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LE RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR EN MATIÈRE FISCALE

De
829 pages
En une vingtaine d'années, le recours pour excès de pouvoir a connu en matière fiscale un bouleversement sans précédent : son champ d'application s'est considérablement élargi et son rôle n'a eu de cesse de se diversifier, oscillant entre garantie des droits des contribuables et protection des intérêts des tiers. Le présent ouvrage se propose de prendre la mesure de ce phénomène, dont l'étude présente un réel intérêt tant doctrinal que pratique.
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LE RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR

EN MATIÈRE FISCALE

Collection Logiques Juridiques
dirigée par Gérard MARCOU Le droit n'est pas' seulement un savoir, il est d'abord un ensemble de rapports et pratiques que l'on rencontre dans presque toutes les formes de sociétés. C'est pourquoi il a toujours donné lieu à la fois à une littérature de juristes professionnels, produisant le savoir juridique, et à une littérature sur le droit, produite par des philosophes, des sociologues ou des économistes notamment. Parce que le domaine du droit s'étend sans cesse et rend de plus en plus souvent nécessaire le recours au savoir juridique spécialisé, même dans des matières où il n'avait jadis qu'une importance secondaire, les ouvrages juridiques à caractère professionnel ou pédagogique dominent l'édition, et ils tendent à réduire la recherche en droit à sa seule dimension positive. A l'inverse de cette tendance, la collection «Logiques juridiques» des Éditions L'Harmattan est ouverte à toutes les approches du droit. Tout en publiant aussi des ouvrages à vocation professionnelle ou pédagogique, elle se fixe avant tout pour but de contribuer à la publication et à la diffusion des recherches en droit, ainsi qu'au dialogue scientifique sur le droit. Comme son nom l'indique, elle se veut plurielle.

Dernières parutions Jean-Luc BODIGUEL et Jacques FIALAIRE (dir.), Le renouveau de l'aménagement du territoire, 2002. Nicolas CHARBIT, Le droit de la concurrence et le secteur public, 2002. Françoise MICHAUT, La procédure de destitution sur Impeachment aux Etats-Unis, 2002. Guillemette MEUNIER, L'application de la Convention des Nations Unies relative aux droits de l'enfant dans le droit interne des Etats parties, 2002. Sara CARMELI, La constitution italienne et le droit communautaire: étude de droit comparé, 2002. Abdelkhaleq BERRAMDANE, La hiérarchie des droits - Droits internes et droits européen et international, 2002. Simon CHARBONNEAU, Droit communautaire de l'environnement, 2002.

José MARTINEZ MEHLINGER

LE RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR

EN MATIÈRE FISCALE

L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polyteclmique 75005 Paris FRANCE

L'Harmattan Hongrie Hargita u. 3 1026 Budapest HONGRIE

L'Harmattan Italia Via Bava, 37 I0214 Torino ITALlE

@L'Hannatlan,2002 ISBN: 2-7475-2874-X

A Laurence A Hugo et Lucile

INTRODUCTION

GÉNÉRALE

De prime abord, consacrer une thèse au recours pour excès de pouvoir1 en matière fiscale paraît tenir, au choix, du paradoxe, de l'incongruité voire de la provocation tant il est vrai qu'en contentieux général, le R.E.P. fait l'objet aujourd'hui d'une dénigrement presque systématique tandis qu'à l'inverse le recours dit de « pleine juridiction» se trouve paré de toutes les vertus. Durement critiqué par une partie de la doctrine qui va jusqu'à annoncer d'ailleurs sa fin prochaine2, supplanté par le recours de pleine juridiction dans le contentieux des sanctions administratives par la volonté d'un législateur qui croit par avance et à bon compte satisfaire ainsi aux exigences de la Convention européenne des droits de l'homme ou du droit communautaire, évincé par la jurisprudence de bon nombre de matières censées appartenir au plein contentieux, le R.E.P. paraît bien connaître à l'époque contemporaine « une éclipse », pour reprendre la formule du Professeur CHAPUS3. L'autre terme du sujet inspire également quelque inquiétude, qui évoque le contentieux fiscal, contentieux de masse réputé soumis à l'emprise des considérations de pur fait et à la profusion de règles techniques, à telle enseigne qu'il fut longtemps affublé, dans la terminologie interne du Conseil d'Etat, du qualificatif peu gratifiant de « petit contentieux» 4. D'un côté, un recours de droit commun qui ressortit au contentieux « noble» de la juridiction administrative mais qui est désormais considéré comme en voie de déclin, et de l'autre, un contentieux spécial regardé longtemps avec le dédain réservé aux contentieux subalternes, décidément les perspectives offertes par l'intitulé de la thèse ne laissent rien présager de bien exaltant.
1 Par commodité, nous utiliserons le sigle R.E.P. tout au long de cette étude. Pour schématiser, nous regarderons comme équivalents les termes «contentieux de l'excès de pouvoir» et « contentieux de l'annulation ». 2 J.-M. WOEHRLING, «Vers la fin du recours pour excès de pouvoir? », Mélanges G. BRA/BANT « L'Etat de droit », Dalloz, 1996, p. 777; voir également, en faveur de la transformation du R.E.P. en une action en déclaration de droits, F. MELLERA Y, « Déclaration de droits et recours pour excès de pouvoir », R.D.P. 1998, n° 4, p. 1089. 3 R. CHAPUS, Droit du contentieux adnlinistratif, Montchrestien, 7ème éd., 1998, p. 200, n° 268 ; étude, « L'administration et son juge. Ce qui change », E.D.C.E. 1992, n° 43, p. 268 à 271. 4 Pour une illustration de cet état d'esprit, heureusement périmé, voir, par exemple, les formules d'une chronique distinguant la jurisprudence des formations fiscales du Conseil d'Etat et celle du « grand Contentieux» (avec majuscule !) in D.F. 1958 c. 512 p. 2. Sur la résurgence de cet état d'esprit à propos du projet de création de chambres adjointes chargées de délester le Conseil d'Etat des affaires fiscales, voir les critiques de Marcel MARTIN, « L'impôt dévorera-t-il son juge? », D.F. 1986 p. 545 et 546.

Il s'en faut de beaucoup que les doutes ainsi émis sur l'intérêt du sujet soient levés par les affirmations de la doctrine fiscaliste, laquelle insiste à l'envi sur le caractère exceptionnel du recours pour excès de pouvoir dans le domaine fiscal: « Le juge de l'excès de pouvoir ne joue qu'un rôle marginal en matière d'impôt »5, « L'excès de pouvoir constitue une forme de recours tout à fait marginale dans le contentieux de l'imposition »6, «L'excès de pouvoir demeure un contentieux résiduel en matière fiscale »7... De tout ce qui précède, se dégage le sentiment diffus que le sujet ne se prête guère à une véritable étude scientifique et ne saurait davantage soulever l'enthousiasme des praticiens du contentieux administratif et fiscal. Mais l'impression est trompeuse et le scepticisme sur l'utilité de la recherche n'est pas de mise. Assurément, les attaques portées à l'encontre du R.E.P. doivent être relativisées, qui ne sont pas de nature à le « frapper à mort »8;on sait ce qu'il est advenu des sombres prédictions du doyen HAURIOU qui pronostiquait l'absorption du R.E.P. par le recours de plein contentieux dit «recours ordinaire ». Ces critiques sont au demeurant salutaires, qui viennent stimuler un débat doctrinal jusqu'alors trop déférent envers les vertus du recours en annulation. Elles peuvent être l'occasion d'une réflexion sur le rôle que tient le R.E.P. au sein du système contentieux administratif, notamment vis-à-vis d'autres recours contentieux dits de « pleine juridiction ». Dans cette perspective, il n'est pas indifférent pour l'analyste de porter son choix sur le recours fiscal dont le rôle historique en impose: «On retrouve ainsi une constante ancienne et méconnue de l'histoire de notre juridiction administrative: les litiges fiscaux ont toujours été au cœur des grandes décisions la concernant, depuis l'Ancien Régime »9. Quant au rôle du R.E.P. au sein du contentieux fiscal les assertions doctrinales précédemment rapportées sont contre-balancées par ce propos d'un membre du Conseil d'Etat qui fait autorité en ce domaine: « Le recours pour excès de pouvoir tient une place non négligeable dans le contentieux

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C. GOUR, G. MOLINIER, G. TOURNIE, Les grandes décisions de la jurisprudence. Droit D. RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieuxfiscal, L.G.D.J., 1997, p. 54. S. RAIMBAUL T-DE FONTAINE, L'opération fiscale. Contribution à une théorie de l'acte

fiscal, P.U.F. Thémis 1977, p. 215.
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en procédure fiscale, Thèse Toulouse I, 1998 (dactyL), p. 215. 8 M. BERNARD, « Le recours pour excès de pouvoir est-il frappé à mort? », A.J.D.A. na spécial « Le droit administratif », 20 juin 1995, p. 190. 9 R. HERTZOG, « La réforme du contentieux fiscal, l'assouplissement et la simplification des procédures contentieuses », in L'alnélioration des rapports entre l'administration fiscale et les contribuables, Actes du colloque de la société française de droit fiscal, Orléans, 15-16 septembre 1988, P.U.F., 1989 p. 240.

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fiscal. Et on constate même que des arrêts fort importants en matière fiscale
ont été rendus sur de tels recours»
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du contentieux fiscalII , le doyen TROTABAS faisait figurer parmi « les trois
questions capitales» qui «dominent tout le contentieux fiscal» celle se rapportant à « la concurrence, en matière fiscale, du recours pour excès de pouvoir et du recours en décharge et en réduction ». Cette citation résume à elle seule l'intérêt du sujet; il nous reste à démontrer qu'elle n'a rien perdu de son actualité. Enfin, les critiques adressées au R.E.P., qui pêchent par excès de sévérité, feignent d'ignorer que s'il a cédé du terrain au recours de plein contentieux en certaines matières, le recours en annulation a vu, grâce à la technique des actes détachablesl2, son domaine s'étendre de façon significative à l'égard des opérations électorales et surtout contractuelles, régies en principe par des contentieux de pleine juridiction. Plus encore, ces critiques font litière de la spécificité du R.E.P. qu'il importe de rappeler brièvement. I. Du principe général du droit au recours pour excès de pouvoir...

Or, dès 1929, dans son étude magistrale consacrée à la nature juridique

Pour qui veut comprendre la place assignée au R.E.P. dans une matière contentieuse réputée relever d'un contentieux de pleine juridiction, le principe de généralité qui régit le R.E.P. est une donnée essentielle; il concrétise en contentieux administratif le droit à un recours effectif, lequel est garanti par la Convention européenne des droits de l'homme13 et a été doté récemment d'un véritable statut constitutionnel par le Conseil constitutionnel14. Or, est-il besoin de rappeler que le Conseil d'Etat n'a attendu ni le Conseil constitutionnel ni la Cour européenne des droits de l'homme pour consacrer le droit des justiciables à un recours juridictionnel effectif? Dès 1950, dans le célèbre arrêt d'Assemblée Dame Lamottel5, pierre de touche et pierre angulaire
M.-O. HAGELSTEEN, «Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale », in Le contentieuxfiscal, éd. E.F.E., Litec, 1994 p. 123. II « La nature juridique du contentieux fiscal en droit français », Mélanges HA UR/OU, Sirey, 1929, p 731. 12Sans compter l'assimilation du déféré préfectoral au R.E.P. 13Cf. article 13 (droit à un recours effectif) et article 6 (droit à un tribunal). 14 Voir notamment, la décision explicite du Conseil constitutionnel, na 96-373 du 9 avril 1996, A.J.D.A. 1996 p. 371, obs. O. SCHRAMECK (droit au recours rattaché à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen relative à la « garantie des droits») ; N.M., chronique, revue Justices na 5 janvier-mars 1997 p. 247. 15CE, Ass., 17 février 1950, Ministre de l'Agriculture ci Dame Lamotte, Rec. 110; R.D.P. 1951 p. 478, concl. DELVOLVE note M. WALINE;. M. LONG, P. WEIL, G. BRAIBANT, Il
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du système contentieux administratif français, la Haute assemblée fait du R.E.P. un droit ouvert même sans texte, que seule une loi pourrait limiter (et encore faut-il qu'elle le veuille en termes impératifs et explicites !) : le R.E.P. «est ouvert même sans texte contre tout acte administratif et a pour effet d'assurer, conformément aux principes généraux du droit, le respect de la légalité» . Se trouve ainsi solennellement consacrée la philosophie particulière du R.E.P., « instrument mis à la portée de tous, pour la défense de la légalité méconnue» selon le Commissaire du gouvernement PICHAT16 et dont Marcel WALINE précisait qu'« en réalité », il «sanctionne bien un droit, celui que chacun de nous a au respect des lois »17.Le droit d'accès au juge de l'excès de pouvoir tel qu'il est défini par la jurisprudence Lamotte18et auquel le Conseil constitutionnel aurait, selon certains auteurs, reconnu une valeur constitutionnelle19, confère ainsi aux justiciables une garantie supérieure à celle tirée de la jurisprudence de la Cour de Strasbourg20. S'il est acquis que le R.E.P. est un «recours d'utilité publique» pour reprendre la forte expression du Professeur CHAPUS, il convient de se demander si cette assertion se vérifie en contentieux fiscal, dans quelle mesure et selon quelles modalités.

P. DEL VOLVE, B. GENEVOIS, Les grands arrêts de la jurisprudence adlninistrative, (G.A.lA.), Il ème éd., Dalloz, 1996, n° 74, p. 428; l-F. LACHAUME, Les grandes décisions de la jurisprudence. Droit administratif, P.U.F., Thémis, 1997, p. 442. Voir également, sur le « principe du recours pour excès de pouvoir », regardé par l'auteur comme « la plus étonnante des créations du Conseil d'Etat », les développements de l-P. CHAUDET in Les principes généraux de la procédure administrative contentieuse, L.G.D.l, 1967, pp. 209 et s., notamment n° 320 à 362. 16Conclusions sur CE, 8 mars 1912, Lafage, S. 1913-3-1. 17M. WALINE, Manuel élénlentaire de droit adnÛnistratif, Sirey, 3ème éd., 1945, p. 102. 18F. GAZIER, « Procédure administrative contentieuse », Rép. Dalloz, Cont. adm., n° 87 et s. (octobre 1998). 19Voir par exemple, B. STIRN, Le Conseil d'Etat, son rôle, sa jurisprudence, Collection Les Fondamentaux, Hachette, 1991, p. 72. La décision du Conseil constitutionnel n° 86-224 DC du 23 janvier 1987 (L. FAVOREU, L. PHILIP, Les grandes décisions du Conseil constitutionnel, Sirey, 7ème éd., n° 42, p. 700) relative au Conseil de la concurrence fait figurer au nombre des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République, le principe selon lequel est réservée au juge administratif la compétence pour « l'annulation et la réformation» des décisions prises dans l'exercice de prérogatives de puissance publique, et consacre ainsi l'existence et la compétence propre de la juridiction administrative. Cependant, eu égard à la rédaction du considérant, suffisamment large pour inclure une partie du plein contentieux objectif (<< réformation»), cette décision n'a guère d'incidence sur la séparation des contentieux et l'on ne saurait notamment en inférer la primauté du R.E.P. sur le recours de pleine juridiction. 20 Sur cette question, voir S. BRACONNIER, Jurisprudence de la Cour européenne des droits de !'hol1uneet droit adnÛnistratiffrançais, Thèse, éd. Bruylant, 1997, pp. 231 à 234. 12

Quels types de rapports peuvent entretenir le R.E.P. «voie de droit générale qui tend à supprimer le désordre à l'intérieur de la société considérée sous l'angle administratif »21,et le recours fiscal, « action spéciale (...) exclusivement conçue en vue d'assurer le contrôle des pouvoirs d'imposition individualisée de l'administration »22? On conçoit aisément que le R.E.P., conformément à la jurisprudence Lamotte, ait vocation à pallier le cas échéant les lacunes du recours fiscal et se poser ainsi en recours supplétif. Mais par leur nature même et le caractère objectif du contrôle de légalité sur lequel ils débouchent, les deux recours sont trop proches pour ne pas, parfois, entrer en conflit; le R.E.P. fait-il alors double emploi - et dans ce cas il serait inutile -, ou peut-il prétendre se poser en concurrent du recours fiscal? II. ... à la distinction des contentieux en matière fiscale

L'évocation de la notion de «distinction des contentieux en matière fiscale », exige, au préalable, quelques précisions terminologiques. Dans une acception large, le « contentieux fiscal» pourrait être défini comme « l'ensemble des voies de droit par lesquelles sont réglés les litiges nés de l'activité fiscale »23 ou encore «l'ensemble des contestations juridiques auxquelles l'exercice des attributions de l'administration fiscale peut donner lieu »24.Cette approche est intéressante car elle donne à penser, à juste titre, que l'appréciation du phénomène contentieux doit, en mati~re fiscale, être effectuée globalement. Néanmoins, pour la clarté de l'analyse, l'expression «contentieux fiscal» sera ici entendue strictement comme visant d'une part, le contentieux individuel de l'établissement de l'impôt (assiette et liquidation) et, d'autre part, le contentieux du recouvrement touchant à l'obligation de payer la dette fiscale25.
21P. WEIL, Les conséquences de l'annulation d'un acte adl1linistratif, Thèse, Pédone, 1952, p. 19. Voir également la conception de R. ALIBERT, Le contrôle juridictionnel de l'adnlinistration au n10yen du recours pour excès de pouvoir, Payot, 1926. 22 J.-M. LE BERRE, «Contentieux fiscal et contentieux administratif général », R.F.F.P. 1987 p. 18. 23C. GOUR, J. MOLINIER, G. TOURNIE, Les grandes décisions de la jurisprudence, Droit fiscal, P.U.F., 1977, voir pp. 158 et s. 24 L. TROT ABAS, «Contentieux fiscal et juridiction administrative », Mélanges P. NEGULESCO, Bucarest, 1935, p. 783. 25 Il n'est pas douteux que le contentieux du recouvrement (contestation relative à l'obligation de payer) est une branche à part entière du contentieux fiscal au même titre que le contentieux de l'établissement nonobstant les différences d'objet et de procédures. Il serait très artificiel de l'exclure du champ de l'étude en adoptant une conception trop étroite du « contentieux de l'imposition» telle que celle préconisée par Ph. BERN (La nature juridique du contentieux de l'in1position, L.G.D.J., 1972 p.l 0). 13

Dans cet ordre d'idées, compte tenu de l'importance du contentieux de l'établissement de l'impôt, il est loisible d'admettre pour simplifier que le «litige fiscal» concerne «la contestation relative à un acte individuel d'imposition, relevant de la compétence des juges de l'impôt et soumise aux règles de la procédure fiscale contentieuse »26.La définition proposée par le Professeur LAMARQUE a le mérite de montrer que le contentieux fiscal stricto sensu se définit certes par la nature de la contestation, c'est-à-dire l'objet ou la nature du litige, mais également par des règles de compétence juridictionnelle et de procédure contentieuse précises et contraignantes. C'est à dessein que nous avons adopté le terme générique «matière fiscale» pour délimiter le champ de l'étude. Quoique la jurisprudence s'y réfère parfois27, l'expression n'a, dans le sens où nous l'entendons, aucune prétention scientifique. Elle ne désigne pas une notion juridique, ni même une catégorie, encore moins un concept. Elle n'est qu'un pavillon suffisamment large et compréhensif, et par suite le plus commode et le plus exact, pour englober l'ensemble des litiges ou contentieux suscités par l'exercice du «pouvoir fiscal », pour paraphraser TROTABAS28. La formule présente, en outre, l'avantage de s'appliquer non seulement aux créances fiscales stricto sensu mais également aux prélèvements assimilés ou qui s'en approchent. En sorte que le champ de nos investigations ne se limitera pas au contentieux de l'imposition proprement dit, non plus qu'aux seuls impôts visés par le code général des impôts. De toutes les notions qui constitueront la trame de cette étude, la distinction des contentieux, âprement discutée en doctrine et remise au goût du jour par la réforme du contentieux administratif du 31 décembre 198729, est celle qui nécessite les explications les plus circonstanciées. En contentieux général, la séparation des contentieux, et en particulier la dualité entre contentieux de l'excès de pouvoir et de pleine juridiction, continue de structurer le contentieux administratif sur le plan théorique et d'emporter des conséquences pratiques non négligeables30.
1. LAMARQUE, Rép. Dalloz, Contentieux administratif, tome I, «Contentieux fiscal (généralités) », n° 15, p. 4. 27 CE, Section, 29 juin 1962, Sté des Aciéries de Pompey, Rec. 438, arrêt examiné plus avant. 28 Op. ci1., p. 746. 26

29 D. POUY AUD, « La réforme du 31 décembre 1987 et la distinction des contentieux », Mélanges R. CHAP US, éd. Montchrestien, 1992, p. 541 ; S1. DOUMBE-BILLE, « Recours pour excès de pouvoir et recours de plein contentieux. A propos de la nouvelle frontière », A.1.D.A. 1993 p. 3. 30 On se gardera bien de citer ici l'abondante littérature consacrée à la distinction des contentieux au sein du contentieux général, et qui n'intéresse que de façon très indirecte le contentieux fiscal; voir surtout: M. WALINE, « Vers un reclassement des recours contentieux administratifs », R.D.P. 1935 p. 235; P. LAMPUE, «La distinction des contentieux », Mélanges G. SCELLE, L.G.DJ. 1950 p. 285 : A. HEILBRONNER, « Recours pour excès de pouvoir et recours de plein contentieux », chronique, D. 1953 p. 183. 14

Elle est fondée principalement sur l'étendue des pouvoirs accordés au juge par les textes ou la jurisprudence, mais aussi sur le caractère objectif ou subjectif de la question posée au juge, la nature de la matière considérée, ou encore la cause juridique de la demande ou le choix opéré par le requérant en fonction des conclusions formulées et des moyens invoqués. La distinction des contentieux telle que définie ci-dessus conduit à s'interroger sur la nature juridique de certains litiges aux fins de les classer, tant bien que mal eu égard au caractère finaliste des critères utilisés, dans les différentes branches du contentieux et de leur appliquer les règles processuelles correspondantes. Le contentieux fiscal n'a évidemment pas échappé à cette classification contentieuse. Pour des motifs purement procéduraux liés notamment à l'étendue des pouvoirs confiés au juge, et en dépit du caractère objectif de la question de légalité soulevée par le litige fiscapl, le Conseil d'Etat s'est prononcé en faveur du rattachement du contentieux de l'établissement de l'impôt à la branche du plein contentieux dans le fameux arrêt Société des Aciéries de Pompey en date du 29 juin 196232. Quoi qu'en disent certains auteurs33, cette qualification, d'ailleurs généralement critiquée par la doctrine fiscaliste, n'est pas, par elle-même, de nature à préjuger de la place occupée par le R.E.P. en matière fiscale. En premier lieu, l'enjeu de cette jurisprudence doit être relativisé: il ne s'agissait évidemment pas dans cette affaire de choisir entre le recours fiscal et le R.E.P. puisque la recevabilité de ce dernier n'était pas en cause, mais plus prosaïquement de savoir, dans le silence des textes, si les règles de procédure fiscale contentieuse devaient s'inspirer du contentieux de pleine juridiction ou, au contraire, emprunter au contentieux de l'annulation. En second lieu, le classement des litiges dans la catégorie du plein contentieux ne saurait interdire à la technique des actes détachables de déployer ses effets en vue d'ouvrir la voie du R.E.P. dans le domaine considéré.
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Cf., par exemple, CE, 7 octobre 1987, D.F. 1988 c. 439, conel. B. MARTIN LAPRADE,

note G. TIXIER et X. ROHMER. On sait que la nature juridique du contentieux fiscal a donné lieu à un débat doctrinal très nourri; outre l'étude précitée de L. TROT ABAS, voir notamment: Ph. BERN, « La nature juridique du contentieux de l'imposition », Thèse, L.G.DJ., 1972; B. CASTAGNEDE, « Remarques sur la nature juridique de contentieux fiscal », R.S.F. 1970, p. 5; Ph. MARCHES SOU, « L'interprétation des textes fiscaux », Thèse, éd. Economica, 1980, p. 135. 32CE, Section, 29 juin 1962, n° 53090, Rec. 438 ; lC.P. 1963-II-13026, cone!. POUSSIERE ; C. GOUR, J. MOLINIER, G. TOURNIE, Les grandes décisions de la jurisprudence, Droit fiscal, P.U.F., 1977, p. 159 ; M.-A. LATOURNERIE, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale (G.A.J.F.), Sirey, 2ème éd., 1991, Thème 63, p. 670. 33Ch. DEBBASCH, l-Cl. RICCI, Contentieux adnzinistratij, Dalloz, 4ème éd., p. 916, n° 929 (qui estiment que la jurisprudence « Pompey» postulerait un renforcement de l'exception de recours parallèle). 15

En d'autres termes, sauf rares exceptions sur lesquelles nous aurons l'occasion de revenir, l'affirmation d'après laquelle le contentieux fiscal relèverait « par nature du plein contentieux» n'a pas pour objet ni pour effet de justifier l'irrecevabilité du R.E.P. Il paraît également inexact d'inférer du caractère certainement objectif du contentieux fiscal, la supériorité du R.E.P. et, par suite, la superfluité du recours fiscal. Dans une thèse récente, fondée sur le postulat selon lequel «tout contentieux objectif doit ressortir de l'excès de pouvoir »34, C. de la MARDIERE soutient que le recours fiscal et le R.E.P. font «doubleemploi» ou tendent «vers la confusion »35, et en déduit la nécessité d'évincer le recours fiscal affecté, selon lui, de vices rédhibitoires. Eu égard à la jurisprudence actuelle, la thèse se veut volontiers provocatrice et résolument iconoclaste36. On ne peut qu'approuver l'auteur lorsqu'il rappelle les qualités du R.E.P., qu'une partie de la doctrine, prompte à s'enthousiasmer pour les bienfaits supposés du recours de pleine juridiction, paraît avoir perdues de vue. Mais, à trop vouloir souligner les insuffisances de l'action fiscale, l'analyste en occulte les réels avantages. Par son ton abrupt, ses raccourcis théoriques saisissants, et sa méconnaissance de la distinction légale des contentieux ci-dessous mentionnée, la thèse échoue à démontrer la nécessité d'une absorption du recours fiscal par le recours pour excès de pouvoir. Sans sacrifier à l'ambition, notre propos sera cependant moins hardi dans la mesure où la distinction légale des contentieux oblige à prendre acte de la coexistence des deux recours. En vérité, la dialectique du R.E.P. et du recours fiscal ne saurait être considérée sous l'angle de la distinction des contentieux entendue au sens large. Il n'y a pas lieu, pour notre étude, de revenir sur la controverse classique entre droit objectif et droit subjectif. Il n'est pas davantage dans nos intentions de réexaminer le problème de la classification du contentieux fiscal. A parcourir tant de sentiers battus ou arpenter ces terrains mille fois labourés, le chercheur court non seulement le risque du rabâchage et de la redondance, mais s'expose à énoncer des considérations générales et vaines sans réel emport sur le débat qui nous occupe. En conséquence, la distinction de base entre contentieux de l'annulation et contentieux de pleine juridiction
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C. de la MARDIERE, Réflexions sur le caractère objectif du contentieux adl1lÎnistratif de l'Ùnpôf, Thèse, Paris II, 1996, (dactyl.) p. 145. 35 Op. cit., p. 446. 36 Pour un résumé des « conséquences procédurales » que le Conseil d'Etat « depuis le siècle dernier, (...) tire de l'idée que le contentieux de l'impôt n'est pas un contentieux de l'excès de pouvoir» (M.-A. LA TOURNERIE), voir G.A.J.F., 2ème éd., 1991, Sirey, thème 63, pp. 672 et s.

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sera évoquée seulement à titre subsidiaire et accessoire, à propos du contentieux pécuniaire relatif aux prélèvements non soumis aux règles de la procédure fiscale contentieuse. En ce qui concerne les impositions régies par le code général des impôts (C.G.I.) et le livre des procédures fiscales (L.P.F.), le lecteur est invité à s'engager dans les chemins moins explorés, sinueux sans doute, mais bien plus prometteurs, tracés par la distinction des contentieux issue de l'application des clauses légales de compétence. Au sens strict, la distinction des contentieux en matière fiscale se fonde sur l'application de textes attributifs de compétence et fixe un cadre processuel précisément déterminé. Cette conception a été récemment consacrée de façon retentissante dans l'arrêt de principe Société Dangeville (CE, Assemblée, 30 octobre 1996, R.J.F. 12/96 n° 1469, conc!. G. GOULARD p. 809, chrono S. AUSTRY p. 799 ; B.D.C.F. 6/96 conc!. G. GOULARD p. 67), où le Conseil d'Etat s'oppose à la recevabilité d'une action en responsabilité ayant le même objet que l'action fiscale. Cette approche permet alors de mieux saisir ce qui fait toute la particularité, la richesse et la complexité du régime contentieux applicable à l'activité de l'administration fiscale. Un système contentieux très organisé, divisé en plusieurs branches relativement autonomes: contentieux relatif à l'établissement et à l'exigibilité de l'impôt ressortissant à la compétence des juges de l'impôt, contentieux de la répression pénale, contentieux du recouvrement forcé de l'impôt relevant de l'autorité judiciaire, contentieux de l'excès de pouvoir, et enfin, contentieux de la responsabilité. La dualité entre juge fiscal administratif et juge judiciaire de l'impôt n'est certes pas indifférente mais demeure une question accessoire sur les plans théorique et pratique. La distinction légale des compétences et des contentieux est, en la matière, essentiellement dominée par le problème de la combinaison des contentieux; aussi une étude consacrée au R.E.P. en matière fiscale doit-elle permettre de mieux saisir la signification du système contentieux spécial régissant l'activité fiscale dans ses différentes facettes. En outre, pour peu que l'on ne se résigne pas à rester dans les limites de la simple confrontation technique entre R.E.P. et recours fiscal, le débat s'élargit et dépasse l'étude des relations entre recours général et recours spécial. Il ne s'agit plus seulement de vérifier dans quels cas et pour quelles raisons le R.E.P. est jugé recevable. Le choix du juge touche alors à l'essence même du R.E.P. : instrument de régulation de l'activité normative de l'administration, prédominance de la dimension objective du litige, préservation des intérêts des tiers, autant d'éléments caractéristiques qui font la force du R.E.P. mais peuvent aussi en constituer la faiblesse. Quoi qu'il en soit, loin de se réfugier derrière ce que peuvent avoir de rassurant les règles techniques et les outils issus du droit du contentieux,

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l'analyste ne pourra pas se dérober aux questions touchant au concept même du recours pour excès de pouvoir. III. Repères méthodologiques et annonce du plan

Vérifier l'application en matière fiscale du principe général du droit au R.E.P. suppose de donner au préalable quelques indications sur la méthode employée, laquelle fera en temps utile l'objet de plus amples développements. Les concepts, notions et catégories juridiques utilisés seront empruntés tant au droit du contentieux administratif qu'au droit de la procédure fiscale, marquant par là la profonde unité entre le contentieux administratif général et le contentieux fiscal porté devant le juge administratif. Volontairement didactique, la démarche se voudra avant tout inductive, fondée sur l'examen d'une jurisprudence d'une richesse parfois insoupçonnée. Nourrie de l'analyse et de la synthèse de solutions qu'il paraît possible d'agencer autour des principes juridiques qui les justifient et les unifient, cette démarche débouchera sur un travail de construction théorique. D'aucuns pourraient critiquer cette tentative de systématisation d'une jurisprudence tenue par définition pour rebelle à la théorisation et railler ainsi par avance la vanité du « faiseur de systèmes »37. L'objection est connue, non dépourvue d'arguments, mais elle est loin d'être insurmontable; faisons d'emblée le pari de démontrer que l'entreprise consistant à ordonnancer la jurisprudence autour d'axes juridiques n'est pas nécessairement le fruit d'une pure abstraction théorique déconnectée des réalités contentieuses, mais peut résulter de l'examen objectif d'une jurisprudence qui, nonobstant le poids des considérations d'opportunité ou de politique jurisprudentielle, est généralement plus cohérente que ne le laisserait supposer une approche superficielle. La recension et la conceptualisation de la jurisprudence privilégieront évidemment l'analyse du droit positif. Mais, le droit positif n'est lui-même que le produit d'une longue sédimentation ayant abouti à une superposition de strates textuelles et jurisprudentielles que le chercheur se doit de mettre à jour; ainsi, il nous a paru nécessaire de consacrer de substantiels développements à l'histoire des relations qui se sont nouées en matière fiscale entre le contentieux fiscal et le contentieux de l'annulation. En outre, le caractère transitoire, évolutif, parfois volatil, de la jurisprudence fiscale, amènera inévitablement à

37 Voir la fameuse controverse entre B. CHENOT (<<La notion de service public dans la jurisprudence économique du Conseil d'Etat », E.D.C.E. 1950 p. 77) et 1. RIVERa (<<Apologie pour les faiseurs de systèmes », D. 1951, p. 99).

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s'extraire de l'examen du droit positif pour suggérer quelques éléments d'analyse prospective. Rendre compte de la jurisprudence telle qu'elle est, telle qu'elle a été et telle qu'elle pourrait devenir à moyen terme, tâche ambitieuse et redoutable dont il faut bien mesurer l'ampleur. Les nuances que la jurisprudence se plaît à apporter dans la délimitation des contentieux sont, en effet, susceptibles de dissuader le chercheur de toute systématisation un tant soit peu rigoureuse, le contraignant alors soit à échafauder de fragiles constructions juridiques soit à dresser un état des lieux purement descriptif. En contentieux général, la doctrine n'a de cesse de vitupérer les subtilités parfois byzantines de la distinction des contentieux, notamment quand elles se traduisent par le rejet du R.E.P. ; le contentieux de la nullité des contrats administratifs est à cet égard symptomatique, à telle enseigne qu'un auteur aussi avisé que mesuré, n'y voit que «des mécanismes complexes et sophistiqués qui tournent presque à vide et se ramènent pour l'essentiel à une façade en trompe-l'oeil »38.Il nous appartiendra de vérifier si cette dénonciation sévère de la distinction des contentieux vaut également pour la matière fiscale. Pour parer aux dangers de la simple description ou compilation de décisions de jurisprudence tout en conservant la clarté et l'unité du propos, il est recommandé de suivre le fil directeur qui paraît guider le juge administratif, la recherche d'un compromis acceptable entre affirmation du principe général du droit au R.E.P. et respect de la distinction légale des contentieux. A l'évidence, l'étude du droit positif comme l'histoire de la genèse du recours pour excès de pouvoir en matière fiscale, attestent la volonté de faire du recours en annulation une voie de droit secondaire. Fondée, selon le courant doctrinal dominant, sur la théorie du recours parallèle, cette marginalisation résulte en réalité de la distinction légale des compétences et des contentieux. Le monopole de compétence légale du juge de l'impôt, qui s'étend au-delà des impositions régies par le C.G.!. et le L.P.F., peut ainsi, pour écarter le R.E.P., s'appuyer sur les principes de plénitude de juridiction du juge fiscal et d'indivisibilité de la procédure d'imposition. Par ailleurs, à propos des litiges non fiscaux qui se greffent sur la procédure d'imposition, la jurisprudence s'efforce de préserver la compétence des juges fiscaux spécialisés ou des juges judiciaires. Mais, qu'elle oscille entre conceptualisme et empirisme, rigueur et pragmatisme, la jurisprudence ne saurait se défaire d'un recours de droit

38 Prosper WEIL, préface, p. 12, in La nullité des contrats adnlinistratifs, D. POUY AUD, BibI. de droit public, L.G.D.l, 1991. 19

commun aussi éprouvé que le recours pour excès de pouvoir, dont la commodité le dispute à l'efficacité. Ainsi, en vertu de son statut de recours «d'utilité publique », le R.E.P. pallie les carences du recours fiscal à l'égard des litiges que le juge de l'impôt ne saurait connaître bien qu'ils concernent des contribuables. Citons, par exemple, les différends insusceptibles d'être portés devant le juge de l'impôt faute de liaison du contentieux fiscal, ceux relatifs à la juridiction gracieuse, ou encore les litiges sans influence sur le bien-fondé de l'impôt tels que le contentieux du lieu d'imposition. En outre, il conviendra de s'assurer que, conformément à sa vocation naturelle et à l'image du contentieux contractuel, le R.E.P. s'affirme également comme le défenseur des intérêts des tiers en matière fiscale. Loin qu'il ne se réduise à cette fonction supplétive, le recours en annulation tend de plus en plus à s'affranchir des limites géographiques fixées par la distinction des contentieux pour, en définitive, s'ériger, comme le pressentait TROTABAS, en concurrent du recours fiscal. Si à l'égard des actes de portée générale tels que règlements et autres circulaires, le R.E.P. apparaît vis-à-vis du recours fiscal comme un simple complément, aux effets certes redoutables, mais respectueux de la compétence du juge de l'impôt, il n'en va pas de même en ce qui concerne les décisions individuelles. Acquise de longue date dans le contentieux des agréments fiscaux et des autorisations fiscales, l'admission éventuelle du R.E.P. contre les autres prises de position individuelles de l'administration ne risque-t-elle pas de saper les fondements de ce système contentieux fiscal dont la doctrine fiscaliste vante généralement les mérites?
Annonce du plan:

PREMIÈRE PARTIE: Le confinement du contentieux de l'annulation en matière fiscale: de la prohibition à la marginalisation du recours pour excès de pouvoir DEUXIÈME PARTIE: L'émancipation progressive du recours pour excès de pouvoir: de la suppléance à la concurrence du recours fiscal

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PREMIÈRE PARTIE

LE CONFINEMENT L'ANNULATION PROHIBITION

DU CONTENTIEUX DE

EN MATIÈRE FISCALE :DE LA À LA MARGINALISATION DU

RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR

PREMIÈRE PARTIE LE CONFINEMENT DU CONTENTIEUX DE L'ANNULATION EN MA TIÈRE FISCALE: DE LA PROHIBITION À LA MARGINALISATION DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR

Examiner la place du recours pour excès de pouvoir en matière fiscale nécessite de déterminer au préalable une grille d'analyse théorique permettant de cerner au mieux la répartition entre le contentieux fiscal et celui de l'annulation. Selon nous, la méthode fondée sur la distinction des compétences et des contentieux, telle que définie plus loin, apparaît plus appropriée que celle issue de la théorie du recours parallèle, dont il faut reconnaître cependant qu'elle a la faveur non seulement de la grande majorité de la doctrine mais également des membres du Conseil d'Etat. Pour autant, et sans qu'il y ait lieu de reprendre ici la critique d'ensemble et approfondie de la théorie du recours parallèle, longuement étudiée par ailleurs, l'application de cette prétendue théorie en matière fiscale, champ de notre étude, ne semble ni totalement pertinente ni pleinement convaincante. Nous aurons, au contraire, à maintes reprises, l'occasion d'en souligner les inconvénients pratiques et les inconséquences théoriques tout en mettant en exergue l'apport de l'analyse fondée sur la distinction des compétences et des contentieux. Certes, quelle que soit la méthode retenue, l'étude approfondie, sinon exhaustive, de la jurisprudence débouche sur une conclusion identique: l'histoire enseigne que le recours pour excès de pouvoir a longtemps été perçu comme un recours très résiduel (Titre I), tandis que le droit positif démontre qu'il demeure encore aujourd'hui confiné aux marges du contentieux fiscal (Titre II). Toutefois, selon le point de vue théorique duquel on se place, cette marginalité du R.E.P. apparaît relative, nuancée, riche d'accommodements. TITRE I : UNE HISTOIRE RICHE DE VICISSITUDES Par son aptitude à éclairer le processus de formation de la jurisprudence moderne, une étude circonstanciée de la généalogie du R.E.P. en matière fiscale s'impose. Mais de cette histoire heurtée, marquée par les tribulations

d'un recours en annulation encore naissant, il faut se garder de tirer des enseignements trop catégoriques ou des conclusions qui, trop pénétrées de conceptions doctrinales modernes, confineraient à l'anachronisme. En contentieux général comme en matière fiscale, I'histoire du droit du contentieux administratif permet certainement de dégager des lignes générales; mais la synthèse doctrinale de la jurisprudence doit être pondérée par les considérations sociologiques et politiques, ou encore les facteurs personnels, qui ont présidé à l'émergence du droit administratif conçu comme un corps de règles autonomes et sur lesquelles il n'y a pas lieu de revenir ici 1. A cet égard, est-il encore besoin de mentionner le rôle primordial tenu par LAFERRIERE au sein du Conseil d'Etat, et qui s'est traduit entre 1870 et 1898 par le triomphe d'une conception rigoureuse de la distinction des contentieux et l'ascension de la théorie du recours parallèle? En matière fiscale, on se bornera à rappeler que le système fiscal en vigueur au XIXème siècle, fondé principalement sur les « quatre vieilles », générait, en raison de son caractère indiciaire et réel, un contentieux fiscal encore peu élaboré qui gagnera en densité juridique seulement après la première guerre mondiale et l'apparition d'impôts déclaratifs et « généralistes» tels que l'impôt sur le revenu. Sous le bénéfice de ces observations, de nature à relativiser tout jugement de valeur doctrinal porté sur la période considérée, il apparaît que le tableau historique ainsi brossé n'est pas homogène mais varie selon l'angle d'analyse privilégié par l'observateur. La présentation à l'aune de la théorie du recours parallèle permet certes de constater la place peu enviable réservée au R.E.P. à cette époque (soustitre I); mais en raison d'une vision tronquée de l'histoire du R.E.P. en matière fiscale, elle tend à escamoter tout un pan de la jurisprudence, laquelle est bien plus riche et subtile que ne le donnerait à penser l'analyse doctrinale habituelle (sous-titre II).

SOUS-TITRE I : LA GENÈSE DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR CONTRARIÉE PAR L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE D'après la présentation à laquelle se réfère constamment la doctrine, l'application de l'exception de recours parallèle, rigoureuse dans une

l

Sur ces aspects historiques bien connus, voir notamment l'étude générale de F. BURDEAU,
P.U.F., Thémis, 1ère éd., 1995, pp. 89 et s.

Histoire du droit adnzinistratif,

24

première phase puis assouplie à compter de 1913, suffirait à expliquer la difficile pénétration du R.E.P. en matière fiscale.

CHAPITRE I : LA RIGUEUR INITIALE DE L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE Ce n'est pas trahir la présentation traditionnelle de la jurisprudence que d'employer, à propos de l'application de la théorie du recours parallèle, les termes « absolutisme» et « impérialisme ». SECTION I : L'ABSOLUTISME DE L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE Cerner les effets de l'exception de recours parallèle en matière fiscale commande de rappeler brièvement la définition classique de ladite théorie,

~1

QUELQUES L'EXCEPTION

RAPPELS HISTORIQUES DE RECOURS PARALLÈLE

CONCERNANT

« Le recours pour excès de pouvoir n'est pas recevable, si la partie lésée par un acte administratif illégal peut obtenir satisfaction en exerçant un autre recours, dit recours parallèle, devant une juridiction judiciaire ou administrative ». Cette définition classique de LAFERRIERE avait évidement vocation à s'appliquer à l'ensemble du contentieux administratif; mais c'est certainement à propos du contentieux fiscal qu'elle emportera les effets les plus radicaux. Politique jurisprudentielle née sous la pression des circonstances ou l'influence de considérations théoriques ou d'opportunité (souci de remédier à l'encombrement de la barre du Conseil d'Etat qui serait résulté de la dispense d'avocat prévue par le décret du 2 novembre 1864 en matière de recours pour excès de pouvoir ou fruit d'une réflexion sur l'originalité du R.E.P caractère « subsidiaire» du R.E.P. ou respect de la distinction des " contentieux, crainte d'entrer en conflit avec le juge judiciaire, ou encore, souhait de préserver le monopole des avocats au Conseil d'Etat...), les raisons n'ont pas manqué pour justifier la nécessité de freiner l'irrésistible ascension du recours pour excès de pouvoir dans le contentieux général à la fin du dix-neuvième siècle; avec l'avènement de la justice déléguée et 25

l'abandon progressif de la théorie du ministre juge, le R.E.P. acquiert le caractère d'un recours juridictionnel autonome et sera ressenti rapidement comme une menace pour la compétence des juges d'attribution. La loi du 24 mai 1872 disposait, il est vrai, que «le Conseil d'Etat statue souverainement sur le recours en matière contentieuse administrative (c'est-à-dire le plein contentieux) et sur les demandes d'annulation pour excès de pouvoir, formées contre les actes des diverses autorités administratives» (article 9). Une clause de compétence rédigée de façon aussi large, qui, bien avant la fameuse jurisprudence Lamotte, attestait le principe de généralité du R.E.P., risquait de faire du juge de l'excès de pouvoir une juridiction «universelle» pour reprendre l'expression suggestive alors en vogue au Conseil d'Etat2. C'est précisément pour parer à ce danger d'usurpation que la théorie du recours parallèle, inventée en 1864, mais annoncée en 18633, a été

considérablement étoffée à partir de 1872. LAFERRIÈREYtravaillera avec
la réussite que l'on sait en fixant les conditions d'application générales de la fin de non-recevoir reprises par l'ensemble de la doctrine sous le pavillon du critère de «l'équivalence»; tout en faisant justice de l'argument tiré du caractère prétendument subsidiaire du R.E.P., LAFERRIÈRE pose la règle selon laquelle la fin de non-recevoir est opposable dès lors que le requérant dispose «en vue de son intérêt personnel»4, d'une véritable «action juridictionnelle» suffisamment «directe» pour «détourner les effets de l'acte administratif». Encore bien que la théorie du recours parallèle fût mal reçue par une partie de la doctrine5, l'application sévère que le Conseil d'Etat en avait faite eut apparemment pour effet d'impressionner la doctrine contemporaine mais aussi moderne, ébranlée au point de mettre sur le compte de ladite théorie, des solutions qui en réalité tenaient à d'autres motifs d'irrecevabilité tirés du

Formule rendue célèbre par LAFERRIÈRE (in Traité de la juridiction adnlinistrative et des recours contentieux, tome II, L.G.D.J., 3ème éd., p. 447) mais déjà usitée par AUCOC ou DE BELBEUF 3 Voir, en ce sens, P. LANDON, Histoire abrégée du recours pour excès de pouvoir des origines à 1954, L.G.DJ., 1962, p. 197 n° 121. 4 La formule utilisée par l'éminent juriste, confrontée à nombre d'arrêts (par ex., CE, 30 novembre 1877, De Séré, Rec. 944) nous renforce dans l'idée que la notion de recours paraIIèle est, à l'époque du moins, parfois bien difficile à distinguer de ceIIe d'intérêt pour agir. 5 Voir la controverse doctrinale avec ROZY et COLLET relatée par LAFERRIÈRE (op. cit., p. 446 à 450). Sur les critiques d'ordre général suscitées par la théorie du recours paraIIèle, voir notamment les études de : R. GUILLIEN, L'exception de recours parallèle, Paris, 1934 (ouvrage fondamental) ; 1. DEJARDIN, Evolution de la théorie du recours parallèle, Thèse, MontpeIIier, 1931. 26

2

caractère discrétionnaire de l'acte attaqué, de sa nature gracieuse ou encore de l'existence d'un recours administratif préalable obligatoire6. Or, s'il conduit en contentieux général, à exclure de la catégorie des recours parallèles, les recours administratifs, l'action en responsabilité ou l'exception d'illégalité devant le juge pénal (CE, 20 décembre 1872, Billette, Rec. 732), le critère de l'équivalence est entendu à la fin du dix-neuvième siècle, de façon bien trop compréhensive pour permettre l'introduction du R.E.P. contre les actes liés à la procédure fiscale.

~2

LES EFFETS DE L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE EN CONTENTIEUX FISCAL: L'ÉRADICATION DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR

Nonobstant la formulation générale des lois des 7-14 octobre 1790 et 24 mai 1872, et en dépit de quelques hésitations qui ont pu poindre antérieurement à 18727, la jurisprudence s'était fermement employée à évincer le R.E.P. tant à propos du contentieux des contributions directes que celui des impôts indirects et taxes assimilées. A. Le contentieux des contributions directes

En ce qui concernait les impôts directs, dont les réclamations en décharge relevaient en vertu de la loi du 28 pluviôse an VIII (article 4) de la compétence des conseils de préfecture, le Conseil d'Etat s'en remettait au juge fiscal du soin de trancher les litiges portant sur les actes individuels d'application ou de perception de l'impôt8, notamment en cas de contestation portant sur le rôle individuel rendu exécutoire par l'autorité administrative9.

6

Pour s'en tenir au contentieuxfiscal, on dénombreplusieurs arrêts répertoriésgénéralement

par la doctrine et parfois même fichés au Recueil Lebon comme des illustrations de l'exception de recours parallèle, mais qui, en réalité, se fondent seulement sur l'exigence d'une réclamation préalable au préfet prévue par la loi du 5 avril 1884 : CE, 1er avril 1898, Pillon de Saint-Philbert, Rec. 272 ; 22 juin 1900, Larnaudie, Rec. 414 ; et, plus récemment, 14 février 1913, Laune Rec. 199; 30 janvier 1914, Nony et Brayer, Rec. III ; 5 janvier 1934, Bodard, Rec. 26, S. 1934-3-52.
7

CE, 7 juin 1866, Pingret, Rec. 622 (arrêté préfectoralmettant en recouvrementdes frais de

viabilité de voies publiques, 7 juin 1866, Verdier et autres, Rec. 628 (décisions ministérielles et préfectorales mettant des contributions à la charge d'exploitants d'établissements d'eau thermale); 16 août 1867, Fabien, Rec. 790 (arrêté préfectoral mettant en recouvrement des frais de pavage).
8 9

CE, 14janvier 1869,Leblanc,Rec. 49 ; 9 février 1870,Cie du Nord, Rec. 54. CE, 10juillet 1869,Pijon, Rec. 691 ; 8 novembre 1905,Cerclede l'escrime,Rec. 802.

27

C'est évidemment le monopole exercé par le juge de l'impôt sur les actes généraux situés en amont de la procédure d'imposition qui doit retenir toute notre attention. Compte tenu de leurs liens étroits avec la procédure individuelle d'imposition, on conçoit aisément que certains actes généraux aient pu être soustraits à la connaissance du juge de l'excès de pouvoir, tels que, par exemple, les arrêtés préfectoraux approuvant ou rendant exécutoire le rôle de répartition des frais de construction des trottoirs ou celui de taxes
syndicales
10.

Il était en revanche moins évident de déclarer le R.E.P. irrecevable contre les décrets, arrêtés préfectoraux, ou encore délibérations locales qui établissent des contributions extraordinaires!! ou servent de base à la perception de centimes additionnels. De même, à propos de taxes assimilées aux contributions directes a-t'il été jugé que le décret autorisant une commune à percevoir la taxe de balayage ou en fixant les tarifs ne pouvait être attaqué directement devant le Conseil d'Etat (CE, 25 juillet 1902, Houyvet, Rec. 583 ; 16 janvier 1903, Houyvet, Rec. 17). B. Le contentieux des contributions du juge judiciaire indirectes et autres taxes relevant

La jurisprudence avait tiré toutes les conséquences des dispositions législatives confiant aux tribunaux judiciaires le contentieux des impôts indirects (art. 2 de la loi des 7-11 septembre 1790) qu'il s'agisse des contributions indirectes stricto sensu (loi du 5 ventôse an XII), des droits d'enregistrement (loi du 22 frimaire an VIII), des droits d'octroi (loi du 2 vendémiaire an VIII) ou encore des taxes postales (loi des 26-29 août 1790). La fin de non-recevoir y était appliquée avec plus de rigueur encore qu'en matière d'impôts directs.

10CE, 7 septembre 1869, Lepage-Moutier Rec. 843, et, 27 février 1880, Godard-Bellois, Rec. 214.
II

CE, 12 février 1863,Grelleau, Rec. 106, S. 1863-2-27; 30 novembre 1877, De Séré, Rec.

944, D. 1878, p. 352, et, 29 juillet 1881, Guiotat, Rec. 742, et, 14 décembre 1888, Mathieu, Rec. 958 (décret autorisant une commune à faire un emprunt au remboursement duquel une imposition extraordinaire était affectée) ; 6 août 1878, Bernichon, Rec. 807 (arrêté préfectoral autorisant la perception d'une imposition extraordinaire dans une commune) ; 7 mai 1880, Poujaud et Pelletier, D. 1881-3-63, et, 12 janvier 1883, Guicheux, Rec. 27, D. 1884-3-76, et, 1er juin 1883, Raba, Rec. 528 (délibération du conseil municipal votant une imposition extraordinaire destinée à l'amortissement d'un emprunt) ; 8 février 1878, Bizet, Rec. 126, D. 1878-3-52, S. 1894-3-129 (arrêté préfectoral inscrivant d'office les sommes nécessaires pour couvrir le déficit du budget d'une commune). 28

Selon cette jurisprudence constante, les actes généraux ou réglementaires situés en amont de la procédure d'imposition, dont il était acquis depuis longtemps que le juge judiciaire pût en apprécier la validité en vertu de sa plénitude de juridiction 12étaient, par conséquent, insusceptibles d'être déférés devant le Conseil d'Etat, juge de l'excès de pouvoirl3. Cette affirmation de la primauté des juges fiscaux à l'égard des actes liés directement à la procédure d'imposition, fruit d'une conception extensive de la plénitude de juridiction du juge fiscal, ne serait pas choquante en soi si elle ne s'accompagnait, en outre, d'une hypertrophie du contentieux fiscal.

SECTION II : L'IMPÉRIALISME DU CONTENTIEUX FISCAL

En raison de l'interprétation très extensive des clauses de compétence des juges fiscaux, l'abdication du juge de l'excès de pouvoir apparaît aux yeux de la doctrine traditionnelle, totale. Tout au plus les auteurs relèventils une exception peu significative au monopole du juge fiscal, « l'excès de pouvoir flagrant».

~1

L'HÉGÉMONIE

SANS PARTAGE DU CONTENTIEUX

FISCAL

A un moment où émergent la théorie du « tout indivisible» et la notion d'opération administrative complexe» telles que conçues à cette époquel4,

12 13

TC, 4 septembre 1856, La Caussade, Rec. 563. De cette jurisprudence abondante, on retiendra:

CE, 19 mai 1865, Barthélémy,

Rec. 537

(arrêté fixant les tarifs de droits de stationnement) ; 25 janvier 1866, Charcutiers de Bourges, Rec. 39 (arrêté municipal établissant des droits de place) ; 28 février 1866, Lavenant, Rec. 175 (arrêté préfectoral modifiant les tarifs des droits de mesurage) ; 19 décembre 1867, Point, Rec. 934 (délibération d'un conseil municipal établissant les tarifs des droits de voirie) ; 26 décembre 1867, Deladerriere, Rec. 955 (décret approbatif d'un règlement d'octroi); 26 juin 1874, Lacampagne, Rec. 603, concl. DAVID (décret autorisant la perception de droits de courtage); 3 mars 1876, Pillas, Rec. 219 (décret refusant le remboursement de droits d'importation); 5 avril 1895, Velter, Rec. 312, et, 17 décembre 1897, Syndicat de la boucherie de Paris, Rec. 785, et, 5 juillet 1912, Servat, Rec. 788 (arrêtés relatifs à la perception de droits de place dans les marchés ou abattoirs) ; 25 février 1898, Tuzé, Rec. 147 et, 3 février 1899, Botella, Rec. 81 ; 4 décembre 1903, Barthe, Rec. 742, S. 1904-3-137, et 21 février 1908, Turcat, Rec. 168 (décisions d'autorités municipales créant une taxe d'abattage) ; 19 mai 1899, Levieux, Rec. 401, 12 mai 1905, Rocca, Rec. 417 (règlement d'octroi et décret approuvant des tarifs d'octroi).
14

LAFERIERE,

op. cit., p. 470 et s.

29

l'exclusion du R.E.P. de 1'« opération» fiscale ne saurait surprendre. Néanmoins, la protection du monopole des conseils de préfecture et des tribunaux judiciaires est poussée à un degré tel que la notion même de contentieux fiscal s'en trouve dénaturée. Pour peu qu'il présentât un lien quelconque avec la perception d'une taxe, aussi distendu fût-il, l'acte administratif argué d'illégalité se trouvait nécessairement annexé au contentieux fiscalI5. Jurisprudence inexorable qui conduisait à soustraire à la compétence directe du juge de l'excès de pouvoir des actes administratifs ou des litiges dont l'incidence fiscale était pour le moins ténue. Ainsi, aux fins de préserver la compétence exclusive des conseils de préfecture, la fin de non-recevoir a été opposée au recours en annulation dirigé contre les actes suivants: - des actes de dépenses, c'est-à-dire des délibérations à caractère budgétaire votant les crédits ou dépenses, (CE, 10 février 1893, Bied-Charreton Rec. 117, et, 10 mars 1893, Poisson, S. 1894-3-129, note HAURIOU, D. 1894-336, Rev. gén. d'adm. 1893 T. II p. 46) ; - des actes de classement de chemins vicinaux (C.E, 4 janvier 1878, Cheilus, Rec. Il), ou de fixation du périmètre d'un syndicat applicable en matière de taxes syndicales (CE, 23 mai 1879, Paris-Lyon-Méditerranée, Rec. 411) ; - des arrêtés enjoignant aux riverains de la voie publique le pavage ou la construction de trottoirs au prétexte, selon LAFERRIÈRE (op. cit., p. 462), que «la jurisprudence tend à attribuer au conseil de préfecture non seulement tout le contentieux de la taxe, mais encore tout le contentieux du travail dont cette taxe est la représentation» (CE, 16 janvier 1880, Lefebvre, Rec. 59, conc!. GOMEL, D. 1886-3-38; 18 novembre 1881, Pascal, Rec. 888, D. 1888-3-28) ; - des arrêtés préfectoraux prescrivant le curage des cours d'eau, ou même ceux approuvant la constitution d'une association syndicaleI6 ; - des actes portant déclaration d'utilité publique; mais, soucieux de réfréner ce qu'avait d'abusif la tendance à renvoyer au juge de l'impôt des questions

Jurisprudence approuvée par certains auteurs tels que R. DARESTE qui propose de la systématiser autour de la notion large d'« actes constitutifs de l'impôts» et celle beaucoup moins saisissable d'« arrêtés particuliers» (in Les voies de recours contre les acte de la puissance publique, Paris, 1914, pp. 206 et 215). 16 Nonobstant quelques solutions marquant une certaine inclination pour le R.E.P. (CE, 29 mai 1867, Dulioust, Rec. 527) la jurisprudence affichait une volonté très nette de préserver la compétence du juge fiscal :CE, 17 août 1866, Petit Odon, Rec. 1022; 26 novembre 1880, Mainemare, Rec. 926 ; 16 mai 1884, Perrin des Isles, Rec. 396, D. 1886-3-6 ; 19 novembre 1886, Nau, Rec. 808 ; 20 juin 1884, Faure, Rec. 496 ; 4 juillet 1890, Périer, Rec. 635 ; 24 décembre 1897, Coutelet, Rec. 837; 17 mai 1901, Thévenet, Rec. 472; 15 février 1902, Saint-Paul, Rec. 127.
15

30

de légalité sans rapport direct avec le bien-fondé d'une taxe individuelle, le Conseil d'Etat finit par admettre, contrairement aux conclusions du Commissaire du gouvernement, la recevabilité du R.E.P. contre un arrêté déclarant d'utilité publique la construction d'un trottoir 17. Plus généralement, la neutralisation du R.E.P. s'accompagnait d'une tendance à l'interprétation des clauses de dévolution de compétence des juges fiscaux, suffisamment constructive pour ne pas épargner, en matière d'impositions indirectes, le principe de séparation des autorités administratives et judiciaires. La jurisprudence relative aux taxes postales était à cet égard édifiante, qui confisquait à la juridiction administrative les actions en responsabilité dirigées contre l'Etat pour les confier au juge judiciaire, suscitant en cela la juste réprobation de la doctrine18.

92 UN ÎLOT DE RÉSISTANCE POUVOIR FLAGRANT»

BIEN ISOLÉ,

L'« EXCÈS

DE

La seule exception au principe d'irrecevabilité du R.E.P. reconnue par la doctrine se réduit à la théorie de l'excès de pouvoir flagrant, défini par AUCOC (tome I, p. 528) comme un excès de pouvoir « empiétant sur les attributions d'une autre autorité ou portant atteinte aux droits des citoyens sans qu'on puisse le rattacher à l'exercice des pouvoirs attribués par le législateur à l'autorité dont il émane ». Cette théorie, consacrée par les commissaires du gouvernement tels que DE BELBEUF (cf. cone!. sur CE, 15 mai 1869, Cne de Petite-Synthe, Rec. 469), avait ceci d'original, un peu à l'image du contentieux actuel des circulaires dites réglementaires, qu'elle subordonnait la recevabilité d'une action à l'examen au fond de la requête et plus exactement à la gravité de l'illégalité de la décision entreprise. Au moins jusqu'en 1872, si l'on en croit LAFERIÈRE (op. cit., p. 453), la notion d'excès de pouvoir flagrant autorisait dans certains cas exceptionnels, le Conseil d'Etat à connaître directement de la légalité d'actes réglementaires. Etaient particulièrement visés les règlements fiscaux ou, plus encore, les règlements de police touchant la salubrité publique mais pris essentiellement dans un intérêt fiscal ou financier.

17

CE, 7 août 1886, Besnier, Rec. 726, note PANHARD; D. 1887-3-117 (arrêt qui sera M. HAURIOU, Précis de droit adnÛnistratif et de droit public, Sirey, Il ème éd., p. 412. 31

analysé plus loin).
18

Le R.E.P. avait été notamment accueilli aux fins d'annuler pour incompétence les arrêtés préfectoraux ordonnant le curage des cours d'eauI9. Très réticent à l'égard de cette théorie, LAFERRIÈRE proposait de n'y voir qu'un cas de détournement de pouvoir. ôtant par là désormais toute utilité à ladite théorie (op. cit., pp. 453 et 455). Il suit de tout cela que le monopole du juge de l'impôt ne sera ébréché que fort tardivement.

CHAPITRE II : L'ASSOUPLISSEMENT À PARTIR DE 1913 DE L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE
Pour une grande partie de la doctrine fiscaliste et administrativiste, l'arrêt Breil en date du 28 février 1913 (CE, n° 44293, Rec. 289; S. 1918,1919-3-37) marque une rupture décisive avec la jurisprudence antérieure hostile au R.E.P.20. En admettant la recevabilité du R.E.P. contre les actes d'établissement de l'impôt, il constituerait ainsi la date de naissance officielle du contentieux de l'annulation en matière fiscale. Opinion dominante que nous aurons plus loin l'occasion de relativiser sinon de réfuter, mais qui a au moins le mérite de souligner l'influence non négligeable jouée par cet arrêt dans la perception jurisprudentielle et doctrinale de la théorie du recours parallèle.

CE, 12 avril 1866, Corbière, Rec. 368, cone!. DE BELBEUF, lequel stigmatise, en l'espèce, «l'excès de pouvoir le plus manifeste»; 23 décembre 1898, De Martin, Rec. 836; 23 novembre 1906, Barbier, Rec. 842.
19

20

L'arrêt est d'ailleursau nombredes Grandesdécisionsde lajurisprudence sélectionnéespar

C. GOUR, 1. MOLINIER, G. TOURNIE (P.U.F., Thémis, 1977, p. 215); R. CHAPUS présente « l'état du droit jurisprudentiel» en la matière comme étant « issu» de l'arrêt Breil (in Droit du contentieux adn1inistratif, Sème éd., Montchrestien, 1995, p. 545 n° 611). 32

SECTION I : LA RECEVABILITÉ DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR CONTRE LES ACTES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT
Le revirement de jurisprudence favorable au R.E.P. est certes consacré par l'arrêt Breil du 28 février 1913 mais il faut attendre l'année 1918 pour que soient levées les dernières hésitations jurisprudentielles.

~ 1 LE RETOURNEMENT DE LA JURISPRUDENCE DES ACTES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT

À L'ÉGARD

Bien qu'elle ne soit qu'implicite et alors même qu'elle intervient dans le contexte procédural particulier issu de la « loi municipale» du 5 avril 1884, la solution de l'arrêt Breil prend résolument le contre-pied de la jurisprudence antérieure. Le Conseil d'Etat accepte d'examiner au fond un recours en annulation dirigé contre le refus de préfet de prononcer conformément aux dispositions de la loi susmentionnée, la nullité de la délibération par laquelle un conseil municipal avait institué un tarif d'octroi excédant le maximum légalement prévu. Implicitement mais nécessairement le Conseil d'Etat admettait les contribuables à demander la nullité de droit des délibérations prises par les conseils municipaux pour établir l'impôt. Cette avancée jurisprudentielle paraissait d'autant plus remarquable qu'elle intervenait là où précisément le Conseil d'Etat se montrait le plus sourcilleux dans la protection du juge fiscal, le contentieux des impôts indirects. En cette matière, la solution Breil allait être rapidement confirmée, tant à propos des recours en déclaration de nullité de droit des délibérations municipales que du recours pour excès de pouvoir proprement dit21. Le contentieux des impôts directs ne pouvait pas naturellement rester à l'écart de ce mouvement jurisprudentiel22. Dans l'arrêt Ng-Ah-Yang (6 juin

21

CE, 27 juin 1913, Cabanis, Rec. 773, S. 1920-3-23 (arrêté préfectoral approuvant une

délibération d'un conseil municipal relative à la perception des droits de place et de mesurage) ; 12 décembre 1913, Syndicat des distillateurs et parfumeurs de Grasse, Rec. 1231 (délibération concernant un tarif d'abonnement aux eaux d'un canal d'irrigation; l'aspect fiscal du litige apparaît en filigrane dans les visas); 1er mars 1918, Chambre syndicale des loueurs de voitures, Rec. 209 (décret relevant les droits d'octroi dans une commune).
22

Il est fréquent que la doctrine fasse état de la jurisprudence relative aux arrêtés de curage

qui admettait déjà la faculté d'exercer un R.E.P. Mais nous constaterons plus loin que le 33

1913, Rec. 627, S. 1920-3-19), le Conseil d'Etat reconnaît expressément que les contribuables sont « recevables et fondés» à demander l'annulation d'un arrêté du gouverneur des établissements français de l'Océanie instituant une taxe de séjour applicable exclusivement à certains étrangers23. Quoique l'on ne trouve pas trace dans les visas et motifs des arrêts rendus en 1913 du problème de recevabilité posé par l'exception de recours parallèle, il n'en est pas moins certain que le Conseil d'Etat entendait bien inclure désormais les actes d'établissement de l'impôt dans le champ de compétence du juge de l'excès de pouvoir; en revanche, il continuait fermement d'opposer une fin de non-recevoir au R.E.P. dirigé contre les actes concernant l'application individuelle de l'impôt. Par exemple, dans l'arrêt Cavrois (5 juillet 1919, Rec. 602), la Haute assemblée rappelle qu'un propriétaire n'est pas recevable à contester devant le juge de l'excès de pouvoir « la décision individuelle» qui lui « enjoint» de payer une taxe de participation aux frais d'entretien des égouts publics. C'est à partir de 1918 que ce nouveau courant jurisprudentiel trouvera son expression la plus nette avec la distinction entre actes d'établissement et actes d'application de l'impôt.

92

LA DISTINCTION ENTRE ACTES D'ÉTABLISSEMENT ACTES D'APPLICATION DE L'IMPÔT

ET

Consacrée dès 1918 par la jurisprudence, la distinction entre actes d'établissement et actes d'application de l'impôt a longtemps gouverné, en dépit de ses insuffisances, la recevabilité du R.E.P. en matière fiscale. I. L'affirmation de la distinction
la jurisprudence a de recevabilité du que, jusqu'à cette les arrêts précités

C'est seulement à partir de 1918, semble-t-il, que décidé de retenir ce critère dualiste afin de fixer les règles R.E.P. en contentieux fiscal. On relève, en effet, plusieurs décisions qui attestent date, le raisonnement implicite suivi par le juge dans n'était pas parfaitement maîtrisé.

contentieux des arrêtés de curage est une matière spécifique à laquelle il ne paraît pas possible d'appliquer la théorie du recours parallèle.
23

Rangée à l'époque par la doctrine dans la catégorie des contributions directes, la taxe de

séjour est une imposition dont le contentieux individuel, longtemps influencé par celui des droits d'octroi, relève aujourd'hui des tribunaux judiciaires (TC, 29 mai 1967, Moreau, Rec. 652).

34

Le Conseil d'Etat avait curieusement déclaré irrecevable un R.E.P. contre un arrêté préfectoral approuvant une délibération d'un conseil municipal laquelle fixait le taux d'une redevance pour déversement des matières de vidange. C'est en parfaite méconnaissance de la jurisprudence Breil que la Haute assemblée avait estimé que le litige, qui concernait pourtant une délibération municipale ayant pour objet l'établissement d'une taxe, ressortissait à la compétence du conseil de préfecture, juge fiscal, à l'exclusion du juge de l'excès de pouvoir24. En sens inverse, et de façon tout aussi surprenante, avait été jugé recevable un R.E.P. dirigé contre l'arrêté préfectoral rendant exécutoire un rôle de taxe syndicale et présenté par le contribuable inscrit à ce rôle25. A l'évidence, un tel acte ne rentrait pas dans le cas de figure envisagé par l'arrêt Breil ; on peut penser néanmoins que le juge a été guidé ici par le souci de sanctionner immédiatement une grave illégalité en appliquant la théorie des actes inexistants, ce qui lui permettait de passer outre les problèmes de compétence26. Enfin, le Conseil d'Etat avait également admis la recevabilité du R.E.P. visant les décisions (délibérations du conseil municipal et décret d'approbation) par lesquelles étaient fixées les limites de la perception des droits d'octroi27. Il n'était pas évident de transposer la jurisprudence Breil à des décisions administratives qui, selon DE LAUBADERE, « sans doute se rattachent à l'établissement de l'impôt, mais qui ne constituent pas cet établissement lui-même, mais tout au plus son prolongement » (op. cit., p. 540). Cependant ces décisions jurisprudentielles, qui n'étaient pour certaines d'entre elles que des arrêts d'espèce (Mathon, Pélissier de Malakoff) ne pouvaient remettre en cause l'idée selon laquelle la jurisprudence était fondée sur la distinction entre actes d'établissement et actes d'application de l'impôt. C'est dans l'arrêt Société Niçoise de transports par automobiles, rendu le 3 mai 1918 (Rec. 407 ; S. 1924-3-31), que le Conseil d'Etat s'est attaché à démontrer la valeur de ce critère dualiste. A l'occasion d'un recours formé contre un arrêté municipal imposant un droit de stationnement dans un parking communal, le juge administratif

CE, Il février 1916, Mathon, Rec. 72. CE, 5 mars 1915, Pélissier de Malakoff, Rec. 53. 26 L'arrêt indique que l'acte attaqué est « entaché d'une nullité absolue, comme manquant de
24 25

base légale ». D'aucuns y ont vu l'application de l'ancienne théorie de l'excès de pouvoir flagrant: Voir, R. ALIBERT, op. cit., p. 172; DEJARDIN, Thèse citée p. 47; A. DE LAUBADERE, « Recours pour excès de pouvoir et contentieux de l'imposition », R.S.L.F. 1936 p. 542.
27

CE, 30 avril 1915, Jeandeau Rec. 131, S. 1921-3-57 ; 21 juillet 1916, Prévost, Rec. 310, S.

1921-3-57.

35

écarte explicitement, contrairement à la pratique habituellement suivie28, l'exception de recours parallèle invoquée par l'administration, dans les termes suivants: « S'il n'appartient qu'à l'autorité judiciaire de connaître des réclamations présentées à l'occasion de l'application des droits de stationnement..., il résulte de l'examen du pourvoi que les requérants n'entendent pas former une réclamation de cette nature, mais qu'ils se fondent pour demander l'annulation pour excès de pouvoir de l'article 6 de l'arrêté attaqué sur ce que ledit article aurait pour effet d'établir des droits de stationnement et manquerait, par suite, de toute base légale; que leurs conclusions sont dès lors recevables ». Si la référence aux notions d'établissement et d'application de l'impôt n'était pas absente du contentieux des impôts directs29, c'est surtout à propos des contributions indirectes que l'utilisation du critère était la plus explicite. Nombreux sont les arrêts qui, jusque dans les années trente au moins, reproduiront les formules de la décision précitée Société Niçoise des transports30. S'engouffrant dans la brèche ouverte par l'arrêt Breil, le R.E.P. atteignait désormais l'ensemble des décisions à caractère fiscal que la jurisprudence décidait de ranger sous le pavillon des « actes administratifs qui établissent les taxes et en fixent les tarifs »31.

28 Jusque là, la Haute assemblée se gardait bien de prendre parti sur cette question. Voir les remarques de R. GUILLIEN, L'exception de recours parallèle, Paris, 1934, pp. 236 à 238. La prudence du Conseil d'Etat transparaît notamment dans l'arrêt Chambre syndicale des loueurs de voitures (préc.) où il n'est pas statué expressément sur ce problème, pourtant posé en l'espèce, comme l'attestent la note et le sommaire du Recueil Lebon. 29 CE, Ass., 28 juin 1929, Trutié de Varreux, Rec. 635, S. 1930-3-35 (décret approuvant le tarif de la taxe de balayage de la ville de Paris) ; 22 novembre 1944, Etienne, Rec. 300, et, 9 avril 1948, Cie universelle d'acétylène et de métallurgie, Rec. 151 (décrets refusant d'accorder à certains produits le régime de la suspension de la taxe à la production) ; 21 janvier 1949, Cie agricole de La Crau, Rec. 26 (délibération instituant une taxe municipale de pâturage).

30

CE, 21 mai 1920,Horvilleur,Schenneberg,Rec. 527 (délibérations,décrets et autres arrêtés

par lesquels sont établis et approuvés les tarifs des pompes funèbres) ; 1er mai 1929, Siraud, Rec. 440 (délibérations d'un conseil municipal établissant des droits de plaçage et de pesage) ; Section, 16 mai 1930, Sautel, Rec. 519 (délibérations d'un conseil municipal portant établissement de droits de voirie et de taxes sur les balcons et saillies des immeubles) ; Cf. également, avec une formulation un peu différente, Section, 5 décembre 1930, Chambre syndicale du commerce en gros des vins..., Rec. 1032 (arrêtés préfectoraux relatifs aux droits d'occupation de certains entrepôts). 31 Jurisprudence très fournie dont on retiendra: CE, 13 juin 1913, Cne de Sin le Noble, Rec. 660 ; 10 juillet 1914, Ville de Cherbourg, Rec. 867 ; 10 août 1918, Sté Cinéma national, Rec. 853 (arrêté municipal imposant une rémunération des services d'incendie) ; 18 octobre 1918, Ville de Toulon, Rec. 914; 27 juin 1919, Rontaix, Rec. 564 (délibération d'un conseil municipal votant les centimes extraordinaires destinés au remboursement d'un emprunt) ; 13 mai 1921, Sté des Pompes Funèbres Générales, Rec. 482 (décret d'approbation d'une 36

La relative pérennité du critère ne doit cependant pas en masquer les imperfections. II. Les limites de la distinction

Tout aussi aisément qu'elle avait perçu la possibilité de systématiser la nouvelle jurisprudence à partir de la distinction entre actes d'établissement et actes d'application de l'impôt32, la doctrine avait conscience des faiblesses du critère susmentionné. En raison de son caractère approximatif, le critère pêchait sur plusieurs points. Dès lors qu'il était fondé sur la localisation de l'acte attaqué au sein du processus d'imposition, le critérium permettait certes de régler la question de la recevabilité du R.E.P. dirigé contre l'acte d'imposition individuel, terme du processus, indissolublement lié au contentieux fiscal, ou contre les décisions qui, créant l'impôt ou en fixant le tarif, étaient situés en amont de la procédure; en revanche, plus incertain était le sort contentieux des actes intermédiaires préparant la décision individuelle d'imposition et postérieurs à l'acte d'établissement. La jurisprudence a eu tendance à privilégier une conception restrictive du champ d'action du R.E.P. ; c'est avec fermeté qu'elle s'était ainsi opposée à la recevabilité du R.E.P. visant les arrêtés d'assimilation pris en matière de patente33.

délibération ayant créé une taxe supplémentaire s'ajoutant au prix du service extérieur) ; 10 mars 1922, Cie général du Sénégal, Rec. 219 (arrêté gubernatorial instituant des taxes intérieures de consommation); 7 novembre 1927, Comptoir central de crédit, Rec. 21 (décision du ministre des finances refusant de réviser les tarifs assignés à des voies privées au titre de l'impôt sur les propriétés non bâties); 18 mai 1928, Laurens, Rec. 645 (délibération portant création de droits de stationnement) ; 14 novembre 1928, De Warenghien, Rec. 1177 (délibération municipale relative à l'institution de surtaxes locales temporaires); Sect., 10 janvier 1930, Despujol, Rec. 30 (actes municipaux concernant l'établissement d'une taxe de stationnement); Sect., 23 mai 1930, Sté Métropoles voitures, Rec. 548 (délibérations accordant des dégrèvements des droits de stationnement à certains contribuables); ] 0 décembre] 930, Dervieu, Rec. 1045 (décret relatif aux tarifs des taxes d'entrepôt) ; 2] juillet 1937, S.A. des Riz d'Indochine Denis frères, Rec. 736 (arrêté du gouverneur général et délibération du conseil colonial portant modification des droits de patente en Cochinchine) ; Section, 2 novembre 1938, Les petits-fils de François de Wendel, Rec. 814 (délibération municipale établissant une taxe sur la valeur locative des locaux professionnels) ; Sect., 30 juin 1939, Sté d'électro-chimie du centre, Rec. 442 (décret établissant notamment des droits sur la vente des briquets).
32

A. DE LAUBADERE,op. cit., p. 538 ; R. ALIBERT,op. cit., p.179 ; R. GUILLIEN,op.

cit., p. 237 ; B. CASTAGNEDE, Thèse citée p. 472 et 473 ; L. TROTABAS, « La nature juridique du contentieux fiscal en droit français )), in Mélanges HA UR/OU, pp. 733 et 734. 33 CE, 14 janvier 1916, Torré, Rec. 22 ; cette question particulière sera développée dans la seconde partie de l'étude. 37

En sens inverse, la notion d'acte d'établissement était suffisamment large pour englober non seulement des actes à caractère général mais également des décisions dont la portée individuelle ne semblait faire aucun doute. A titre d'exemple, dans l'arrêt précité Société Niçoise des transport, l'acte querellé était un arrêté municipal imposant un droit de stationnement dans un parking communal aux véhicules d'une entreprise précisément déterminée. Dans les années vingt et trente, les auteurs les plus clairvoyants pressentaient que le contenu même de l'acte, propre à déterminer sa nature réglementaire ou individuelle, importait bien plus que sa position au sein de la procédure d'imposition. Tandis qu'ALIBERT mettait l'accent sur le caractère général des actes susceptibles de faire l'objet d'un R.E.P. (op. cit., p. 179), DE LAUBADERE envisageait la substitution au critère initial d'un nouveau critère fondé sur la distinction entre «mesures générales» et « mesures individuelles » (op. cit., pp. 540 et 541). Amorcée, semble-t-il, dans les années quarante34, cette substitution s'est, à notre sens, véritablement réalisée à partir des années cinquante, au cours desquelles les arrêts font explicitement référence à la nature « réglementaire» de la décision donnant prise au R.E.P .35. Comme le relèvent MM. GOUR, MOLINIER et TOURNIE (op. cit., p. 220), le «critère du niveau d'intervention» de l'acte critiqué se voyait désormais supplanté par un nouveau critère matériel assis sur la dualité actes réglementaires-actes individuels36. Selon la doctrine majoritaire, ce mouvement jurisprudentiel en faveur de la recevabilité du R.E.P. contre les actes d'établissement de l'impôt s'expliquait par l'abandon de la conception initiale de la théorie du recours parallèle tenue désormais pour trop rigoureuse envers les justiciables.

34

Selon l'opinion de M. CHRETIENqui cite, à cet égard, plusieurs arrêts rendus en 1944,

dont l'arrêt Michel (8 septembre 1944, G.P. 1945-2-147), concernant le prélèvement temporaire sur les excédents de bénéfices. Voir également, B. CAST AGNEDE, Thèse citée p. 473. Nous avons cependant relevé quelques arrêts antérieurs: par ex., CE, Section, 5 février 1937, Labaeye, p. 155 (cf. considérants sur la recevabilité de la requête).
35 36

CE, 12novembre 1958,S.A.R.L.« Les Successeursde C.G. Constantinides», Rec. 518. On peut supposer que la grande réforme du contentieux opérée par le décret du 30

septembre 1953 (modifié notamment par le décret du 30 juillet 1963), qui fait appel à la notion d'acte réglementaire pour assurer la répartition des compétences juridictionnelles au sein des juridictions administratives, n'a pas été étrangère à cette évolution (en particulier, l'affirmation de la compétence du Conseil d'Etat pour connaître en premier et dernier ressort des R.E.P. dirigés contre les actes réglementaires des ministres). Ladite réforme a considérablement renforcé le rôle joué jusqu'alors en contentieux administratif par le concept d'acte réglementaire. 38

SECTION II : L'ÉMERGENCE DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR LIÉE À L'INFLÉCHISSEMENT DE L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE Pour la plupart des auteurs, il n'est pas douteux que la jurisprudence Breil et Société Niçoise de transport était le fruit de l'évolution d'ensemble de la théorie du recours parallèle, caractérisée par une appréciation plus souple de la condition d'équivalence des résultats. Cette interprétation traditionnelle nous paraît cependant négliger un élément récurrent de la jurisprudence du Conseil d'Etat: la prise en compte de la nature du litige en vue de déterminer la compétence respective du juge fiscal et du juge de l'excès de pouvoir.

~1

UNE INTERPRÉTATION DOMINANTE FONDÉE SUR UNE THÉORIE DU RECOURS PARALLÈLE EN VOIE D'INFLÉCHISSEMENT

Les arrêts Breil et Société Niçoise de transport ont été perçus comme l'expression en matière fiscale de l'évolution subie en contentieux général par la théorie du recours parallèle. A cette époque, il n'était évidemment plus possible de soutenir que le R.E.P. fût un recours subsidiaire dont les administrés n'usaient qu'à défaut d'autres voies de recours. On assiste au début du siècle à une amplification du mouvement jurisprudentiel que la loi du 24 mars 1872, instituant la justice déléguée, avait contribué à enclencher, et qui avait tenté, en contentieux général du moins, d'atténuer la rigueur de l'exception de recours parallèle. Dans des arrêts célèbres, le Conseil d'Etat avait admis la recevabilité du R.E.P. formé contre les délibérations de sectionnement électoral37 ou les actes de passation d'un contrat38, décisions qui relevaient jusqu'alors exclusivement du contentieux de pleine juridiction, électoral ou contractuel, auquel elles se rapportent. Une partie de la doctrine a vu dans cet élargissement du champ d'action du R.E.P. un réaménagement d'ensemble de la théorie du recours parallèle. Selon ces auteurs, le Conseil d'Etat appréciait désormais de façon plus stricte et plus exacte l'équivalence des

37 CE, 7 août 1903, Chabot, S .1904-3-1, note M. HAURIOU.
38

CE, Il décembre 1903, Cne de Gorre; 4 août 1905, Martin, S.1906-3-49, note M.

HAURIOU.

39

résultats pratiques auxquels aboutissaient le R.E.P. et le recours juridictionnel concurrent. Cette orientation jurisprudentielle a inspiré à la doctrine des formules aussi imaginatives que peu convaincantes: pour qu'un recours fût considéré comme faisant obstacle au R.E.P., il ne suffisait plus qu'il «empêchât l'application» au détriment du justiciable de l'acte contesté; il lui fallait en «détourner les effets »39 ou produire un résultat «non plus seulement analogue mais identique »40 à celui du R.E.P. ou encore, procurer « en fait une satisfaction aussi complète »41 que celle assurée par le R.E.P. La transposition de cette analyse au contentieux fiscal amenait à considérer en définitive que l'exercice du R.E.P. à l'encontre des actes d'établissement de l'impôt était susceptible de procurer au requérant une satisfaction plus immédiate et complète que si celui-ci s'était borné à introduire une action en décharge. Aux yeux de la doctrine, la supériorité du R.E.P. sur le recours fiscal tenait d'abord à l'efficacité des décisions d'annulation du juge de l'excès de pouvoir. Contrairement à l'action fiscale limitée par l'autorité relative de la chose jugée, l'annulation de l'acte d'établissement vaut erga omnes. Comme le relève ALIBERT, la décision du juge de l'excès de pouvoir évite qu'il y ait « autant de réclamations que de contribuables ». En dehors du souci d'une bonne administration de la justice et du strict point de vue de l'intérêt individuel du requérant, l'on faisait également valoir que le juge de l'excès de pouvoir a la faculté d'anéantir en une seule fois et définitivement l'acte d'établissement de l'impôt tandis que le juge de l'impôt ne peut qu'en écarter l'application au titre des années d'imposition visées dans la réclamation et la requête42 ; le R.E.P. épargne ainsi au contribuable intéressé l'obligation d'introduire des réclamations fiscales successives aussi longtemps que subsiste l'acte d'établissement litigieux43. En revanche, dans le cas de mesures individuelles d'application, dont seul le contribuable

39

Selon la formulede HAURIOU(note précitée); autrementdit, dans le cas d'une disposition M. CHRETIEN, « Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale», lC.P. 1946-1-

générale ou réglementaire, le requérant a intérêt à l'attaquer immédiatement par la voie du R.E.P. avant qu'elle ne débouche sur une décision individuelle d'imposition.
40

571, na 6. Voir également, la définition du recours parallèle proposée par R. ALIBER T (op. cit., p. 159). 41 A. DE LAUBADERE, op. cit., p. 537. 42 Sur ce raisonnement, voir: R. ALIBERT, op. cit., p. 171 et 176 ; M. CHRETIEN, op. cit.,
na 6 ; A. DE LAUBADERE,
43

op. cit., p. 538.

Selon 1. APPLETON, « l'avantage qui en résulte pour les justiciables est évident, puisqu'ils

peuvent ainsi fixer le droit une fois pour toutes, et abattre la poussière de petits procès qu'il eût fallu soulever, si le contentieux de l'acte (d'établissement) était resté inclus dans celui de la contribution. » (in Traité élénzentaire de contentieux adnÛnistratij, p. 591, na 324).

40

concerné avait intérêt à demander la réformation, il restait acquis que le recours fiscal tînt lieu de recours équivalent au R.E.P. Finalement, en affirmant que l'exception d'illégalité de l'acte d'établissement devant le juge de l'impôt ne peut plus désormais être regardée comme équivalent au R.E.P., l'arrêt Breil ne faisait que transposer en matière fiscale l'idée déjà consacrée en contentieux général, selon laquelle la fin de non-recevoir tirée du recours parallèle devait revêtir le caractère d'une véritable « action directe» et non plus seulement celui d'un simple « moyen de défense ». Point d'ancrage, selon la doctrine, d'un nouvelle conception de l'exception de recours parallèle, la jurisprudence Breil est-elle nécessairement condamnée à faire l'objet d'une interprétation aussi univoque?

~2

UNE INTERPRÉTATION

RÉDUCTRICE

Il n'est pas niable que la jurisprudence Breil précitée constitue une étape significative dans l'évolution de la jurisprudence fiscale; il n'est pas davantage dans nos intentions de réfuter l'attachement du Conseil d'Etat à la théorie du recours parallèle, lequel se traduit parfois explicitement dans les considérants de certains des arrêts susvisés (CE Assemblée, 28 juin 1929, Trutié de Varreux, Rec. 636 ou encore, 21 juillet 1937, S.A. des riz d'Indochine Denis frères Rec. 736) ou dans les sommaires du Recueil Lebon (cf., 10 août 1918, Société Cinéma National, Rec. 853; 1er mai 1929, Siraud, Rec. 440). Qu'il nous soit permis néanmoins de suggérer que la présentation doctrinale susanalysée aurait gagné à être moins unilatérale et monolithique. Il est regrettable ainsi que les partisans de la théorie du recours parallèle n'aient pas tenté d'expliquer pourquoi ladite fin de non-recevoir avait fait l'objet de la part du Conseil d'Etat d'une application aussi impitoyable à l'égard des requérants en matière fiscale entre 1872 et 1913. Comment en effet admettre dans le cadre conceptuel de l'exception de recours parallèle que les contribuables fussent privés aussi longtemps de la voie du recours direct en annulation contre les actes d'établissement de l'impôt alors que depuis 1872 l'exception d'illégalité des règlements de police soulevée devant le juge pénal n'était plus considérée comme un obstacle au R.E.P. ? Le phénomène était particulièrement frappant pour les arrêtés de curage ou, surtout, les arrêtés de police, assortis d'une sanction pénale, prescrivant aux riverains de la voie publique des travaux de pavage ou de construction de trottoirs. Nonobstant les explications embarrassées avancées par LAFERRIÈRE pour justifier ces contradictions, (op. cit., pp. 457 et 462), la différence de nature entre les actes susvisés n'était pas telle 41

que la condition d'équivalence des recours justifiât une appréciation divergente. Il faut, dès lors, se demander si la jurisprudence susmentionnée si rebelle à l'introduction du R.E.P. en matière fiscale ne peut pas être interprétée au regard des textes attributifs de compétence du juge fiscal. La question se pose en particulier pour les impôts indirects dont le contentieux ressortit à la compétence du juge judiciaire. Il est remarquable que les formules jurisprudentielles, inspirées de l'arrêt Société Niçoise de transport susvisé, insistent sur ce que la compétence attribuée au juge judiciaire ne fait pas obstacle au R.E.P., montrant par là que ce n'est pas tant la satisfaction équivalente procurée au requérant par le recours fiscal qui ferme la voie du R.E.P. que l'application même des clauses légales de compétences. A ces arrêts font écho les conclusions du Commissaire du gouvernement BLUM sur l'arrêt Caire (CE, 29 juillet 1910, Rec. 663 ; S. 1913-3-29), fiché au Recueil sous la mention « recours parallèle ». Or, bien loin d'asseoir ladite notion, l'éminent juriste nous paraît en saper le fondement même. D'une part, pour justifier antérieurement à l'arrêt Breil, le rejet du R.E.P. contre des actes d'établissement d'impôts indirects, le Commissaire du gouvernement ne fait aucune référence à l'exception de recours parallèle mais se borne à rappeler la « compétence exclusive» de l'autorité judiciaire. D'autre part, s'il est fait allusion à ladite notion à propos des contributions directes, c'est aussitôt pour préciser que cette fin de non-recevoir constitue « en somme... une déclaration d'incompétence », « non plus cette fois parce que la matière échappe à la juridiction administrative, mais parce que cette matière administrative ressortit, en première instance, à la compétence exclusive du conseil de préfecture, seul compétent pour statuer immédiatement sur une demande en décharge de la taxe ». De même, la doctrine n'a sans doute pas prêté suffisamment d'attention à certains propos de LAFERRIÈRE, certes favorables à l'instauration de la notion de recours parallèle - et pour cause, le grand juriste en est le principal instigateur! - mais dont on saisit néanmoins les ambiguïtés dans ce commentaire sur des arrêts rendus au cours des années 1862 à 1878, relatifs à des actes d'établissement de taxes indirectes: «Le Conseil d'Etat, en décidant que ces actes administratifs n'étaient pas susceptibles de lui être déférés, n'a pas seulement appliqué la doctrine dite du recours parallèle... Cette jurisprudence était encore hésitante à l'époque où plusieurs de ces

42

décisions ont été rendues. Mais toutes s'inspirent de cette idée que la juridiction administrative est incompétente... »44. Les lacunes de la doctrine, les nuances des commissaires du gouvernement, la motivation des considérants relatifs aux impôts indirects,... autant de facteurs qui nous confortent dans l'idée qu'il ne faut pas se résigner à examiner le jurisprudence au travers du prisme déformant de la théorie du recours parallèle. La dichotomie entre contentieux de l'application de l'impôt et contentieux de l'établissement ne serait-elle pas plus simplement l'expression d'une analyse fondée sur l'interprétation évolutive et de plus en plus fine des clauses légales de compétence du juge fiscal? L'étude plus approfondie de cette jurisprudence permettra en effet de vérifier que le Conseil d'Etat ne s'est jamais départi du souci d'appliquer les clauses légales de compétence.

SOUS-TITRE

II :

UNE JURISPRUDENCE ÉLUDÉE PAR LA DOCTRINE: LA PERMANENCE DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR LIÉE À LA DISTINCTION DES CONTENTIEUX
Les développements suivants s'emploieront à démontrer que la distinction des compétences et des contentieux n'a pas peu contribué au maintien puis à la progression du R.E.P. en matière fiscale. Pour retracer les évolutions de cette jurisprudence, il convient de distinguer trois phases historiques successives d'où il ressort que l'émergence puis la pérennité du R.E.P. n'ont pas été entravées par la théorie du recours parallèle.

44

Traité de la juridiction ad,ninistrative et des recours contentieux, tome II, L.G.DJ.,

nouvel1e éd., p. 640.

43

CHAPITRE I : AVANT 1863 : INEXISTENCE DE LA THÉORIE DU RECOURS PARALLÈLE ET CONSTITUTION D'UN CONTENTIEUX ADMINISTRATIF DE L'ANNULATION
Apparue, en matière fiscale, seulement dans les années 1863 et 1864, la théorie du recours parallèle ne pouvait pas, en tout état de cause, jouer un quelconque rôle quant à la recevabilité des recours contentieux dirigés contre les actes des autorités fiscales. C'est donc en dehors de toutes considérations liées à la notion de recours parallèle, qu'avait pu se constituer dans le domaine fiscal un contentieux administratif de l'annulation distinct du contentieux de l'imposition individuelle. De façon symétrique, les déclarations d'irrecevabilité prononcées par le juge administratif ne reposaient en rien sur des motifs tirés de l'existence d'un recours parallèle devant le juge de l'impôt.

SECTION I : L'ÉMERGENCE D'UN CONTENTIEUX ADMINISTRATIF DE L'ANNULATION DISTINCT DU CONTENTIEUX DE L'IMPOSITION INDIVIDUELLE Contrairement à ce que prétendaient certains commissaires du gouvemement45 soucieux de minimiser le caractère conjoncturel d'une théorie dont l'objectif était pour l'essentiel d'endiguer le flux des R.E.P. né à la suite du décret du 2 novembre 186446, il n'apparaît pas que l'exception de recours parallèle soit reçue en jurisprudence avant les années 1863 et 1864. Ne se heurtant point à la fin de non-recevoir tirée de l'existence du recours fiscal, des requérants avaient décidé d'attaquer « devant le Conseil

45

AUCOC, concl. sur CE, 20 février 1868, Bouchers de Paris D.P. 1868-3-65;

DE

BELBEUF, concl. sur CE, 15 mai 1869, Cne de Petite Synthe précité. 46 P. LANDON, op. cit., pp. 196 et 197.

44

d'Etat »47 certaines décisions fiscales à caractère réglementaire. Soit ils empruntaient la voie du « recours pour incompétence et excès de pouvoir» prévu par la loi des 7-14 octobre 1790 et considéré à juste titre comme l'ancêtre du R.E.P., soit les actes litigieux étaient attaqués du chef de violation de la loi et des droits acquis par le biais de la « réclamation par la voie contentieuse» dite recours « ordinaire »48. Par la voie de la réclamation pour incompétence et excès de pouvoir, des administrés avaient contesté la légalité d'un arrêté municipal imposant aux baigneurs l'utilisation des cabines de plage en vue du paiement des redevances municipales y afférentes (CE, 19 mai 1858, Vernes, Rec. 399). C'est également l'usage du pouvoir de police qui était en cause dans l'arrêt Corbin (22 septembre 1859, Rec. 651) où le Conseil d'Etat appréciait la régularité d'un arrêté préfectoral approuvant les tarifs des droits de place perçus par le domaine public maritime. A la vérité, en statuant sur de tels recours, le Conseil d'Etat concurrençait tout autant les tribunaux répressifs, compétents en vertu de leur plénitude de juridiction pour contrôler la légalité des règlements de police, que les juges fiscaux eux-mêmes. A cet égard, la jurisprudence relative aux réclamations par la voie contentieuse en matière de droits d'octroi est peut-être plus significative. Le Conseil d'Etat avait examiné au fond un recours qui visait une ordonnance royale fixant le périmètre d'octroi (CE, Il juillet 1836, Dussart, Rec. 72) et accepté de recevoir un recours par lequel des contribuables demandaient l'annulation, pour violation des formalités légales, d'un décret approbatif d'un règlement d'octroi (CE, 28 décembre 1854, Rousset, Rec. 1030 ; D.P. 1855-3-363). De même admettait-il sa compétence à propos de pourvois dirigés contre des ordonnances royales portant règlement des tarifs d'octroi49 ou portant approbation du périmètre d'octroi50, mais rejetait les recours pour tardi veté. Il faut enfin relever deux décisions intéressantes. Dans l'arrêt Grisel (6 mai 1858, Rec. 349), le Conseil d'Etat rejetait, après examen au fond, un recours tendant à l'annulation d'une délibération par laquelle un conseil municipal avait remplacé des droits d'entrée et de détail par une taxe unique.

47

C'est par commodité que nous usons de cette expression. Si elle n'est pas éloignée de la
cette époque la

réalité, elle n'en demeure pas moins incorrecte juridiquement puisqu'à procédure contentieuse est régie par le système de la «justice retenue ».
48

Sous réserve de justifier d'un droit lésé et non seulement d'un intérêt froissé.

Précisons que ce recours est alors considéré comme un recours de plein contentieux. Selon LAFERRIÈRE, le R.E.P. proprement dit ne naîtra qu'avec la fusion progressive des deux recours susvisés à partir de 1864 et surtout 1872 (Traité, T. 2, p. 379 et p. 505).
49 50

CE, 9 juin 1849, Chaigneau, Rec. 323. CE, 18 mai 1854, Lafargue, Rec. 475. 45

Dans l'arrêt Rouvin (30 mai 1861, Rec. 455), il déclarait recevable un recours pour « excès de pouvoir» dirigé contre l'arrêté par lequel le préfet autorisait une commune à emprunter et à s'imposer extra-ordinairement; le juge de l'excès de pouvoir se permettait ainsi d'apprécier la validité d'un acte de tutelle, dont le caractère fiscal n'était pourtant pas douteux. A travers cette jurisprudence, on constate que le juge administratif admettait la recevabilité de recours en annulation formés contre des actes d'établissement de l'impôt, bien que les requérants eussent à leur disposition une action fiscale susceptible d'en paralyser les effets individuels51. C'est dire que la jurisprudence administrative n'était, à ce moment, pas encore soumise à la vision globalisante de l'exception de recours parallèle. Au contraire, elle s'était efforcée de respecter la distinction des contentieux, telle qu'elle résultait des textes attributifs de compétence, en cantonnant le juge de l'impôt au strict contentieux de l'imposition individuelle. Cette conception, fondée sur une interprétation stricte des clauses de compétence, permettait d'introduire devant le Conseil d'Etat, des recours en annulation dirigés contre des actes fiscaux dont le caractère général (actes réglementaires) ou spécifique (mesures de police ou de tutelle) justifiait leur soustraction à la compétence exclusive du juge de l'impôt. Corrélativement, l'irrecevabilité des recours en annulation ne découlait en aucune façon de l'application de la théorie du recours parallèle.

SECTION II : UN DOMAINE RIGOUREUSEMENT LIMITÉ PAR DES FINS DE NON-RECEVOIR ÉTRANGÈRES À LA THÉORIE DU RECOURS PARALLÈLE Constater l'inexistence de la théorie du recours parallèle à ce moment n'autorise cependant pas à affirmer que le champ était libre pour le R.E.P. en matière fiscale. En effet, tout en préservant l'exclusivité de la compétence du juge fiscal en ce qui concerne le contentieux de l'application individuelle de l'impôt, la jurisprudence opposait les fins de non-recevoir qui régissaient de façon

51

A fortiori, le recours était ouvert aux tiers disposant d'un intérêt pour agir, tels que les

communes: CE, 25 avril 1845, ville d'Amboise, Rec. 215 ~ 20 novembre 1845, ville de Versailles, Rec. 497. 46

générale les recours contentieux et, plus précisément, le «recours pour excès de pouvoir» naissant52. Nombre de «recours pour excès de pouvoir» ou de recours assimilés se sont heurtés, ainsi, à une fin de non-recevoir tirée de la nature de l'acte incriminé ou plus exactement, de la nature du pouvoir reconnu à l'administration. La notion d'« acte d'administration» jouait à cet effet un rôle majeur dans la recevabilité des recours. Elle avait une double signification, dont il nous faut mettre en évidence les implications concrètes. 1. Dans une première acception, la notion permettait de rejeter les recours en annulation au motif que la décision attaquée ne portait pas atteinte aux droits du requérant ou touchait seulement à ses droits subjectifs. La jurisprudence précisait d'ailleurs que cette décision ne «faisait pas obstacle» à la saisine par le plaideur évincé du juge compétent53. Dans cette catégorie pouvaient notamment se ranger les actes dépourvus de tout caractère décisoire, tels que les mesures d'instruction, les actes préparatoires ou les actes qui n'étaient que l'émanation d'un pouvoir de tutelle. Le Conseil d'Etat se refusait à ce que ces différents actes fissent l'objet d'un recours contentieux direct mais réservait la possibilité d'exciper de leur illégalité devant le juge compétent pour protéger les droits des requérants. En matière fiscale, certains arrêts présentés comme des illustrations de la théorie du recours parallèle, ne sont en réalité que des exemples d'application du concept d'« acte d'administration ». Dans l'arrêt Habitants de Tanyot (18 août 1849, Rec. 508 ; D.P. 1850-39), le Conseil d'Etat rejetait comme non recevable un recours par la voie contentieuse dirigé à la fois contre les décisions ministérielles et préfectorales qui fixaient les bases de répartition d'une taxe de pâturage

52Il serait abusif de prétendre pouvoir évoquer sans une certaine schématisation des notions contentieuses dont la densité est à la mesure de la versatilité de la jurisprudence.
53

Il convient de préciser que la notion d'acte « purement administratif» jouait également un

rôle non négligeable dans la recevabilité de certaines réclamations fiscales. En fait la jurisprudence entendait empêcher toute réclamation formée directement devant le Conseil d'Etat, soit avant même la mise en recouvrement de l'impôt, soit avant que le Conseil de préfecture ne se fût prononcé sur l'action en décharge. Cette jurisprudence concernait principalement les décisions préfectorales relatives au transfert de patente ou à l'assimilation des professions patentables. Voir CE, 28 janvier 1848, Houzel, Rec. 41 ; Laurent, 8 avril 1852, Rec. 88 ; Blouet, 31 janvier 1855, Rec. 88. 47

(<< actes d'instruction administrative») et les délibérations municipales d'application54. Dans l'arrêt Couppe (30 mai 1861, Rec. 452, cone!. L'HÔPITAL) il rejetait un recours, qualifié expressément de «recours pour excès de pouvoir» par le Commissaire du gouvernement, en s'appuyant sur le caractère de l'acte attaqué (<< acte de tutelle administrative») et sur le défaut d'intérêt du requérant. Le Commissaire du gouvernement L'HÔPITAL, faisait remarquer que la décision en question paraissait «en elle-même comme l'acte administratif le moins susceptible de décision contentieuse, le mieux circonscrit dans les attributions de l'administration pure ». De même, le juge administratif rejetait un recours formé contre un arrêté par lequel le préfet avait approuvé une délibération municipale relative aux tarifs des redevances pour prise d'eau en énonçant que le préfet «s'est borné à approuver la délibération...» et qu'« il n'a pas dès lors, excédé la limite de ses pouvoirs. » (CE, 18 février 1863, Motte-Bossut, Rec. 151). Dans ces affaires, le Conseil d'Etat précisait que les actes en question ne faisaient pas obstacle à ce que les requérants fissent valoir leurs droits devant l'autorité compétente. Certains ont feint de voir dans cette invitation à saisir le juge de l'impôt une application de la théorie du recours parallèle55. Mais ce n'est qu'à partir des années 1863 et surtout 1864 que cette fameuse formule sera utilisée pour désigner l'exception de recours parallèle56. 2. En outre, le terme « acte d'administration» pouvait s'appliquer à des « actes qui suscitaient des griefs de droit objectif» (et plus particulièrement, tirés de la violation de la loi) « que seule la voie administrative du recours gracieux ou du recours hiérarchique pouvait assumer »57. En d'autres termes et pour simplifier, ces actes étaient l'expression d'un pouvoir discrétionnaire reconnu à l'administration. De sorte que le juge administratif, s'il acceptait de vérifier la légalité externe de tels actes, répugnait à en contrôler les motifs58. Or, dans le domaine fiscal de nombreux actes étaient regardés à cette époque comme des actes discrétionnaires.

54

Dont il y a tout lieu de croire que le régime contentieux devait nécessairement s'aligner sur

celui des actes précédents. 55 AUCOC, « Conférences », T. 1, p. 552 et p. 560. 56 P. LANDON, op. cit., p. 155. 57 SERRIGNY, Con1pétence adnlinistrative , T. 1, p. 35, n° 36 et s. LAFERRIERE, 2, pp. 393 et s.
58

Traité, T.

P. LANDON,Histoire abrégée du recourspour excès de pouvoir, p. 13. L. MARIE, Le

droit positif et lajuridiction adnÛnistrative, 1903, p. 362. 48

a. C'était le cas par exemple des délibérations par lesquelles les conseils généraux ou les conseils d'arrondissement assuraient le répartement des contingents relatifs aux impôts de répartition entre les différentes communes. Les contribuables estimaient, à juste titre, qu'une irrégularité dans la répartition des contingents, qu'elle découlât d'une erreur de calcul ou du non-respect des règles de procédure était susceptible d'affecter la légalité de l'imposition elle-même. C'est pourquoi certains d'entre eux avaient introduit une action en décharge en excipant de l'illégalité des opérations de répartement. Mais le juge de l'impôt leur opposait une seule et même réponse: la répartition des contingents était «un opération administrative qui n'était pas de nature à être déférée au Conseil d'Etat par la voie contentieuse »59. Une partie de la doctrine avait cru pouvoir justifier cette jurisprudence en s'appuyant sur le prétendu caractère « souverain» des délibérations du conseil général, qui était censé agir en vertu d'une délégation du pouvoir législatif. En vérité, le refus du juge fiscal de discuter de la régularité des opérations du répartement tenait à une double considération 60. D'une part le juge de l'impôt avait discerné les limites que la loi du 28 pluviose an IIX assignait au contentieux de l'imposition individuelle puisqu'elle ne réservait au conseil de préfecture que l'examen des demandes des particuliers tendant à obtenir décharge de leur cote de contribution; une interprétation stricte de la clause légale de compétence conduisait le juge de l'impôt à rejeter hors des limites du contentieux fiscal les litiges relatifs aux opérations de répartement (CE, Salines de l'Est, 1834, précité). D'autre part, le juge de l'impôt était parfaiten1ent conscient de ce que les opérations de répartition relevaient du pouvoir discrétionnaire de l'administration: la nature « administrative» de telles opérations empêchait que leur validité fût appréciée par une autorité juridictionnelle, a fortiori lorsque cette autorité juridictionnelle ne disposait que d'une compétence d'attribution61. La combinaison des deux facteurs, limites du contentieux fiscal et caractère discrétionnaire de l'acte, suffisait à vouer à l'échec le recours devant le juge de l'impôt. Eût-il usé d'une autre voie que l'action fiscale, le contribuable se serait néanmoins heurté à une fin de non-recevoir. En effet, contrairement aux

59 CE, 14juin 1837, Witz-Witz, Rec. 239 ; voir également: CE, 29 août 1834, Cie des Salines de l'Est, Rec. 600 ; CE, 26 décembre 1834, Cne de Goux, Rec. 856 ; CE, 22 juin 1843, Cie des Salines de l'Est, Rec. 285. 60 LAFERRIERE, Traité, T. 2 (8° éd.), p. 255. 61 LAFERRIERE emploie le terme « acte de pure administration ».

49

propositions de son Commissaire du gouvernement qui lui suggérait de vérifier les règles de forme et de procédure, le Conseil d'Etat, statuant sur « réclamation» par la voie contentieuse, avait fait sienne la solution dégagée par la jurisprudence fiscale62; il rejetait la requête en annulation pour la raison que les délibérations en question n'étaient que l'émanation d'un pouvoir discrétionnaire de l'administration: « (ces) délibérations n'ont eu pour objet que de répartir en exécution de la loi du 10 mai 1838, les contributions directes entre les arrondissements et... elles ne pouvaient donner lieu à un recours devant le Conseil d'Etat ». S'agissant d'un recours en annulation, distinct du recours fiscal luimême63, toute considération relative aux limites du contentieux fiscal était ici exclue; c'est uniquement la nature discrétionnaire des décisions administratives qui rendait irrecevables les recours formés devant le Conseil d'Etat, statuant en tant que juge de droit commun. La jurisprudence commentée ci-dessus permet de mieux comprendre l'absence de tout contrôle juridictionnel à l'égard des décisions prises par l'administration fiscale dans le cadre de la «juridiction gracieuse ». b. On sait que certains textes conféraient aux autorités administratives le pouvoir d'accorder aux contribuables une remise ou une modération gracieuses de leur dette fiscale pour des raisons d'équité et de pure bienveillance. Cette faculté d'accorder gracieusement un dégrèvement total et partiel ne concernait pas seulement le principal des droits (arrêté du 24 floréal an VIII, titre 2), mais également les pénalités fiscales (arrêté du 5 germinal an XII, art. 23). Les décisions par lesquelles l'administration statuait sur les demandes en remise ou modération ne faisaient l'objet d'aucun contrôle juridictionnel. Là encore, on a tenté de justifier cette lacune du contrôle juridictionnel par la théorie du recours parallèle. Selon ces allégations64, la possibilité de former un recours hiérarchique devant le ministre des finances contre les décisions préfectorales interdisait de s'adresser soit au juge de l'impôt soit au juge de l'excès de pouvoir. Cette thèse est insoutenable pour plusieurs raisons: d'abord, elle remet en cause les principes essentiels de la théorie du recours parallèle puisque, d'une part, elle admet qu'un simple recours administratif suffise à faire

62

CE, 17 février 1848, Quinon, Rec. 103, concI. BOULA TIGNIER. Voir également à propos A la lecture des conclusions de BOULA TIGNIER sous l'arrêt Quinon, les analogies entre le
frappantes; le

d'un pourvoi formé par un tiers (commune).
63

R.E.P. et le recours par voie contentieuse, intenté en l'espèce, sont rapprochen1ent des deux voies de recours s'avère d'autant plus nécessaire.
64

Voir: G. CHAUDAT, Le contentieux des Ùnpôts directs dans sa phase adn1inistrative,
article cité, n° 53.

Thèse Nancy, 1938, pp. 229 et s. ; A. DE LAUBADERE,

50

obstacle à un recours juridictionnel et, d'autre part, elle oublie de préciser que l'exception de recours parallèle est une condition de recevabilité propre au R.E.P. insusceptible de justifier l'irrecevabilité du recours fiscal. Mais surtout, et là est l'essentiel, cette argumentation est viciée à la base par le fait que la théorie du recours parallèle n'a été formulée que dans les années 1863 et 1864 et ne peut donc en aucune façon être utilisée pour l'analyse de la jurisprudence rendue antérieurement à ces dates. Le rejet de tout recours juridictionnel contre les décisions par lesquelles le préfet se prononçait sur les demandes en remise de l'impôt découle plus simplement de la spécificité du pouvoir reconnu à l'administration fiscale en matière gracieuse. Dans son étude consacrée à la procédure contentieuse et gracieuse en matière de contributions directes, G. CHAUDAT65 constate que la nature de ce pouvoir exorbitant varie avec la nature de la demande exprimée par le contribuable: «Si le contribuable ne revendique pas le bénéfice d'une disposition légale, s'il se borne à faire valoir des motifs tenant à son état de gêne ou d'indigence, qui l'empêchent d'acquitter le montant d'un impôt par ailleurs régulièrement établi, l'agent de décision apprécie subjectivement le mérite de la requête: il met en œuvre un pouvoir purement discrétionnaire». «Il s'agit, poursuit l'auteur, d'un pouvoir d'essence discrétionnaire, dont l'exercice doit échapper entièrement au contrôle du juge. Il peut en être tout autrement quand le requérant ne sollicite plus une faveur, mais revendique le bénéfice d'une disposition légale. » De cette analyse, il ressort que le caractère discrétionnaire du pouvoir de remise, l'étendue du domaine de la juridiction gracieuse et les limites de la compétence du juge fiscal sont liés de façon indissociable à la nature de la demande, c'est-à-dire à la nature des moyens invoqués par le contribuable. Si celui-ci revendique le bénéfice d'une disposition légale, la demande se rattache à l'exercice de la réclamation fiscale: d'où il résulte que l'administration se trouve dans un cas de compétence liée et que le juge de l'impôt est compétent pour apprécier la légalité de la décision administrative d'imposition. Si le contribuable invoque seulement des moyens de pur fait, sans rapport avec la légalité de son imposition individuelle, la demande se rattache à l'exercice de la juridiction gracieuse: l'administration dispose d'un pouvoir totalement discrétionnaire et le juge de l'impôt est quant à lui radicalement incompétent pour statuer sur une demande qui ne concerne pas l'application du statut légal du contribuable. Par conséquent, le rejet de toute action fiscale peut s'expliquer à la fois par le caractère discrétionnaire du pouvoir de remise gracieuse et par les limites assignées au contentieux fiscal et à la compétence du juge de l'impôt.

65

Thèse p. 229.

51

Cette double motivation n'est pas sans rappeler la jurisprudence relative aux opérations de répartement de certaines contributions directes (cf. supra). De fait, lorsqu'ils s'adressaient directement au juge fiscal afin d'obtenir une remise d'impôt, les contribuables se voyaient opposer un refus constant; eu égard aux textes régissant la « juridiction gracieuse» et la « juridiction contentieuse », les conseils de préfecture ou le Conseil d'Etat, en appel, s'estimaient à juste titre incompétents pour statuer sur ces « sortes de demandes» ou les « demandes de cette nature ». La nature de la demande (moyens non tirés de l'illégalité de l'imposition), indissociable du caractère discrétionnaire du pouvoir de remise, explique l'incompétence radicale du juge fiscal66. Beaucoup plus intéressante est la jurisprudence relative aux recours dirigés contre les décisions préfectorales statuant sur les demandes en remise, car elle seule permet de comprendre pourquoi le Conseil d'Etat, saisi par la voie d'un recours en annulation distinct du recours fiscal67, s'est refusé à établir un contrôle sur de telles mesures. Une partie de la doctrine ne doute pas que c'était le caractère discrétionnaire des actes litigieux qui entraînait l'irrecevabilité des recours en annulation, et notamment du recours pour excès de pouvoir68. Cependant, cette opinion ne suscite pas immédiatement l'adhésion car la plupart des arrêts cités en exemple ne sont en réalité que des décisions par lesquelles le juge de l'impôt proclame son incompétence à l'égard de la «juridiction gracieuse ». Dans la mesure où, à notre connaissance, il ne semble pas que les contribuables aient suivi expressément la voie du R.E.P., il nous faut raisonner par analogie en prenant en considération les très nombreux recours en annulation formés directement devant le Conseil d'Etat69. Il est incontestable que certaines décisions s'appuient, pour rejeter la requête en annulation, sur le caractère discrétionnaire du pouvoir de remise gracIeuse.

66

On peut s'étonner de ce que les requérantsaient introduit autant de recours devant le juge

de l'impôt alors que son incompétence était manifeste. Mais il faut savoir qu'à cette époque, en raison de l'obscurité de certains textes dont on ignorait s'ils accordaient au contribuable un véritable droit ou une simple faveur, la distinction entre demande gracieuse et demande contentieuse était parfois loin d'être évidente.
67

Qu'il s'agisse du R.E.P. proprementdit ou d'un recours assimilé,tel que le « recours par la M. CHRETIEN, article cité, lC.P. 1946 n° 57, repris par G. NOEL, Thèse, p. 215, note

voie contentieuse ».
68

53 ; G. GOUR, R. MOLINIER, G. TOURNIE, Les grandes décisions..., p. 224. l-C. RICCI, Le pouvoir discrétionnaire de l'adnÛnistration fiscale, Thèse Aix, Presses Universitaires d'Aix-Marseille, 1977, pp. 243 et s. 69 Ce n'est qu'à partir des années vingt que le terme de « recours pour excès de pouvoir» fera son apparition dans la jurisprudence relative aux décisions gracieuses (voir deuxième partie). 52

Assurément, la formule - souvent utilisée - par laquelle le juge énonce
que la «décision n'est pas susceptible» ou «n'est pas de nature à être déférée au Conseil d'Etat par la voie contentieuse », fournit-elle une indication intéressante, sinon décisive70. D'autres formules nous paraissent autrement suggestives. Ainsi, alors qu'il s'agissait de recours dirigés contre des décisions préfectorales de refus et formés directement devant le Conseil d'Etat, celui-ci rejetait les requêtes pour les motifs suivants: - « d'après les lois et règlement susvisés, il doit être statué sur ces demandes par la voie administrative» et « aucun recours ne peut être déféré au Conseil d'Etat par la voie contentieuse» (CE, 22 janvier 1848, Senequier, D. 18493-5). - « les arrêtés par lesquels les préfets statuent sur les demandes en remise ou modération d'impôt sont des actes administratifs qui ne sont pas susceptibles d'être déférés au Conseil d'Etat par la voie contentieuse» (CE, 17 mai 1850, Martin, Rec. 458). - « aucune disposition de loi n'autorise le recours devant le Conseil d'Etat contre les arrêtés pris par les préfets en matière de remise et modération... » Pour certains, cette formulation était symptomatique de la reconnaissance par le juge administratif d'un pouvoir discrétionnaire71. - « l'arrêté du préfet relatif à la demande en modération est d'après l'arrêté du 24 floréal an VIII un acte administratif qui n'est pas susceptible d'être déféré au Conseil d'Etat par la voie contentieuse» (CE, 7 août 1852, Batelier, Rec. 363). On peut également relever les formules utilisées par le Conseil d'Etat dans un domaine tout à fait voisin de la juridiction gracieuse qui était celui des demandes des percepteurs tendant à obtenir l'imputation sur le fonds de non valeur des cotes irrécouvrables. Le juge administratif rejetait les pourvois en annulation des percepteurs contre les décisions de refus au motif que «l'emploi du fonds de non valeur était une opération administrative, que les lois et règlement ont confiée aux préfets sous l'autorité du ministre des finances» et «qu'aucune disposition de loi n'autorise les percepteurs à attaquer devant le Conseil d'Etat, par la voie contentieuse les décisions prises en cette matière par les préfets» 72. La similitude avec la jurisprudence rendue en matière gracieuse (au sens strict) mérite à notre avis d'être soulignée.

70Car elle sera utilisée également pour affirmer l'incompétence du juge fiscal à l'égard des demandes en remise ou modération. 7\ Voir Léon MARIE, op. cit., pp. 381-382. 72 CE, 6 octobre 1871, Percepteur de La Machine, Rec. 189 qui reprend les formules d'arrêts beaucoup plus anciens, antérieurs à 1864. Voir table décennale 1859-1874, pp. 162-163. 53

Ces exemples tendent à prouver que le caractère discrétionnaire du pouvoir de remise gracieuse avait incontestablement influencé la jurisprudence du Conseil d'Etat. Ils démontrent également combien l'idée d'un prétendu recours parallèle était absente des préoccupations du juge administratif; ces observations nous permettent ainsi de reprendre à notre compte l'affirmation de messieurs GOUR, MOLINIER et TOURNIE, selon laquelle « le contrôle des décisions de remise ou de modération... paraissait
donc purement administratif»
73.

***** Occultée par la doctrine, l'implantation avant 1863 du recours en annulation dans le domaine fiscal est progressive; elle se heurtera à l'avènement de la théorie du recours parallèle qui, néanmoins, ne parviendra pas à évincer totalement le « recours pour excès de pouvoir ».

CHAPITRE II : LA RÉSISTANCE DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR À LA DOMINATION DE L'EXCEPTION DE RECOURS PARALLÈLE
Après 1863, l'influence de la théorie du recours parallèle, quoique contestée au sein même du Conseil d'Etat, se fait grandissante. Le contentieux de l'annulation n'est pas pour autant éradiqué en matière fiscale: à la faveur de dispositions législatives spécifiques ou d'une jurisprudence plus réceptive à la dimension non fiscale des litiges, se maintiennent des « poches de résistance» au monopole du juge de l'impôt.

73

Op. cit., p. 224.

54

SECTION I : L'ATTRIBUTION AU JUGE DE L'EXCÈS DE POUVOIR DU CONTENTIEUX RELATIF AUX DÉPENSES DES COLLECTIVITÉS LOCALES
Dans une étude consacrée au contentieux de l'impôt, l'évocation des différends liés aux délibérations budgétaires par lesquelles une collectivité locale décide de l'affectation ou de l'emploi de ses ressources, peut sembler tenir du paradoxe. Mais ce paradoxe n'est qu'apparent. L'opération qui consiste pour la collectivité locale à voter un crédit ou inscrire une dépense à son budget constitue une opération budgétaire qui ne s'intègre pas directement au processus fiscal; à l'inverse, les délibérations dont l'objet est d'établir les taxes, d'en fixer le régime et d'en assurer la mise en recouvrement sont à proprement parler des actes de caractère fiscal. Il est permis de regarder les premiers comme des « actes de dépense », et ceux qui participent du processus d'imposition du contribuable, comme des « actes de recette» . Cette distinction comporte des aspects contentieux bien connus. En général, contentieux de la légalité budgétaire et contentieux fiscal ne sauraient être confondus. Aujourd'hui comme hier, s'il a le pouvoir d'apprécier la légalité des «actes de recette », qui concourent à l'établissement de l'acte d'imposition individuelle du contribuable, le juge de l'impôt ne peut en revanche contrôler l'emploi qui est fait des ressources fiscales. Quand bien même le ferait-il, les principes traditionnels des finances publiques et de la comptabilité publique, tels que la règle de «l'unicité de caisse» ou le principe de non affectation des recettes rendraient le recours fiscal inopérant74. Le Conseil d'Etat souligne « l'absence de corrélation entre les taxes perçues au profit de la commune, dont le produit fait partie des ressources générales de cette collectivités, et

telle ou telle dépense inscrite au budget municipal» 75.

74

En particulier, un contribuablene saurait utilement, pour contester son assujettissenlentà

un impôt direct local, invoquer l'illégalité de la délibération portant adoption du budget municipal de l'année d'imposition (CE, 18 mai 1998, S.A. Carrefour, D.F. 1998 c. 1143, concl. F. LOLOUM; R.lF. 7/98 n° 809). Dans ses conclusions, F. LOLOUM indique avec netteté que les règles d'adoption du budget sont « étrangères, dans leur finalité comme dans leurs modalités, à l'exercice du pouvoir fiscal ».
75

CE, 8 février 1999,Beaune,R.lF. 4/99 n° 421.

55

Il serait difficile au juge de l'impôt d'attribuer au contribuable la quotepart corrélative à la dépense irrégulièrement engagée76. Le juge de l'impôt apparaît ainsi uniquement comme le juge de la recette. Par contre la question de la légalité de la dépense lui échappe 77. Faut-il pour autant souscrire sans réserve à l'opinion selon laquelle « le Conseil d'Etat a toujours estimé que le recours des contribuables locaux contre les délibérations susceptibles d'aggraver leurs charges n'avait rien de fiscal» ?78. Certains éléments propres à la période considérée, et de nature à compliquer l'organisation du contentieux provoqué par les dépenses des collectivités locales, incitent à adopter une position plus nuancée. Il faut, tout d'abord, ne pas sous-estimer la conception très extensive que les juges se font, à l'époque, du domaine du contentieux fiscal et de la compétence du juge de l'impôt. La plénitude de juridiction du juge de l'impôt est alors si large que certains actes se voient retranchés du contentieux de l'excès de pouvoir pour être rattachés à celui de l'imposition individuelle bien qu'ils ne participent que de façon très indirecte à la procédure d'imposition. En conséquence, exclure a priori de la compétence du juge fiscal les décisions par lesquelles les collectivités locales emploient ou affectent leurs recettes fiscales, ne serait guère conforme aux options jurisprudentielles de la période concernée. Il convient surtout de ne pas négliger les problèmes contentieux délicats posés par une certaine catégorie de ressources fiscales: les « centimes extraordinaires». Avant 1914, les communes et départements bénéficiaient, entre autres, de centimes additionnels qui s'ajoutaient aux «quatre vieilles» contributions directes perçues au profit de l'Etat. Les collectivités locales pouvaient également prélever ce qu'on appelait les « centimes extraordinaires ». Ces recettes fiscales complémentaires étaient soumises à des conditions légales très précises. Généralement, elles étaient affectées à un type déterminé de dépenses; en outre, elles ne pouvaient être établies qu'en cas d'insuffisance des revenus de la collectivité concernée. Nombreux sont les textes qui prévoyaient la possibilité d'instituer des impositions extraordinaires destinées à faire face à certaines dépenses exceptionnelles.

76

En effet, comme le précise HA URI OU, « toutes les ressources

sont en principe confondues

dans la caisse municipale, et c'est sur la masse des recettes que se paye la masse des dépenses ». Note sous l'arrêt: CE, 29 juin 1900, Merlin, S.1900-3-65.
77

Il en va de même, a fortiori, pour ce qui concerne l'opportunité de la dépense. Cf. C. GOUR, 1. MOLINIER, G. TOURNIE, Les Grandes Décisions de la Jurisprudence,

LAFERRIÈRE, op. cit., p. 254.
78

Droit Fiscal, P.U.F., Thémis, 1977, p. 222, qui citent en exemple le fameux arrêt Casanova. 56

On peut ainsi relever une loi du 21 mai 1836 (art. 2), autorisant la création de centimes additionnels pour l'entretien des chemins vicinaux. La recette ne pouvait être prélevée qu'en cas d'insuffisance de revenus et devait être nécessairement affectée à des dépenses de vicinalité. Une loi du 15 mars 1850 (art. 40) permettait aux communes de percevoir une imposition spéciale pour couvrir les dépenses de l'enseignement primaire, en cas d'insuffisance de revenus. De même, une loi du 21 décembre 1882 (art. 1) accordait aux communes la faculté d'établir une imposition extraordinaire sous la forme de trois centimes additionnels au principal des quatre contributions directes en vue de financer les secours apportés aux familles des soldats réservistes et soutiens de famille. On ne saurait, enfin, clore cette liste d'exemples sans évoquer la fameuse loi municipale du 5 avril 1884 dont l'article 133 prévoyait la perception de centimes additionnels pour insuffisance des revenus ordinaires et extraordinaires des communes. La spécificité de ces recettes fiscales extraordinaires, dont le régime juridique se caractérise par la présence de conditions légales d'établissement et d'affectation, s'exprime à travers le lien juridique qui unit recettes et dépenses. La condition légale d'affectation oblige la collectivité locale à utiliser cette ressource extraordinaire d'une certaine façon; employer la recette à d'autres fins que celles envisagées par la loi contribuerait à vicier la légalité de l'imposition elle-même. Il en est de même pour la condition légale d'établissement. Si l'insuffisance des revenus d'une commune résulte de dépenses illégalement engagées, c'est tout le processus d'établissement de l'imposition qui risque d'être remis en cause. La particularité du régime juridique se répercute sur le plan contentieux. Dès lors que la légalité de la recette est conditionnée par la régularité de la dépense, il n'est plus interdit au juge de l'impôt d'appréhender certains « actes de dépense» 79. Par conséquent, la conception extensive de la compétence du juge de l'impôt et les implications contentieuses de certaines ressources fiscales amènent à relativiser l'impression de paradoxe ressentie initialement. Mais surtout, ces deux facteurs permettront de mieux saisir pourquoi la jurisprudence a « paru »80 si difficilement consacrer la compétence du juge

79

Il est bien évident que le phénomèneest susceptiblede se reproduire encore aujourd'hui à Le terme n'est pas innocent; il nous permet d'indiquerque les imprécisionsou ambiguïtés

l'égard de certaines recettes affectées (cas des taxes syndicales ou des taxes parafiscales).
80

résultent, parfois, moins de la jurisprudence elle-même que de l'interprétation qui en est proposée. 57

de l'excès de pouvoir à l'égard du contentieux relatif aux dépenses des collectivités locales.

~1

LES ATERMOIEMENTS DE LA JURISPRUDENCE À L'ÉGARD DE LA RECEVABILITÉ DU RECOURS POUR EXCÈS DE POUVOIR

D'abord fermement opposée à sa recevabilité, la jurisprudence a admis implicitement le recours pour excès de pouvoir. Cela n'est d'ailleurs pas allé sans quelques hésitations. I. Le refus résolu mais ambigu du recours pour excès de pouvoir

Un premier état de la jurisprudence se caractérise par une attitude résolument hostile à l'admission du R.E.P. ; mais la motivation sur laquelle se fonde le juge administratif n'est pas totalement dénuée d'ambiguïté. A. Une jurisprudence résolument opposée à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir

En dépit de certaines assimilations discutables, l'examen de la jurisprudence oblige à faire le départ entre deux séries de décisions, qui tout en excluant le R.E.P., s'appuient chacune sur une justification différente. 1. L'irrecevabilité liée au défaut d'intérêt à agir

Dans une première série de décisions, le Conseil d'Etat déclarait le R.E.P. non recevable en se fondant sur le défaut d'intérêt du requérant. L'arrêt Gauthier (22 novembre 1878, Rec. 907) est caractéristique de cette jurisprudence. En l'espèce, un contribuable avait exercé un recours en annulation contre un arrêté par lequel un préfet approuvait la délibération d'un conseil municipal qui affectait une partie des excédents de recettes budgétaires à la garantie d'un emprunt. Le R.E.P. est rejeté comme irrecevable au motif que le requérant, contribuable de la commune, ne justifiait d'aucun intérêt direct et personnel qui pût lui donner qualité pour déférer ces actes au Conseil d'Etat, juge de l'excès de pouvoir. La solution est identique dans l'arrêt d'Anvin de Hardethun (26 novembre 1880, Rec. 917) : le contribuable estimait illégale une dépense votée par une commune au profit du centenaire du Comité de Voltaire et formait un recours pour excès de pouvoir contre l'arrêté préfectoral ayant approuvé cette délibération. Là encore, le Conseil d'Etat a opposé la fin de non-recevoir tirée du défaut de qualité du requérant. Par ailleurs, la jurisprudence est 58

solidement établie, qui souligne l'absence « d'intérêt direct et personnel» du contribuable pour affirmer l'irrecevabilité des recours en déclaration de nullité exercés contre les délibérations par lesquelles les conseils municipaux engagent certaines dépenses81. La motivation employée par le juge administratif laisse à penser qu'il a considéré ces litiges comn1e des litiges non fiscaux, pour lesquels il semble admettre sa compétence mais dont il refuse de connaître en raison du défaut de qualité du requérant. En statuant directement sur un problème de recevabilité relatif à l'intérêt pour agir, le juge de l'excès de pouvoir a implicitement mais nécessairement admis qu'il était compétent pour trancher les litiges concernant les dépenses illégales des collectivités locales. Même si la dépense irrégulière peut comporter des conséquences fiscales indirectes en grevant le budget communal ou départemental, le Conseil d'Etat a estimé que ce litige était dépourvu de toute connotation fiscale. Dès lors sa destination contentieuse ne faisait guère de doute: c'est au juge de l'excès de pouvoir, et non au juge de l'impôt qu'il incombait d'apprécier la légalité des dépenses effectuées par les collectivités locales82. Certes, le recours pour excès de pouvoir est rejeté comme irrecevable en raison du défaut d'intérêt du requérant, mais il faut préciser qu'en statuant de la sorte, le Conseil d'Etat a refusé de se référer à la doctrine du recours parallèle. Ainsi, dans l'arrêt Védier (préc.), alors même que le ministre de l'intérieur avait jugé utile d'évoquer le recours mis à la disposition du contribuable devant le conseil de préfecture, juge de l'impôt, la Haute assemblée s'est placée uniquement sur le terrain de l'intérêt à agir; persuadée que ce litige ne concernait en rien la compétence du juge de l'impôt, elle n'a nullement éprouvé le besoin de faire appel à l'exception de recours parallèle. Bien qu'elle ait le mérite de souligner le caractère extra-fiscal de tels litiges, cette jurisprudence emportait des conséquences regrettables pour les plaideurs, puisque la sévérité dont elle faisait preuve dans l'appréciation de l'intérêt pour agir annihilait toute tentative de contrôle juridictionnel direct des « actes de dépense» des collectivités locales83. Cependant, si le contribuable se voyait privé de la possibilité de contester directement, par la voie du R.E.P., les décisions susceptibles d'avoir des répercussions sur les finances locales, la jurisprudence consentait

81

IJ s'agit évidemment de la voie de recours aménagée par la loi municipale du 5 avril 1884
Voir aussi, CE, 8 mars

(art. 63 à 65) ; CE, 22 novembre 1886, Castex, Rec. 51 ; 5.1887-3-45. 1889, Védier, Rec. 310; 5.1889-3-123.
82

Dans cette mesure, ces arrêts apparaissent COlllme les précurseurs de la jurisprudence C'est seulement à partir de 1901 que le juge administratif parviendra à tempérer la rigueur

Casanova (voir infra).
83

de cette jurisprudence.

59

à instaurer un contrôle indirect sur les dépenses engagées par les collectivités décentralisées. Par le biais d'une action en décharge ou réduction devant le juge de l'impôt, le contribuable était autorisé à critiquer indirectement les dépenses illégalement établies par les autorités locales (ou de tutelle). Un tel détour contentieux ne pouvait évidemment se produire que dans un cas de figure particulier, dans lequel la régularité des dépenses conditionnait la légalité des recettes. Cela concernait essentiellement les centimes extraordinaires perçus par les communes en cas d'insuffisance des revenus et affectés à des dépenses déterminées.

2.

L'irrecevabilité liée à l'existence d'un recours parallèle

A partir du moment où la compétence du juge de l'impôt était susceptible d'être remise en cause, le Conseil d'Etat a estimé nécessaire de rejeter le recours pour excès de pouvoir en s'appuyant sur la théorie du recours parallèle. En conséquence, ce n'est plus (seulement) le défaut d'intérêt qui rendait le recours irrecevable, mais le fait même que le contribuable pouvait contester la légalité des dépenses des collectivités publiques à l'occasion d'une action en décharge devant le juge de l'impôt. A propos du recours d'un contribuable dirigé contre un décret autorisant la ville de Foix à contracter un emprunt et à affecter au remboursement de cet emprunt le produit d'une imposition extraordinaire84, le Conseil d'Etat a jugé que «si le requérant se croyait fondé à soutenir que l'emprunt, au remboursement duquel l'imposition extraordinaire est affectée, a été illégalement autorisé par le décret du 2 novembre 1877, il pourra demander pour ce motif et dans les délais fixés par les lois sur les contributions directes décharge de la cotisation qui lui serait imposée en exécution de ce décret, mais il est non recevable à attaquer, en son nom personnel ledit décret (...) »85. Toujours à propos de recours pour excès de pouvoir formés contre des décrets autorisant les communes à emprunter et à s'imposer extraordinairement, il a confirmé l'arrêt de Séré et a incité le contribuable à exciper de l'illégalité des actes susvisés à l'occasion d'une action en décharge devant le conseil de préfecture86. La référence à la théorie du recours parallèle apparaît également dans l'arrêt Bizet (8 février 1878, Rec. p.126 ; D.1878-3-52) relatif à un recours pour excès de pouvoir exercé par les « contribuables les plus imposés »87

84 85

Précédemment autorisée par décret. CE, 3 novembre 1877, De Séré, Rec. 944. 86 CE, 7 mai 1880, Poujaud et Pelletier, Rec. 430. CE, 29 juillet 1881, Guiotat, Rec. 742 ; 12
janvier
87

1883, Guicheux,

Rec. 27 et renvois;

8 juin 1883, Raba, Rec. 528.

Notion issue de la loi du 18 juillet 1837 qui régissait le fonctionnement des collectivités

locales jusqu'à la loi du 5 avril 1884.

60

d'une commune, contre un arrêté préfectoral qui inscrivait d'office au budget communal les sommes nécessaires pour couvrir le déficit dudit budget. Le juge rejetait le recours et invitait les requérants à introduire une action en décharge des cotisations auxquelles ils eussent été soumis en exécution de cet arrêté. Cette espèce se prêtait d'autant plus volontiers à un renvoi devant le juge fiscal que la décision par laquelle le préfet procédait à l'établissement d'office d'une imposition extraordinaire pouvait être regardée comme un «acte de recette»; premier acte du processus fiscal, il influençait directement la légalité de l'imposition individuelle du contribuable et relevait à ce titre de la compétence du juge de l'impôt. L'affaire s'inscrit parfaitement dans la ligne jurisprudentielle tracée par l'arrêt de Séré, dans la mesure où les requérants fondaient leur recours en annulation sur ce que l'imposition extraordinaire était affectée non seulement à des dépenses obligatoires mais également, selon eux, à des dépenses facultatives. Force est encore de constater que la légalité de l'arrêté préfectoral établissant l'imposition spéciale était conditionnée par la régularité des dépenses auxquelles le préfet destinait cette recette fiscale. Une fois de plus, le juge de l'excès de pouvoir se refusait à contrôler l'affectation des recettes fiscales extraordinaires pour le plus grand profit du juge de l'impôt. De l'ensemble de cette jurisprudence se dégage une solution relativement nette: la possibilité de contester par voie d'exception, devant le juge fiscal, la légalité des actes relatifs aux dépenses des collectivités locales, faisait obstacle à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir formé directement contre les actes susvisés. La spécificité des affaires évoquées provient de ce qu'elles interviennent dans un contexte que l'on pourrait qualifier de «fiscal ». Contrairement au premier cas de figure, les requérants ne se bornent pas à critiquer une décision budgétaire d'affectation ou d'allocation des crédits, mais contestent par la même occasion un acte ayant contribué directement à la création d'une recette fiscale affectée. Par exemple, la décision de conclure un emprunt pour financer certains travaux apparaît comme un «acte de dépense », dans la mesure où elle aboutit à l'inscription dans la colonne dépenses des annuités nécessaires au remboursement, mais elle se traduit nécessairement par une opération de nature fiscale puisqu'elle s'accompagne corrélativement de la perception d'une imposition extraordinaire, spécialement affectée à la dépense engagée. Même si le requérant attaque une décision par laquelle l'autorité locale engage certaines dépenses (conclusion d'un emprunt), ou affecte certains crédits (remboursement de l'emprunt), le Conseil d'Etat considère que la question de la légalité du prélèvement fiscal extraordinaire est au centre du débat: il s'agit dès lors d'un litige fiscal. Comme la légalité de la recette est étroitement dépendante de la régularité de la dépense à laquelle elle est 61

affectée, le juge de l'impôt va être amené en raison de sa plénitude de juridiction, à connaître des décisions par lesquelles les autorités locales décident de l'emploi ou de l'affectation des ressources fiscales. C'est ainsi qu'un acte tel que la délibération d'un conseil municipal votant un emprunt va se trouver intégré au processus fiscal et devenir un « acte constitutif de l'impôt» 88. Le résultat de cette jurisprudence est que le procès fiscal avait tendance à se présenter comme l'exercice par le juge de l'impôt d'un contrôle des dépenses des collectivités locales, que le juge de l'excès de pouvoir refusait d'effectuer89. Si la différenciation à laquelle il a été procédé paraît aller de soi, il n'en demeure pas moins que la motivation du juge n'était pas toujours d'une totale clarté; ce qui n'a pas été sans conséquence sur la réflexion doctrinale. B. La justification incertaine de l'irrecevabilité du recours pour excès de pouvoir

L'apparente analogie que l'on pouvait percevoir dans la formulation des arrêts a sans doute contribué à jeter une certaine confusion dans l'analyse doctrinale. 1.

Les équivoques jurisprudentielles

L'ambiguïté découle de l'argumentation déployée par le Conseil d'Etat à l'occasion des différends relatifs à une imposition extraordinaire. En effet, le juge administratif a parfois rejeté le recours pour excès de pouvoir en se fondant à la fois sur le défaut d'intérêt du contribuable et sur la fin de nonrecevoir tirée du recours parallèle devant le juge fiscal. L'arrêt Mathieu (14 décembre 1888, Rec. 958) constitue une illustration de cette jurisprudence. Les habitants d'une commune avaient déféré au juge de l'excès de pouvoir, c'est-à-dire à l'époque le Conseil d'Etat, toute une série de décisions administratives dont ils demandaient l'annulation: se trouvaient concernés, le décret qui autorisait la commune à emprunter et à s'imposer extraordinairement à l'effet de construire une maison d'école,

Selon l'expression de R. DARESTE, op. cit., p. 206. Voir en ce sens l'arrêt Soulier (CE, 22 novembre 1878, Rec. 908, S.1880-3-153). Le juge de l'impôt apprécie la légalité d'un arrêté préfectoral qui ajoutait d'office au budget communal les centimes additionnels en vue de faire face aux intérêts de plusieurs emprunts. Aux termes de la loi du 18 juillet 1837, le préfet ne pouvait introduire de nouvelles dépenses que pour autant qu'elles étaient obligatoires et que le conseil municipal était appelé à en délibérer préalablement. En l'occurrence, le juge fiscal sanctionne le vice de procédure et accorde la décharge.
89

88

62

l'arrêté préfectoral qui approuvait les plans et devis de l'ouvrage ainsi que l'arrêté du maire qui l'avait mis en adjudication. Le Conseil d'Etat affirmait d'abord que les requérants ne justifiaient d'aucun intérêt direct et personnel pour exercer un R.E.P., et ajoutait qu'ils pouvaient réclamer au juge fiscalIa décharge de leur contribution individuelle en arguant de l'illégalité de l'établissement de l'imposition extraordinaire. A la vérité, cette décision ne remet pas forcément en question la distinction proposée. En effet, ce litige concerne de nombreux actes. Les uns ont un caractère fiscal prononcé (décret qui autorise l'imposition extraordinaire) alors que les autres ne sont absolument pas liés à la procédure d'imposition individuelle du contribuable. S'il est aisé de concevoir l'application de l'exception de recours parallèle en ce qui concerne la première catégorie de décisions, il a peut-être paru contestable au Conseil d'Etat de se contenter d'invoquer une telle fin de non-recevoir à l'égard de la seconde catégorie d'actes. Aussi n'est-il pas impossible de prétendre que la fin de non-recevoir relative au défaut de qualité du requérant concerne principalement cette dernière catégorie. Même si l'accent mis ici par le Conseil d'Etat sur le défaut d'intérêt peut s'expliquer par les particularités de l'espèce, il est incontestable que la référence à la notion d'intérêt à agir est permanente, bien que le différend porte sur la légalité d'une imposition extraordinaire. Il est fréquent que les arrêts, qui procèdent à un renvoi devant le juge de l'impôt, précisent par ailleurs que le requérant, «habitant» ou « contribuable» de la commune, ne peut demander « en son nom personnel »90 l'annulation pour excès de pouvoir des actes incriminés. De même, est remarquable la formulation utilisée par le Recueil Lebon91 pour résumer l'arrêt de Séré (préc.) qui rejetait comme irrecevable un R.E.P. dirigé contre une décision d'autorisation d'un emprunt communal. Il est indiqué que le contribuable « n'a d'intérêt que jusqu'à concurrence de la cotisation qui lui sera imposée de ce chef» et dont il « pourra demander (la) décharge lors de la mise en recouvrement ». Le R.E.P. paraît ainsi se heurter à un double obstacle: défaut d'intérêt à agir et existence d'un recours parallèle. La combinaison des deux fins de non-recevoir avait déjà retenu l'attention et fait l'objet de commentaires particuliers92. Elle témoigne des

90

La jurisprudence réserve, par là, la possibilité d'un recours formé par un contribuable au Les résumés du Recueil renforcentparfois l'ambiguïtéde la jurisprudence. Ainsi, à propos

nom de la commune; cette faculté est reconnue par des textes tels que la loi du 18 juillet 1837, précitée, ou la loi municipale du 5 avril 1884 (art. 123).
91

de l'arrêt Bizet (préc.), présenté à juste titre comme une application de la doctrine du recours parallèle, le sommaire du Recueil évoque « le défaut de qualité» des requérants.
92

Voir supra 9 1 (I, A).

63

relations équivoques que peuvent nouer les deux fins de non-recevoir et atteste la conception subjective que LAFERRIÈRE se fait du recours pour excès de pouvoir; la recevabilité du R.E.P. se trouve en effet gouvernée par deux facteurs tenant à la situation du requérant. D'une part, le R.E.P. n'est pas recevable si le requérant n'a pas un intérêt pour agir personnel, né et actuel. D'autre part, il faut rappeler que pour l'éminent juriste93, une des justifications de la théorie du recours parallèle doit être recherchée dans la notion «d'intérêt» du requérant: le R.E.P. est irrecevable si l'intérêt du requérant trouve «satisfaction dans une action plus personnelle, plus immédiate dans ses effets ». Ainsi, en matière fiscale, le recours pour excès de pouvoir est exclu car, d'une part, le contribuable ne peut justifier d'un intérêt immédiat, né et actuel qu'à partir de la mise en recouvrement de sa contribution individuelle, et que, d'autre part, le recours fiscal lui procure, au point de vue de son intérêt personnel, une satisfaction équivalente. Cette combinaison des deux fins de non-recevoir, si elle illustre la faible autonomie de la notion de recours parallèle, ne peut cependant autoriser à rapprocher les deux séries de jurisprudence au point de les assimiler. 2. Les errements de la doctrine

Frappée par l'apparente similitude de l'argumentation (référence permanente à l'intérêt pour agir) la doctrine présentait parfois cette jurisprudence de telle sorte que l'on arrivait à justifier, dans tous les cas, le rejet du R.E.P. à l'égard des « actes de dépense» des autorités locales, par l'obligation de recourir au juge de l'impôt. Or, une telle interprétation allait bien au-delà de ce que la jurisprudence énonçait en réalité. En effet, les ambiguïtés relevées dans certains arrêts ne sauraient oblitérer l'élément essentiel qui différencie les deux jurisprudences précédemment analysées, c'est-à-dire le renvoi du requérant devant le juge de l'impôt. Il est constant que le procédé, qui consiste pour le Conseil d'Etat à inviter le requérant à saisir le juge fiscal, n'est utilisé, explicitement, que dans l'hypothèse des centimes extra-ordinaires. Dans ce cas précis, dans la mesure où la légalité de la dépense peut influencer la légalité de la recette, le juge de l'impôt dispose des moyens propres à satisfaire la revendication du contribuable; il peut ainsi accorder la décharge ou réduction de la contribution individuelle à laquelle le contribuable a été assuj etti en exécution de la délibération jugée illégale.

93

Op. cit., pp. 447 et s.

64

En revanche, dans la jurisprudence Gauthier, l'absence de recette fiscale extraordinaire se traduit par l'inexistence d'un lien juridique entre la recette et la dépense. Comme la dépense n'influe en rien sur la recette, il n'y aurait aucun sens à renvoyer le contribuable devant le juge fiscal, afin que celui-ci apprécie la dépense engagée par la collectivité locale. Le contrôle assuré par le juge de l'impôt sur la dépense serait totalement inopérant pour ce qui concerne la dette individuelle du contribuable. C'est pourquoi le Conseil d'Etat s'est toujours gardé94 de renvoyer le requérant devant le juge fiscal lorsque le litige était dépourvu de toute connotation fiscale; il s'est contenté de relever le défaut de qualité du contribuable. Par conséquent, il convient de s'inscrire en faux contre certaines présentations doctrinales qui tendent à confondre les deux situations jurisprudentielles. A cet égard, est condamnable l'attitude qui consiste, sans les distinguer, à présenter les espèces tirées à la fois de la jurisprudence de Séré et de la jurisprudence Gauthier comme autant d'exemples de refus du R.E.P., alors que le fondement de ces jurisprudences n'est pas identique95. Plus généralement, c'est à l'occasion de l'interprétation de l'arrêt Casanova que la doctrine a été amenée à commettre certaines erreurs d'appréciation. Dans ce « grand arrêt» de la jurisprudence administrative, le Conseil d'Etat reconnaît que les contribuables d'une collectivité publique autre que l'Etat ont intérêt en cette qualité à former un R.E.P. contre les délibérations susceptibles d'engager les finances de cette collectivité96. Cette célèbre décision, qui n'est pourtant que le prolongement de la jurisprudence Gauthier, occupe une place démesurée dans une étude portant, en principe, sur l'exception de recours parallèle97. Apparaît également symptomatique l'analyse développée par A. CAVAN dans sa thèse relative à la théorie du recours parallèle98. Après qu'il a rappelé que les délibérations des

94

95

A l'exception de ce qui sera dit plus loin à propos des affaires Bied-Charreton et Poisson. A titre d'exemples, voir: E. LAFERRIÈRE, Traité, éd. 1888, p. 461 ; Recueil Lebon,

renvois sous l'arrêt Mathieu, préc. ; HENRY, Thèse, p. 23 note 1 et p. 57 note 1 ; L. MORGAND, La loi /11unicipale, T. 1, p. 421 ; H. CHABANNON, Du contrôle des contribuables sur les actes des conseil lnunicipaux engageant les finances C0I11111 ales , un Thèse, 1904, p. 57 ; L. IMBERT, Thèse, pp. 74-75.
96

CE, 29 mars 1901,Rec. 333 ; S.1901-3-73note HAURIOU; G.AJ.A., 8ème éd., n08. Il est

utile de préciser qu'il s'agissait plus exactement du recours en déclaration de nullité de droit pour incompétence ou violation de la loi, aménagé par la loi du 5 avril 1884 (art. 63 et 65) et visant les délibérations des conseils municipaux. Recours qui a été par la suite assimilé à un recours pour excès de pouvoir.
97

L. VERGNIAUD,Desfins de non-recevoiropposablesau recourspour excès de pouvoir,
Thèse précitée, pp. 78 et s.

Thèse, Paris, 1907, p. 117.
98

65

conseils municipaux votant des dépenses illégales étaient insusceptibles de faire l'objet d'un R.E.P., dans la mesure où les contribuables bénéficiaient d'une action en décharge contre les taxes établies pour le paiement des crédits irréguliers, l'auteur précise que cette solution a perduré jusqu'à ce que l'arrêt Casanova admît enfin la possibilité d'un recours direct par le juge de l'excès de pOUVOIr. Or, précisément, l'affaire Casanova s'inscrit dans le contexte de la jurisprudence Gauthier. C'est dire qu'elle concerne un litige dépouillé de toute spécificité fiscale; la compétence du juge de l'impôt n'étant pas en cause, la référence à un éventuel recours fiscal parallèle devient alors inexacte. A l'instar de la jurisprudence Gauthier, l'arrêt Casanova résout seulement le problème de l'intérêt à agir du contribuable dans le cadre d'un litige non fiscal et non celui de la fin de non-recevoir tirée de l'existence d'un recours parallèle devant le juge de l'impôt. Aussi est-il critiquable d'affirmer avec J. APPLETON99 «que l'objection née de l'existence du recours parallèle se présentait devant le Conseil d'Etat sous la forme d'une fin de non-recevoir tirée du défaut d'intérêt» et d'appuyer cette assertion par la citation de l'arrêt Casanova. Si l'opinion émise à propos des liens entre intérêt à agir et exception de recours parallèle mérite réflexion, en revanche l'exemple proposé est manifestement déplacé; en effet, la décision Casanova ne tranche pas un conflit de compétences entre juge de l'impôt et juge de l'excès de pouvoir mais se propose seulement de renverser la jurisprudence Gauthier et d'Anvin de Hardethun, qui refusait jusque là de reconnaître au contribuable la qualité pour agir par la voie du recours pour excès de pouvoir contre les dépenses illégales des collectivités locales. Le refus d'assimiler les deux ensembles jurisprudentiels précédemment évoqués ne tend pas seulement au rétablissement de la correction juridique. Il vise également à démontrer que, s'il s'est toujours opposé avec véhémence à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir, le Conseil d'Etat n'a jamais été insensible à la nature du litige qui lui était soumis. Il a bien perçu que les litiges relatifs aux dépenses des collectivités locales, à l'exception de celles liées à une imposition extraordinaire, ne mettaient pas directement en cause la compétence du juge de l'impôt. Ces différentes observations nous incitent, en conséquence, à ne pas accréditer la thèse selon laquelle le rejet du recours pour excès de pouvoir s'expliquerait dans tous les cas par l'existence d'un recours parallèle devant le juge de l'impôt.

99Traité élémentaire

de contentieux

administratif,

p. 584.

66

Au-delà de la question de leurs fondements, ces deux jurisprudences avaient pour effet commun d'empêcher tout R.E.P. contre les actes par lesquels les collectivités locales décident de l'affectation de leurs crédits. Une évolution n'allait pas tarder à survenir avec l'arrêt Lafosse. II. Vers l'acceptation du recours Lafosse, 17 mai 1890100 pour excès de pouvoir: l'arrêt

Cette décision permettait au Conseil d'Etat d'infléchir son opposition irréductible à la recevabilité du R.E.P. Mais l'évolution se manifestait de façon très discrète. Une contribuable de la commune d'Hendaye avait demandé au conseil de préfecture la décharge des centimes additionnels auxquels elle avait été soumise en vue de permettre à la commune de procéder à l'acquisition de terrains. Elle fondait son action en décharge sur la contestation de la validité de la dépense engagée par la commune. Elle estimait en effet, que l'acquisition des terrains ne s'était pas déroulée selon une procédure régulière et qu'elle ne constituait pas une dépense d'utilité communale; elle affirmait par ailleurs, que les ressources de la commune étaient suffisantes pour couvrir cette dépense extraordinaire. Le Conseil d'Etat rejeta le recours comme non fondé en répondant point par point aux allégations de la requérantelOI mais ajouta une considération tout à fait intéressante: « au surplus, si la requérante se croyait en droit de contester la validité de l'acquisition desdits terrains, à raison de certaines irrégularités qui se seraient produites à cette occasion, ce n'est pas par la voie d'une demande en décharge d'une contribution régulièrement établie qu'elle pouvait formuler cette prétention ». Par cet ultime considérant, le juge a semblé implicitement conseiller la voie du recours pour excès de pouvoirl02. En soulignant les limites des pouvoirs du juge de l'impôt, la Haute assemblée a indiqué, sans l'exprimer de façon explicite, que le contrôle des dépenses des collectivités locales ress'ortissait à la compétence du juge de l'excès de pouvoir 103. L'arrêt Lafosse permettait ainsi de mettre un terme aux confusions que la doctrine avait contribué à entretenir: lorsqu'il s'agit d'un litige relatif aux dépenses des collectivités localesl04, l'exception de recours parallèle ne joue aucun rôle. En outre, il n'était pas impossible d'interpréter ce considérant comme

100 101

Rec. 516. Le Conseil d'Etat statue en tant que juge de l'impôt, ou, pour être plus précis, en tant que

juge d'appel du conseil de préfecture. 102 Voir en ce sens la note de HAURIOU sous Merlin (précitée.). 103 Cf. les arrêts Gauthier et d'Anvin de Handerthun, précités. 104 A l'exception des dépenses concernant une imposition extraordinaire.

67

une invitation lancée au juge de l'excès de pouvoir, à admettre plus facilement l'intérêt pour agir du contribuable local. Quoi qu'il en soit, il était raisonnable de regarder l'arrêt Lafosse comme l'amorce d'une évolution jurisprudentielle favorable à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir. Ce n'est pourtant pas dans cette voie que s'engagea le Conseil d'Etat lorsqu'il rendit, quelques années plus tard, les arrêts Bied-Charreton et Poisson. III. Un retournement inattendu: les arrêts Bied-Charreton 10 février 1893 et 10 mars 1893105 et Poisson,

Sensibles au conseils donnés par le Conseil d'Etat dans l'arrêt Lafosse, deux contribuables avaient décidé d'utiliser la voie du recours pour excès de pouvoir pour critiquer la légalité des dépenses engagées par la Ville de Paris. L'un déférait plusieurs délibérations par lesquelles le conseil municipal allouait des subventions irrégulières à des écoles privées, l'autre contestait le décret réglant le budget de la Ville de Paris, en tant qu'il avait maintenu un crédit affecté aux traitements des conseillers municipaux. Dans les deux cas, les requérants se sont heurtés à une fin de nonrecevoir tirée, principalement, du défaut d'intérêt, et subsidiairement, de l'existence d'un recours parallèle devant le juge de l'impôt. La formule du Conseil d'Etat est, dans les deux espèces, pratiquement analogue: « Considérant que pour demander l'annulation des délibérations dont s'agit et du décret qui les a approuvées, le sieur Bied-Charreton se prévaut uniquement de la qualité de contribuable de la Ville de Paris. Mais considérant que s'il pourrait lui appartenir à ce titre de former telle réclamation que de droit au sujet des contributions auxquelles il se trouverait assujetti comme conséquence des actes attaqués, il est sans qualité et par suite non recevable à en poursuivre l'annulation directement devant le Conseil d'Etat (...) ». Ces deux décisions représentent indiscutablement un retournement de la part du Conseil d'Etat qui remet en cause l'apport implicite mais réel de la jurisprudence Lafosse. Prenant le contre-pied de la recommandation qu'il avait adressée au contribuable dans cette affaire, le Conseil d'Etat invitait désormais le requérant à opter pour la voie de l'action en décharge devant le conseil de préfecture. Avec les décisions Lafosse et Bied-Charreton, c'est donc à un « véritable chassé-croisé »106auquel la Haute assemblée conviait

105

Rec. 117 (affaire Bied-Charreton), S. 1894-3-] 29, avec la note de HAURIOU ; D. 1894-3-

36 ; Rev. gén. d'adm. ] 893 (T. II, p. 46). 106 A. CAVAN, Thèse, p. 78.

68

les contribuables récalcitrants. Deux voies semblaient s'offrir à ceux-ci pour contester les dépenses des collectivités locales, mais lorsqu'ils choisissaient l'une, ils étaient renvoyés à l'autre. Difficile dès lors, de ne pas souscrire à l'opinion de HAURIOU, pour qui l'attitude du Conseil d'Etat, « renouvelait la tactique des bureaux qui renvoient les solliciteurs d'un guichet à l'autre,
avec le secret espoir qu'ils s'égareront dans les couloirs»
107.

Les arrêts Bied-Charreton et Poisson apparaissent comme une volteface d'autant plus contestable qu'ils s'appuient sur un raisonnement non dépourvu d'équivoque. Pour rejeter le R.E.P., le juge souligne que le titre de contribuable ne confère pas un intérêt suffisant pour attaquer directement devant le juge de l'excès de pouvoir les délibérations budgétaires des collectivités locales. Il n'y a là rien de bien surprenant, puisque le Conseil d'Etat avait constamment opposé cette fin de non-recevoir. Cependant le juge ne se contente pas de relever le défaut de qualité du requérant, mais se réfère également de façon incidente à la doctrine du recours parallèle en n'hésitant pas à renvoyer le contribuable devant le juge de l'impôt. Le renvoi devant le juge fiscal n'est certes pas pour nous étonner puisqu'il a déjà été fait allusion aux hypothèses spéciales dans lesquelles le juge administratif avait contraint le contribuable à choisir la voie du recours fiscal pour critiquer certaines dépenses votées par les autorités locales. Mais il s'agissait, ainsi que nous l'avions indiqué, d'un cas particulier, dans lequel la régularité de la dépense conditionnait la légalité de la recette. Or, les affaires Bied-Charreton et Poisson ne concernent pas une imposition extraordinaire. Il n'y a pas ici cette « coloration fiscale» du litige qui obligeait le juge administratif à rejeter le recours pour excès de pouvoir au profit du recours fiscal. En raison de la nature même du litige, sans rapport avec la dette fiscale individuelle du contribuable, l'allusion à l'exception de recours parallèle est tout à fait superfétatoire; il suffisait, conformément à la jurisprudence antérieure, d'opposer la fin de non-recevoir tirée du défaut d'intérêt du contribuable. L'argumentation, discutable, développée dans les deux arrêts, dénote une certaine confusion dans l'appréciation de la nature du litige. Le défaut majeur d'un tel raisonnement est qu'il contribue à assimiler le contentieux de la dépense et le contentieux de l'imposition individuelle. Or, nous savons que le juge de l'impôt ne peut, en principe, contrôler la légalité des dépenses effectuées par les collectivités locales; on ne voit pas comment il pourrait donner satisfaction au contribuable sur ce point. L'inconséquence de cette jurisprudence, qui oblige à saisir un juge qui n'a pas la possibilité

107Note

précitée.

69

d'apprécier les moyens invoqués par le contribuable, aboutit ainsi à de sérieux inconvénients pratiques. Une telle situation n'était guère supportable. Il fallait, pour le Conseil d'Etat, arriver à surmonter ces contradictions, et proclamer de façon explicite et définitive la compétence du juge de l'excès de pouvoir à l'égard du contentieux relatif aux dépenses des collectivités locales.

~2

LA CONSÉCRATION JUGE DE L'EXCÈS JUIN 1900)

DÉFINITIVE DE LA COMPÉTENCE DU DE POUVOIR: L'ARRÊT MERLIN (29

Sans exclure toute intervention de la part du juge de l'impôt, le Conseil d'Etat affirmait cependant avec force la compétence du juge de l'excès de pouvoir. Prenant appui sur un raisonnement solidement charpenté, l'arrêt Merlin108 fait figure aujourd'hui de décision de principe, même si son importance a quelque peu échappé à la doctrine contemporaine. I. Une décision de principe... Avant d'examiner la solution, un rappel des faits s'impose. A. Les faits

Conformément aux indications données par le juge dans les affaires Bied-Charreton et Poisson, un contribuable de la Ville de Paris, avocat à la Cour d'appel, décida d'introduire une action en décharge en alléguant que le budget général de la Ville comprenait des dépenses illégales, les unes relatives à des subventions accordées à des écoles privées, les autres concernant l'allocation d'indemnités aux conseillers municipaux. Plus précisément, il soutenait à titre principal, qu'il devait lui être accordé réduction de la partie de ses contributions mobilières et patentes qui correspondait à ces dépenses et subsidiairement, qu'il devait tout au moins obtenir la décharge d'une partie du demi-centime additionnel chargé, en application de la loi du 21 décembre 1882109, de financer l'allocation de secours aux familles nécessiteuses des soldats réservistes et soutiens de famille.

108

CE, 29 juin 1900, Rec. 438, concl. ROM lEU ; D. 1901-3-89 ; S.1900-3-65, avec la note de

HAURIOU; Rev. gén. d'adm., 1901, tome 1, note LE GOUIX, p. 295. 109 Article 1, Sirey. Lois annotées de 1883, p. 424.

70

Or, ainsi que l'affirmait le requérant, ce demi-centime ne pouvait être autorisé qu'en cas d'insuffisance de toutes les ressources ordinaires et extraordinaires portées à leur maximum. Dès lors, le raisonnement du sieur Merlin était simple: il consistait à établir que la condition légale relative à l'insuffisance des revenus n'était pas respectée. En effet, selon le requérant, cette insuffisance de revenus ne se serait pas produite si une partie des ressources n'avait pas été affectée à des dépenses interdites ou contraires à la loi. En contestant la validité de certaines dépenses inscrites au budget, le sieur Merlin comptait bien ramener le chiffre des dépenses à un niveau tel que le montant des ressources ordinaires et extraordinaires devenait suffisant pour assurer le financement de l'allocation de secours et rendre ainsi inutile la perception du demi-centime additionnel. De façon plus concrète, le contribuable remarquait que le demi-centime produisait une somme de 325000 F, ce qui signifiait qu'il manquait 325000 F pour assurer l'équilibre budgétaire. Il constatait par ailleurs, la présence au budget d'une somme inscrite pour un montant de 480000 F, qui représentait les indemnités que s'octroyaient les conseillers municipaux. Cette dépense était évidemment contraire aux textes législatifs garantissant le principe de gratuité de ces fonctions. Il était donc facile au contribuable de faire valoir que si les autorités locales n'avaient effectué une telle dépense, l'argent absorbé par l'allocation illégale eût pu être consacré au secours des familles nécessiteuses. Le requérant voulait ainsi démontrer que c'était une dépense illégale qui contribuait à l'insuffisance des revenus et rendait, par conséquent, nécessaire la perception d'un centime extraordinaire. Face à cette ingénieuse argumentation, le Conseil d'Etat se devait de répliquer par un raisonnement impeccable. B. La solution

En appel, statuant en tant que juge de l'impôt, le Conseil d'Etat a été sensible aux arguments avancés par le contribuable, mais a soigneusement distingué les conclusions tendant à la réduction de la contribution mobilière et de la patente et celles tendant à la décharge du demi-centime additionnel. Dans un considérant important, le juge explique pourquoi il ne peut procurer satisfaction au requérant en ce qui concerne sa demande principale: « considérant que les contribuables peuvent à bon droit invoquer à l'appui de leurs demandes en dégrèvement l'illégalité ou l'irrégularité substantielle des actes par lesquels les ressources communales sont votées, autorisées, réparties ou mises en recouvrement mais qu'il n'en saurait être 71

ainsi des actes qui déterminent l'affectation de ces ressources; qu'en effet, les délibérations par lesquelles les conseils municipaux (...) votent les crédits et appliquent aux dépenses tout ou partie des recettes sont sans influence sur la formation des rôles, et, dès lors, ne peuvent servir de base à une demande en dégrèvement; qu'ainsi le requérant qui, devant le conseil de préfecture, se bornait à alléguer que certains crédits destinés au paiement de dépenses illégales, auraient été inscrits au budget (...), mais qui ne contestait ni la régularité ni la légalité d'aucun des actes qui ont directement concouru à la formation de ses cotes mobilières et des patentes, n'est pas fondé à demander de ce chef l'annulation de l'arrêté (du conseil de préfecture) attaqué... ». Ce considérant, dont la limpidité nous incite à le reproduire presque intégralement, révèle la volonté affichée par le Conseil d'Etat de poser des limites à la plénitude de juridiction du juge de l'impôt. Pour la Haute assemblée, il convient en effet de distinguer deux catégories d'actes. Les uns, que nous nous étions permis de qualifier d'« actes de recette », sont des actes «fiscaux », en ce sens que c'est au moyen de tels actes que les recettes fiscales sont «votées, autorisées... réparties ou mises en recouvrement ». Plus précisément, il s'agit de décisions qui contribuent «directement» à l'établissement de l'imposition individuelle du contribuable. La régularité de telles mesures, même si elles interviennent en amont de la procédure fiscale, ne peut qu'influencer la légalité de l'acte d'imposition individuelle: il sera alors possible au contribuable de demander au juge de l'impôt la décharge de son imposition en excipant de l'illégalité de ces différents actes. Mais le juge de l'impôt outrepasserait sa compétence s'il entendait apprécier la légalité des décisions des collectivités locales relatives à l'affectation de leurs recettes fiscales. Comme l'affirme avec conviction le Conseil d'Etat, « les délibérations par lesquelles les conseils municipaux (...) votent les crédits et appliquent aux dépenses tout ou partie des recettes sont sans influence sur la formation des rôles ». Par suite, il n'est plus possible au contribuable d'invoquer l'irrégularité de telles décisions à l'occasion d'un recours fiscal. Est-ce à dire que ces actes sont exonérés de tout contrôle juridictionnel? Non pas. Ce que veut démontrer le juge c'est simplement que les « actes de dépense» ne relèvent pas du contentieux fiscal mais d'un contentieux d'une autre nature. En d'autres termes, même si cela n'est pas exprimé d'une façon explicite, l'analyse du Conseil d'Etat revient à substituer la compétence du juge de l'excès de pouvoir à celle du juge de l'impôt. En reconnaissant que c'est au juge de l'excès de pouvoir qu'échoit le contrôle des dépenses des collectivités locales, la décision Merlin permet de mieux comprendre les linéaments du raisonnement du Conseil d'Etat dans 72

l'arrêt Lafosse tout en réfutant nettement les solutions dégagées par la jurisprudence Bied-Charreton. Au demeurant, l'admission des conclusions subsidiaires tendant à la décharge du demi-centime additionnel ne fait que confirmer la volonté de la Haute assemblée de limiter la compétence du juge de l'impôt à des litiges d'ordre fiscal. Dans le cas du demi-centime additionnel concerné en l'espèce, la loi imposait une condition d'établissement relative à l'insuffisance des revenus. Le requérant soutenait que cette insuffisance n'aurait pas existé si la Ville de Paris n'avait pas effectué des dépenses illégales. Le litige est donc bel et bien un litige d'ordre fiscal: il s'agit d'apprécier la légalité d'une imposition individuelle, en s'assurant que les conditions fixées par la législation fiscale sont bien réunies. En cela, l'arrêt Merlin s'inscrit dans une jurisprudence traditionnelle et abondante qui permettait au juge de l'impôt de vérifier si, effectivement, les ressources du budget communal étaient suffisantes pour faire face à la dépense en vue de laquelle les centimes

additionnels avaient été institués110.
Mais la jurisprudence Merlin a ceci de spécifique, qu'elle oblige le juge fiscal, à travers l'examen de la condition légale relative à l'insuffisance de revenus, à apprécier la légalité de certaines dépenses. Pour autant, ce contrôle de la légalité des dépenses ne dénature pas le litige. On comprend alors que le Conseil d'Etat ait estimé recevables des conclusions qui, tendant «à faire déclarer l'illégalité d'une recette », ressortissaient bien au contentieux fiscal. La clarté et la densité des considérants confèrent à l'arrêt Merlin la valeur d'une décision de principe, dont il nous appartient de souligner la portée.

II. ... aux répercussions inégales
Si l'influence exercée à l'égard de la jurisprudence semble peu contestable, en revanche, la décision ne paraît pas avoir été appréciée à sa juste mesure par la doctrine. A. Une influence jurisprudentielle certaine

Il n'est pas sans intérêt de noter que la décision Merlin est, dans des affaires récentes, citée comme un arrêt de référence en ce qui concerne la

110

Voir à titre d'exemples,les arrêtsdu Conseild'Etat suivants (au RecueilLebon) :

- 8 août 1865, Ville du Mans, p. 749; Il août 1869, Cie des voitures de Paris, concl. AUCOC, p. 787 ; 8 mars 1901, Husson, p. 272 ; 22 novembre 1908, Hospices de Dijon, p.40. 73

recevabilité

de l'exception

d'illégalité

dirigée contre les délibérations

fixant

les taux des impôts locaux 111. Pour notre part, nous retiendrons que la volonté manifestée par l'arrêt Merlin de clarifier la délimitation des compétences respectives du juge de l'impôt et du juge de l'excès de pouvoir aura un retentissement réel sur la jurisprudence ultérieure du Conseil d'Etat. En contredisant ouvertement la solution dégagée dans les affaires Bied-Charreton et Poisson, la jurisprudence va parfaitement adhérer à l'affirmation selon laquelle le juge de l'impôt ne saurait contrôler les «actes de dépense» des collectivités locales. Par exemple, dans l'arrêt Monteigner (15 février 1902, Rec. 126), le Conseil d'Etat précise que l'affectation du produit d'une imposition régulièrement autorisée ne peut servir de base à une demande en réduction de contributions directesl12. Certains arrêts vont même jusqu'à reprendre in extenso le premier considérant de l'arrêt Merlin pour justifier le rejet d'une
action en décharge
113

.

Si le principe de l'incompétence du juge de l'impôt à l'égard des « actes de dépense» est bien assimilé, il en va de même des exceptions. Ainsi, ROMIEU, dans ses conclusions sur l'arrêt Domec (9 mars 1906)114, se propose de résumer cette jurisprudence, en des termes directement inspirés de l'arrêt Merlin, auquel il se réfère expressément: « La réclamation, lors du recouvrement de la taxe, peut-elle porter sur la légalité de la dépense à laquelle la taxe est affectée? Votre jurisprudence fait ici une distinction. En principe, on ne peut contester que la légalité de la taxe et non l'affectation du produit de la taxe à la dépense, ni la légalité de la dépense, car l'ensemble des recettes sert à payer l'ensemble des dépenses. Donc, on ne peut contester ni la dépense à laquelle la recette est affectée, ni même, au cas de recettes affectées à un emprunt, le changement d'affectation de cet emprunt. Cela tient au caractère non spécialisé des recettes ». Le Commissaire du gouvernement rappelle cependant qu'il existe une exception, prévue par la jurisprudence Merlin: « Exceptionnellement, il y a des recettes spéciales qui ne peuvent être perçues que pour un objet déterminé, que si les ressources ne suffisent pas et qui ne peuvent recevoir un autre emploi. Dans ce cas la légalité de la taxe est intimement liée à la légalité de la dépense, et alors il appartient au juge de la taxe d'examiner la légalité de la dépense ». La caution apportée par ROMIEU, une des voix les

III

Voir conclusions A. MENDRAS sur CAA, Plén., 13 décembre 1994, Antoine, B.D.C.F.

1995, p. 45, et observations in R.lF. 4/99 n° 421, p. 287. 112 Voir également: CE, 31 juillet 1906, Corbière, Rec. 722 ; CE, 10 juin 1904, Larrouy, Rec. 454.
113 114

CE, 1er août 1906, Fauche, Rec. 735. Rec. 215 avec les conclusions; OP. 1907-3-118, conc!. ROMIEU.

74

plus autorisées du Conseil d'Etat, allait contribuer à affermir le principe de l'incompétence du juge fiscal. Cependant l'influence jurisprudentielle de l'arrêt Merlin ne pouvait se réduire à un consensus sur l'incompétence du juge de l'impôt. En effet, la mise en exergue des limites de la plénitude de juridiction du juge fiscal impliquait nécessairement la reconnaissance de la compétence du juge de l'excès de pouvoir dans le cas d'un litige dépourvu de toute connotation fiscale. Afin que la jurisprudence Merlin ne restât point lettre morte, il fallait permettre au contribuable d'utiliser de façon effective la voie du R.E.P. pour contester la légalité des dépenses réalisées par les collectivités locales. Pour parvenir à un tel objectif, le Conseil d'Etat se voyait dans l'obligation d'atténuer la sévérité dont il avait fait montre dans l'appréciation de l'intérêt à agir du contribuable local. C'est bien entendu l'arrêt Casanova, en 1901, qui permettra au juge administratif de franchir le pas décisif. Désormais, grâce aux deux décisions de principe, Merlin et Casanova, les risques de «déni de justice »115 provoqués par la jurisprudence BiedCharreton se trouvaient définitivement écartés. Malgré la clarté du propos et la rigueur de l'analyse, l'arrêt Merlin n'a guère inspiré, semble-t-il, la doctrine. B. Un intérêt doctrinal méconnu

L'attachement de la doctrine à la théorie du recours parallèle n'a pas permis d'insister sur la portée doctrinale de cette décision, dont l'intérêt résulte de ce qu'elle s'efforce de délimiter les compétences juridictionnelles à partir d'une analyse précise des données du litige.

1.

Les réminiscences de la théorie du recours parallèle

Malgré la clarification apportée par l'arrêt Merlin, la dévotion envers la théorie du recours parallèle continuait de produire ses effets. Alors que le Conseil d'Etat avait admis six mois auparavant que le contrôle des dépenses des collectivités locales ressortissait au contentieux de l'excès de pouvoir, le ministre de l'intérieur n'hésitait pas à invoquer l'exception de recours parallèle (CE, 14 décembre 1900, Calmus, Rec. 755). Or, il s'agissait d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre un arrêté par lequel le préfet approuvait une délibération votant un emprunt destiné à

115

Expression employée par un auditeur du Conseil d'Etat, Robert LEGER dans sa note sous
in Revue gén. d'adm. 1901, p. 170.

l'arrêt Casanova,

75

financer des travaux communaux. Pour autant que l'on puisse en juger à travers les éléments fournis par la décision, on constate que cette affaire ne concerne pas l'hypothèse d'un imposition extraordinairel16; le litige était ainsi démuni de la condition indispensable à un éventuel renvoi devant le juge de l'impôt. Pourtant, s'appuyant sur la jurisprudence Guicheux 117, le ministre estimait que l'arrêté préfectoral constituait un acte de tutelle administrative qui ne faisait pas obstacle au droit des requérants de demander décharge des contributions imposées en exécution de cette décision. Non seulement la solution de l'arrêt Merlin se voyait récusée par le ministre, mais de plus elle paraissait également avoir échappé à l'annotateur, au Recueil Lebon, de l'arrêt Calmus. Celui-ci, en effet, semble considérer que, si le Conseil d'Etat a implicitement rejeté l'application de l'exception de recours parallèle dans cette espèce, c'est parce qu'il s'est fondé sur les textes qui régissaient alors les recours dirigés contre les délibérations

municipales118. En vérité, la théorie du recours parallèle était totalement
superflue puisque la compétence du juge de l'impôt n'était pas en cause. De façon générale, les rares auteurs qui se sont intéressés à cette jurisprudence, ont été quelque peu aveuglés par leur fidélité à la doctrine du recours parallèle; ils ont préféré regarder ce cas d'admission du recours pour excès de pouvoir comme une inflexion de la jurisprudence traditionnelle. Dans sa thèse, A. CAVAN119 affirme que la recevabilité du R.E.P. contre les délibérations qui engagent les finances des collectivités locales s'explique par un aménagement de la doctrine du recours parallèle; tout en maintenant les règles classiques dégagées par LAFERRIÈRE, la jurisprudence aurait jugé nécessaire d'y adjoindre une nouvelle condition d'application: désormais, pour qu'il y ait recours parallèle, il faudrait que le recours «existe» et soit «certain» (sic). De même souligne-t-il la supériorité du R.E.P. sur le recours fiscal qui, ne pouvant annuler la délibération irrégulière, est contraint de la «laisser subsister». La conclusion à laquelle parvient l'auteur, pour contestable qu'elle soit, est compréhensible, dans la mesure où il n'avait pas suffisamment prêté attention aux subtilités de la jurisprudence antérieure à l'arrêt Merlin.

116Le requérant contestait la participation à cette délibération d'un membre du conseil municipal personnellement intéressé à l'exécution des travaux.
117 118

Précitée(CE, 12janvier 1883,Rec. 27). L'annotateursoulignaitainsi que, contrairementà l'affaireGuicheuxencore régie par la loi
Thèse, p. 79.

du 18 juillet 1837, le Conseil d'Etat devait tenir compte de la loi du 5 avril 1884 qui avait ouvert un « recours contentieux » (sic) devant le préfet, sauf « appel » (sic) au Conseil d'Etat.
119

76

Dans ses conclusions sur l'arrêt Caire120, le Commissaire du gouvernement BLUM se réfère également à la théorie du recours parallèle, dont l'évolution lui semble aller dans un sens favorable à la progression du R.E.P. A titre d'exemple, il signale ainsi qu'il ne lui paraît plus possible d'opposer le recours fiscal à un R.E.P. contre un acte dont l'effet serait l'inscription au budget communal ou départemental d'une dépense illégale121.
A propos de l'affaire Merlin, un Commissaire du gouvernement tout aussi illustre, ROMIEU, apporte des précisions intéressantes: «le recours tiré des contributions directes n'est pas une arme suffisante pour le contribuable. Il faut lui donner le recours pour excès de pouvoir contre les délibérations qui engagent les dépenses » (citation reproduite dans la note de HAURIOU, précitée). Il est difficile de ne pas remarquer dans cette affirmation, l'idée traditionnelle aux partisans du recours parallèle, selon laquelle le recours contentieux n'est «parallèle» que s'il procure une satisfaction équivalente à celle que l'on est en droit d'attendre du R.E.P. C'est la même inspiration qui paraît guider HAURIOU, lorsque dans sa note sous l'arrêt Merlin, il insiste sur la faible protection apportée par une action fiscale fondée sur l'illégalité des dépenses. D'une part, il remarque la rareté de ce recours, en raison du caractère exceptionnel des centimes extraordinaires, d'autre part, il précise que le recours fiscal n'a pas un effet erga omnes, mais ne bénéficie qu'au contribuable ayant pris l'initiative d'une action en décharge122. Ces différentes analyses révèlent l'incapacité de la doctrine à s'extraire des limites conceptuelles imposées par la théorie du recours parallèle. La remarque de HAURIOU précédemment évoquée, est d'autant plus regrettable que l'arrêtiste a excellemment analysé l'arrêt Merlin, dont le raisonnement est tout simplement fondé sur une exacte appréciation de la nature du litige.

120 121

CE, 29juillet 1910,Caire, Rec. 663 ; S. 1913-3-29. A vrai dire, le ton dubitatif employépar l'éminentjuriste (( nous ne croyons pas que vous

vous opposeriez encore... ») laisse quelque peu perplexe. S'il s'agit d'un litige dépouillé de toute coloration fiscale, la prudence exprimée par l'auteur n'est plus de mise puisque depuis 1900 et 1901, les arrêts Merlin et Casanova permettent au contribuable d'exercer un R.E.P. contre les décisions budgétaires des collectivités locales. Peut-être voulait-il faire allusion au problème des impositions extraordinaires?
122

Il est à signaler que HAURIOUreprendraces observationsdans la note consacréeà l'arrêt

Casanova (S. 1901-3-73). 77

2. L'appréciation exacte de la nature du litige: juge de l'impôt à l'égard des litiges non fiscaux

l'incompétence du

La démonstration du Conseil d'Etat dans l'arrêt Merlin ne s'appuie aucunement sur la théorie du recours parallèle. Bien au contraire, la démarche du juge consiste à établir l'incompétence du juge fiscal à l'égard des litiges relatifs aux dépenses des collectivités locales. Pour arriver à un tel résultat, il lui suffit d'analyser les éléments constitutifs du litige. Or, ce litige concerne un acte par lequel la collectivité décentralisée a procédé à l'allocation des crédits mis à sa disposition. Cet acte, comme l'indique la Haute assemblée est «sans influence sur la formation du rôle ». C'est dire que ce différend n'entre pas dans le champ de compétence du juge de l'impôt, juge d'attribution d'un type déterminé de litige. A ce propos, HAURIOU rappelle avec force les limites de la plénitude de juridiction du juge fiscal: «il ne faut pas oublier que le recours en matière de contributions directes est dirigé contre le rôle, c'est-à-dire que c'est un recours contre l'acte et que, quelque compréhensif qu'il soit, il ne peut viser que les faits qui ont influé sur l'acte ». Les litiges relatifs aux «actes de dépense» ne sauraient donc être attribués au juge de l'impôt. C'est seulement dans l'hypothèse de ressources fiscales soumises à des conditions légales spécifiques (cf. supra) que le juge de l'impôt peut connaître de la régularité des «actes de dépense ». En effet, dans ce cas précis, il n'est plus possible au juge d'opérer une disjonction entre la question de la légalité de la dépense et celle relative à la légalité de la recette. A partir du moment où la légalité de la recette est subordonnée à la régularité de la dépense, le litige se « fiscalise» en quelque sorte et retombe dans le domaine du juge de l'impôt. A cet égard, HAURIOU emploie une formule saisissante: « l'illégalité de la dépense entraîne celle de la recette et amène pour ainsi dire la dépense sous les prises d'un recours qui n'est fait que pour critiquer les recettes». Si l'importance de l'arrêt Merlin n'a pas échappé à l'éminent arrêtiste, celui-ci n'a pu cependant se départir de son attachement à la doctrine du recours parallèle et n'a pas su révéler dans toute son ampleur l'apport décisif de la jurisprudence Merlin dans la délimitation des compétences respectives du juge de l'impôt et du juge de l'excès de pouvoir. En effet, à partir de 1900 (arrêt Merlin) et 1901 (arrêt Casanova), la jurisprudence est bien installée, qui décide que le contentieux relatif aux dépenses des collectivités locales échappe à la compétence du juge de l'impôt.

78

Cependant, sans en minimiser la portée, il faut bien préciser que le Conseil d'Etat n'a pas attendu la décision Merlin, pour prendre conscience des limites du contentieux fiscal stricto sensu. Sans doute les affaires Bied-Charreton et Poisson témoignent-elles d'une regrettable (et volontaire?) méconnaissance des limites de la compétence du juge de l'impôt, mais il serait à notre avis, erroné de penser que cette confusion régnait dans la jurisprudence antérieure. En effet, nous avions déjà pu remarquer que le juge administratif ne renvoyait le requérant devant le juge de l'impôt que lorsque le différend portait sur une imposition extraordinaire. Par contre, quand le litige concernait uniquement un « acte de dépense» intervenant en l'absence de toute imposition extraordinaire, le juge administratif se bornait à déclarer le recours pour excès de pouvoir irrecevable en raison du défaut de qualité du contribuable. La jurisprudence antérieure à l'arrêt Merlin (1900), révélait ainsi, nous semble-t-il, l'attention portée par le Conseil d'Etat à la nature des litiges qui lui étaient soumis. On est en droit de considérer que bien avant l'arrêt Merlin, ou même l'arrêt Lafosse (1890, précité), le Conseil d'Etat était conscient que le juge de l'impôt ne pouvait pas, dans tous les cas, apprécier la légalité des dépenses effectuées par les collectivités locales. Seulement les arrêts Bied-Charreton et Poisson, en 1893, allaient contribuer à obscurcir la jurisprudence. En fin de compte, l'apport de la jurisprudence Merlin a été de réfuter avec une grande précision les solutions dégagées dans ces deux affaires, et de restituer au juge de l'excès de pouvoir sa compétence à l'égard des différends relatifs aux dépenses engagées par les collectivités locales. Le refus d'assimiler les deux ensembles jurisprudentiels précédemment évoqués ne tend pas seulement au rétablissement de la correction juridique. Il vise également à démontrer que, s'il s'est toujours opposé avec véhémence à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir, le Conseil d'Etat n'a jamais été insensible à la nature du litige qui lui était soumis. Il a bien perçu que les litiges relatifs aux dépenses des collectivités locales, à l'exception de celles liées à une imposition extraordinaire, ne mettaient pas directement en cause la compétence du juge de l'impôt. Ces différentes observations nous incitent, en conséquence, à ne pas accréditer la thèse selon laquelle le rejet du recours pour excès de pouvoir s'expliquerait dans tous les cas par l'existence d'un recours parallèle devant le juge de l'impôt. Au-delà de la question de leurs fondements, ces deux jurisprudences avaient pour effet commun d'el11pêcher tout R.E.P. contre les actes par lesquels les collectivités locales décident de l'affectation de leurs crédits. Une évolution n'allait pas tarder à survenir avec l'arrêt Lafosse.

79

II.

Vers l'acceptation du recours Lafosse, 17 mai 1890123

pour excès de pouvoir:

l'arrêt

Cette décision permettait au Conseil d'Etat d'infléchir son opposition irréductible à la recevabilité du R.E.P. Mais l'évolution se manifestait de façon très discrète. Une contribuable de la commune d'Hendaye avait demandé au conseil de préfecture la décharge des centimes additionnels auxquels elle avait été soumise en vue de permettre à la commune de procéder à l'acquisition de terrains. Elle fondait son action en décharge sur la contestation de la validité de la dépense engagée par la commune. Elle estimait en effet, que l'acquisition des terrains ne s'était pas déroulée selon une procédure régulière et qu'elle ne constituait pas une dépense d'utilité communale; elle affirmait par ailleurs, que les ressources de la commune étaient suffisantes pour couvrir cette dépense extraordinaire. Le Conseil d'Etat rejeta le recours comme non fondé en répondant point par point aux allégations de la requérante124 mais ajouta une considération tout à fait intéressante: « au surplus, si la requérante se croyait en droit de contester la validité de l'acquisition desdits terrains, à raison de certaines irrégularités qui se seraient produites à cette occasion, ce n'est pas par la voie d'une demande en décharge d'une contribution régulièrement établie qu'elle pouvait formuler cette prétention ». Par cet ultime considérant, le juge a semblé implicitement conseiller la voie du recours pour excès de pouvoirl25. En soulignant les limites des pouvoirs du juge de l'impôt, la Haute assemblée a indiqué, sans l'exprimer de façon explicite, que le contrôle des dépenses des collectivités locales ressortissait à la compétence du juge de l'excès de pouvoirl26. L'arrêt Lafosse permettait ainsi de mettre un terme aux confusions que la doctrine avait contribué à entretenir: lorsqu'il s'agit d'un litige relatif aux dépenses des collectivités localesl27, l'exception de recours parallèle ne joue aucun rôle. En outre, il n'était pas impossible d'interpréter ce considérant comme une invitation lancée au juge de l'excès de pouvoir, à admettre plus facilement l'intérêt pour agir du contribuable local. Quoi qu'il en soit, il était raisonnable de regarder l'arrêt Lafosse comme l'amorce d'une évolution jurisprudentielle favorable à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir.

123 124

Rec. 516. Le Conseil d'Etat statue en tant que juge de l'impôt, ou, pour être plus précis, en tant que

juge d'appel du conseil de préfecture. 125 Voir en ce sens la note de HAURIOU sous Merlin (précitée.). 126 Cf. les arrêts Gauthier et d'Anvin de Handerthun, précités. 127 A l'exception des dépenses concernant une imposition extraordinaire.

80

Ce n'est pourtant pas dans cette voie que s'engagea le Conseil d'Etat lorsqu'il rendit, quelques années plus tard, les arrêts Bied-Charreton et Poisson. III. Un retournement inattendu: les arrêts Bied-Charreton 10 février 1893 et 10 mars 1893128 et Poisson,

Sensibles au conseils donnés par le Conseil d'Etat dans l'arrêt Lafosse, deux contribuables avaient décidé d'utiliser la voie du recours pour excès de pouvoir pour critiquer la légalité des dépenses engagées par la Ville de Paris. L'un déférait plusieurs délibérations par lesquelles le conseil municipal allouait des subventions irrégulières à des écoles privées, l'autre contestait le décret réglant le budget de la Ville de Paris, en tant qu'il avait maintenu un crédit affecté aux traitements des conseillers municipaux. Dans les deux cas, les requérants se sont heurtés à une fin de nonrecevoir tirée, principalement, du défaut d'intérêt, et subsidiairement, de l'existence d'un recours parallèle devant le juge de l'impôt. La formule du Conseil d'Etat est, dans les deux espèces, pratiquement analogue: « Considérant que pour demander l'annulation des délibérations dont s'agit et du décret qui les a approuvées, le sieur Bied-Charreton se prévaut uniquement de la qualité de contribuable de la Ville de Paris. Mais considérant que s'il pourrait lui appartenir à ce titre de former telle réclamation que de droit au sujet des contributions auxquelles il se trouverait assujetti comme conséquence des actes attaqués, il est sans qualité et par suite non recevable à en poursuivre l'annulation directement

devant le Conseil d'Etat (00')

».

Ces deux décisions représentent indiscutablement un retournement de la part du Conseil d'Etat qui remet en cause l'apport implicite mais réel de la jurisprudence Lafosse. Prenant le contre-pied de la recommandation qu'il avait adressée au contribuable dans cette affaire, le Conseil d'Etat invitait désormais le requérant à opter pour la voie de l'action en décharge devant le conseil de préfecture. Avec les décisions Lafosse et Bied-Charreton, c'est donc à un « véritable chassé-croisé »129auquel la Haute assemblée conviait les contribuables récalcitrants. Deux voies semblaient s'offrir à ceux-ci pour contester les dépenses des collectivités locales, mais lorsqu'ils choisissaient l'une, ils étaient renvoyés à l'autre. Difficile dès lors, de ne pas souscrire à l'opinion de HAURI OU, pour qui l'attitude du Conseil d'Etat, « renouvelait

118 Rec. 117 (affaire Bied-Charreton), S. 1894-3-129, 36; Rev. gén. d'adm. 1893 (T. II, p. 46). 119 A. CA VAN, Thèse, p. 78.

avec la note de HAURIOU

; D. 1894-3-

81

la tactique des bureaux qui renvoient les solliciteurs d'un guichet à l'autre, avec le secret espoir qu'ils s'égareront dans les couloirs »130. Les arrêts Bied-Charreton et Poisson apparaissent comme une volteface d'autant plus contestable qu'ils s'appuient sur un raisonnement non dépourvu d'équivoque. Pour rejeter le R.E.P., le juge souligne que le titre de contribuable ne confère pas un intérêt suffisant pour attaquer directement devant le juge de l'excès de pouvoir les délibérations budgétaires des collectivités locales. Il n'y a là rien de bien surprenant, puisque le Conseil d'Etat avait constamment opposé cette fin de non-recevoir. Cependant le juge ne se contente pas de relever le défaut de qualité du requérant, mais se réfère également de façon incidente à la doctrine du recours parallèle en n'hésitant pas à renvoyer le contribuable devant le juge de l'impôt. Le renvoi devant le juge fiscal n'est certes pas pour nous étonner puisqu'il a déjà été fait allusion aux hypothèses spéciales dans lesquelles le juge administratif avait contraint le contribuable à choisir la voie du recours fiscal pour critiquer certaines dépenses votées par les autorités locales. Mais il s'agissait, ainsi que nous l'avions indiqué, d'un cas particulier, dans lequel la régularité de la dépense conditionnait la légalité de la recette. Or, les affaires Bied-Charreton et Poisson ne concernent pas une imposition extraordinaire. Il n'y a pas ici cette « coloration fiscale» du litige qui obligeait le juge administratif à rejeter le recours pour excès de pouvoir au profit du recours fiscal. En raison de la nature même du litige, sans rapport avec la dette fiscale individuelle du contribuable, l'allusion à l'exception de recours parallèle est tout à fait superfétatoire; il suffisait, conformément à la jurisprudence antérieure, d'opposer la fin de non-recevoir tirée du défaut d'intérêt du contribuable. L'argumentation, discutable, développée dans les deux arrêts, dénote une certaine confusion dans l'appréciation de la nature du litige. Le défaut majeur d'un tel raisonnement est qu'il contribue à assimiler le contentieux de la dépense et le contentieux de l'imposition individuelle. Or, nous savons que le juge de l'impôt ne peut, en principe, contrôler la légalité des dépenses effectuées par les collectivités locales; on ne voit pas comment il pourrait donner satisfaction au contribuable sur ce point. L'inconséquence de cette jurisprudence, qui oblige à saisir un juge qui n'a pas la possibilité d'apprécier les moyens invoqués par le contribuable, aboutit ainsi à de sérieux inconvénients pratiques. Une telle situation n'était guère supportable. Il fallait, pour le Conseil d'Etat, arriver à surmonter ces contradictions, et proclamer de façon

130

Note précitée.

82

explicite et définitive la compétence du juge de l'excès de pouvoir à l'égard du contentieux relatif aux dépenses des collectivités locales.

~2

LA CONSÉCRATION DÉFINITIVE DE LA COMPÉTENCE DU JUGE DE L'EXCÈS DE POUVOIR: L'ARRÊT MERLIN (29 JUIN 1900)

Sans exclure toute intervention de la part du juge de l'impôt, le Conseil d'Etat affirmait cependant avec force la compétence du juge de l'excès de pouvoir. Prenant appui sur un raisonnement solidement charpenté, l'arrêt Merlin131 fait figure aujourd'hui de décision de principe, même si son importance a quelque peu échappé à la doctrine contemporaine. I. Une décision de principe... Avant d'examiner la solution, un rappel des faits s'impose. A. Les faits Conformément aux indications données par le juge dans les affaires Bied-Charreton et Poisson, un contribuable de la Ville de Paris, avocat à la Cour d'appel, décida d'introduire une action en décharge en alléguant que le budget général de la Ville comprenait des dépenses illégales, les unes relatives à des subventions accordées à des écoles privées, les autres concernant l'allocation d'indemnités aux conseillers municipaux. Plus précisément, il soutenait à titre principal, qu'il devait lui être accordé réduction de la partie de ses contributions mobilières et patentes qui correspondait à ces dépenses et subsidiairement, qu'il devait tout au moins obtenir la décharge d'une partie du demi-centime additionnel chargé, en application de la loi du 21 décembre 1882132, de financer l'allocation de secours aux familles nécessiteuses des soldats réservistes et soutiens de famille. Or, ainsi que l'affirmait le requérant, ce demi-centime ne pouvait être autorisé qu'en cas d'insuffisance de toutes les ressources ordinaires et extraordinaires portées à leur maximum.

131

CE, 29 juin 1900, Rec. 438, cone!. ROMIEU; D. 1901-3-89; S.1900-3-65, avec la note de

HAURIOU; Rev. gén. d'adm., 1901, tome l, note LE GOUIX, p. 295. 132 Article 1, Sirey. Lois annotées de 1883, p. 424.

83

Dès lors, le raisonnement du sieur Merlin était simple: il consistait à établir que la condition légale relative à l'insuffisance des revenus n'était pas respectée. En effet, selon le requérant, cette insuffisance de revenus ne se serait pas produite si une partie des ressources n'avait pas été affectée à des dépenses interdites ou contraires à la loi. En contestant la validité de certaines dépenses inscrites au budget, le sieur Merlin comptait bien ramener le chiffre des dépenses à un niveau tel que le montant des ressources ordinaires et extraordinaires devenait suffisant pour assurer le financement de l'allocation de secours et rendre ainsi inutile la perception du demi-centime additionnel. De façon plus concrète, le contribuable remarquait que le demi-centime produisait une somme de 325000 F, ce qui signifiait qu'il manquait 325000 F pour assurer l'équilibre budgétaire. Il constatait par ailleurs, la présence au budget d'une somme inscrite pour un montant de 480000 F, qui représentait les indemnités que s'octroyaient les conseillers municipaux. Cette dépense était évidemment contraire aux textes législatifs garantissant le principe de gratuité de ces fonctions. Il était donc facile au contribuable de faire valoir que si les autorités locales n'avaient effectué une telle dépense, l'argent absorbé par l'allocation illégale eût pu être consacré au secours des familles nécessiteuses. Le requérant voulait ainsi démontrer que c'était une dépense illégale qui contribuait à l'insuffisance des revenus et rendait, par conséquent, nécessaire la perception d'un centime extraordinaire. Face à cette ingénieuse argumentation, le Conseil d'Etat se devait de répliquer par un raisonnement impeccable. B. La solution

En appel, statuant en tant que juge de l'impôt, le Conseil d'Etat a été sensible aux arguments avancés par le contribuable, mais a soigneusement distingué les conclusions tendant à la réduction de la contribution mobilière et de la patente et celles tendant à la décharge du demi-centime additionnel. Dans un considérant important, le juge explique pourquoi il ne peut procurer satisfaction au requérant en ce qui concerne sa demande principale : « considérant que les contribuables peuvent à bon droit invoquer à l'appui de leurs demandes en dégrèvement l'illégalité ou l'irrégularité substantielle des actes par lesquels les ressources communales sont votées, autorisées, réparties ou mises en recouvrement mais qu'il n'en saurait être ainsi des actes qui déterminent l'affectation de ces ressources; qu'en effet, les délibérations par lesquelles les conseils municipaux (...) votent les crédits et appliquent aux dépenses tout ou partie des recettes sont sans influence sur la 84