu'ils sont agrémentés d'une, préface substantielle.

Déjà parus Laurence VAPAILLE,La doctrine administrative fiscale, préface de Thierry

LAMBERT, 1999. Laurent BARONE, L'apport de la Convention européenne des droits de l'homme au droit fiscal français, préface de Jean-Paul COSTA, 1999. Henri GUERMEUR, Le régime fiscal de l'Indochine, introduction de Chantal DESCOURS-GATIN, 1999. Bruno TILLY, La compétence des agents du fisc, préface de Jacques CAILLOSSE, 1999. Jean-Claude W ATHELET, Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales, 2000. Séminaire franco-italien, Les sanctions pénales fiscales. Michel NOGUET, Transition et finances publîques en Hongrie et en Pologne. Michel NOGUET, Transition etfinances publiques: l'analyse d'un paradoxe, 2000. Alban COULffiALY,Finances publiques de la République de Côte d'Ivoire, 2000. Delphine NOUGA YRENE, Construire l'impôt en Russie, 2001. Georges DUMAS, Le miracle économique socialiste, 2001. Macrino SUAREZ, Le système financier espagnol: de l'émergence à la maturité, 2002.

Collection finances pub Iiques

André LEFEUVRE

LE PAIEMENT EN DROIT FISCAL

Professeur

Préface de Jean LAMARQUE émérite à l'Université PARIS II PANTHEON

ASSAS

L'Harmattan 5-7. rue de rÉcole-Polytechnique 75005 Paris FRANCE

L' Harmattan Hongrie Hargita u. 3 1026 Budapest HONGRIE

L'Harmattan Italia Via Bava. 37 10214 Torino ITALIE

@ L'Harmattan, ISBN:

2002

2-7475-3225-9

REMERCIEMENTS
Ce livre est la version actualisée de la thèse de doctorat en droit que j'ai soutenue le 5 juillet 2001 à l'Université Paris II Panthéon Assas. Je tiens à remercier vivement le Professeur Jean Lamarque qui a accepté de diriger mes travaux de recherche et qui a su m'encadrer tout au long de ma thèse, en me délivrant de précieux conseils, le Professeur Thierry Lambert qui m'a aidé en vue de la publication, ainsi que les très dévoués Professeurs Yves Brard et Michel Grimaldi. Enfin, je dédie cet ouvrage à mon épouse pour son soutien constant et à mes enfants.

PREFACE
Aussi curieux que cela puisse paraître, une notion aussi essentielle que celle du paiement dans le domaine du recouvrement de l'impôt n'avait jamais fait l'objet jusqu'ici d'une étude d'ensemble. Cette lacune a peut-être une explication. Quoi de plus banal que le paiement d'une somme d'argent et en quoi, a priori, les procédés juridiques utilisés pour le paiement de l'impôt pourraient-ils différer de ceux du droit commun? Un sujet de thèse peut naître d'une intuition, lorsqu'on entrevoit dans un éclair la possibilité d'ordonner autour d'une idée un ensemble de dispositions que l'on croyait sans lien. Un éclair qui se produit souvent au point où se rejoignent l'expérience et la théorie et que seuls voient passer les juristes qui ont une connaissance concrète de la matière mais n'ont pas cessé de croire au rôle des grands principes. C'est probablement à une intuition de ce type que M. Lefeuvre doit la découverte de ce sujet sur le paiement en droit fiscal, qu'il a proposé à son directeur de thèse et que celui -ci s'est empressé d'accepter. Le choix d'un sujet de thèse se fait souvent dans l'incertitude. C'est le prix qu'il faut payer à l'intuition, qui peut être un mauvais génie. Mais c'est aussi l'incertitude qui stimule la recherche. Il faut seulement éviter de tomber dans le piège des idées fausses. M. Lefeuvre ne s'est pas borné à faire un travail de synthèse sur son sujet. C'est une véritable thèse qu'il nous présente, parce que l'on trouve dans son ouvrage cette valeur ajoutée par une proposition que l'auteur tient pour vraie et qu'il défend par des arguments qui constituent eux-mêmes la trame de son discours. Cette proposition est tirée d'un thème fédérateur qui constitue la base des distinctions nécessaires pour traiter le sujet en même temps qu'il permet d'apporter les éclaircissements souhaités sur chacun des points examinés. Ce thème est celui de l'autonomie du droit fiscal. L'idée d'autonomie se retrouve dans les rapports entre les autres branches du droit. Mais elle revêt une importance particulière dans le droit fiscal, depuis les origines de la fiscalité moderne, parce qu'elle est au centre du conflit entre les prérogatives de puissance publique et l'application du droit commun. C'est le thème qui a été retenu par M. Lefeuvre. Son ouvrage n'est pas seulement la consécration d'études entreprises dans le cadre d'un DEA, en l'espèce, de droit privé. C'est aussi le fruit d'une expérience acquise pendant plusieurs années dans l'administration des impôts. L'assiette et le recouvrement sont choses tout à fait distinctes, mais lorsqu'on est rompu aux techniques du droit fiscal, il reste toujours possible de passer de l'une à l'autre. Ce passage a probablement facilité, dans le cas de l'auteur, cette nécessaire distanciation qui permet de conserver une vision plus critique de la matière traitée.

Ce recul s'imposait d'autant plus que l'idée d'autonomie est à manier avec précaution. L'autonomie du droit fiscal a été exagérée et l'on comprend qu'elle ait suscité des réactions tout à fait justifiées. Sans revenir sur les éléments de la controverse, on peut dire qu'elle peut exister chaque fois que le droit fiscal retient des règles différentes de celles du droit commun pour régir une situation analogue à celle des relations entre personnes privées. L' histoire vient parfois au secours du juriste pour conférer la force de l'évidence à cette constatation. Tel est le cas du principe de la restitution de l'indu qui, suivant la jurisprudence de la Cour de cassation, est commun au droit privé et au droit public, et dont elle a tiré toutes les conséquences de droit commun pour l'application du Traité de la Communauté européenne. Effectivement, les bénéficiaires du paiement indu, qu'il s'agisse de l'Etat ou d'une personne privée, sont dans des situations très largement semblables. Le principe a reçu cependant de la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 les aménagements que l'on sait et qui n'ont pas été jugés contraires aux exigences du droit communautaire. La loi de 1989, en nous faisant passer des règles du droit commun à des règles spéciales, nous a fait assister ainsi à la naissance d'un nouveau cas d'autonomie du droit fiscal. Toute la deuxième partie de l'ouvrage de M. Lefeuvre est consacrée à l'autonomie de la notion de paiement de l'indu en droit fiscal. Il faut relever l'élégance de la construction, fondée sur la distinction entre modification et disparition de l'obligation fiscale - cette grande notion qui n'occupe pas la place qu'elle mériterait dans les ouvrages de doctrine - et sur la distinction entre la restitution au contribuable de l'impôt indu et la restitution par le contribuable de tout ou partie d'impôts remboursés à tort, sujet qui devient de plus en plus d'actualité. Il faut remarquer aussi 1'habileté de la construction, puisque les développements de cette deuxième partie, qui confortent l'idée d'autonomie, constituent, en quelque sorte, les arcs-boutants de l'édifice. On ne retrouve pas seulement ces qualités à l'intérieur de la première partie. Seul un praticien ayant acquis une maîtrise parfaite de sa spécialité professionnelle et ayant aussi le don de la clarté pouvait mener la confrontation entre les techniques du paiement de l'impôt et les règles de droit civil. L'auteur démontre que le droit fiscal ne peut que faire sienne la notion civiliste de paiement. Mais cette réception exige que soit opérée une conciliation avec les exigences du recouvrement de l'impôt. Il existe donc nécessairement, explique M. Lefeuvre, un particularisme dans la réalisation du paiement et un particularisme des effets du paiement. Qu'il s'agisse de l'auteur ou de l'objet du paiement, une analyse toute en nuances met en pleine lumière les conditions et les limites dans lesquelles les principes civilistes se combinent avec les notions spécifiques, les principes et les procédures de droit fiscal. L'architecture, qui est encore parfaitement réussie dans cette première partie, y présente des aspects inattendus, comme dans le titre 2 où l'auteur étudie le paiement, d'une part, comme élément du détermination de l'impôt, et d'autre part, comme élément de contrôle de l'impôt. Le juriste ne soupçonnait pas qu'un sujet qui paraissait aussi terne que le paiement en droit fiscal pût subir pareille métamorphose. C'est une grande partie du 8

recouvrement de l'impôt qui est ainsi réinventée. Et M. Lefeuvre démontre avec talent qu'un sujet de technique fiscale qui est enrichi par un apport de droit civil et traité à la lumière des grands principes peut faire l'objet d'une excellente thèse de doctorat en droit. Jean Lamarque Professeur émérite De l'Université Panthéon-Assas (paris II).

9

TABLEAU
AIDA Art. Ass. Plén. BDCF BOl Bull. civ. Bull. fiscal Bull. Joly Bull. crim. CA CAA Casso CC CE CEDH CE Plén. Cf. CGI Chrono Civ. CJCE Com. Comm. Concl. Cont. Conc. Cons. Conv. EDH CP Crim. D. DB Déb. Déc. DGI D.H. Doc. D.P. Dr. Adm. Dr. Fiscal

DES PRINCIPALES ABREVIATIONS
Actualités Juridiques Droit Administratif Article Assemblée Plénière Bulletin des Conclusions Fiscales Bulletin Officiel des Impôts Bulletin civil Bulletin Fiscal Francis Lefebvre Bulletin Joly Bulletin criminel Cour d'appel Cour d'administrative d'appel Cour de cassation Conseil Constitutionnel Conseil d'Etat Cour Européenne des Droits de l'Homme Conseil d'Etat Assemblée Plénière Confère Code Général des Impôts Chronique Chambre civile Cour de Justice des Communautés Européennes Chambre commerciale Commentaires Conclusion Contrat, Concurrence, et Consommation Convention Européenne des Droits de l'Homme Comptabilité Publique Chambre criminelle Dalloz Documentation de Base Débats Décision Direction générale des Impôts Dalloz Hebdomadaire Doctrine Dalloz Périodique Droit Administratif Droit Fiscal Il

Dupont Ed. Et. Europe Fasc. Gaz. Pal. Ibid Infra Inst. IR ISF JCP éd. G JCP éd. Ent. Et Aff. JCP éd. Not. IDI JE JOAN JOCE JO Sén Juris-classeur civ. Juris-classeur proc. Fiscales Juris-classeur fiscal Lebon LPA LPF obs. OCDE op. cit. PDG Procédures Quot. Jurid. RDA! RDP Rec. Rev. générale Procédures Rép. Defrénois Rép. Req. Rev. administrative Rev. Sociétés Rev. du Trésor

Bulletin des contributions directes, de la TVA et des impôts directs Edition Etudes Revue Europe Fascicule Gazette du Palais Au même endroit Ci-dessous Instructions Informations Rapides Impôt de Solidarité sur la Fortune Semaine Juridique Edition Générale Semaine Juridique Edition Entreprise et Affaires Semaine Juridique Edition Notaire Journal du Droit International Journal de l'Enregistrement Journal Officiel Assemblée Nationale Journal Officiel des Communautés Européennes Journal Officiel Sénat Juris-classeur Civil Juris-classeur procédures fiscales Juris-classeur fiscal Recueil Lebon Les Petites Affiches Livre des Procédures Fiscales Observations Organisation du Commerce et du Développement Economiques Opere citato, dans l'ouvrage cité Président Directeur Général Revue Procédures Quotidien Juridique Revue de Droit des Affaires Internationales Revue de Droit Public Recueil Revue Générale de Procédures Répertoire Defrénois Réponse Requête Revue Administrative Revue des Sociétés Revue du Trésor 12

RF compo RFD adm. RF Fin. Pub. RIDC RJF RSF RSLF RTD civ. RTD com. RTD euro Th. TA TGI SA SARL SCI SNC Supra V.

Revue Française de Comptabilité Revue Française de Droit Administratif Revue Française de Finances Publiques Revue International de Droit Comparé Revue de Jurisprudence Fiscale Revue de Science Financière Revue de Science et Législation Financière Revue Trimestrielle de Droit Civil Revue Trimestrielle de Droit Commercial Revue Trimestrielle de Droit Européen Thèse Tribunal administratif Tribunal de Grande Instance Société anonyme Société à responsabilité limitée Société civile immobilière Société en nom collectif Ci-dessus Voir

13

INTRODUCTION
1.- Le paiement de l'impôt a toujours été un sujet favori des chansonniers. Dans un de ses sketchs, Raymond Devos demande quel comportement avoir face au fisc à un prêtre qui répond «payez pour nous! ». Francis Blanche a payé ses impôts un jour uniquement en pièces de un franc. Des mouvements antifiscaux prônent 1 régulièrement que les contribuables adoptent des méthodes de paiement similaires ou rédigent leur chèque sur un casque de moto. Toutes ces manifestations constituent une forme de fuite 2 ou de protestation contre l'impôt, au même titre que les révoltes fiscales, la fraude 3, et s'inscrivent en contradiction avec le sens du mot paiement. 2. - Paiement apparaît au XIIè siècle, en tant que dérivé de payer. Il signifiait « se réconcilier avec quelqu'un» puis « s'acquitter» 4. Le mot payer vient de pacare, lui-même dérivé de pax, qui a donné paix et le fait de passer une convention entre deux parties belligérantes. Dans ce cas, payer apparaît comme « apaiser par de l'argent ». Dans les langues espagnole et portugaise, pactum dérivé de pacare a donné naissance à pecha et pei ta, qui signifiaient au XVIè siècle « tribut, impôt ». 3. - Ces définitions ont été adoptées par les juristes. Pothier considérait déjà que le paiement était le mode normal d'extinction de l'obligation 5. Le rapport obligatoire se dénoue par la satisfaction donnée au créancier. Il libère le débiteur et

éteint sa dette 6. La doctrine contemporaineprofesse la même analyse. Ainsi, pour le
doyen Carbonnier, « payer, dans un sens large, c'est dénouer (salvere) le lien de droit résultant d'une obligation ~donc c'est exécuter l'obligation, quelle qu'en soit la nature (ex. la loi impose à l'employeur de remettre à l'ouvrier, en fin de contrat, un certificat: la remise du certificat est le paiement lata sensu de l' obligation légale) » 7.
1 Cf. : I-C. Martinez, Le statut du contribuable, LGDJ, 1980, p.334, n0358. 2 V. L. Agron, Histoire du vocabulaire fiscal, Thèse Paris II, 1998, p.483, selon laquelle «payer, verser l'argent au Trésor, enfin se débarrasser de sa dette; voilà qui peut être aussi envisager comme une fuite devant un fisc devenu si pressant ». 3 En ce sens: C. Robbez-Masson, La notion d'évasion fiscale en droit interne français, Thèse Dijon, LGDJ, 1990, p.418, qui a «montré qu'à l'intérieur du phénomène de fuite devant l'impôt, outre les procédés d'adaptation, nous pouvons trouver trois formes d'attitudes: la fraude fiscale, illégale, le choix fiscal, légal, et entre les deux, sinon autour d'eux, tout un ensemble de situations plus floues, aux caractéristiques communes que l'on définit comme constitutives d'une évasion fiscale ». 4 L. Agron, Histoire du vocabulaire fiscal, Thèse Paris II, 1998, p.484. 5 Traité des obligations, n0494. 6 Ces effets font « écho à la célèbre théorie Schuld et Haftung, qui dissocie justement dans le rapport d'obligation l'élément vinculum et l'élément debitum: le lien qui autorisait la maîtrise du créancier sur le débiteur à travers la poursuite judiciaire est délié en même temps que, du fait de l'accomplissement de la prestation, le debitum s'évanouit ». Cf. : Starck, par H. Roland et L. Boyer, Obligations 3. Régime général, Litec, 6è éd., 1999, n01?3. 7 Les obligations, Tome IV, PUF, Coll. Thémis, 22è éd., 2000, n0328. 15

4. - Le seul sujet de discussion concerne la nature juridique du paiement. Classiquement, le paiement était analysé comme un acte juridique, c'est à dire une convention entre le débiteur et le créancier: « l'un accepte d'accomplir sa prestation envers l'autre qui, en contrepartie, accepte de le décharger de son obligation» 8. Mme Catala a contesté cette qualification, et a soutenu que le paiement était un fait juridique9. Selon cet auteur, c'est la loi qui impose l'extinction de l'obligation lorsque le créancier est satisfait de l'exécution, sans que la volonté des parties n'intervienne. Cette opinion est contestée. Ainsi, les Professeurs Malaurie et Aynès considèrent que le paiement « est un acte complexe, participant de la convention et du fait juridique. Habituellement, il constitue une convention: le débiteur exécute spontanément et le créancier constate que l'exécution est satisfactoire (...). Cependant, la volonté n'est réellement libre, ni chez le débiteur, ni chez le créancier, car l'un et l'autre sont liés par l'objet de l'obligation. Ce que doit exécuter le débiteur est déterminé par l'objet de l'obligation; lorsque le créancier reçoit une prestation conforme à l'objet de

l'obligation, il doit être satisfait»

1o.

De même, le Professeur Bénabent analyse le

paiement en une juxtaposition de deux actes unilatéraux, le premier émanant du débiteur, lorsqu'il paie, et le second provenant du créancier qui est satisfait de l'exécution et renonce à élever une contestation Il. Les discussions doctrinales sur la

nature juridique du paiement qui sont d'une portée pratique très limitée

12,

ne

remettent pas en cause la notion de paiement qui constitue le mode normal d'extinction de toute obligation, qu'elle soit d'origine contractuelle ou légale. A l'instar de tous les créanciers, l'Etat est satisfait lorsque ses contribuables débiteurs acquittent leurs dettes. 5.- Dès lors, le droit fiscal ne peut être indifférent à une telle notion fondamentale du droit privé, bien qu'il soit souvent présenté comme un ensemble de dispositions juridiques relatives à l'impôt, ou plus précisément comme « une branche du droit public qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d'exercice» 13, un « ensemble de procédés de recouvrement de sommes d'argent» 14. Toutefois, pour rendre compte réellement de la relation entretenue par le droit fiscal et le droit privé, cette définition est insuffisante bien qu'elle traduise « une mise en œuvre particulière
8 P. Malaurie et L. Aynès, Droit civil, Les obligations, Vol. 3, Régime général, Cujas, Il è éd., 2001-2002, p.19, n03. 9 N. Catala, La nature juridique du payement, Thèse Paris TI,LGDJ, 1961, n° 159-164. 10P. Malaurie et L. Aynès, Droit civil, Les obligations, Vol. 3, Régime général, Cujas, Il è éd., 2001-2002, p.19, n03. 11A. Bénabent, Les obligations, Montchrestien, colI. Domat, 8è éd., 2001, n0783.
12

Ainsi que le rappellent les ProfesseursTerré, Simler et Lequette ( Droit civil Les obligations,

Dalloz, coll. Précis, 7è éd., 1999, nOI218), la principale incidence pratique concerne la preuve du paiement. S'il s'agit d'un acte juridique, il doit être prouvé par écrit. Au contraire, si le paiement est analysé en un fait juridique, la preuve est libre. 13Trotabas et J.-M. Cotteret, Droit fiscal, Dalloz, coll. Précis, 8è éd., 1997, nOlI. V. pour une critique de cette appartenance: M.-C. Bergerès, «Propos désobligeants sur une «tarte à la crème» Les prérogatives de droit privé de l'administration fiscale» : Dr. Fisc. 2000, n040, p.1285. 14J. Pujol, L'application du droit privé en matière fiscale, Thèse Paris, LGDJ, 1987, p.37, n022. 16

du droit plus général de réquisition des biens, cette réquisition étant organisée par les , lois d'impôt comme moyen de répartition des charges publiques entre les individus» 15 16. Dans ce comme une sorte de sacrifice des contribuables au profit de la collectivité sens là, le sujet s'entendrait comme étant l'étude du seul paiement de l'impôt, défini comme « une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie d'autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques» 17. 6.- Mais cette définition classique comprend des prélèvements qui ne sont pas juridiquement des impôts. Selon le Conseil constitutionnel, constituent juridiquement des impôts les prélèvenlents obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales, ni des redevances, ni des cotisations sociales. Une telle définition peut ne pas paraître totalement satisfaisante dès lors qu'elle ne repose sur aucun critère propre

à l'impôt 18. Elle procède par élimination en ne «déterminant les critères des impositions de toutes natures que d'une manière résiduelle» 19. Et ainsi que le notent
très justement les Professeurs Bienvenu et Lambert, «une telle technique de qualification qui consiste à procéder négativement par voie d'élimination... conduit souvent à induire de l'accessoire au principal» 20. Cette définition traduit simplement le souci du juge de garder une liberté d'appréciation, pour apporter une dose de pragmatisme, selon le Professeur Bouvier 21 . 7.- En réalité, on doit s'attacher à la conception que le Professeur Lamarque

a qualifié d'extensive 22 : il s'agit du droit fiscal appliqué, qui « se caractérise dans ces
domaines d'application par une interpénétration des règles spéciales de la fiscalité, exorbitantes du droit commun, et des règles de droit commun, qu'il s'agisse pour celles-ci, de règles du droit privé (droit civil, droit commercial, droit du travail, droit de la sécurité sociale,...) ou du droit administratif». Cette définition s'inscrit dans la «distinction cardinale entre les disciplines juridiques» proposée par le Doyen

Carbonnier 23 : « d'un côté, les droits de fond, droits substantiels, matériels, tels que
droit civil, commercial, social, etc. ~de l'autre, les droits de mise en œuvre, qui, sans régir eux-mêmes une matière, constituent des modalités d'application des règles de droit qui la régissent, ainsi la procédure, le droit des preuves, le droit de l'enregistrement fiscal». 8. - Dans cette perspective, le droit fiscal doit envisager les conséquences de la donation d'un bien immobilier, que ce soit lors du déplacement de valeur entre les
15Trotabas et l-M. Cotteret, Droitfiscal, Dalloz, coll. Précis, 8è éd., 1997, nOlI. 16V. l-C. Martinez, « Dieu et l'impôt» : Clés pour le siècle, Dalloz, 2000, p.910, selon lequel « l'impôt est manifestement un sacrifice ». 17G. Jèze, Cours de Finances Publiques, LGDJ, 1936. 18Cf. : M. Bouvier, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l'impôt, LGDJ, 4è éd., 2001, p.22. 19L. Philip, Les fondements constitutionnels definances publiques, Economica, 1995. 20 l-l Bienvenu et T. Lambert, Droitfiscal, PUP, 2è éd., 1997. 21M. Bouvier, Introduction au droitfiscal et à la théorie de l'impôt, LGDJ, 4è éd., 2001, p.22. 22l Lamarque, Droitfiscal général, Fasc.l, Les cours de droit, Litec, 1998, p.5. 23l Carbonnier, Flexible droit. Pour une sociologie du droit sans rigueur, LGDJ, 10è éd., 2001, p.406. 17

deux patrimoines, pour imposer la plus-value ou la mutation, ou pendant la détention du bien, à l'impôt de solidarité sur la fortune ou aux impôts locaux. Quand doit intervenir la taxation du transfert de propriété? Lors de la conclusion du contrat ou lors de l'exécution de son obligation par le donateur, c'est-à-dire au moment du paiement? Quand le contribuable doit-il acquitter l'impôt? 9.- Cette prise en compte des opérations privées soulève immédiatement la question de savoir si le droit fiscal doit apprécier la situation du contribuable, par rapport aux concepts du droit privé ou a la faculté d'adopter des définitions propres, indépendantes des autres branches juridiques, et de choisir un autre moment pour apprécier la réalisation du paiement. Cette question s'inscrit dans le débat plus général de l'éventuelle autonomie du droit fiscal par rapport au droit privé, et de l'appartenance du droit fiscal au droit public. 10. - En effet, la notion de paiement étant d'origine privatiste, l'intérêt du sujet est de la confronter à la théorie de l'autonomie du droit fiscal par rapport au droit privé, défendue par les auteurs publicistes qui le veulent indépendant de toute autre discipline 24, et à la théorie du simple particularisme, soutenue par les auteurs civilistes qui font prévaloir le droit privé et n'admettent les spécificités de ce droit qu'en fonction d'une justification par un objectif propre 25. En préalable, l'autonomie doit être définie par rapport au particularisme, puisque, ainsi que le rappelle le Professeur Serlooten, « les deux notions partent d'une même réalité, à savoir que le droit fiscal a, en certaines matières des visions, des conceptions qui lui sont propres, différentes de celles du droit privé. Mais les deux notions se séparent quant aux limites assignées à ce phénomène. Lorsque l'on parle de particularisme, il est certes admis que le législateur puisse émettre des règles spécifiques au droit fiscal, en contradiction éventuelle avec le droit commun ~ mais étant exceptionnelles, ces règles doivent être justifiées par l'objectif spécial du droit fiscal et être limitées dans leur interprétation et leur application. Au contraire, lorsque l'autonomie du droit fiscal est affirmée, la situation de principe est inversée car on en fait le droit commun dans son domaine» 26. Il. - Cette théorie de l'autonomie est apparue au début du XX siècle. Auparavant, le contentieux fiscal concernait essentiellement les contributions indirectes et l'enregistrement, matières qui relèvent de l'ordre judiciaire. Albert Wall professait alors que « le droit civil est formé, il constitue une science qui domine le droit fiscal et n'est pas dominé par lui» 27, ou Eustache Pilon écrivait que « les lois fiscales, pour satisfaire aux besoins passagers du Trésor, ne doivent pas porter atteinte aux principes fondamentaux et aux lois du droit civil» et « chaque fois que le droit fiscal est muet ou équivoque, c'est au droit commun et, en particulier, au droit civil

qu'il faut faire appel»

28.

24V. notamment: Trotabas, « Essai sur le droit fiscal» : RSLF 1928, p.20 1 et s. 25V. notamment: Gény,« Le particularisme du droit fiscal» : RTD civ. 1931, p.797. 26Ripert et Roblot, par P. Serlooten, Droit commercial, Tome 3, LGDJ, Sèéd., 1997, p.39, n029. 27A. Wall, Introduction, Traité de droit fiscal, t. I, II et III, LGDJ, 1902-1906, p.XV.
28

E. Pilon, Principes et techniques des droits d'enregistrement, t. I, Les principes, Dalloz, 1929, n094. Auparavant, en 1839, dans leur Traité des droits d'enregistrement (Ch. Hingray, 2è éd.), 18

12.- Après les créations des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur le revenu, le doyen Trotabas a défendu la théorie de l'autonomie du droit fiscal par rapport au droit privé 29, et invoquait les arguments suivants: le droit fiscal est une branche du droit public, il est déterminé par des règles spécifiques, il est doté d'une juridiction spéciale, et il poursuit un objectif de lutte contre la fraude fiscale. D'autres auteurs ont contesté cette théorie de l'autonomie, pour préconiser l'idée de la simple

spécificitédu droit fiscal 30. Gény, lui, s'est opposé à l'idée de spécificité,en retenant

qu' « en passant de l'autonomie à la spécificité, nous risquons de tomber du paradoxe au truisme» ainsi qu'à celle de l'autonomie. Il a proposé la notion de particularisme, «terme moyen, pour désigner ce que peut enfermer de vrai et de juste la formule, volontairement outrée, que nous avons dû repousser. Et, faute de mieux, en vue d'écarter a priori tout préjugé issu des mots, irrémédiablement inadéquats aux réalités, afin de ménager aussi tout ce que je suis disposé à reconnaître de solide et de fécond dans une doctrine, dont je n'entends combattre que les excès» 31.Le Professeur Cozian rejette, lui, à la fois, l'autonomie et le particularisme, tout en admettant que le législateur puisse s'écarter en matière fiscale des définitions du droit commun 32. 13. - Notre thèse n'a pas pour objet de contester ou d'admettre la théorie de l'autonomie du droit fiscal, de manière générale. Elle se limite à l'étude du rôle du paiement en droit fiscal. Or, la lecture du Code général des impôts et du Livre des Procédures Fiscales ne permet pas de trouver une définition du paiement. En revanche, cette expression est utilisée par le législateur, que ce soit pour préciser les modalités du paiement de l'impôt, ou les règles de détermination de l'assiette de l'impôt, voire créer des obligations à la charge de certains contribuables. Dès lors, le débat relatif à l'éventuelle autonomie du droit fiscal par rapport au droit commun trouve tout son intérêt. Dans sa thèse, Madame le Professeur Deboissy rappelait que « la discussion se cristallise en réalité autour du problème suivant: quelle doit être l'attitude de principe de l'interprète lorsque la loi fiscale se réfère à un concept défini par le droit privé sans lui attacher de définition spécifique? Plus précisément, la référence est-elle en ce cas obligatoire ou facultative? Le véritable noeud du problème réside donc dans
Champonnière et Rigaud s'interrogeaient ainsi: « Si l'on rej ette les dispositions de la loi civile, sur quoi s'apuiera-t-on dans les points où la loi fiscale garde le silence? Où cherchera-t-on, par exemple, les signes constitutifs de la vente, de la donation, du cautionnement, en un mot, de tous les contrats que cette dernière n'a fait que nommer et taxer? » 29Trotabas, « Essai sur le droit fiscal» : RSLF 1928, p.202. 30V. en ce sens, notamment: L. Mehl et P. Beltrame, Science et technique fiscale, PUP, 2è éd., 1984, p.559, selon lesquels « il serait plus exact de parler de spécificité du droit fiscal. La loi fiscale émane du législateur qui n'est pas seulement autonome, mais souverain. Il peut définir comme il l'entend les concepts et les relations». Ces auteurs distinguent l'autonomie des dispositions de la loi fiscale, à laquelle ils préfèrent la notion de spécificité, et l'autonomie manifestée par l'administration ou le juge, dans l'interprétation de la loi fiscale qu'ils contestent également. 31F. Gény,« Le particularisme du droit fiscal»: RTD civ. 1931, p.800-801, n02. 32M. Cozian, «Propos désobligeants sur une « tarte à la crème» : l'autonomie et le réalisme du droit fiscal» : Dr. Fisc. 1999, n013, p.530 et s. 19

l'appréciation de la marge de manoeuvre reconnue au juge et à l'administration dans l'interprétation de la loi fiscale» 33. 14. - L'intérêt de notre sujet est donc d'envisager la théorie de l'autonomie eu égard à la notion de paiement. Bien évidemment, ce terme renvoie inévitablement au paiement de l'impôt. Mais, on ne peut pas se limiter à ce premier stade de la réflexion. Il faut aller au-delà, et envisager le paiement d'une dette quelconque par un débiteur et ses conséquences en matière fiscale. L'examen des articles du Code général des impôts montre bien que le terme paiement est utilisé dans ces deux sens. Différents

articles font référenceaux modalitésde paiement de la dette fiscale 34, à la solidarité au paiement de l'impôt 35. Et, même l'absence du paiement de l'impôt par le redevableest
sanctionnée 36. D'autres articles font mention du paiement en tant que source d'obligations fiscales à la charge des payeurs ou des personnes qui effectuent le paiement, qu'il s'agisse d'obligation ayant pour but de permettre à l'administration 37 fiscale de vérifier les bases imposables ou aux contribuables de déterminer leur revenu imposable 38. Enfin, on trouve un article dans le CGI qui sanctionne le paiement en espèces, en prévoyant une amende dès lors que le prix payé dépasse un certain montant, sans pour autant remettre en cause sa validité juridique39.

33F. Deboissy, La simulation en droit fiscal, LGDJ, 1997, p.19, n044. 34V. l'article 150 R du CGI qui prévoit le paiement fractionné de l'impôt sur la plus-value de la cession de biens ou de droits de toute nature, l'article 75-0 A qui pennet à un exploitant agricole qui réalise un bénéfice exceptionnel de bénéficier du système de la « division par cinq» prévu au profit des plus-values des particuliers, sans pouvoir fractionner le paiement de l'impôt. 35 V. notamment l'article 223 A qui prévoit que toutes les sociétés d'un groupe fiscalement intégré sont tenues de manière solidaire au paiement de l'impôt sur les sociétés, de l'imposition forfaitaire annuelle et du précompte et, le cas échéant, des intérêts de retard, maj orations et amendes fiscales correspondantes, dont la société mère est redevable, à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus par la société si celle-ci n'était pas membre du groupe, les articles 283-2 et 283-2 bis qui réputent solidaires le preneur et le prestataire établi hors de France, ainsi que le vendeur et l'acquéreur établi hors de France. Dans ces articles, l'administration n'a pas à demander à l'autorité judiciaire de prononcer la solidarité. Il n'en va pas de même des dirigeants de sociétés qui peuvent être condamnés par le juge civil au paiement des dettes sociales dans les conditions précisées aux articles L. 266 et L. 267 du LPF. 36V. les articles L. 227 du LPF prévoyant le délit de fraude fiscale, L. 271 du LPF relatif à la contrainte par corps. 37 V. les articles 86 et 87 qui créent des obligations à la charge des employeurs et des débirentiers, l'article 125-A 1 instaurant le prélèvement libératoire pour les produits de placements à revenu fixe, versés à des non-résidents, qui doit être effectué par le payeur, l'article 242 ter qui impose des obligations aux personnes qui assurent le paiement de revenus de capitaux mobiliers, l'article 290 bis qui prévoit que les clients d'un agriculteur soumis au régime du forfait, lui délivrent des bulletins, en vue d'obtenir le remboursement forfaitaire de TVA. 38L'article 125 du CGI prévoit qu'en matière de revenus de créances, dépôts et cautionnements, l'impôt est dû par le seul fait du paiement. 39L'article 1749 du CGI prévoit que l'infraction à la prohibition des paiements en espèces d'un montant de 20 000 F par un particulier non commerçant prévue à l'article 1649 quater B du même code, est sanctionnée par une amende de 100 000 F. 20

15. - On trouve également des termes proches, qu'il s'agisse de versement40, 43 ou du terme générique de d'encaissement 41, d'acquitté 42, de disposition recouvrement. Ainsi un revenu salarial doit être déclaré lorsqu'il est disponible. Or, cette disponibilité suppose en principe que l'employeur ait payé le salaire au contribuable. Cet emploi Ji'est pas sans poser des questions. Pourquoi le législateur a-til préféré employer le terme de disposition plutôt que le mot paiement? Ce choix n'est certainement pas neutre. S'agit-il d'une volonté, de sa part, pour éviter que l'interprète de la loi fiscale ne se réfère au régime du droit civil ? 16. - Une autre question se pose, cette fois, pour savoir s'il y a un paiement, dans l'hypothèse où l'objet remis initialement doit être restitué au débiteur initial. On sait que certains auteurs civilistes considèrent que dans le cadre de la répétition de l'indu, il n'y a pas eu de paiement à l'origine, en ce sens qu'un individu a remis à un

autre individu une chose qu'il ne devait pas 44. A l'opposé, d'autres auteurs mettent
40

Ce terme de versement est utilisé à propos des bénéfices industriels et commerciaux,aux

articles 38 ter, 39-4 bis, 39 quinquies CI, 42 septies 1, 42 octies, en matière de traitements et salaires, notamment, aux articles 80 quater, 81-14° ter, ou à propos des réductions d'impôt, aux articles 199 quater c (réduction d'impôt au titre des cotisations versées à un syndicat), 199 septies 2° (Réduction d'impôt suite aux versements de primes acquittées dans le cadre d'un contrat d'assurances en cas de décès). 41Neuf articles du CGI contiennent le mot d'encaissement. On peut citer les articles 150 D 4, 208-3 quater, 238 bis C-I, 241 ou 269-2 c. 42 Ce terme est utilisé uniquement à propos du paiement des impôts, à quarante huit reprises. On peut citer les articles 92 B sexies I, 150 D, 209 0 AI, 220 quater A ou 233 M. 43Ce terme de disposition est utilisé à plusieurs reprises dans le CGI. L'article 12 précise que l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. L'article 156 rappelle que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. De même, le second alinéa de l'article 163 0 A précise que le système du quotient bénéficie également au contribuable qui, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, a eu, au cours d'une même année, la disposition de revenus correspondant, par la date normale de leur échéance, à une période de plusieurs années, même si leur montant n'excède pas la moyenne des revenus nets imposables des trois dernières années. En matière de revenus de capitaux mobiliers, on trouve ce terme aux articles 109-1-2°, 111 a, ou 112-4 du CGI. Dans ce dernier cas, la loi considère que ne sont pas des revenus distribués les sommes mises à la disposition des associés dès lors qu'elles constituent la rémunération d'un prêt d'un service ou d'une fonction et sont valablement comprises dans les charges de la société. Ce terme de disposition n'est pas propre à l'impôt sur le revenu puisque l'article 1467-1 ° a du CGI prévoit que le redevable de la taxe professionnelle est imposé sur l'ensemble des immobilisations dont il a disposé au titre de l'année de référence, pour son activité. 44V. en ce sens, notamment: A. Bénabent, Les obligations, Montchrestien, colI. Domat, 8è éd., 2001, n0468. Néanmoins, les Professeurs Marty, Raynaud et Jestaz considèrent que « le code civil traite aussi de la répétition à propos du paiement (V. l'art. 1235) et cette présentation paraît plus logique car la technique de la répétition ne se comprend bien que par référence à celle du paiement ordinaire» (Les obligations, Tome 2, Le régime, Dalloz, 2è éd., 1989, p.199, n0225). Mme Catala (inLa nature juridique du payement, LGDJ, 1961, p.292, n0202) a contesté la qualification juridique de paiement lorsque l'obligation du débiteur est exécutée par un tiers: 21

l'accent sur le transfert définitif d'une chose à autrui et retiennent la qualification juridique de payement. Madame le Professeur Douchy souligne que le payement est un «versement, le plus souvent d'une somme d'argent, avec tout ce que cela comporte d'irrémédiable. Le bien transmis n'appartient plus à celui qui s'en est dépossédé. Il n'y a pas par conséquent contradiction dans l'expression «payement indu», car le payement a pour caractéristique la désappropriation. Celle-ci peut s'avérer indue, ou au contraire due, il n'empêche que le caractère économique est dans le transfert matériel

marquant la perte du bien» 45.
17. - En droit fiscal, cette opinion est transposable. Quand le Trésor Public entend obtenir le paiement d'un impôt, il recherche avant tout à s'approprier la somme d'argent. On est obligé alors de considérer qu'il y a bien eu à l'origine le paiement d'une dette fiscale. En revanche, si un individu est contraint d'acquitter une somme d'argent à la place du redevable légal, cette remise peut ne pas s'inscrire dans le cadre d'une relation fiscale. Dans ce cas, la restitution de cette somme ne suivra pas les règles issues du CGI et du LPF. L'individu qui a indûment acquitté des impositions dues par un tiers dispose en effet d'une action en restitution qui a le caractère d'un recours de plein contentieux et n'obéit donc pas aux règles strictes propres au contentieux du recouvrement dès lors que le Trésor public n'avait aucun titre juridique à son encontre pour le contraindre à payer 46.Cette solution s'applique également si, à la suite d'un avis à tiers détenteur, le Trésor public se trouve détenteur d'une somme

d'argent excédant le montant de l'impôt dû

47.

L'existence de ce recours de plein

« il n'y a payement que là où il y a une obligation: une prestation effectuée par un non-débiteur ne constitue pas un payement au sens strict du terme ». 45La notion de quasi-contrat en droit positiffrançais, Economica, 1997, p.25, n012. 46Par une décision du 13 décembre 1972 (req. n081.864 : Dupont 1973 p. 88), le Conseil d'Etat avait jugé dans le cas d'un fils qui avait versé, pour la mise en liberté de son père, un cautionnement que le comptable du Trésor avait appréhendé par voie d'avis à tiers détenteur et affecté au règlement des impôts dus par la mère, et qui en demandait la restitution, qu'une telle demande ressortait par nature à la compétence des tribunaux judiciaires. Mais, ultérieurement, le Conseil d'Etat, par une décision de Section du 1 février 1974 (Dame Hubler: Dupont 1974 p. 151), a ouvert au tiers qui, indûment invité par les services fiscaux à régler la dette fiscale d'un autre contribuable, l'a payée, un recours de plein contentieux en restitution. Ce recours ne se rattache ni au contentieux de l'assiette, ni à celui du recouvrement, et n'est, notamment, pas soumis aux règles de délai du contentieux du recouvrement. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du Conseil d'Etat du 9 octobre 1981 (req. n026.590 : RIF 12/1981, n01173). En l'espèce, un nu-propriétaire avait été amené à acquitter les cotisations des contributions foncières et de taxes annexes de l'usufruitière à cause de l'intitulé de l'avis d'imposition « M. Virotte-Ducharme André, 4, rue Charles-Divry, 75014 Paris, par Mme Virotte-Ducharme JeanPaul, 03700 Bellerive sur Allier ». 47 CE, 5 janvier 1994, Bucher: D. 1994, p.497, obs. V. Haïm. Dans cet arrêt, le Trésor qui détenait un reliquat suite à un avis à tiers détenteur, entendait l'affecter au règlement de taxes foncières dues par le même redevable. Le Conseil d'Etat a refusé cette prétention et a admis l'action de l'administré qui n'entre pas dans les catégories préétablies des catégories habituelles des litiges existant entre l'administration fiscale et les contribuables. 22

contentieux nous conduit à exclure de notre sujet ce versement indu par un tiers ou par le contribuable, d'une somme qui ne présente pas les caractères d'une dette fiscale. 18. - Lorsqu'un contribuable conteste une imposition qu'il a acquittée, il y a eu, à l'origine, un paiement. Le contribuable devait exécuter son obligation légale. S'il refusait, l'administration était en droit d'utiliser tous les moyens de coercition pour obtenir le paiement, et de lui réclamer des pénalités de recouvrement. De même, lorsqu'un assujetti à la TVA entend obtenir le remboursement d'un excédent de TVA déductible auprès du Trésor Public, celui-ci doit lui restituer. Elle exécute son obligation fiscale et l'éteint en réalisant un paiement. C'est seulement a posteriori que l'administration constate que le versement a été effectué à tort. Ainsi la notion de paiement recouvre deux aspects en droit fiscal. Soit, le paiement est synonyme d'exécution de l'obligation préexistante, et le paiement est valable. Soit, le paiement résulte d'une obligation qui est remise en cause de manière rétroactive, et le paiement est réputé indu. La théorie de l'autonomie du droit fiscal par rapport au droit civil doit être appréciée dans ces deux hypothèses. 19. - Aucune autonomie du droit fiscal n'apparaît en présence du paiement d'une dette qui n'est pas contestée, et ce, quelle qu'en soit son origine. Aucun texte du CGI ne définit la notion de paiement. Il y est simplement fait mention de certaines particularités qui se rattachent à la réalisation du paiement et à ses effets, sans pour autant remettre en cause les caractéristiques de la notion d'origine civiliste. Il s'agit toujours d'une obligation qui est exécutée par le débiteur ou un tiers. Cette exécution prend la forme de la remise de l'objet prévu au créancier, sauf dans l'hypothèse où les parties concluent une dation en paiement. En matière de paiement de l'impôt, le contribuable doit remettre l'objet de l'obligation au Trésor Public. La notion de paiement est reçue en droit fiscal, lequel va simplement lui apporter des modifications caractérisant un simple particularisme, sans pour autant la remettre en cause. 20. - Un tel jugement ne peut être retenu pour le paiement de l'indu. En matière fiscale, cette expression a été souvent utilisée à propos du contentieux relatif aux «vignette automobile ». Mme Nizard de Saint Didier rappelle qu' «à côté des sources traditionnelles de l'indu, par exemple un trop versé, il existe une source communautaire de l'indu, dont l'émergence remonte, on l'a vu, à une vingtaine d'année. Le développement et la primauté du droit communautaire sur le droit national ont fait d'elle la principale source de l'indu fiscal, et ce, d'autant plus que deux types d'indu communautaires ont été recensés: le premier cas d'indu (...), est constitué des dispositions fiscales nationales incompatibles avec le droit communautaire» 48. Il est vrai que la Cour de cassation avait énoncé que la restitution de l'indu était un principe commun au droit privé, au droit public et au droit communautaire, sans mentionner les articles du Code civil 49. En réplique à cette jurisprudence, le législateur a adopté l'article 36 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 1989. Deux alinéas qui ont été ajoutés à l'article L. 190 du LPF ont eu pour effet d'assimiler l'action en restitution de l'indu fiscal à un litige fiscal, conformément à l'opinion des rédacteurs
48La répétition de l'indu, Thèse Paris II, 1998, p.233. 49Casso com., 17 janvier 1989, Decelle: RIF 3/1989, n0386. 23

du Code civil qui entendaient limiter cet article aux seuls mouvements de valeurs résultant d'initiatives privées. Dès lors, il n'est plus possible de limiter le paiement indu au seul cas visé à l'alinéa 3 de l'article L. 190 du LPF. «La loi visant « l'action en restitution de sommes versées... », semble être gommée la distinction toujours délicate entre actions en 'restitution relevant du contentieux d'assiette et actions en restitution trouvant directement leur fondement juridique dans le droit à répétition: toute action en restitution, y compris qui ne mettent en cause ni les opérations d'assiette, ni celle de recouvrement, dès lors qu'elles trouvent leur fondement juridique dans l'article L. 190 du LPF doivent être instruites et jugées selon les règles du chapitre relatif au contentieux de l'assiette» 50. 21. - Depuis cette loi, le contribuable qui conteste son imposition en invoquant une décision juridictionnelle qui a reconnu le caractère non compatible de la norme justifiant l'imposition, ne peut pas invoquer les dispositions civilistes. Il s'agit d'une demande qui doit suivre les règles fiscales. Les relations entre le contribuable et le Trésor public gardent leur nature fiscale. Le juge de l'impôt, qu'il s'agisse du juge judiciaire ou du juge administratif, rejette la demande du contribuable qui invoque le régime civiliste. Il doit suivre le régime imposé par le droit fiscal qui est, à la fois, autonome du droit civil et du droit public 51. Et cette solution est également valable si l'on considère que la répétition d'un versement postérieurement à l'anéantissement de l'obligation juridique est une manifestation de la théorie des restitutions en droit civil, et non pas de la répétition de l'indu. Partie 1.- La réception de la notion civiliste de paiement par le droit fiscal Partie 2.- L'autonomie de la notion de paielnent de l'indu en droit fiscal

50

51V. CE, 14 février 2001, req. n0202.967, SA Champagne Beaumet : RIF 5/2001, n0671 où il a considéré que le délai de prescription correspond, en matière fiscale, à un régime spécifique de prescription qui exclut l'application du régime de droit commun de la prescription quadriennale aux créances détenues par le contribuable sur le Trésor.

Cf. : V. Haïm,Juris-classeurProcéduresFiscales, Fasc. 775, 1995,n037.

24

PARTIE NOTION

1. - LA RECEPTION CIVILISTE

DE LA PAR

DE PAIEMENT

LE DROIT FISCAL

22. - Le droit fiscal incorpore la notion civiliste de paiement à un double titre. Le droit fiscal qui est un ensemble de procédés de recouvrement de sommes d'argent, ne contient pas de dispositions spécifiques concernant le paiement des créances d'impôts au sens strict du terme: il y a toujours un solvens, un accipiens et un objet qui doit être remis au second par le premier. Le contribuable solvens doit acquitter une certaine somme d'argent auprès de l'Etat accipiens. Après ce paiement, son obligation se trouve éteinte et il en est également libéré. 23. - Certes, l'encaissement des impôts est organisé par des procédures qui peuvent varier d'un impôt à l'autre mais qui se caractérisent par l'intervention d'un comptable public pour gérer l'ensemble de la procédure de recouvrement. Ce processus diffère bien évidemment du paiement des créances privées. De plus, des règles particulières existent notamment en matière de compensation: lorsqu'un contribuable a subi une taxation excessive et a bénéficié sur un autre point d'une taxation insuffisante, excédent et insuffisance d'imposition peuvent donner lieu à une compensation, à l'initiative du contribuable ou de l'administration. 24. - Mais l'absence de dispositions spécifiques ayant valeur de principe tend à incorporer le paiement, notion issue du droit civil, dans le droit fiscal 1. Cette situation conduit l'administration à utiliser les procédures civiles pour obtenir le paiement des créances fiscales ou simplement préserver son droit de gage général à

l'instar des autres créanciers 2. Elle a également utilisé les règles de la compensation
prévue à l'article 24 de la loi du 10 juin 1994 modifiant la loi du 25 janvier 1985 et les

1

Cf. : 1. Pujol, L'application du droit privé en matièrefiscale, LGDJ, 1987, p.37, n022, selon

lequel « l'impôt doit comme les obligations civiles et commerciales être payé: il peut poser les problèmes de la compensation ou de la réception de l'exception de force majeure. C'est donc sans artifice que le législateur va s'adresser au droit privé, d'autant plus que la transposition de ses éléments (force majeure, payement,...) ne devrait faire aucune difficulté particulière d'adaptation... Il semble dès lors possible d'admettre que le législateur ait entendu se référer en substance aux concepts privatistes en employant sans précision la terminologie du droit des obligations dans le droit fiscal ». 2 L'administration utilise l'action paulielIDe prévue à l'article 1167 du Code civil. Les juges de la Cour de cassation admettent largement cette action, sans doute pour éviter que les contribuables défaillants ne créent leur situation d'insolvabilité, au point d'assouplir la rigueur des principes juridiques. Ils ont, d'abord, retenu qu'il suffisait que le créancier justifie d'une créance certaine en son principe au moment de l'acte prétendu frauduleux, même si elle n'est pas encore liquide (Cass. civ.1, 13 avril 1988 : Gaz. Pal. 1988, 1, Pan. p.146). Puis, ils ont affirmé que la créance fiscale prend naissance à la date de réalisation des affaires imposables et non à la date de la constatation et de la liquidation des impôts (Cass. corn., 25 mars 1991 : Gaz. Pal. 1991, 2, pan. p.193. CAA Paris, 12 janvier 1996 : D. 1996, p.552, note H. Vray). Il a été également jugé que des donations consenties par le contribuable peu de temps après l'engagement contre lui de poursuites pour fraude fiscale susceptibles d'aboutir à la mise en jeu de sa responsabilité pécuniaire, peuvent être déclarées inopposables au Trésor public sur le fondement de l'article 1167 du Code civil, dès lors que ces actes ne s'expliquent que par sa volonté d'organiser son insolvabilité en soustrayant une partie de ses biens aux poursuites de son créancier futur (Cass. corn., 16 juillet 1991 : RJF 10/1991, n01308). 27

solutions dégagées par la jurisprudence pour mettre en œuvre cette disposition prévue entre des personnes de droit privé. 25. - Le droit fiscal tient compte également du paiement d'une créance civile pour en tirer des conséquences, cette fois quant à sa taxation. La réalisation d'un don manuel au profit d'un bénéficiaire quelconque, c'est-à-dire le paiement au sens civiliste du terme, entraîne sa taxation dans la catégorie des droits de donation. De même, en matière de traitements et salaires, le revenu brut à retenir comprend en principe toutes les rémunérations ayant fait l'objet d'un paiement effectif au cours de l'année d'imposition, que ce soit au moyen d'espèces, d'un chèque ou d'un virement, ainsi que la valeur des avantages en nature dont a bénéficié le salarié au cours de cette année. Il y a un paiement en ce sens que l'employeur a exécuté son obligation en versant une rémunération à la fois monétaire et en nature à son salarié, conformément aux stipulations du contrat de travail. 26. - Ainsi l'absence de disposition de portée générale tend à incorporer le paiement, notion issue du droit civil, dans le droit fiscal. Mais il n'y a pas une identité des règles juridiques. Un particularisme existe par rapport à la notion civiliste, lors de la réalisation du paiement (Titre 1), ainsi qu'au niveau des effets (Titre 2).

28

TITRE 1.

- LE

PARTICULARISME

DANS LA

REALISATION

DU PAIEMENT

27. - Le paiement constitue le mode normal d'exécution des obligations: le créancier obtient du débiteur la chose ou la prestation qu'il devait lui remettre et se trouve ainsi satisfait 1. Le paiement est le reflet du rapport obligatoire antérieur. A l'origine, se trouvaient deux personnes, dont l'une promettait d'acquitter un prix en contrepartie de l'exécution d'un travail par l'autre. 28. - Ce rapport obligatoire peut naître de la conclusion d'un contrat. Une personne acquiert un droit de propriété portant sur un immeuble auprès d'un propriétaire, lequel reçoit le prix. Mais le prix peut valablement être acquitté par un tiers qui n'était pas et n'est toujours pas partie au contrat de base. 29. - Ce rapport peut résulter aussi de la loi fiscale. Le code général des impôts contient de nombreuses dispositions où un individu doit acquitter un impôt dès lors qu'il se trouve dans une situation prédéterminée par la loi fiscale. Un individu qui réalise à titre habituel, au cours d'une année, des actes de commerce, doit acquitter en année N+ 1 un impôt sur les bénéfices réalisés, dont le taux aura été fixé par la loi de finances adoptée à la fin de l'année N. 30. - Bien que le caractère obligatoire de ces rapports n'ait pas la même origine, l'un découlant de l'exercice d'un droit subjectif par un contractant en vue de la satisfaction d'un intérêt personnel, et l'autre ayant pour origine une loi fiscale dont l'objet est de répartir les charges publiques entre tous les contribuables, il n'en reste pas moins qu'ils comportent chacun un débiteur et un objet. 31. - Al' obligation initiale où le débiteur doit délivrer au créancier une chose, va succéder le paiement où un so/vens paie l' accipiens en remettant l'objet prévu. Il y a ainsi au stade du paiement un auteur -celui qui paie- (Chapitre 1) et un objet -la chose remise- (Chapitre 2).

Cf. notamment: N. Catala, La nature juridique du payement, LGDJ, 1961, p.13, laquelle a souligné que le créancier pouvait obtenir satisfaction sans qu'il y ait eu pour autant un paiement, qu'il s'agisse de la confusion, de la remise de dette, de la prescription.

1

29

CHAPITRE

1. - L'AUTEUR

DU PAIEMENT

32. - En droit privé des contrats, les parties au paiement ne sont plus le créancier et le débiteur, qui étaient les parties à l'obligation, mais le solvens et l'accipiens. Généralement, le paiement est réalisé par le débiteur au créancier, mais il arrive que le solvens ne soit pas le débiteur. Un tiers peut ainsi acquitter l'obligation contractuelle d'autrui, de manière spontanée ou non, l'article 1236 du Code civil se

montrant très libéral pour déterminer qui peut valablement payer l, et la jurisprudence
validant un tel paiement, quels que soient les recours éventuels que le solvens pourrait avoir contre le tiers 2. 33. - De même, en droit fiscal, la notion de personne imposable coïncide généralement avec celle de contribuable ou redevable légal et désigne alors la personne au nom de laquelle l'imposition est établie. Mais un tiers peut être rendu solidairement responsable du paiement de l'impôt avec le contribuable en titre. Le tiers devient luimême redevable de l'impôt. Il peut même acquitter la dette fiscale d'autrui sans en être le redevable, c'est-à-dire de manière spontanée. 34. - L'auteur du paiement d'une dette contractuelle ou fiscale peut être le débiteur initial ou un tiers. Toutefois le paiement réalisé par un tiers n'aura pas les mêmes conséquences que celui effectué par le débiteur. Dans le second cas, le paiement libère le débiteur et éteint le rapport d'obligation entre les parties. En revanche, il n'en va pas de même dans la première hypothèse: le tiers qui a payé a éteint le rapport obligatoire, mais il n'en conserve pas moins un recours contre le véritable débiteur, à moins qu'il n'ait agi en manifestant une intention libérale. Si ce tiers est une caution, les articles 2028 et 2029 du Code civil lui offre deux recours. Le premier est dit personnel, et trouve son fondement dans le lien de droit personnel unissant le débiteur et le garant. Le second, emprunté au droit commun des obligations, est fondé sur la subrogation de la caution dans les droits du créancier. Ce constat nous oblige à envisager tout d'abord le débiteur qui acquitte son obligation fiscale (Section 1), puis le tiers qui exécutel'obligation d'autrui (Section 2).

Section

1. - Le débiteur

35. - Tout débiteur doit avoir donné son consentement pour être obligé de l'acquitter. Consentir c'est en effet « exprimer sa volonté en autorisant, acquiesçant, adhérant ou approuvant quelque chose» 3, « signe d'une sorte de capitulation» 4. En
En ce sens: Starck, par H. Roland et L. Boyer, Obligations, 3. Régime général, Litec, 6è éd., 1999, nOlOl. 2 Casso civ.l, 8 décembre 1976: Bull. civ., I, n0395. -7 décembre 1982 : Bull. civ., I, n0243. 3 P. Millan, Le consentement à l'impôt, Thèse Paris II, 1996, p.70. 4 M.-A. Frison-Roche, « Remarques sur la distinction de la volonté et du consentement en droit des contrats» : RTD civ. 1995, p.574. Lalande (in Vocabulaire technique et critique de la philosophie, coll. Quadrige, PUF, 1991, vol. 1, p.117) définit le consentement comme le fait 30
1

principe, on ne peut être tenu de payer une dette que l'on n'a pas consentie. Toutefois la notion de consentement n'a pas la même réalité dès lors que l'on envisage une dette de nature civile et une dette de nature fiscale. Dans le premier cas, il s'agit de l'expression d'une volonté personnelle du débiteur, fondée sur la théorie de l'autonomie de la volonté, reprise à l'article' 1134 du Code civil. Dans la seconde hypothèse, la dette fiscale a pour origine la loi votée par le Parlement. Ce vote traduit le consentement des contribuables qui est exprimé par leurs représentants élus, habilités constitutionnellement à voter les lois d'impôts. Ces règles démontrent que l'obligation

fiscale n'a pas une origine contractuelle 5. « L'idée de consentementà l'impôt se situe
sur un autre plan; elle exprime simplement un idéal commun qui s'affirme dans le principe de la légalité fiscale» 6. 36. - Les règles de formation d'une dette fiscale divergent de celles d'une dette civile. Aussi convient-il d'envisager la spécificité des règles de formation de l'obligation fiscale (~1), avant de pouvoir analyser l'exécution de cette obligation de versement de l'impôt au Trésor public (~2). ~1.La spécificité des règles

de formation

de l'obligation

fiscale
37. - En matière fiscale, les contribuables doivent avoir consenti à l'impôt (A). Mais le particularisme de ce consentement ainsi que celui de la finalité du droit fiscal qui est de pourvoir au financement des charges publiques, conduisent à reconnaître une liberté limitée des contribuables quant à la mise en œuvre de l'obligation fiscale (B). A.- Le l'impôt principe du consentement des contribuables à

38. - Le principe de la légalité de l'impôt traduit simplement la reconnaissance de la compétence du Parlement en matière fiscale, laquelle résulte de l'article 34 de la Constitution. Après avoir énoncé que «la loi fixe les règles concernant (...) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature (...) », cet article dispose que «les lois de finances déterminent les ressources et les charges de l'Etat dans les conditions et sous les réserves prévues par une loi organique ». L'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances affirme dans son article 1 que « les lois de finances déterminent la nature, le montant et l'affectation des ressources et des charges de l'Etat» tandis que l'article 2 énonce que « la loi de finances de l'année prévoit et autorise, pour chaque année civile, l'ensemble des ressources et des charges de l'Etat ». La loi organique n0200 1-692 du 1 août 2001 relative aux lois de finances, dont l'entrée en vigueur est
d'admettre, de donner son assentiment, c'est-à-dire baisser pavillon devant une assertion ou une autre personne. 5 Cf. : Allix, Traité élémentaire de science des finances et de législation financière française, Paris Rousseau et Cie, 1931, p.448 ; Lerouge, Théorie de la fraude fiscale, LGDJ, 1944, p.38. 6 J. Lamarque, Droit fiscal général, Cours de droit, 1998, p.ll. 31

étalée du 1 janvier 2002 au 1 janvier 2005, prévoit à son article 1 que « les lois de finances déterminent, pour un exercice, la nature, le montant et l'affectation des ressources et des charges de l'Etat, ainsi que l'équilibre budgétaire et financier qui en résulte. Elles tiennent compte d'un équilibre économique défini, ainsi que des objectifs et des résultats des programmes qu'elles déterminent. L'exercice s'étend sur une année civile» . 39. - Pour la Cinquième République, ces textes posent le principe de la légalité de l'impôt. Il en est ainsi dans un système représentatif: le principe de la légalité de l'impôt signifie que l'impôt est une matière réservée au législateur. Il se rattache au dogme démocratique du consentement des citoyens à l'impôt qui constitue « le principe fondamental selon lequel toute création et levée d'impôt doivent être

approuvéespar les contribuables eux-mêmesou leurs représentants»

7

et au principe

que toute atteinte à la liberté et à la propriété doit être décidée par les représentants du peuple. Mais ce principe ne doit pas être confondu avec le principe de légalité qui a deux significations. D'une part, il s'agit du principe selon lequel l'administration ne peut agir qu'en conformité avec le droit. D'autre part, il signifie une simple exigence de conformité de la norme inférieure à celle qui lui est supérieure. 40. - Cette exigence de légalité de l'impôt s'inscrit dans l'évolution juridique commencée par un décret du 17 juin 1789 du Tiers Etat 8, après sa déclaration d'Assemblée Nationale du 13 juin 1789, qui édictait que toutes les contributions sont illégales et nulles lorsqu'elles ne sont pas consenties. Ce décret a été repris à l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789: "tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et l'assiette". Les rédacteurs de la Déclaration ont fondé l'exigence du consentement à l'impôt plus

7

J. Percebois, J. Aben et A. Euzéby,Dictionnaire definances publiques, Annand Colin, 1995,

p.47. 8 Auparavant, les Etats généraux avaient représenté le consentement à l'impôt de 1314 à 1614 : ils « formulent la doctrine du consentement à l'impôt en déclarant que « le roi ne saurait lever aucun denier que du consentement des trois Etats qui en feraient en même temps l'emploi et le recouvrement» (A. Neurisse, Histoire de la fiscalité en France, Economica, 1996, p.26). Mais divers éléments ont affaibli la portée d'un tel principe. D'une part, le consentement donné par les Etats généraux à l'impôt royal en 1435 est considéré par une Ordonnance royale du 28 février 1435 comme permanent, ce qui permet au roi de décider la levée permanente des impôts: la taille créée pour des besoins militaires à l'origine et consentie en 1439 se perpétue malgré l'absence de nouveau consentement des Etats généraux. D'autre part, l'absence de réunions des Etats généraux de 1614 à 1789 tend à supprimer la portée de l'exigence du consentement, considéré par des membres de la doctrine de l'époque, comme une limitation à la souveraineté royale, alors que la royauté qui se proclame comme étant absolue, devient de plus en plus autoritaire en matière fiscale (Cf. : P. Millan, Le consentement à l'impôt, Thèse Paris TI, 1996, p.23 et s.). 32

sur l'idée d'un droit de propriété que sur celle d'un droit public 9. «Pour les révolutionnaires le droit de chacun à jouir de sa propriété doit être fermement respecté. C'est pourquoi il apparaît absolument indispensable de recueillir le consentement du peuple avant de lever l'impôt» 1o. Mais à l' heure actuelle, où après, notamment la théorie de l'impôt assurance, le fondement de l'impôt repose sur l'idée de solidarité et

de redistribution,l'existence du consentementsembleplus difficileà admettre Il.
41. - Ce principe de légalité de l'impôt constitue, en outre, l'expression de la

souveraineté nationale en matière fiscale

12.

L'évolution historique a abouti à un

transfert de la souveraineté du pouvoir souverain vers le peuple. C'est ainsi que l'article 3 de la Constitution précise que le vote de la loi par le Parlement représente une des voies par lesquelles le peuple exerce la souveraineté nationale dont il est investi. L'Etat fiscalement souverain est celui qui exerce, ou peut exercer, un pouvoir fiscal absolu à l'intérieur de son territoire, ce pouvoir lui permettant de créer «un système fiscal qui doit être doté d'une autonomie technique et doit bénéficier d'une application exclusive sur le territoire de l'Etat» 13.
9

l-l Bienvenu (in « hnpôt et propriété dans l'esprit de la Déclaration» : Droits, n08, 1988, p.135) affinne qu'il s'agit d'une « exigence patrimoniale ». 10P. Millan, Le consentement à l'impôt, Thèse Paris TI,1996, p.40. 11Cf. : D. Friedman, Vers une société sans état, Les Belles Lettres, 1992, p.4, selon lequel « les pauvres que vous voulez aider, sont largement surpassés en nombre par le reste de la population, à qui vous avez l'intention de prendre de l'argent pour les aider. Si les non-pauvres ne sont pas assez généreux pour donner de l'argent aux pauvres de leur plein gré par l'intennédiaire de la charité privée, qu ' est-ce qui vous fait penser qu'ils seront assez stupides pour s'imposer par leurs votes le don de cet argent? ». Adde : P. Beltrame, L'impôt, M.A. Editions, 1987, p.49 : «L'existence d'un système complexe de transferts sociaux ne pennet pas de faire apparaître clairement la contrepartie du prélèvement, même pour ceux qui en profitent. Il n'est donc pas possible de fonder le consentement à l'impôt sur un «juste retour ». Par ailleurs, la solidarité est pour beaucoup un thème électoral, plus qu'une expérience vécue. Ainsi chaque citoyen est à la fois un assisté qui réclame des aides et un contribuable qui refuse de les consentir ». Trotabas et l-M. Cotteret, Droit fiscal, Dalloz, coll. Précis, 8è éd., 1997, p.72, n058, selon lesquels « l'utilisation de l'impôt dans un but extra-fiscal n'a fait qu'accentuer cette évolution. Dans cette nouvelle voie le consentement du contribuable n'a plus guère de sens et l'on peut penser que le vote de l'impôt est devenu une fonnalité, d'autant plus vaine que la planification assurant l'économie dirigée échappait elle-même, jusqu'à la discussion tardive du deuxième plan, à toute intervention législative ». 12l Lamarque, Droit fiscal général, Fasc.1, Les cours de droit, Litec, 1998, p.378. l Buisson (in« L'érosion de la souveraineté fiscale dans les Etats membres de la Communauté: l'exemple de la France»: D. 1999, p.129) confinne que « la souveraineté est une composante essentielle de la souveraineté politique: le pouvoir de lever l'impôt, tout comme celui de battre monnaie, constitue bien une prérogative fondamentale de l'Etat, de surcroît essentielle pour sa survie ». Mais la construction européenne a entraîné un abaissement du principe de la légalité en matière fiscale. 13l Buisson, « L'érosion de la souveraineté fiscale dans les Etats membres de la Communauté: l'exemple de la France»: D. 1999, p.129. Adde: L. Mehl et P. Beltrame (in Science et technique fiscale, PUF, 1984, p.203) précisent qu'un système se compose d'un «ensemble 33

42. - Le pouvoir de lever l'impôt est également un pouvoir de contrainte dont dispose l'autorité politique détentrice de la souveraineté, dès lors que le contribuable ne reçoit directement aucune prestation ou livraison particulière qui serait liée à ce qu'il paye au Trésor public. Dans un système démocratique où le peuple est souverain, c'est lui-même qui consent directement ou par l'intermédiaire de ses représentants à la levée de l'impôt. Cela signifie que "le pouvoir d'imposer n'est donc pas un pouvoir arbitraire, mais un pouvoir qui découle d'une autorisation donnée indirectement par l'ensemble

des citoyens" 14. Néanmoins, "à partir du moment où la souveraineté ... (devient
nationale), on aboutit à la situation paradoxale où le même organe, c'est-à-dire le Parlement, consent à l'impôt qu'il décide d'établir. A moins de recourir au subterfuge du dédoublement fonctionnel, force est de reconnaître alors que le consentement parlementaire à l'impôt se réduit à une simple lapalissade. Les représentants des contribuables étant aussi les représentants du souverain, forcément tout impôt établi est un impôt consenti" 15.

43. - Toutefois, les citoyens ont rarement eu l'occasion de consentir personnellementaux impositionsqu'ils doivent acquitter 16. Les constitutionsactuelles,
et notamment celle de 1958 excluent explicitement ou implicitement le référendum en matière d'impôt. A l'appui de cette solution, on a fait valoir que "si l'impôt est consenti, il l'est par le Parlement, représentant la Nation dans son ensemble" 17. Mais "depuis toujours, le consentement à l'impôt s'entend en doctrine comme un consentement d'expression parlementaire" 18. 44. - Ce constat soulève la question du consentement effectif des contribuables à l'impôt lorsque l'on sait que le prélèvement fiscal peut être ressenti comme une atteinte aux libertés individuelles 19. La doctrine l'envisage lorsqu'elle distingue au sein du consentement entre le consentement à l'impôt et le consentement
d'impôts dont les composantes sont en relation dynamique entre elles ainsi qu'avec le système économique et l'appareil socio-politique ». 14 L. Philip, Finances publiques, Cujas, 6è éd., 1998, n0818. A l'inverse, pour G. Orsoni (in L'évolution de la notion d'impôt, Thèse Aix Marseille, 1975, p.341), l'impôt devient aux yeux du contribuable un acte autoritaire lorsqu'il est consenti à sa place par ses représentants. P. Millan ( op. cit., p.68) ajoute que « le citoyen a du mal à se représenter le rôle de l'impôt. TIlui arrive donc assez souvent de penser qu'il est donné sans contrepartie ou bien qu'il est mal utilisé ou pis gaspiller. Ce phénomène s'accroît avec la pression fiscale ». 15J-C. Martinez, Le statut du contribuable, LGDJ, p. 326, n0352. 16 Si l'on envisage le consentement à l'impôt du contribuable pris de manière isolée, le prélèvement est souvent perçu comme un appauvrissement sans contrepartie, suscitant des réactions de rejet parfois violents. Cf JC. Martinez, Le statut du contribuable, LGDJ, p. 333 et s., n0358 et s., selon lequel les contribuables se sont opposés à l'impôt par des manifestations. 17P.-M. Gaudemet et J Molinier, Finances publiques, Fiscalité, Montchrestien, 6è éd., 1997, tome 2, p.84. 18J-C. Martinez, Le statut du contn'buable, LGDJ, p. 325, n0351. 19 Cf : A. Pupier, La recherche du consentement dans le contrôle fiscal. Des principes fondamentaux au pragmatisme de l'administration fiscale, Thèse Aix-Marseille 3, 1992, p.26 et s. 34

de l'impôt 20. Certains auteurs s'y opposent en considérant que cette question ne devrait pas se poser. Selon Philippe Millan, « il est vrai qu'à l'origine de la démocratie se trouve le consentement à l'impôt. Même s'il n'a été exercé en France que par les représentants du peuple, c'était une garantie politique contre les abus du pouvoir. Le principe de la légalité exprime donc le droit de consentir à l'impôt. Il ne devrait pas y avoir trop de séparation entre le consentement donné par les représentants des contribuables, et l'acceptation de l'impôt par ces derniers. Le consentement parlementaire à l'impôt devant justement représenter le consentement des citoyens de la nation à l'impôt» 21. Mais à l'époque actuelle, où les impôts supposent le plus souvent une déclaration établie par les contribuables, et remise à l'Administration fiscale, par laquelle ils font connaître leur situation personnelle, «le caractère déclaratif de l'impôt est perçu comme l'une des conditions les plus importantes du consentement effectif à l'impôt» 22. «Au point de vue de chaque individu, la déclaration serait l'expression du consentement en ce sens que bien qu'elle soit obligatoire, elle est avant tout un acte volontaire. Il est vrai que l'article 1741 du CGI précise que l'un des moyens de se soustraire frauduleusement à l'impôt est d'omettre volontairement de faire sa déclaration» 23,mais sur le plan historique, le consentement n'a pas été recherché par le recours systématique à la déclaration. 45. - «Il est alors évident que la déclaration confronte directement le contribuable avec le consentement à l'impôt puisque c'est lui-même qui va donner à l'administration les éléments nécessaires à son imposition. Force est de constater que cette opération déplaît. S'y ajoute, pour la plus connue des déclarations, l'obligation pour le contribuable de dévoiler ce qu'il a tant à cœur de tenir caché les revenus dont il

vit» 24. Cette hostilité à la déclaration conduirait même le contribuable à préférer les impôts indirects, voire inciterait à la fraude 25. Cette obligation de déclaration
démontre l'absence de liberté des contribuables, puisque ceux-ci reçoivent des mises en demeure de la déposer de la part de l'administration dans l'hypothèse où ils ne la souscrivent pas. Cette absence de liberté se retrouve dans la mise en œuvre des dispositions fiscales consenties et votées par le Parlement.

20

V. : C. Cadoux, «Du consentement à l'impôt» : RSF 1961, p.427 ~ G. Gest et G. Tixier,

Manuel de droit fiscal, LGDJ, 1986, p.32 et s. ~P. Beltrame, L'impôt, M.A. Editions, 1987, p.47 et s., «Le consentement de l'impôt, Devenir d'un grand principe» : RF Fin. Pub. 1995, n051, p.81 ~ L. Philip, Finances publiques, Cujas, 6è éd., 1998, n0818 ~ M. Bouvier, M.-C. Esclassan et l-P. Lassale, Finances publiques, LGDJ, 5è éd., 2000, p.542 et s. 21P. Millan, Le consentement à l'impôt, Thèse Paris TI,1996, p.89. 22P. Millan, op. cit., Thèse Paris TI,1996, p.346. 23P. Millan, op. cit., Thèse Paris II, 1996, p.346. 24P. Millan, op. cit., Thèse Paris II, 1996, p.347. 25En ce sens: P. Millan, op. cit., Thèse Paris II, 1996, p.348. 35

B.- Les contraintes des contribuables œuvre des dispositions fiscales

dans

la mise

en

46. - La Constitution de 1958 attribue à son article 34 une compétence exclusive au législateur pour fixer les règles d'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impôts. Cet article ne laisse aucune initiative aux contribuables pour aménager ces règles, en recourant aux techniques contractuelles. C'est ainsi que la mise en œuvre du principe de légalité incombe au législateur qui détermine la qualité de contribuable, l'individu se bornant à réaliser une opération quelconque lui conférant cette qualité (I). Dès lors, les contribuables ne peuvent en principe y déroger de manière conventionnelle (II). 1.- Les règles contribuable législatives de la détermination de la qualité de

47. - Pour acquérir la qualité de contribuable, un individu doit être assujetti à l'obligation fiscale (1). Cet assujettissement permet ultérieurement de liquider l'obligation fiscale du contribuable (2). 1. - L'assujettissement à l'obligation fiscale

48. - L'assujetti à un impôt est la personne qui entre seulement dans le champ d'application de l'impôt. Mais les règles d'assujettissement sont différentes selon que l'on envisage les impôts directs (a) et indirects (b). a.- L'assujettissement en matière de fiscalité directe

49. - Par rapport à la notion de consentement à l'impôt, on pourrait considérer que seuls les Français devraient être assujettis à l'impôt, qu'ils résident en France ou à l'étranger. Seuls les nationaux participent aux élections. Cette assertion n'est pas recevable dans la mesure où tous les individus résidents en France, quelle que soit leur nationalité, peuvent bénéficier des services publics. Dès lors, ils doivent également contribuer au financement des charges publiques 26. 50. - C'est pourquoi l'article 4 du CGI dispose que « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française». La notion de résidence s'établit à partir de trois critères alternatifs: un critère personnel, en ce sens qu'il s'attache à l'existence du foyer, ou du lieu de séjour principal, un critère professionnel tenant à l'exercice d'une activité professionnelle principale en France, ou enfin un critère économique à travers la notion de centre des intérêts économiques en France. Toutefois ces critères doivent se combiner avec les dispositions d'une convention fiscale internationale, si elle existe, qui a une valeur juridique supérieure à la loi, mais qui s'applique de manière subsidiaire, sauf si la convention est d'application directe. Ce n'est que lorsque la résidence française d'un contribuable est
26En ce sens: B. Brachet, Le système fiscal français, LGDJ, 7è éd., 1997, p.61. 36

déterminée qu'il convient de vérifier si, en application de la convention, il l'est également. En son absence, il n'est pas résident français, et n'est imposable que sur les seuls revenus de source française. S'il est résident, il est alors imposable sur ses revenus mondiaux. 51. - Mais, bien' qu'un contribuable soit un résident français et imposé sur la totalité de ses revenus, il peut être affranchi de l'impôt sur le revenu dès lors qu'il

remplit l'une des conditionsprévues à l'article 5 du CGI 27. Le non-assujettissementest
plus fréquent pour les non-résidents puisqu'ils ne sont obligés de déclarer que les seuls revenus de source française qui ne sont pas soumis à une retenue ou à un prélèvement obligatoire. Cette exonération s'étend au dépôt de la déclaration annuelle de revenus 2042, puisque seuls les contribuables imposables sont tenus de la souscrire, en

application de l'article 170 du CGI 28. Par exception, l'article 170 bis du CGI prévoit
que sont assujetties au dépôt de la déclaration 2042, les personnes qui possèdent un avion de tourisme, une voiture de tourisme affectée exclusivement au transport de personnes, un bateau de plaisance, ou un cheval de course, qui emploient du personnel de maison, qui ont à leur disposition une ou plusieurs résidences secondaires, ou dont la résidence principale présente une valeur locative ayant excédé un certain montant. Compte tenu du caractère quelque peu dépassé de ces conditions 29, l'ensemble des contribuables, y compris les non-résidents qui ont des revenus de source française, se trouvent tenus au dépôt de cette déclaration. De même, un contribuable peut bénéficier d'importants revenus, et ne pas, pour autant, devoir acquitter un impôt, voire se
27Les premières exonérations concernent les personnes qui perçoivent de faibles revenus. Sont exonérés de l'impôt sur le revenu les contribuables dont le revenu net de frais professionnels, n'excède pas une certaine limite dont le montant est différent selon que les intéressés sont ou non âgés de plus de 65 ans. De même, les contribuables qui bénéficient principalement de traitements, salaires, ou pensions sont exonérés lorsque leur revenu global n'est pas supérieur au minimum garanti par l'article L. 148-8 du code du travail. Par ailleurs, les ambassadeurs et les agents diplomatiques sont exonérés de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où les pays qu'ils représentent concèdent des avantages analogues aux agents diplomatiques et consulaires français. 28 Des exonérations et des dégrèvements d'office sont prévues par la loi en faveur des contribuables de condition modeste, en matière de taxe d'habitation. Ces dispositifs supposent que les contribuables aient souscrit une déclaration pour porter à la connaissance de l'administration le montant de leurs revenus. A défaut, ils ne peuvent prétendre en bénéficier. De plus, pour obtenir certaines prestations sociales soumises à un minimum de revenus, les organismes payeurs demandent aux bénéficiaires la preuve de cet état, qui est établi par l'avis de non imposition adressé par l'administration aux contribuables non imposables. Cette situation est renforcée avec le crédit d'impôt pour l'emploi qui s'applique à compter de 2001. 29 La détention d'une résidence secondaire, d'un véhicule de tourisme ou d'un bateau de plaisance ne peut plus être considérée comme un signe extérieur de richesse. Mais on trouve encore dans les recueils de jurisprudence des arrêts où l'administration fiscale a utilisé ce texte pour taxer d'office un contribuable qui possédait un véhicule de tourisme et qui n'apportait pas la preuve que les crédits figurant sur ses comptes bancaires constituaient des libéralités provenant de ses parents: CAA Marseille, 3 mai 1999, req. n097.1107, Salvaterra: RIF 12/1999, n01491. 37

trouver créancier vis-à-vis de l'Etat d'un avoir fiscal qui doit lui être restitué. Dans cette hypothèse, le contribuable se trouve tenu de souscrire la déclaration annuelle de revenus, pour en obtenir le remboursement. 52. - Contrairement à l'impôt sur le revenu où les résidents français sont imposés sur leurs revenuS mondiaux, l'impôt sur les sociétés atteint uniquement, en principe, les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et ceux dont l'imposition est attribuée à la France en vertu d'une convention internationale relative aux doubles impositions, en application de l'article 209-1 alinéa 1 du CG!. Ce principe a pour conséquence que, d'une part, les bénéfices réalisés par une société française à l'étranger ne sont pas soumis à l'impôt en France et d'autre part, que les entreprises étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, imposables à l'impôt sur leurs bénéfices en France à raison des profits tirés de leurs entreprises exploitées en France. 53. - Sous réserve des conventions internationales, sont imposables en France les entreprises étrangères qui exploitent un établissement en France, ou qui, sans posséder un établissement, y utilisent le concours de représentants dépourvus de personnalité professionnelle distincte et qui agissent comme des préposés, ou enfin qui, sans y avoir ni représentant ni établissement, réalisent des opérations constituant un cycle commercial complet, détachable de l'activité exercée à l'étranger. Les juges du Conseil d'Etat ont retenu qu'un chantier en France, eu égard à ses conditions d'organisation et de fonctionnement, n'avait pas le caractère d'un établissement stable et que la société étrangère n'avait pas réalisé un cycle complet détachable de son activité étrangère. Il s'agissait d'un chantier de travaux publics qui avait pour objectif de construire une digue dont la majeure partie était située dans les eaux territoriales monégasques 30. Al' inverse, les déficits générés par des établissements stables situés à l'étranger de sociétés françaises ne sont pas déductibles en France. Une société française de travaux publics qui avait réalisé un chantier à Monaco, eu égard à la durée, à la continuité et à l'importance des travaux, alors même que certaines tâches de direction, de gestion, d'approvisionnement étaient exercées en France, ne pouvait

imputer les déficits générés sur ses résultats

31.

La démarche du Conseil d'Etat en

présence d'usines « clés en main» est différente: en l'absence de convention, doivent être soumis à l'impôt en France les bénéfices provenant d'opérations qui y sont réalisées, à l'exclusion de celles qui comportent l'exécution de prestations dans le pays étranger 32. Cette démarche conduit à retenir une détermination forfaitaire des clés de répartition 33.

54. - L'assujettissement à la fiscalité directe repose sur le critère de la résidence. Les non-résidents qui ne perçoivent aucun revenu de source française ne
30 CE, 30 avri11980, req. n05761:RIF6/1980,

31 CE, 18 février 1987, req. n044.545 : RIF 4/1987, n0383. V. aussi: CE, 29 mars 1978, req. n04.833 : RIF 5/1978, n0230. 32CE Sect., 23 juin 1978, req. n099.444: RIF 9/1978, n0343. -17 mai 1989, Procofrance: RIF 7/1989, n0815, cone!. Mme Liebert-Champagne. 33 CE, Il juillet 1991, req. n057.391, Sté Française des Techniques Lummus: RIF 10/1991, n01208. 38

n0479.

sont pas assujettis. Cette exonération ne se retrouve pas toujours en matière de fiscalité indirecte. b.- L'assujettissement en matière de fiscalité indirecte

55. - Le champ d'application des impôts indirects est défini par la nature des opérations imposables. La loi détermine les biens, les services ou les opérations imposables, en posant un principe général. Le contribuable doit acquitter des droits d'enregistrement lorsqu'il réalise une acquisition immobilière dès lors que le bien est situé en France. Si le bien est situé à l'étranger et la mutation constatée en France, l'acte est assujetti à un droit spécial de 4.80%. Cette prédominance du lieu de situation du bien par rapport à la résidence des parties s'efface pour les donations et parts d'héritage de biens meubles ou immeubles étrangers, qui sont passibles de l'impôt en France, quelque soit le domicile du défunt ou donateur, dès lors que le bénéficiaire est résident français. De même, et dans un but de lutte contre l'évasion fiscale, l'article 750 ter 2 du CGI modifié par la loi de finances pour 1999 soumet aux droits de mutation à titre gratuit, les immeubles situés sur le territoire français et détenus par des non-résidents au moyen d'un trust anglo-saxon, d'un anstalt liechtensteinois, ou de toute personne morale interposée dans lequel ils sont majoritaires. L'article 885 L du CGI a également été modifié pour que n'échappent plus à l'ISF les actions, parts ou droits détenus par des non-résidents dans les personnes morales ou organismes entraînant une possession immobilière indirecte. La taxation ne dépend que du lieu de situation de l'immeuble et non pas de la résidence fiscale du contribuable. Ce refus de prendre en compte la résidence fiscale se retrouve dans d'autres impôts indirects. 56. - En matière de TVA, pour qu'une opération y soit soumise, elle doit être effectuée par un assujetti en France 34, c'est-à-dire par une personne qui exerce une activité sous sa propre responsabilité et jouit d'une totale liberté dans l'organisation et l'exécution de ses travaux, peu importe qu'elle n'ait pas déclaré cette activité aux services fiscaux 35. Cette opération doit constituer une livraison de bien, une prestation de services ou une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux présentant un lien direct avec la contre-valeur reçue 36. Elle doit procurer un avantage au client et le prix doit être en relation avec l'avantage reçu. Elle doit en outre relever de l'une des

34Les entreprises étrangères non établies en France qui n'y réalisent pas de livraisons de biens ou de prestations de services entrant dans le champ d'application territorial de la TVA mais y commercialisent leurs produits, peuvent obtenir le remboursement de la taxe ayant grevé certains biens ou services. De même, les touristes étrangers peuvent acquérir certains biens sans taxe. 35 V. pour un propriétaire de terrains qui a obtenu l'autorisation de les lotir et d'y construire, a signé les déclarations d'achèvement des travaux effectués et a enfin vendu des terrains et des immeubles construits ou en état futur d'achèvement, et qui se trouve être le redevable de la taxe due à raison des ventes, alors même que les marchés de travaux auraient été passés par les acquéreurs avec l'entreprise de son père qui le déclarait comme salarié: CE, 3 mars 1982, req. n05379 et 12.215, Barroso: RIF 4/1982, n0359. 36CJCE, 8 mars 1988, aff. 102/86, Apple and Pear Development Council: RIF 8-9/1988, n0970. 39

opérations économiquesvisées au 3èalinéa de l'article 256 A du CGI 37. En revanche,
la personne qui réalise à titre occasionnel une opération économique, n'a pas en principe la qualité d'assujetti. L'article 256 A du CGI précise que l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence est, notamment, considérée comme une activité économique. Il en est ainsi alors même que l'exploitation procurant des recettes ayant un caractère de permanence se concrétiserait par la réalisation d'une seule opération. Si le caractère onéreux des opérations caractérise une activité économique, peu importe en revanche les buts ou les résultats de cette activité qui, même si elle est effectuée sans but lucratif ou sans bénéfice confère à celui qui la réalise la qualité d'assujetti. 57. - Cet assujettissement est indépendant du statut juridique de l'entreprise, personne morale ou physique, qui réalise les opérations imposables, et de sa nationalité. En effet, les entreprises étrangères qui effectuent des opérations dont le lieu d'imposition se situe en France supportent les mêmes obligations et la même imposition que les entreprises ayant leur siège en France. Elle doivent, à ce titre, faire accréditer, auprès du service des impôts, un représentant assujetti établi en France, qui s'engage à remplir les formalités leur incombant et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à leur place. 58. - Ce principe général peut être complété par une volonté expresse du législateur: il s'agit alors d'un assujettissement par détermination de la loi. Même si certaines opérations n'entrent pas dans le principe général, elles sont cependant soumises à la TVA en vertu d'une disposition spéciale de la loi. L'article 257 du CGI prévoit notamment que les livraisons à soi-même ou des achats à des non-redevables sont expressément et obligatoirement imposables à la TVA. De même, certaines opérations en principe soumises à la TVA échappent à l'imposition aux termes de dispositions expresses de la loi qui répondent à des préoccupations économiques ou sociales. Enfin, les personnes physiques ou morales qui exercent certaines activités exonérées de la TVA ou placées hors du champ d'application peuvent, néanmoins, opter pour l'assujettissement en application d'une disposition expresse de la loi. Une fois déterminée sa qualité d'assujetti, un individu doit liquider son obligation fiscale. 2.- La liquidation de l'obligation fiscale

59. - Il ne suffit pas en principe d'être assujetti à un impôt pour en être débiteur. L'individu conserve cette qualité d'assujetti et ne devient une personne imposable contrainte d'acquitter l'impôt que lorsque l'imposition est établie ou susceptible de l'être, compte tenu du montant des revenus, du chiffre d'affaires ou du bénéfice réalisé. En ce sens, «une personne imposable est une personne qui est

37Les activités économiques visées au premier alinéa de l'article 256 A du CGI se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales. La réalisation à titre habituel de livraisons de biens et de prestations de services à titre onéreux constitue une activité économique. Le caractère habituel implique leur réalisation répétée. 40