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Fiscalité et évitement de l'impôt : une comparaison franco-russe

De
203 pages
Dans une approche pluridisciplinaire mobilisant l'histoire, la sociologie, le droit, l'économie et la gestion, les points de vue des spécialistes des deux pays sont croisés pour offrir, au regard français, une vision concrète et documentée des problèmes particuliers de la politique fiscale en Russie. Cette comparaison dévoile les mécanismes in situ de la taxation financière, de l'interventionnisme fiscal, de la qualification et de la répression des stratégies d'évasion et de fraudes fiscales.
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FISCALITÉ ET
,

EVITEMENT DE L'IMPOT

~

:

UNE COMPARAISON FRANCO-RUSSE

Collection Finances Publiques dirigée par Thierry LAMBERT Professeurà l'Universitéde Paris 13
TILLY Bruno, La compétence des agents du fisc, préface de Jacques CAILLOSSE, 1999. GUERMEUR Henri, Le régime fiscal de l'Indochine, 10 édition 1909, texte commenté par Chantal DESCOURS, 1999. BARONE Laurent, L'apport de la Convention européenne des droits de l'homme au droit fiscal français, préface de Jean-Paul COST A, 2000. WATHELET Jean-Claude, Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales. Essai prospectif, préface d'Alain BURLAUD, 2000. COULIBAL Y Alban Alexandre, Les finances publiques de Côte d 'I voire. Introduction au droit budgétaire et financier ivoirien, préface de Florent Bonn, avant-propos de Jean-Pierre CHEVALIER, 2000. NOGUET Michel, Transition et finances publiques. L'analyse d'un paradoxe, préfaces de Wladimir ANDREFF et Jean ARROUS, 2000. SEMINAIRE FRANCO-ITALIEN, Les sanctions pénales fiscales, 2000. DUMAS Georges, Le miracle socialiste 1981-2000, préface de Dominique TADDEI, 2001. NOUGA YREDE Delphine, Construire l'impôt en Russie. Réformes fiscales en URSS et dans la République de Russie de 1987 à 2000, préface de Sergueï SINELNIKOV, avant-propos de Michel DE GUILLENCHMIDT,2001. LOPEZ Christian et STOLOWY Nicole (sous la direction de), La facturation de complaisance dans les entreprises. Fausses factures, factures fictives au regard du droit fiscal et du droit pénal, 2001. BAYLAC Corinne, Le formalisme du droit fiscal, préface de Jean LAMARQUE,2002. LEFEUVRE André, Le paiement de l'impôt, préface de Jean LAMARQUE, 2002. SUAREZ Macrino, Le système financier espagnol (1986-2001) : de l'émergence à la maturité, préface de Jacques LEONARD, avantpropos de Mariano ABAD, 2002. VAUBAN, La dîme royale (1707), texte présenté par Jean-Marc DANIEL, 2002. CHAUT ARD Agnès, La mutabilité de l'instance fiscale et le droit à un procès équitable, préface de Guy GEST, 2003.

Sous

la direction de

Marc LEROY

FISCALITÉ
,

ET
A

EVITEMENT DE L'IMPOT

:

UNE COMPARAISON FRANCO-RUSSE

Dimitri

Préface de Vladimirovitch

ARONOV

L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polytechnique 75005 Paris FRANCE

L'Harmattan Hongrie Hargita u. 3 1026 Budapest HONGRIE

L'Harmattan Italia Via Bava, 37 10214 Torino ITALIE

(Ç)L'Harmattan, 2003 ISBN: 2-7475-4915-1

LES AUTEURS

Dimitri Vladimirovitch ARONOV, Directeur-adjoint du Centre régional de formation des fiscalistes, Université Technique d'Etat d'Orel. Anatolievna Svetlana ARONOV A, Doyenne de la faculté d'économie, Université Classique d'Etat d'Orel. Béatrice CLEMENT, Assistante à l'Université de Reims. Gérard CLEMENT, Doyen de la faculté de droit de Reims. Daniel CLEVENOT, Inspecteur à la Direction générale des impôts. Alexandre Ivanovitch GAPONOV, Directeur général de la société anonyme Gamma, Président du département de l'industrie et du transport du Conseil régional d'Orel. Tatiana Alexievitcha GOUSSEV A, Maître de Conférences en droit, Université Technique d'Etat d'Orel. Thierry LAMBERT, Professeur à l'Université Paris 13, Directeur du Centre d'études et de recherches administratives et politiques. Marc LEROY, Professeur à l'Université de Reims, Responsable des études du Centre de Recherche sur la Décentralisation Territoriale (CRDT). Serguei Alexievitch MELNIKOV, Maître de Conférences en économie, Université Technique d'Etat d'Orel. Nikolai Ivanovitch NATALIN, Chef de la direction fédérale de la police fiscale de la Région d'Orel, Général. Jean-Claude NEMERY, Professeur à l'Université de Reims, Directeur du Centre de Recherche sur la Décentralisation Territoriale (CRDT). Boris Petrovich NOSKOV, Professeur à l'Université Technique d'Etat d'Orel, Directeur de l'école de la police fiscale. Boris Vassilievitch PETOUKHOV, Doyen de la faculté de droit, Université Technique d'Etat d'Orel. Jean-Claude PONSART, Directeur fiscal Guibert et Associés, Maître de conférences associé à l'Université de Reims. Gilles ROUET, Professeur à l'Université de Reims. Victor Gueorguievitch SADKOV, Professeur d'Université, Directeur de l'Ecole de business et de droit d'Orel.

PREFACE

Dimitri Vladimirovitch ARONOV
Directeur-adjoint du Centre régional de formation des fiscalistes Université Technique d'Etat d'Orel

Dans le cadre du programme de collaboration de la Faculté de droit et de science politique de l'Université de Reims ChampagneArdenne (URCA) avec l'Université Technique d'Etat d'Orel (UTO) en Russie a été organisé un colloque franco-russe intitulé « Fiscalité et évitement de l'impôt ». Le colloque a eu pour objet de proposer une analyse comparée des différentes formes d'évitement de l'impôt en France et en Russie. L'évitement de l'impôt regroupe des situations diverses, mais dont la conséquence commune est de réduire les recettes publiques. Parmi les diverses formes d'évitement de l'impôt, la fraude fiscale constitue une violation de la loi qui engendre des pertes que les administrations cherchent à récupérer en formant des spécialistes du contrôle fiscal. Avant de présenter les diverses contributions des intervenants russes, il est intéressant de retracer les grandes lignes du développement des travaux scientifiques russes en matière de finances publiques et de fiscalité.

LA SCIENCE RUSSE DES FINANCES
Les problèmes de la théorie de la taxation en ~ussie sont anciens. Les premiers travaux théoriques dat~nt du 18eme siècle et avaient un caractère descriptif. Le début du 1gemesiècle est marqué par le traité de Nicolai Tourgueniev (1818). Ce livre est devenu le point de déRart de la science russe des finances. La deuxième moitié du 1geme siècle est marquée par les travaux sur les recettes fiscales du professeur-économiste Isaev. Avec la fondation de la Douma d'Etat, la science russe des finances commence à influencer la législation fiscale. Mais la révolution de 1918 interrompt cette période. Dans les années 19201930 beaucoup de projets de réforme et de perfectionnement du système fiscal avaient été élaborés mais ils n'ont pas pu trouver leur application. A partir des années 1930, le système traditionnel russe cesse d'exister parce que l'industrie appartient à l'Etat. Dans la théorie de cette période dominent les conceptions de Diatchenko dont les travaux principaux sont: Lesfinances de l'URSS (1933), Lesfinances et les crédits de l'URSS (1940), Les questions de la théorie des finances (1957). Ces travaux dressent la critique «des impôts bourgeois» et analysent les différences entre le système fiscal du capitalisme et celui du socialisme. Les problèmes de la fiscalité sont étudiés aussi à cette époque par Zverev, Plotnikov, Vosnesensky (années 1940-1950), Alexandrov, Birman, Zlobin, Totchilnikov (1960-1970), Bazarov, Bounitch, Pavlov, Sentchagov et d'autres (1970-1980). Ces >travaux portent sur les systèmes étrangers de taxation. Le système fiscal russe se reconstitue dans les années 1990. Des institutions fiscales sont créées tandis qu'une législation fiscale est élaborée dans un contexte de changement économique et politique général. Les principaux défauts du système de taxation des années 1990 sont: les contradictions entre le centre fédéral, les « régions» et les organes d'administration locale; le haut niveau des impôts et des taxes et l'inégalité de leur répartition; l'insuffisance des rentrées fiscales; la complexité des normes et des règles fiscales; l'existence de privilèges fiscaux mal justifiés. La stabilisation du

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système fiscal apparaît donc comme un sérieux problème pour la Russie. L'accroissement des impôts sur la consommation réalise bien en théorie la fonction fiscale d'alimentation des caisses publiques, mais l'inflation se trouve en même temps renforcée. Actuellement il existe encore un problème qui a été à notre avis mal résolu. Depuis le 1erjanvier 2001, les articles de la deuxième partie de la législation fiscale sont entrés en vigueur, mais la qualité de ces dispositions, qui comportent de nombreux défauts, n'est pas bonne. Le droit fiscal russe n'a pas son école scientifique. Dans les pays occidentaux, la théorie de la taxation s'est toujours développée en ouvrant de nouvelles conceptions. Les savants russes, pour des raisons idéologiques, restaient seulement dans la position d'observateurs. Ainsi l'année 1999 est marquée par une nouvelle étape de la réforme basée sur l'étude de la pratique russe. Un nouveau Code fiscal a été créé en 2000. Sans chercher à réaliser une analyse des réformes, il convient de souligner qu'elles sont ambivalentes. La question des réductions d'impôts pour stimuler la croissance économique est particulièrement discutable. En effet, l'efficacité de cette réduction est très douteuse par rapport au système russe d'un marché peu développé qui fait obstacle à une véritable concurrence, par rapport au poids du secteur «d'ombre» de l'économie non officielle et des pratiques d'évitement de l'impôt, par rapport à l'inégalité de la distribution des revenus, et par rapport à la fuite des capitaux vers l'étranger. Tous ces problèmes sont éclairés dans les revues Les changements fiscaux, Taxation, Le droit fiscal, Le système fiscal de la Russie, Les impôts et les recouvrements, Les finances, Les questions d'économie. En 2000 les établissements de l'enseignement supérieur ont commencé à préparer les spécialistes pour les organisations fiscales. Les écoles scientifiques relèvent déjà la tête, mais elles sont très jeunes pour le moment. Les plus grands centres se trouvent aujourd'hui à l'Académie des Finances et à l'Académie Fiscale de Moscou.

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L'OBJET DES CONTRIBUTIONS
Les contributions des intervenants russes sont consacrées à la problématique générale de la construction et du développement du système fiscal de la Russie moderne dans le contexte de l'instauration du Marché et d'un Etat de droit. Dans ce contexte sont discutés les problèmes de l'activité des organes administratifs chargés de la collecte de l'impôt et de la lutte contre les divers procédés de fraude fiscale et les abus de droit. Plus précisément il s'agit d'étudier les mécanismes juridiques de perfectionnement des dispositions fiscales, les difficultés de la lutte contre les formes concrètes de violation du droit fiscal, la question des droits et garanties des contribuables, les possibilités de rapprochement des systèmes fiscaux russes et européens et l'utilisation de l'expérience étrangère. Pour traiter ces questions générales, la comparaison entre les expériences française et russe sert de fil conducteur. L'histoire de la taxation en Russie et les questions de méthodologie sont étudiées dans la contribution de Monsieur Aronov. Les difficultés fiscales de la Fédération de Russie, et notamment les avatars de la réforme fiscale, ne peuvent se comprendre sans référence à l'histoire de la taxation. Les événements concrets de l'histoire russe expliquent les différentes étapes du développement du système national de taxation, mais aussi les traits communs et les différences entre les systèmes fiscaux russe et européens. Il propose un ensemble de critères d'appréciation du système fiscal russe, basé sur la combinaison des facteurs économiques et socio-historiques. Une attention particulière est accordée au rôle des libéraux dans la préparation des projets de réformes du système fiscal de l'Empire Russe pour dégager leurs principes d'action dans le premier parlement russe la Douma d'Etat. En effet, l'héritage soviétique structure la construction du droit fiscal russe et le problème de la collecte de l'impôt. Une fiscalité imparfaite, illisible, mal expliquée ou mal appliquée constitue une source d'évitement de l'impôt. La fiscalité russe présente des défauts techniques qui doivent être identifiés pour trouver des pistes de réformes. L'analyse comparative vise à dégager les conditions nécessaires à l'amélioration du système de taxation, et notamment les conditions socio-économiques de la

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réalisation des réformes. Toutes ces questions sont relevées dans le texte de Monsieur Sadkov et de Monsieur Melnikov. La contribution de Madame Gousseva est consacrée aux principes théoriques et à l'expérience du système mondial de fiscalité dans le code fiscal russe. Parmi les différentes techniques fiscales de la taxation des revenus, le système dit du bénéfice mondial présente des caractéristiques théoriques que l'expérience russe permet d'analyser à partir des dispositions du code fiscal. La définition technique renvoie à la question du champ d'application de l'impôt, notamment pour les entreprises étrangères, qui se définit à partir de critères plus ou moins larges. Une forme d'évitement légal de la taxation est donc traitée par cette approche. La mutation du rôle de l'entreprise au sein du système économique russe nécessite des adaptations fiscales importantes de la fiscalité régionale. En effet, le passage d'une logique de planification centralisée à la prise en compte progressive des contraintes du Marché modifie profondément la relation des institutions régionales aux entreprises. Au niveau du compte de résultat, le montant disponible pour l'entreprise n'est pas suffisant pour l'activité innovatrice et les investissements correspondants. Dans cette situation, le système fiscal a une importance particulière. Les lois régionales permettent de réduire les impôts pour financer les projets nécessaires au développement stable, durable, dans des conditions de concurrence. C'est le sujet de la contribution de Monsieur Gaponov. Les missions de la police fiscale sont présentées par Monsieur Natalin. Ces missions sont centrées sur la lutte contre la délinquance fiscale, avec des pouvoirs particuliers à la fois en matière d'information, de recoupement et de contrôle fiscal. En effet, dans le contexte de l'économie russe, et de la construction du Marché, les prérogatives de l'administration doivent être adaptées aux formes de fraude pratiquées. Les garanties du contribuable sont également décrites dans cette contribution afin de permettre la comparaison avec la situation française. Dans le cas de la Russie, les problèmes de formation des spécialistes pour la police fiscale sont cruciaux. Après avoir dressé le tableau des besoins et des questions qui se posent, Monsieur

Il

Noskov, directeur de l'école de la police fiscale d'Orel, propose un inventaire des perspectives d'utilisation de l'expérience étrangère. Les besoins de l'administration en fiscalistes sont importants et encore mal couverts par l'enseignement supérieur. Les axes opératoires de collaboration pour la construction d'un centre de formation fiscale sont alors définis (enseignements spécialisés, stages, comparaison avec le système français de formation...). Les problèmes du planning fiscal, notamment dans les entreprises, renvoient aux méthodes de minimisation de la charge fiscale par une programmation des activités économiques en relation avec les caractéristiques de la législation fiscale. Il s'agit en particulier de prévoir l'utilisation des abattements fiscaux. Cette dimension de l'évitement planifié de l'impôt est étudiée dans la contribution de Madame Aronova. Après avoir décrit le système actuel du planning fiscal en Russie, les voies de son perfectionnement sont analysées. La lutte contre la fraude fiscale suppose, outre la mise en place d'un arsenal de sanctions pécuniaires sous forme de pénalités, la possibilité de poursuivre pénalement les fraudeurs importants. Les caractéristiques de l'action pénale en Russie sont étudiées dans la contribution de Monsieur Petoukhov. La sévérité des dispositions répressives du code fiscal est questionnée au regard de la pratique administrative, du principe du réalisme des sanctions et des garanties du contribuable; la contribution s'appuie sur l'étude de la jurisprudence. Dans le contexte de la réforme de la fiscalité russe, il est intéressant de confronter les expériences des deux pays par rapport à ces problèmes.

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INTRODUCTION

Marc LEROY Professeur à l'Université de Reims Responsable des études du Centre de Recherche sur la Décentralisation Territoriale (CRDT)

Le présent ouvrage est issu du colloque franco-russe qui s'est déroulé sous ma responsabilité scientifique en septembre 2002 à Orel. Ce colloque a été réalisé avec l'aide financière du Conseil régional de Champagne-Ardenne qui soutient ainsi le programme de collaboration entre la Faculté de droit et de science politique de Reims et l'Université Technique d'Etat d'Orel. La collaboration entre les deux universités vise un objectif scientifique de recherche comparée, un objectif pédagogique de formation de spécialistes de la fiscalité, et un objectif éthique d'action socio-économique en faveur d'un grand pays en mutation1. L'étude de la taxation et des formes d'évitement de l'impôt est particulièrement intéressante dans le contexte de la réforme russe qui offre à l'analyste un chantier in situ pour comparer la logique de structuration et de changement d'un système dont la construction remonte à un peu plus de 10 ans, avec la situation d'un pays où les techniques fiscales sont bien rodées, même si on peut déplorer l'absence de stratégie globale et la pauvreté des programmes politiques.
1 De ce point de vue éthique, il s'agit d' œuvrer à l'amélioration économique et sociale du système fiscal, en accordant une attention particulière à l' effectivité des droits et garanties du contribuable dans les relations avec les administrations fiscales.

L'impôt comme technique juridique, phénomène économique, politique publique, et processus social, dépend des spécificités nationales. Il est ainsi évident, pour ne prendre qu'un exemple, que le problème de la collecte de l'impôt ne se pose pas avec la même acuité en France et en Russie. Cependant, ces particularismes, qui différencient historiquement et sociologiquement chaque Etat fiscal, renvoient à des mécanismes universels qu'il s'agit de comprendre selon une approche qui mobilise plusieurs disciplines, -le droit bien sûr, mais aussi l'histoire, la sociologie, l'économie et la gestion -, et plusieurs points de vue de spécialistes, - celui de l'administration, des entreprises, des conseils, des universitaires.

LE SYSTEME FISCAL Il ne s'agit pas de décrire ici les différents impôts en vigueur dans chaque pays, mais plutôt de présenter les caractéristiques qui questionnent la réforme fiscale. Comme Schumpeter l'a montré, il faut d'abord rappeler que les systèmes fiscaux contemporains, du moins dans le cas des pays développés, malgré leurs défauts, survivent plutôt bien aux crises économiques et financières. Autrement dit, cette note d'optimisme (ou de modestie) signifie que c'est rarement l'impôt qui est à l'origine directe de la crise de l'Etat2. Sociologiquement, la relation entre la taxation et le contribuable relève de la typologie générale qui croise, du côté de l'individu, la décision de réaliser ou non un montage pour échapper à l'impôt, et du côté de l'Etat, la manière dont ce montage est qualifié par l'administration (et le juge) au regard de la loi. Dans un modèle élargi à la rationalité économique et politique, la sociologie de la déviance fiscale offre ainsi une contribution à l'explication des catégories juridiques de l'évitement de l'impôt en insistant sur les
2 Dans le cas de la Russie, on lira avec intérêt l'analyse du prix Nobel d'économie, Joseph E. Stiglitz qui écrit dans La grande désillusion (Paris, Fayard, 2002, p.181) : «la classe moyenne a été décimée, un capitalisme des copains et des mafieux a été créé, et le seul succès, l'instauration d'une démocratie porteuse de précieuses libertés, dont une presse libre paraît au mieux fragile (...) ». 14

facteurs qui conduisent à son acceptation comme contribution citoyenne aux politiques publiques. La construction historique des systèmes fiscaux, sans constituer une loi déterministe, joue un rôle non négligeable d'inertie politique. Dans le cas de la Russie, malgré la volonté de créer une législation fiscale moderne inspirée des exgériences étrangères, l'héritage du passé soviétique reste présent. L'approche historique des phénomènes fiscaux est développée dans la contribution de Dimitri Vladimirovitch Aronov, qui retrouve sur ce point les thèses de Gabriel Ardant, en insistant sur le lien de l'impôt avec la libéralisation des échanges marchands. D. Aronov dresse le tableau de l' histoire de la fiscalité russe, de la période du tribut militaire mongol à la période de la fiscalité idéologique soviétique qui conserve certains aspects du prélèvement féodal en nature. A partir de ce cadre socio-historique général, des facteurs institutionnels interviennent. Le fédéralisme russe pose des problèmes d'articulation et de cohérence des législations fédérales et régionales, alors que les finances de l'Etat unitaire français distinguent clairement les impôts d'Etat et les impôts locaux4. Cette distinction nécessaire s'atténue toutefois dans le contexte de la construction européenne qui pose la question commune de la relation à un Centre institutionnel producteur de normes sur le territoire européens. En matière fiscale, l'Europe influence tous les secteurs de la fiscalité, même si la convergence des politiques fiscales a surtout progressé pour la TVA6. La question du fédéralisme financier en Russie est abordée par Victor G. Sadkov et Serguei A. Melnikov qui présentent des clés de répartition pour chaque impôt entre le niveau fédéral, le niveau régional et le niveau local pour améliorer le système actuel, et aussi par Alexandre Ivanovitch Gaponov qui traite cet élément dans le cadre de son étude relative aux entreprises.
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Cf. la thèse de Delphine Nougayrède, Construire ['impôt en Russie, Paris,

L'Harmattan, Coll. « Finances publiques », 2001. 4 Même si on doit souligner l'archaïsme et les défauts de la fiscalité locale française. S Cf. «La territorialité fiscale dans l'Union Européenne », Petites affiches, n097, 15 mai 2002. 6 Cf. Leroy (M.), « Quelle convergence pour les politiques fiscales en Europe? », Revue du Marché commun et de ['Union européenne, n0393, décembre 1995, p.669-684 . 15

Au niveau des politiques fiscales, il ressort fortement que parmi les fonctions classiques de l'impôt, c'est la fonction financière qui est la plus cruciale en Russie. Ce souci des rentrées fiscales revient comme un leitmotiv dans plusieurs contributions: la lutte contre la fraude fiscale, l'amélioration des relations interbudgétaires entre les niveaux d'administration sont justifiées ou conditionnées par cette contrainte majeure qui renvoie à la tenue de l'économie du pays. La fonction économique est surtout pensée à travers l'encouragement des investissements des entreprises, notamment de production? La fonction de redistribution, et plus largement les fonctions sociales de l'impôt, sont moins faciles à mettre en œuvre. Le contraste avec le cas français est ici marqué en relation avec la nature éclatée de l'interventionnisme économique et social qui prévaut dans notre pays. L'absence de politique fiscale globale, l'éclatement des fonctions de l'impôt et de la justice fiscale semblent donc alourdir les anciens systèmes fiscaux dont la fonction financière n'est pas menacée. Les règles juridiques de détermination de l'impôt formalisent les traits du système fiscal. Pour l'imposition du revenu des personnes physiques en Russie, qui est le thème du texte de Tatiana Alexievitch Gousseva, le critère de territorialité, les règles d'assiette, la nature des abattements s'inspirent des législations des autres pays. Si on excepte quelques particularités, comme l'avantage fiscal accordé aux victimes de Tchernobyl, on relève simplement que le nombre d'abattements est assez limité et que les taux d'imposition sont, comparativement au barème (même allégé) français, bas, ce qui est normal compte tenu du niveau de vie russe. Concernant les entreprises, Jean-Claude Némery rappelle les justifications et l'évolution de l'interventionnisme économique des collectivités locales en France. Il montre que les incitations juridiques au développement économique local s'appuient sur un système d'exonérations fiscales encadrées par la loi, ce qui induit une forme spécifique d'évitement légal de l'impôt en faveur des entreprises. Alexandre Gaponov traite des entreprises sous l'angle de l'impact des réformes fiscales menées depuis 1991 en Russie, ce
7 C'est encore une illustration de l' héritage soviétique qui explique cette priorité aux entreprises de production qui constituent toujours les secteurs lourds de l'économie russe, en particulier avec l'exploitation des ressources naturelles (gaz, pétrole... ). 16

qui introduit un autre thème transversal de l'ouvrage abordé par plusieurs contributions. Il établit le bilan critique du système fiscal russe au regard des entreprises en relevant les progrès réalisés. Pour faciliter l'activité économique, il plaide pour une stabilisation du droit fiscal et de la pratique administrative, un allégement de la charge fiscale qui tienne compte du niveau des rentrées fiscales, et pour l'effectivité des garanties du contribuable. Gilles Rouet dresse un état des lieux, bien documenté, des besoins croissants en fiscalistes des entreprises pour assurer une gestion stratégique du risque fiscal. Pour cette nouvelle spécialité professionnelle dont l'auteur brosse les caractéristiques, un véritable marché, plutôt bien rémunéré, s'est développé en Europe. En France, la réforme fiscale tend à se limiter actuellement à la simplification des règles et des formalités, à la baisse de l'impôt sur le revenu, à la suppression de quelques éléments de la fiscalité locale, et à l'établissement, sous le contrôle de Bruxelles, de dérogations pour certaines zones «fragiles» ou pour certaines catégories socio-économiques. Al' opposé de cette logique graduelle d'ajustement, la Russie a dû réformer radicalement son système fiscal pour l'adapter aux perspectives d'une économie de marché et au bouleversement de ses structures sociales. Le contexte de crise économico-financière a alors fragilisé les ressorts délicats de la légitimité fiscale, en favorisant des formes nouvelles d'évitement de l'impôt.

L'EVITEMENT

DE L'IMPOT

Les formes d'évitement de l'impôt sont diverses et conduisent à distinguer 1' erreur, les diverses fraudes, l'évasion, l'abus de droit, selon divers critères relatifs à la gravité de l'infraction, le montant en cause, la complexité du circuit d'évitement de l'impôt, la durée et la répétition... Evidemment, au commencement d'une transition économique radicale, certaines formes «brutales» de fraude sont facilitées (trafics, escroqueries, mafias... .). Dans des pays où l'économie de marché est ancienne, ou à un stade ultérieur pour les pays en mutation, l'évitement de l'impôt, sans faire disparaître totalement les activités illicites, apparaît plus sophistiqué; il 17

privilégie les montages juridiques, souvent complexes, d'optimisation fiscale. En Russie, l'équilibre formellement établi dans le code fiscal est influencé par la priorité accordée à l'efficacité de l'action administrative dans le contrôle fiscal. Alors qu'en France et dans les autres pays occidentaux développés, l'enjeu est surtout de crédibiliser le régime déclaratif, l'enjeu est ici de lutter contre la « criminalité» fiscale si lourde de conséquences pour les budgets publics. A ce sujet, la contribution de Nikolai Ivanovitch Natalin est intéressante pour connaître la liste des pouvoirs attribués à la police fiscale, et pour distinguer, à l'aune de notre système normatif, ce qui apparaît comme des prérogatives exorbitantes de droit commun. Ce texte fournit également des indications précieuses sur l' activité des services de la police fiscale d'Orel en matière de contrôle fiscal. Comme le rappelle Thierry Lambert au début de sa contribution, les fraudeurs sont imaginatifs: il est donc nécessaire de trouver un équilibre entre les pouvoirs de l'administration et les garanties du contribuable dans le contrôle fiscal. Ce grand spécialiste des procédures fiscales montre ainsi, à travers son exposé des règles du droit français et de la jurisprudence, que cet équilibre s'apparente à un compromis qui évolue au fil du temps. Il est à noter qu'en s'affinant de plus en plus, le cadre juridique du contrôle fiscal évite les risques d'arbitraire, mais aggrave la complexité du droit fiscal. Boris Petrovitch Noskov consacre sa contribution aux besoins de formation de fiscalistes pour les administrations et définit les contenus pédagogiques qui devront inclure la connaissance des expériences étrangères (dont le système fiscal français). L'offre de formation actuelle ne couvre qu'une faible partie des besoins, ce qui légitime l'organisation d'un partenariat entre les Universités de Reims et d'Orel pour accueillir les étudiants et les professionnels dans le cadre du programme européen TEMPUS habilité en juin 2003 par la Commission européenne. Un témoignage de la pratique du contrôle fiscal français est ensuite proposé par Daniel Clévenot qui décrit, à partir de son expérience, les méthodes de travail utilisées par les inspecteurs des impôts dans le contrôle des entreprises. Comme chercheur, je suis 18

évidemment sensible aux observations très concrètes établies dans cette contribution qui illustre mes travaux de modélisation scientifique d'une organisation bureaucratique originale basée sur la contrainte de rendement négocié et le rôle central du métier de vérificateur. La nature des pouvoirs juridiques confiés à l'administration, l'efficacité de sa logique organisationnelle, et la compétence de ses agents conditionnent la lutte contre la fraude fiscale. Il faut aussi connaître le rôle des conseils fiscaux dans l'évitement légal de l'impôt. Svetlana Aronova s'intéresse, fort à propos, au planning fiscal qui a pour objectif principal de minimiser la charge fiscale à partir de la connaissance du droit fiscal. Elle en fait la théorie et explique que pour la Russie, où cette pratique experte reste encore peu répandue, un des intérêts est d'essayer de neutraliser l'arbitraire fiscal. Elle retient ainsi l'exemple de la crise russe de 1993 qui a frappé plus sévèrement les entreprises respectant leurs obligations fiscales que les entreprises endettées. Jean-Claude Ponsart réfléchit à sa pratique de conseil fiscal en France et établit une sorte de mode d'emploi de l'évitement calculé de l'impôt au regard de la législation, qu'il s'agit de respecter tout en l'exploitant. Il décrit les stratégies, établies sur mesure, pour diminuer la charge fiscale du client, - en particulier, le choix des mots rendant compte des montages à l'administration -, et l'évaluation délicate du risque. Il s'attache aussi au rôle du conseil dans le cas du contrôle fiscal. Les deux dernières contributions portent sur la répression pénale de la fraude en Russie et en France. Boris Vassilievitch Petoukhov étudie le régime de la responsabilité pénale des personnes physiques et des personnes morales. Il souligne, dans son analyse juridique du droit pénal russe en mutation, que la progression des infractions fiscales, la diversification et la complexification des montages d'évitement de l'impôt nécessitent une législation pénale adaptée. On relève que les poursuites pénales tiennent compte de l'importance des sommes éludées, mais aussi des dissimulations comptables. Gérard et Béatrice Clément établissent pour la France un état fouillé du droit positif et de la jurisprudence pénale. La définition pénale de l'évitement de l'impôt comme délit de fraude ou comme délit comptable, les

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aspects procéduraux, avec notamment le filtre de la commission des infractions fiscales, sont minutieusement explorés. Pour clore cette présentation, il reste à émettre le vœu que cet ouvrage dédié à la connaissance comparée puisse aussi contribuer, dans le cadre d'une démocratie fiscale renouvelée, à réconcilier le contribuable, - objet du droit, payeur, décideur économique ou usager des services publics -, avec le citoyen pour éviter qu'il ne se réfugie dans les logiques d'évitement de l'impôt.

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