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Montages juridiques et habileté fiscale 2017

De
244 pages
« Vouloir payer le plus d'impôts possible, pour certains, c'est peut-être de la sainteté ou de l'héroïsme ; on serait plutôt tenté d'y voir un dérangement de l'esprit (ça se soigne). » Maurice Cozian



À l'heure de la « Carte des pratiques et montages abusifs » publiée par l'Administration fiscale, du projet avorté du législateur sur la déclaration des « schémas d'optimisation fiscale » ou du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), il est apparu essentiel de concevoir et publier un recueil à jour des montages juridico-fiscaux les plus courants. Ces montages sont ceux utilisés en France actuellement, ou bien au cours de ces quarante dernières années.

Chaque montage contient une description chronologique retraçant la « voie non optimisante » et la « voie optimisante » d'un point de vue uniquement fiscal. La compréhension est facilitée par un schéma explicatif, pour chaque montage, reprenant les étapes du raisonnement. Enfin, l'ouvrage explicite les « indices » ayant permis aux autorités de trancher dans le sens de la légalité ou de l'illégalité de ces montages. Il permet ainsi de sécuriser les schémas mis en place aujourd'hui par le contribuable.

L'ouvrage contient une centaine de montages qui s'appuient sur :

- plus de 550 avis du Comité de l'abus de droit fiscal ;

- plus de 300 décisions de jurisprudence sur l'abus de droit ou la fraude fiscale ;

- plus de 40 positions de l'Administration fiscale ;

- les montages significatifs de la « Carte des pratiques et montages abusifs » ;

- plusieurs positions des rapports annuels de TRACFIN ;

- plusieurs positions du projet BEPS ;

- l'ensemble des textes juridiques en vigueur.



Antoine Malgoyre est fiscaliste, diplômé du Magistère-DJCE de Montpellier et du certificat d'études spécialisées en Droit fiscal (CES).
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Sommaire
Préface......................................................................................................5 Introduction............................................................................................13
Partie I.L’impôt sur le revenu............................................................................19
I. Les bénéfices industriels et commerciaux ..............................................................20 1. Intégration « sauvage » par société semi-transparente.................................. 20 2. Intégration « sauvage » par location-gérance ................................................ 22 3. « Fonds turbo ».................................................................................................. 24 4. Acquisition – cession de titres et transfert d’avoir fiscal................................. 26 5. Cession « massive » de titres sociaux................................................................ 28 6. Augmentation de capital avec prime d’émission et couverture de pertes.... 30 7. « Coup d’accordéon » à l’envers et abandon de créance ............................... 32 8. Distribution de dividendes et émission d’un emprunt obligataire ................ 34 9. Distribution de dividendes et émission d’obligations remboursables en actions ......................................................................................................... 36 10. Réduction de capital et prêt participatif ....................................................... 38 11.Lease-backimmobilier .................................................................................... 40 12. Apport de fonds de commerce – réduction de capital ................................. 42 13. Apport de fonds de commerce – donation – cession .................................... 44
II. Les traitements et salaires......................................................................................46 14. « Rent a star company ».................................................................................. 46
III. Les revenus mobiliers ............................................................................................48 A. Les revenus de capitaux mobiliers....................................................................... 48 15. Cession de titres – réduction de capital ......................................................... 48 16. Apport de titres – réduction de capital.......................................................... 50 17. Portage de titres – réduction de capital ........................................................ 52 18. Désinvestissement : cession de titres – liquidation........................................ 54 19. Cession de titres en période intercalaire de fusion....................................... 56 20. « Tirelire défiscalisante » ................................................................................ 58 21. Holding de rachat – OBO ................................................................................ 60
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MONTAGESJURIDIQUESETHABILETÉFISCALE
B. Les plus-values des particuliers......................................................................... 62 22. Donation – cession de titres............................................................................ 62 23. Donation – cession d’immeuble ..................................................................... 64 24. Donation – cession et réserve d’usufruit........................................................ 66 25. Donation – cession de titres et quasi-usufruit ............................................... 68 26. Donation – cession de titres et remploi des liquidités dans une SCI ............ 70 27. Donation – cession de titres et remploi des liquidités dans un contrat de capitalisation ou d’assurance-vie ..................................................................... 72 28. Apport – cession et sursis d’imposition (CGI, art. 150-0 B)............................ 74 29. Apport – donation – cession et sursis d’imposition (CGI, art. 150-0 B : cession des titres reçus en rémunération de l’apport) ................................... 76 30. Apport – donation – cession et sursis d’imposition (CGI, art. 150-0 B : cession des titres apportés) .............................................................................. 78 31. Apport – cession et report d’imposition (CGI, art. 150-0 Bter) .................... 80 32. Apport – donation – cessions et report d’imposition (CGI, art. 150-0 B ter82: cession des titres reçus en rémunération de l’apport)............................ 33. Apport – donation – cession et report d’imposition (CGI, art. 150-0 B ter: cession des titres apportés) ...................................................................... 84 34. Société en participation et plus-value............................................................ 86 C. Les plans d’épargne en actions......................................................................... 88 35. PEA et exonération de dividendes ................................................................. 88 36. PEA et sous-évaluation des titres ................................................................... 90 37. PEA et vente « à soi-même » .......................................................................... 92 38. PEA et cessions croisées................................................................................... 94 39. PEA et société interposée ............................................................................... 96
IV. Revenus fonciers....................................................................................................98 40. Détention de l’habitation principale par une SCI ......................................... 98 41. Bail fictif......................................................................................................... 100 42. Création d’une SCI et conclusion d’un bail dans le cadre de l’acquisition d’un immeuble à usage mixte .................................................. 102 43. Démembrement de propriété et location de l’usufruit au nu-propriétaire ............................................................................................... 104 44. Démembrement de propriété de l’immobilier d’entreprise et « cession temporaire d’usufruit » .................................................................................. 106 45. Démembrement de propriété de l’immobilier d’entreprise détenu par une SCI et « cession temporaire d’usufruit » .......................................... 108 46. Acquisition en démembrement de l’immobilier d’entreprise par deux personnes distinctes........................................................................................ 110 47. Démembrement de propriété de l’immobilier d’entreprise et « rétention d’usufruit » .................................................................................. 112
Sommaire
Partie II.L’impôt sur les bénéfices des sociétés....................................115
48. Holding « de 1929 » ...................................................................................... 116 49.Cash pooling............................................................. 118et intérêts notionnels 50. Boucle de financement fictive et intérêts notionnels ................................. 120 51. Montage « coquillard »................................................................................. 122 52. Holding étrangère et rulings ........................................................................ 124 53. Holding de rachat – LBO ............................................................................... 126 54. Holding de rachat – LMBO – LMBI – BIMBO ................................................ 128 55. Holding de rachat – LBU ............................................................................... 130 56.Management packageet LBO ...................................................................... 132 57. « Cascade de holdings »................................................................................ 134 58. LBO secondaire .............................................................................................. 136 59. Fusion « à l’envers » ...................................................................................... 138 60. « Fusion rapide » ........................................................................................... 140 61. Option à l’impôt sur les sociétés avant fusion (et opérations assimilées)........................................................................................................ 142 62. Fusion et réévaluation libre du bilan ........................................................... 144 63. Fusion et créance decarry back.................................................................... 146 64.Spin-off148et apport – attribution ................................................................... 65. Cession – absorption et intégration fiscale.................................................. 150 66. « Coup d’accordéon » à l’envers et réserve spéciale des plus-values à long terme.................................................................................................... 152 67. Société interposée et option à l’IS................................................................ 154 68. Augmentation de capital d’une société en faveur d’un nouvel actionnaire suivie du rachat par la société des titres de l’actionnaire préexistant ................................................................................ 156 69. Transformation d’un produit exceptionnel en produit financier et sous-capitalisation ...................................................................................... 158 70. TUP internationale ........................................................................................ 160 71. Transfert de siège social au Luxembourg et plus-value immobilière ......... 162 72. Dissimulation d’un financement en capital sous l’apparence d’un prêt – transferts hybrides – REPO .......................................................... 164 73.Treaty shopping– Le cas de la cession d’usufruit d’actions par une société mère américaine d’une filiale française à une banque britannique ..................................................................................................... 166 74.Treaty shopping– Le cas du contrat de prêt entre une société française et une société allemande ayant elle-même emprunté les fonds à une société des Antilles néerlandaises ....................................... 168 75.Treaty shopping– Le cas de la non-application de retenue à la source sur dividendes ................................................................................. 170 76.Treaty shopping– LeDutch Sandwich......................................................... 172
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LAGESTIONDESRESSOURCESHUMAINESDANSLESCOLLECTIVITÉSTERRITORIALES
Partie III.La taxe sur la valeur ajoutée...........................................517............
77. Location de locaux meublés réalisée par conventions séparées ................ 176 78. Montage « carrousel » .................................................................................. 178 79. Fraude à la TVA sur les véhicules d’occasion ............................................... 180 80. Société en participation et groupe TVA....................................................... 182
Partie IV.Les droits d’enregistrement.........................................................185
81. Donations déguisées en vente...................................................................... 186 82. Transformation de société – cession des titres ............................................ 188 83. Apport – cession de fonds de commerce ..................................................... 190 84. Apport partiel d’actifs – cession de branches d’activités ............................ 192 85. Apport partiel d’actifs – cession d’immeuble .............................................. 194 86. Apport de la nue-propriété d’un immeuble à une SCI – donation des titres de la SCI........................................................................................... 196 87. Apport de la nue-propriété de la résidence principale à une SCI – donation des titres de la SCI .......................................................................... 198 88. Apport d’un immeuble à une SCI – donation de la nue-propriété des titres de la SCI........................................................................................... 200 89. Apport de la nue-propriété d’un immeuble à une SCI – donation avec réserve d’usufruit des titres de la SCI – « double démembrement » .. 202 90. Donation de la nue-propriété d’un immeuble – apport de l’immeuble à la SCI ............................................................................................................ 204 91. Acquisition conjointe de l’immeuble par les parents et leurs héritiers ..... 206 92. Transmission démembrée d’un immeuble à ses héritiers ........................... 208 93. OBO immobilier............................................................................................. 210 94.Family buy out................................................... 212(FBO), ou « LBO familial » 95. « Coup d’accordéon » à l’envers et donation indirecte .............................. 214 96. Mise en réserve des bénéfices par l’usufruitier et donation indirecte....... 216 97. Donations « en cascade » ou successives ..................................................... 218 98. Revente à soi-même d’immeuble acquis sous le régime des marchands de biens ........................................................................................ 220 99. Pacte Dutreil et augmentation de capital ................................................... 222 100. Assurance-vie et souscription/versement « sur le lit de mort » ................ 224 101. Assurance-vie et donation déguisée .......................................................... 226 102. Assurance-vie et avoirs étrangers non déclarés......................................... 228
Partie V.L’impôt de solidarité sur la fortune132..........................................
103. Transmission d’usufruit temporaire et ISF ................................................. 232 104. Minoration de l’assiette de l’ISF ................................................................. 234 105. Délocalisation et ISF .................................................................................... 236 106. Holding animatrice...................................................................................... 238 Bibliographie ........................................................................................240
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I
ntroduction
«Vouloir payer le plus d’impôts possible, pour certains, c’est peut-être de la saintetéou de l’héroïsme; on serait plutôt tentéd’y voir un dérangement de l’esprit (ça se soigne).»
(Cozian M., « Éloge de l’habileté fiscale »,RFPjanv. 2006, n° 1, alerte 1)
Dès 1789, Pierre Paul Nicolas Henrion de Pansey, juriste et politicien français, s’interrogeait sur la notion d’« optimisation fiscale » : «Est-il permis de frauder les droits seigneuriaux ?» Puis ajoutait-il :«Il est libre aux propriétaires de fiefs de choisir entre toutes les manières licites de contracter, celle qui est le moins productive de droits féodaux» (Henrion de Pansey P. P. N.,Dis-sertations féodales, t. 1 : Droits seigneuriaux, 1789, p. 631). Puis en 1839, MM. Championnière et Rigaux relevaient la frontière entre la fraude et l’« optimisation fiscale » : «Mais on doit se gar-der de confondre la simulation dont l’objet est de payer un droit moindre que celui du contrat caché, avec la préférence que des parties, qui peuvent arriver au but qu’elles se proposent par deux conventions différentes, donnent à celle qui rend exigible le plus faible droit. La première constitue la fraude envers le Trésor, la seconde n’est qu’une opération légitime et que le fisc ne peut critiquer» (Championnière P. et Rigaux M.,Traité des droits d’enregistrement, de timbre et d’hypothèques, 1851, Hingray).
Quelques décennies plus tard, en 1986 précisément, le Président Fouquet corroborait ces prin-cipes en ces termes : «Le choix de la solution fiscalement la plus favorable ne constitue pas, par lui-même, un abus de droit» (Fouquet O., concl. rapporteur public sous CE, 21 mars 1986, n° 53002,Sté Auriège). Il développa ensuite, dans une étude publiée en 2005, la notion d’« opti-misation fiscale » : «Dans le cas de l’optimisation fiscale, le montage consiste en une succession d’actes qui produisent pleinement leurs multiples effets tant économiques que juridiques, de sorte que la voie fiscalement la moins onéreuse ne peutêtre regardée comme juridiquement et économiquement équivalente à la voie fiscalement la plus onéreuse» (Fouquet O., « Abus de droit : une éclaircie ? »,Rev. adm.2005, p. 382 ; Mortier R., « La donation avant cession in extenso »,Dr. fisc.n° 39, 25 septembre 2014, 540).
Plus qu’une notion, l’optimisation fiscale est une obligation professionnelle. Elle est une obli-gation pour les conseillers du contribuable, qui doivent l’aider à développer la stratégie patri-re moniale la moins onéreuse sous peine de se voir sanctionné par le juge (par exemple : Cass. 1 e civ., 18 déc. 2001, n° 98-20.246 ; Cass. 2 civ., 12 oct. 2006, n° 05-12.835). En effet, «il appartient à tout professionnel appelé à intervenir dans la gestion d’un patrimoine d’apprécier, sous sa responsabilité, les mesures à prendre, notamment en matière de fiscalité, pour préserver de la manière la plus efficace les intérêts dont il a la charge» (de Saint Affrique B., conseiller hono-raire à la Cour de cassation, « La responsabilité professionnelle du gestionnaire de patrimoine au regard de l’abus de droit »,Defrénois30 juin 1998, n° 12, p. 769).
Dès lors, faire peser le poids de l’optimisation fiscale sur les conseillers du contribuable est un non-sens juridique. En effet, il est techniquement impossible de concilier les intérêts du contribuable (utiliser «la voie fiscale la moins onéreuse» ; par exemple, rép. min. n° 43522 à
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Mme Louwagie :JOAN Q10 nov. 2015) et ceux de l’État (augmenter les recettes fiscales). Ces intérêts sont contradictoires puisque «chacune des parties cherche finalementàsavoir jusqu’oùelle peut aller trop loin» (de Saint Affrique B.,ibid.).
Pourtant l’actualité ne semble pas militer dans ce sens : «Il y a peut-être encore pire que de ne pas vouloir payer son impôt, que l’on soit un particulier ou une entreprise:c’est le fait de conseiller l’un ou l’autre pour qu’il ne paie pas l’impôt » (déclaration de la députée Karine Berger lors du vote de la loi de finances pour 2014). Pire qu’un non-sens, l’idée même de « res-ponsabiliser » les conseillers du contribuable en matière d’optimisation fiscale est contraire aux normes constitutionnelles : «Considérant qu’eu égard aux restrictions apportées par les dispositions contestées à la liberté d’entreprendre et, en particulier, aux conditions d’exercice de l’activité de conseil juridique et fiscal, et compte tenu de la gravité des sanctions encourues en cas de méconnaissance de ces dispositions, le législateur ne pouvait, sans méconnaître les exi-gences constitutionnelles précitées, retenir une définition aussi générale et imprécise de la no-tion de schéma d’optimisation fiscale» (Cons. const., 29 déc. 2013, n° 2013-685 DC).En somme, «tout contribuable peut légitimementêtre amenéàchercheràminorer sa charge fiscale et tout avocat fiscaliste cherche à minorer la charge fiscale de ses clients, sans que pour autant cette démarche soit constitutive d’une fraude» (Cons. const., 29 déc. 2013, n° 2013-684 DC et 2013-685 DC, commentaire p. 29).
D’ailleurs, penser que le conseiller du contribuable est obnubilé par la recherche d’« optimisa-tion fiscale » revient à nier l’essence même de sa fonction. À titre d’exemple, pour la profession d’avocat fiscaliste, «ce n’est pas une profession qui a pour objectif l’optimisation fiscale voir plus, c’est une profession qui a pour objectif d’expliquer un droit fiscal d’une complexité et d’une instabilité tout à fait excessive» (Carrez G., Commission des finances, Assemblée natio-nale, Audition de S. Austry, 18 mai 2016).
Rappelons simplement, en reprenant les termes du Professeur Maurice Cozian, que «chacun reconnaît la nécessité d’une bonne gestion financière, d’une bonne gestion commerciale, d’une bonne gestion sociale;elles conditionnent le développement, voire la survie des entreprises. On doute en revanche qu’il puisse y avoir une bonne gestion fiscale;certains la récusent au nom du fatalisme fiscal;d’autres la réprouvent, la confondant avec la tricherie fiscale;les plus avisés la pratiquent, qui ne sont ni des fatalistes, ni des tricheurs, mais de bons gestionnaires» (Cozian M., « Éloge de l’habileté fiscale »,RFPjanv. 2006, n° 1, alerte 1).
La « bonne gestion fiscale », ou « habileté fiscale » (Laprade M., concl. rapporteur public sous CE, 8 juill. 1977, n° 4158) – également appelée « optimisation fiscale », « planification fiscale » ou « ingénierie fiscale » –, doit donc être distinguée de ce qu’elle n’est pas avant de déterminer ce qu’elle est.
D’une part, l’habileté fiscale n’est pas lafraude scale(tax evasion). Le délit de fraude fiscale est défini à l’article 1741 du CGI, qui punit : «quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts ». Ainsi, la fraude fiscale «implique nécessairement une violation de la réglementation en vigueur » (Rapport d’information, Assemblée nationale, « Optimisation fiscale des entre-prises dans un contexte international », 10 juill. 2013, p. 21). Ce qui n’est pas le cas de l’« habi-leté fiscale », pour laquelle le contribuable respecte scrupuleusement les dispositions de la loi.
D’autre part, l’habileté fiscale n’est pas l’abus de droit scal. Celui-ci, considéré comme un «châtiment des surdoués de la fiscalité(Cozian M., » Les grands principes de la fiscalité des
entreprises, Litec), est visé à l’article L. 64 du LPF, qui dispose : «Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs pour-suivis par leurs auteurs, ils n’ont puêtre inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, au-rait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.» L’habileté fiscale se distingue ainsi de « l’excès d’habileté » (Cozian M., « Éloge de l’habileté fiscale »,RFPjanv. 2006, n° 1, alerte 1), c’est-à-dire l’abus de droit fiscal, en ce qu’elle n’est ni fictive (elle n’entre donc pas dans la branche de l’« abus de droit par fictivité »), ni motivée par des considérations exclusivement fiscales (elle n’entre donc pas dans la branche de l’« abus de droit par fraude à la loi »).
En outre, l’habileté fiscale se distingue de l’erreur scale. Celle-ci procède «de la méconnais-sance involontaire d’une prescription fiscale obligatoire» (Dedeurwaerder G., « La distinction des erreurs et des décisions de gestion – Essai de présentation renouvelée d’une théorie géné-rale »,Dr. fisc.2014, n° 28, p. 427, § 2). Acte involontaire, l’erreur peut être rectifiée tant par le contribuable que par l’Administration. Ainsi, «dans cette dernière hypothèse, le contribuable étant présumé de bonne foi, il n’encourt aucune pénalitéfiscale» (Eyssartier P.,La gestion de patrimoine privé à l’épreuve de l’abus de droit fiscal, thèse, 2014, Bordeaux IV). L’« habileté fiscale » ne résulte quant à elle d’aucune méconnaissance, volontaire ou involontaire, des dis-positions légales.
Schématiquement, on peut situer l’« habileté fiscale », la fraude fiscale et l’abus de droit fiscal de la manière suivante (Bazart C.,La fraude fiscale : modélisation du face-à-face État-contri-buables, thèse, 2000, Montpellier I) :
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L’«habileté scale» peut se définir comme «l’utilisation par le contribuable de moyens légaux lui permettant d’alléger ses obligations fiscales» (Rapport d’information, Assemblée nationale, « Optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international », 10 juill. 2013, p. 21). Ainsi, le contribuable est autorisé, «parmi plusieurs voies juridiques possibles,àprivilégier celle qui est la moins imposée» fiscalement (Deboissy F., « L’opposabilité à l’administration fiscale des montages contractuels »,RDC2007, n° 3, p. 1006).
C’est d’ailleurs la position constante de la Cour de cassation (Cass. civ., 24 avr. 1854 :D.1854, I, 157) et du Conseil d’État (CE, 16 juin 1976, n° 95513) depuis de nombreuses années. Par consé-quent, «le contribuable, qui n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite, le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser» (CE, 7 juill. 1958, n° 35977,Sté Les entreprises de travaux publics), ne peut se voir reprocher d’être habile. Affirmer le contraire, c’est entrer en contradiction avec leprincipe de liberté de gestionmaintes fois rappelé par le Conseil d’État (par exemple, CE, 30 déc. 2003, n° 233894,SA Andritz) et la Cour de justice de l’Union européenne (par exemple, CJCE, 21 avr. 2006, n° C-255/02,Halifax). L’administration fiscale elle-même avait confirmé un temps que «dans certains cas, les contribuables ont la pos-sibilitéde choisir entre plusieurs solutions pour réaliser une opération déterminée. Le fait qu’ils optent pour la solution la plus avantageuse au plan fiscal ne permet pas de conclureàl’abus de droit s’il apparaît que les actes juridiques sur lesquels repose cette solution sont conformesàla er réalité» (Doc. adm.juill. 2002, n° 20). Ainsi, «13 L-1531, 1 l’habileté des contribuables n’est pas nécessairement un vice de nature à justifier un redressement» (Laprade M., concl. rapporteur public sous CE, 8 juill. 1977, n° 4158).