A Cláusula Geral Antiabuso

De

 Resulta desta obra que a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação, consagrados na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário, levantam várias dúvidas e problemas ao nível da sua interpretação e conjugação.

 Como é sabido são ainda bem poucos os casos em que a Administração Tributária logrou aplicar a cláusula geral antiabuso e bem mais escassas ainda as decisões judiciais sobre a matéria, de tal forma que esta foi mesmo inicialmente tida como de muito difícil aplicação pela doutrina.

É neste contexto que se realça a relevância desta obra que contribui para uma melhor compreensão da cláusula e do seu procedimento de aplicação.

Público Alvo: advogados, juristas, consultores, financeiros e gestores

Estrutura da obra:

  • Introdução
  • A evasão fiscal
  • O abuso de direito no Código
  • Civil Princípios de direito fiscal conexos com o abuso de direito
  • Figuras afins
  • A cláusula geral antiabuso em matéria fiscal
  • A cláusula geral antiabuso na Lei Geral Tributária
  • Aplicação da cláusula geral antiabuso
  • O procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso
  • Do incumprimento do procedimento
  • Efeitos da aplicação da cláusula geral antiabuso
  • A evolução da jurisprudência
  • Conclusões

Publié le : jeudi 25 octobre 2012
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EAN13 : 9789727885473
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A cláusula geral ANTIABUSO
Patrícia
Meneses Leirião
e o seu procedimento de aplicação
PATRÍCIA MENESES LEIRIÃO
A cláusula geral ANTIABUSO
e o seu procedimento de aplicação
A cláusula geral
A cláusula geral antiabuso foi introduzida durante a década de noventa,
altura em que começaram a ser adotadas também em Portugal algumas
medidas antiabuso especiais. ANTIABUSO
Resulta desta obra que a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento PATRÍCIA MENESES LEIRIÃOe o seu procedimento de aplicação, consagrados na Lei Geral Tributária e no Código de Procedi- Licenciatura em Direito (Universidade
mento e de Processo Tributário, levantam várias dúvidas e problemas ao Lusíada)
nível da sua interpretação e conjugação. de aplicação Curso especialização Contencioso
Tributário (OA – ISG)
Como é sabido são ainda bem poucos os casos em que a Administração
Pós-Graduação Gestão Fiscal (ISCTE – Tributária logrou aplicar a cláusula geral antiabuso e bem mais escassas
INDEG) 
ainda as decisões judiciais sobre a matéria, de tal forma que esta foi mes-
Mestrado em Direito Fiscal (Universidade
mo inicialmente tida como de muito difícil aplicação pela doutrina. Lusíada)
Prefácio de
É neste contexto que se realça a relevância desta obra, que em muito Foi membro Direcção ANJE (Associação
Rogério M. Fernandes Ferreira Nacional jovens Empresários)contribuirá para uma melhor compreensão da cláusula e do seu procedi-
Foi membro Conselho Administração da mento de aplicação,
OPEN (Associação para Oportunidades
Esta obra, é naturalmente inovadora, sendo o tema de todo o interesse Específcas Negócio)
para advogados, juristas, consultores, fnanceiros e gestores. Foi membro Direcção JCI (Junior Chamber
International – Worlwide Federation of
Young Leaders and Entrepreneurs)
ISBN 978-972-788-504-6 Foi colaboradora vários anos do Senhor
Professor Doutor Rogério Fernandes
Ferreira www.vidaeconomica.pt
ISBN: 978-972-788-504-6 Sócia da Gali Macedo & Associados,
Responsável pelo Departamento de Direito Visite-nos em
9 789727 885046 Fiscallivraria.vidaeconomica.ptÍNDICE
Prefácio ................................................................................................. 11
Nota prévia............................................................................................ 15
Resumo 17
Abstract 19
Lista de abreviaturas ............................................................................ 21
1. Introdução ....................................................................................... 23
1.1.Tema da dissertação ................................................................. 23
1.2. Sequência .................................................................................. 26
2. Aev asão fscal ................................................................................. 29
3. OabusodedireitonoCódig oCi vil ............................................. 37
4. Princípiosdedireitofscal conex oscom oabusodedireito .... 43
4.1.Princípio da leg alidade , da segurança e da autonomia
privada ......................................................................................... 43
4.2. O princípio da justa tributação e da capacidade
contributiva ................................................................................. 50
4.3. O princípio da substância sob a forma ................................ 52
5.Figuras afns ...................................................................................... 55
5.1.Asim ulação naleifscal .......................................................... 55
5.2.Ascláusulasantiabusoespeciaisesectoriais ....................... 59
6.Acláusulag eralem matériafscal ................................ 73
6.1.Ev oluçãohistórica ................................................................... 73
7a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
6.2. A norma antiabuso nos ordenamentos jurídicos
estrangeiros ................................................................................. 77
6.2.1. Do artigo 24.º ao novo artigo 15.º da LGT
espanhola ............................................................................... 79
6.2.2.Afaltade umanor maantiabusoemItália .................. 84
6.2.3.Ainexistênciadeumacláusula escrita
no Reino Unido .................................................................... 85
6.2.4. A fraus legis holandesa .................................................... 88
6.2.5.Acláusulacanadiana ....................................................... 90
6.2.6.Adenominaçãoalemã“abusodefor masjurídicas” .. 92
6.2.7.Aexperiênciafrancesa 93
7.Acláusulag eralantiabusonaLeiGeralT ributária ..................... 95
7.1. O n.º 2 do artigo 38.º da LGT .............................................. 95
7.2.Elementos dacláusulag eralantiabuso ................................. 103
7.2.1.Oelementomeio ............................................................. 104
7.2.2.Oresultado ..................................................... 106
7.2.3.Oelementointelectual .................................................... 108
7.2.4.Onor mati v o ................................................... 110
7.2.5.Oelementosancionatório .............................................. 112
8.Aplicaçãoda cláusula g eralantiabuso ........................................... 115
8.1.R equisitos de aplicação ........................................................... 115
8.2. O artigo 63.º do Código de Procedimento
e de Processo Tributário 116
8.3. Função interpretativa do artigo 63.º do CPPT ................... 119
9.Oprocedimentodeaplicaçãoda cláusulag eralantiabuso ........ 127
9.1. Âmbito do procedimento ...................................................... 127
9.2.T ramitação doprocedimentode aplicação dacláusula ..... 133
9.2.1. A audição prévia .............................................................. 133
9.2.2. Ónus da prova ................................................................. 138
9.2.3. Prazo de caducidade ....................................................... 143
9.2.4. A fundamentação da decisão ......................................... 149
8índice
9.2.5.P edidodeinfor maçãopréviavinculati v a ..................... 153
9.2.6.Decisão deautorizaçãode aplicaçãodanor ma .......... 157
9.2.7.R ecurso da decisãodeaplicação
dacláusulaantiabuso ........................................................... 160
10. Do incumprimento do procedimento ........................................ 167
11. Efeitosdaaplicaçãoda cláusula g eral antiabuso ....................... 169
12. Aev oluçãodajurispr udência ....................................................... 175
12.1.Anterior menteàintroduçãodacláusulag eral
antiabuso ..................................................................................... 177
12.1.1.O caso “R enault Gest” ................................................. 177
12.1.2.O caso “isençãodesisa paraemparcelamento
ag rícola” ................................................................................. 180
12.2.P osterior menteàentrada emvig orda cláusulag eral
antiabuso 182
12.2.1.O caso “la v ag em de cupões” ....................................... 183
12.2.2.O caso “direitorealdehabitaçãoperiódica” ............ 186
12.2.3.O caso “pag amentosaentidadesnãoresidentes” ... 191
13. Conclusões ...................................................................................... 197
Bibliog rafa ............................................................................................ 207
9PREFÁCIO
Ace it e i c om praze r o amáv e l c on vit e da Dra. P at ríc ia para pre fac iar
e st a sua disse r taç ão paraobt e nç ão dog raude Me stra, sobre“ac láusula
g e ral ant iabuso e o seu proc e diment o de aplic aç ão”. Quando , e m t e
mpos idos , me pediu ajuda na e sc olha do t e ma e de t e ma na áre a do
proc e dime nt o e do proc e sso t ribut ários , ant e vi, n um mome nt o já be m
post e rior ao da sua int roduç ão , prime iro na Le i Ge ral T ribut ária e de pois
no Códig o de P roc e dime nt o edeP roc e ssoT ribut ário ,que , c e r t ame nt e ,
le v ant ariam proble mas vários de int e r pret aç ão , c onc re t os , di v ersos e
ainda ine xplorados , per mit indo a no vidade que e st a t e se ag ora nos t raz.
T anto quanto me lembro , nesse momento , só o meu amig o J oão
Filipe P ac heco de Car v alho se atrev era a escrev er sobr e o tema nesta
sua perspetiva mais adjetiva. Mas o tema mantém todo o seu interesse e
asua no vidade ,ag ora eaquandodapublicaçãodestaobra.
A c láusula g eral antiabuso foi, como é sabido , introduzida durante
a década de no v enta, altura e m que começaram a ser adotadas também
em P or tug al algumas outras medidas antiabuso , especiais , no âmbito
dos impostos sobre o rendimento.
Só de pois , no início da décad a de 2000, mor mente a par tir da Lei do
Orçamento do Estado para 2002, se estenderam aos impostos sobre
o património e , mais recentemente , nesta década já iniciada, mesmo a
impostos sobre o consumo.
11a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
A sua razão de ser e principa l moti v ação encontra-se na necessidade
de se es tabelec eram meios de relação – e , também, de prev enção – que
sejam mais adequados a re primir estes compor tamentos tidos por
“antijurídicos”, ainda que lícitos (Sá Gomes), exigindo que a Administração
fscal faça a pro v a da v erifcação concreta dos pressupostos leg ais que
permitem desencadear as suas consequências próprias.
T alv ezpor issosão aindabempoucos oscasosemqueaAdministração
T ributária log rou aplicar a cláusula g eral antiabuso e bem mais escassas
ainda as decis ões judiciais sobre a matéria, de tal for ma que esta foi
mesmo inicialmente tida como de m uito difícil aplicação pela doutrina,
o que diminuía a sua função preventiva.
Houv e , é cer to , a tentati v a de in v er ter a situação , atra vés da di vulg
ação dos c hamados esquemas de planeamento fscal abusi v o (ag ressi v o),
nos quais , no e ntanto , a Administração T ributária acabou por se referir ,
quase sempre , a ev entual aplicação das nor mas especiais antiabuso , em
detrimento de uma bem mais g eneralizada aplicação desta cláusula g
eralantiabuso .
É neste contexto que se tor na impor tante realçar os dois únicos
acórdãos do T ribunal Central Administrati v o – Sul, mais recentes
e poste riores mesmo a esta disser tação , de 15 de fev ereiro de 2011
(4255/10) e de 14 de fev ereiro deste ano (5104/11), e que assumem
g rande relevância pelas deci sões pioneiras que compor t am e por
concluírem a fa v or das pretensões da Administração T ributária,
considerando que as factualidades dos autos consubstanciam uma elisão fscal
que preenc he e sses pressupostos leg ais da aplicação da referida cláusula
g eral antiabusofscal.
Em ambos os casos , este T ribunal superior acaba, desig nadamente ,
por acolher astep transaction doctrine , segundo a qual a disposição
antiabuso pode e dev e aplicar -se atendendo ao momento decisi v o e fnal das
operações em causa. E esta foi a inter pretação que per mitiu ao T ribunal
12prefácio
concluir que os procedime ntos foram iniciados em tempo e dentro
do prazo de caducidade leg al de três anos que se previa na nor ma em
questão.
Os dois re fe ridos acórdãos re pre se nt am os passos , no v os , pe rc or ridos
pela nossa jurispr udê nc ia, para a int e r pret aç ão e a aplic aç ão da nor ma
g e ral ant iabuso por t ugue sa e no c ombat e a c ompor t ame ntos dos c
ont ribuint e s be m mais sof st ic ados , para que a Administ raç ão T ribut ária,
no atualc ont e xto , g anhe ag orano v oímpe t onassuast e nt at i v
asdeaplic aç ão de ssa c láusula, c uja re le vânc ia será acre sc ida n um c ont e xto , e c
onómic o e , sobre t udo , orç ame nt al, e m que a pre ssão para a obt e nç ão da
re c e it a f sc al parec eine vit áv e l nost e mpos quese a vizinham.
E e sta aplicação , mais g eneralizada, da cláusula g eral antiabuso será
ag ora, também, cer tamente facilitada, a par tir de 2012 e da Lei do
Orçamento do Estado para este ano , em que o procedimento para a
sua aplicação passa a poder ser efetuado nos ter mos g erais , deixando de
existir o prazo mais reduzido de três anos para o respet i v o início , mas
em que se consag ra, igualmente , que este procedimento próprio para
a aplicação das nor mas antiabuso passa a ser aplicáv el, apenas , a esta
cláusula g eral antiabuso – n um momento , por tanto , em que a
publicaçãodesta obrasetor na,assim, par ticular mente impor tante .
Rogério M. Fernandes Ferreira
Lisboa,11deMarcode2011
13NOTA PRÉVIA
Esta obra cor responde , com mínimas alterações , à disser tação de
mestrado apresentada em 2006, discutida e apro v ada na Uni v ersidade
Lusíada de Lisboa, perante um Júri presidido pelo Exmo . Senhor
Professor Doutor António Man uel de Almeida Santos Cordeiro , J osé Ar tur Duar te Nogueira, Professor Doutor
Man uel Pires , Professor Doutor J oaquim F reitas da R oc ha e Professora
DoutoraRitaCalçada Pires .
Um ag radecim ento especial ao Professor Doutor R ogério F er nandes
F er reira, pela sua orientação e sug estões sempre tão opor tunas , que
foram, sem dúvida, um elemento fundamental para a ev olução e a
conclusãodestetrabalhoque , ag ora,sedá porconcluído .
T ambém não posso deixar de referenciar a disponibilid ade do Dr .
Gonçalo Nunes da Silv a que se prontifcou a ler a tese em várias fases
da sua constr ução e transmitir uma visão crítica da mesma, tendo
auxiliadoigualmentearevisãofnal dotexto .
Ao Mestre R ogério Man uel F er nandes F er reira, um últi mo ag
radecimento pela sug estão do tema aqui tratado , que , na realidade , v eio a
rev elar -se deg rande interesseerelevância.
15RESUMO
No intu ito de combater a c hamada ev asão fscal “lícita ”, o
legislador introduziu no nosso ordenamento jurídico o n.º 2 do artigo 38.º
da LGT . Neste ar tig o , consag rou-se uma cláusula g eral antiabuso que
atribuiu poderes à Administração Fiscal para, atra vés da
desconsideração de efeitos fscais de atos ou negócios praticados pelo contribuinte
em puro cont or no à lei fsc al, liquidar o imposto que seria devido em
condições nor mais , ou seja, nas situações em que o contribuinte não
optasse por reduzir , eliminar ou diferir temporalmente o pag amento
dos impostos devidos . Contudo , para aplicação da menc ionada cláusula
g eral antiabuso , o legislador impôs que a Administração Fiscal
procedesse à abertura prévia de um procedimento próprio previsto no artigo
63.º do CPPT . Muito resumidamente , diremos que este procedimento
consag ra uma tramitação específca que v ai desde a decis ão de aber tura
do procedime nto até à decis ão última de aplicação da cl áusula, que
caberáao dirig ente máximodoser viçoouem quem estedeleg ar .
Efeti v amente , n um cenário em que a ev asão fscal lev ada a cabo
pelos ag entes económicos é crescente , a cláusula g eral antiabuso
assume-se como um instr umento de primordial impor tância para o seu
combate . Nestes ter mos , julg amos absolutamente opor tuna a análise , por
um lado , da cláusula g eral antiabuso , e , por outro , da for ma atra vés da
qual a mesma pode ser aplicada aos casos em concreto . Assim, tendo
17a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
sempre por base a norma substantiva prevista no n.º 2 do artigo 38.º
da LGT e a nor ma instr ume ntal prevista no ar tig o 63.º do CPPT ,
pretendemos que neste estudo sur ja uma visão global do conceito , âmbito ,
extensão e limites da cláusul a, mas também do seu procedimento , bem
como dos problemas e questões que se lev antam ao nív el da
compatibilizaçãodeambasasnor mas .
Do estu do efe tuado , v erifcá mos que , embora o legislador tenha
instituído um procedimento prévio e próprio para aplicação da cláusula
antiabuso , o mesmo poderá não alcançar todos os objeti v os
pretendidos , em vir tud e de não nos parecer que este salv aguarde em pleno a
posição dos contribuintes , as suas g arantias e seguranç a no momento
daaplicaçãoda cláusula.
Ainda assim, acreditamos qu e o procedimento de aplicação da
cláusula se rev ela imprescindív e l e per tinente , necessitando ,
simplesmente , de ser alterado e aperfeiçoado em futura revisão leg islati v a. Com a
análise dos vários acórdãos que abordam a temática da cláusula g eral
antiabuso , pretendemos dar uma visão daquilo que já é a sensibilidade
dos nossos tribunais no qu e respeita à consag ração da cláusula e do
seu procedimento de aplicação . Em g eral, pretendemos deixar algumas
questõesemaber topara ser virem deelementoderefexão no futuro .
18ABSTRACT
In order to fght the so-calle d “la wful” tax a v oidance , the legislator
has introduced in the P or tuguese La w ar ticle 38 nr 2 of the LGT . In
this ar ticle , a g eneral anti abuse principle w as established, gi ving the
T ax Administration the po w er to , through the discredit of tax effects
resulting from leg al acts or c ontracts done b y the tax pa yer in tax bias ,
to c ollect the due tax, meaning, in the situations the tax pa yer did not
c hoose to reduce , eliminate or o v er r ule in time the pa yment of due
tax. Ho w ev er , in order that the g eneral anti abuse principle can be
applicable , the legislator has imposed that the T ax Administration w ould
previously open a specifc procedure pro vided for unde r ar ticle 63 of
the CPPT . Summing up , w e ma y sa y that this procedure holds a
specifc conduct star ting from the decision of opening the procedure until
the fnal decisi on of prescribing the principle , whic h wil l belong to the
Headof theinstitutionor hisdeleg ate .
In thepresentscener y of g ro wing tax a v oidanceb ythosein v olv ed
in busi ness acti vity , the g eneral anti abuse principle is a v er y
important instr umen t to fght it. T herefore , w e think it is v er y impor tant, at
present time , t o analyze this principle , on one hand, and, on the other
hand, t he w a y in whic h it can be applicable to specifc cases . So ,
starting from the substanti v e r ule pro vided for under ar ticle 38 nr 2 of the
LGT and the instr umental r ule pro vided for under ar ticle 63 of the
19a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
CPPT , w e w ould lik e this study to be a global vision of the conce pt,
scope , e xtension and limits t o the principle , as w ell as its procedure and
theissues aroused b ythecompatibilityof both r ules .
F rom our researc h, w e ha v e concluded that, ev en though the
legislator has pro vided for a previous specifc procedure so that the g
eneral anti abuse principle can be applicable , this ma y not ac hiev e all the
proposed objecti v es , because , in our opinion, it doesn ’ t fully protect
or safeguard the tax pa yers position, their guaranties and safety , at the
momenttheg eneral principlecanbeapplicable .
Ev en so , w ebeliev e thatthe procedureb y whic htheg eneral
principle ma y be applicable is v er y relev ant and m ust exist, although it simply
needs t o be c hang ed and perfected in future amendments or revisions .
Analyzing the sev eral J udgm ents about this g eneral prin ciple w e w ould
lik e to offer an insight of what our cour ts ha v e already established
about t he pro cedure and de fnite application of this g e neral principle .
In g ene ral, w e w ould lik e to lea v e some issues open to future
discussion.
201. INTRODUÇÃO
1.1. Tema da dissertação
No ord ename nto jurídico-f scal por tuguês foi introduzida,
recentemente , uma nor ma denominada de cláusula g eral antiabuso que visa o
combate da ev asão fscal lev ada a cabo pelos contribuintes . P odemos
dizer que a consagração deste tipo de normativo no nosso
ordenamen1to jurídico foi até bastante tardia , pois só após um alarg ado debate
acerca das v antag ens e desv antag ens da introdução dest e tipo de
cláusula g enérica é que o legislador entendeu de consag rar , à semelhança do
que já vinha acontecendo noutros ordenamentos jurídicos , uma nor ma
que pudesse c obrir , na g ene ralidade , as di v ersas , e cada v ez mais
eng enhosas , for mas de manipulação e de contor no à lei fscal. Embora,
n um pr imeiro momento , a c láusula ti v esse sido inserida no ar tig o
32.ºA do CPT , rapidamente o le gislador se apercebeu que o seu lug ar
próprio não era no referido Códig o , mas sim na LGT , passando assim, a
cláusula aestarprevistanon.º2 do ar tig o38.ºdaLGT .
1 - Uma v ez que só desde 1999, atra vés do ar tig o 32.º-A do CPT , passou a ser possív el à Administração
Fiscal lançar “mão” desta nor ma antiabuso para combater a ev asão fiscal lícita e de sconsiderar os efeitos
fiscaisdosactosounegóciosrealizadosemcontor nodaleifiscal.
23a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
Ob viamente que , entre nós , o recurso a nor mas antiabuso em
matéria fs cal não foi de todo uma no vidade por completo , uma v ez que
já se encontra v am na disponibilidade da Administração Fiscal várias
nor mas ant iabuso e spe c iais de st inadas ao c ombat e daque le t ipo de
situações , nomeadamente em sede de IR C . T oda via, ainda que este tipo de
nor mas sejam idênticas à cláusula g eral antiabuso em relação ao seu fm
e es tr utura, v erifcamos que a real efcácia no combate à ev asão fscal
acaba por ser distinta na nor ma g eral e especial. Surg e , assim, a nor ma
g eral antiabuso que se apresenta com o objeti v o principal de re primir o
compor tamento ev asi v o lícito dos contribuintes e que , anterior mente à
sua consag ração ,nãoerapossív el.
Este passo foi, sem dúvida, um sinal de que o sistema f scal por
tuguês , a respeit o do tema da ev asão fscal, tem tomado várias medidas
e adotado estratégias concretas para a prossecução do combate aos
fenómenos da ev asão fscal. Demonstra a v ontade clara e inequív oca de
possuir mos mecanismos que nos per mitam alcançar os sistemas fscais
mais desen v olvidos , contrariando e dimin uindo os compor tamentos
abusi v os dos contribuintes ao nív el do planeamento fsc al. V erifcamos
que , de sde a entrada em vig or da nor ma g eral antiabuso e tendo em
conta a sua ampla redação , tor nou-se mais difícil para os contribuintes
concretizarem os seus objeti v os elisi v os que , anterior mente , fca v am de
fora da área de abrangência da lei fscal, quando não eram enquadráv eis
nas normas especiais antiabuso.
A aplicação da cláusula g eral antiabuso rev ela, no entanto , algumas
especifcidades . Desde log o , pelo facto de o legislador ter estipulado
que a aplicação da cláusula g eral antiabuso a deter minado caso em
concerto se encontrava adstrita à adoção de um procedimento
prévio e próprio . Assim, consag rada a nor ma antiabuso na nossa lei, de
seguida estabeleceu-seno ar tig o 63.º do CPPT uma tramitação
específca para a sua concreta aplicação . Sendo , desde esta data, impossív el à
Administração Fiscal aplicar a nor ma antiabuso em relação a qualquer
24introdução
situação ev asi v a sem que lance mão da tramitação prevista para o
efeito . Atra vés da estipulação deste procedimento , a Administração Fiscal
passou a estar vinculada ao respeito de cer tos trâmites fxados na lei
que se destina m, nomeadamente , a salv aguardar a cer tez a e a segurança
2dos contribuintes .
J ulg amos , por ém, que a inter pretação e a compatibilização da
norma antiabuso e da nor ma instr umental que prevê o seu procedimento
prévio e próprio de aplicação não se rev elam pacífcas . Na v erdade ,
ambas as nor mas , previstas na LGT e no CPPT , surgiram com limites e
alcances distintos , quando tal não poderia acontecer , dado v ersarem
sobre o mesmo assunto . Detetadas essas difculdades , iniciou-se o debate
na doutrina para esclarecim ento de algumas dúvidas e questões que
pairam sobre as mesmas , acabando , então , por surgir a te oria defensora
da função inter pretati v a da nor ma instr umental consag rada no CPPT
em relação à nor ma substanti v a prevista na LGT . T alv ez a no vidade
dos preceitos e as suas difculdades de análise , inter pretação e
compatibilização justifquem a timidez que a Administração Fis cal e os nossos
T ribunaistêmtido relati v amenteànor ma.
Ora, é precisamente sobre estas dúvidas de inter pretação ,
conjug ação e compatibilização da cláusula g eral antiabuso prevista no n.º
2 do ar tig o 38.º da LGT e do seu procedimento de aplicação previsto
no ar tig o 63.º do CPPT que , essencialmente , o presente estudo v ersa.
Sendo a cláusu la g eral antiabuso um dos temas que têm vindo a ser
debatidos no direito fscal por tuguês moder no , reconhecemos que m uitas
das que stões aqui lev antadas e apreciadas não serão de todo no vidade .
No entanto , ambicionamos que o estudo se rev ele ino v ador pela
análise e abordagem conjunta que se fará do n.º 2 do artigo 38.º da LGT e
do ar tig o 63.º do CPPT . T entando , nessa medida, cont ribuir para que
2 - Desta t ramitação específica e a fa v or do contribuinte ressalta o facto de o legislador ter deixado o ón us
dapro v aacarg o da AdministraçãoFiscal.
25a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
no futu ro o legislador , m unido de uma visão de conjunto de ambas as
nor mas , possa rapidamente identifcar alguns dos probl emas inerentes
à actua l consag ração leg al das nor mas . P or outro lado , deixaremos
algumas sug estõ es concretas para serem refetidas e tidas em conta em
próxima revisão legislati v a. T odas elas com o intuito claro de ev olução
não só da cláusula antiabuso em matéria fscal como também do seu
procedimentodeaplicação .
Assim, en unciada a questão objeto de estudo , seguidam ente
delimitar-se-á a sequência da dissertação.
1.2. Sequência
A ordem a seguir no desen v olvimento da exposição há de
necessariamente refe tir as di v ersas matérias tratadas e o lug ar relati v o que as
mesmas têm entre si.
Numa primeira par te , fazemos uma abordag em de alguns dos
conceitos que considerámos relev antes e indispensáv eis ao desen v
olvimento do te ma, nomeadamente , o da ev asão fscal, do abuso de direito no
direito ci vil, passando pelos princípios confor madores da própria
cláusula g eral antiabuso e a def nição das fguras afns da cláusula. P osto
isto , passaremos à ev olução histórica da cláusula, à visão da fgura ou
de f guras semelhantes nos ordenamentos jurídicos est rang eiros , bem
comoà defnição dosvários elementosqueacompõem.
Analisada a consag ração leg al da cláusula g eral antiabuso no n.º 2
do ar tig o 38.º da LGT no que diz respeito aos seus aspetos essenciais ,
passaremos , n uma segunda par te do trabalho , ao procedimento prévio
e pr óprio de aplicação da cláusula previsto no ar tig o 63.º do CPPT .
R elati v amente ao procedimento de aplicação em sede da ordem
jurídica nacional, procurámos detalhar min uciosamente toda a tramitação
prevista no Códig o efetuando a en unciação e análise de t odos os passos
26introdução
e pr er rog ati v as instituídas , sendo cer to que esta análise procurou, por
um lado , ident ifcar as quest ões e dúvidas resultantes do ar tig o 63.º do
CPPT e , por outro , apresentar algumas sug estões para o seu
esclarecimentoque possamper mitir , igualmente ,uma realev olução .
Já na terceira par te , pretend emos proporcionar uma visão daquilo
que tem sido a posição da jurispr udência face às situações de
comprov ada e efeti v a ev asão fscal. V erifcámos que têm sido várias as decisões
judiciais em que os nossos tribunais detetam a existênc ia de atuações
abusi v as dos contribuintes face à lei fscal. Contudo , os tribunais , para
contrariarem e ssas situações , não podem in v entar soluç ões adequadas
aos casos em concreto , mas apenas lançar mão dos mecanismos
previstos , ou seja, aplicarem a legislação em vig or . Daí entender mos rev
elar-se interessant e a referência a algumas decisões judiciais que são
manifestação daquilo que têm sido a posição dos nossos tribunais face
àquele fenómeno . P ara o efeito , ainda que nenhuma destas decisões resulte
de recurso judicial de decisão de aplicação da cláusula g eral antiabuso ,
optámos por apresentar alguns acórdãos proferidos antes e de pois da
introdução da cláusula, o que nos lev ou a constatar os e videntes sinais
da sensibilidade dos tribunais face à existência da nor ma. P arece-nos ,
assim, que est e capítulo poderá ser útil ao for necer -nos indicadores de
qual será no fu turo a posição e a orientação dos tribunais em relação à
cláusula antiabuso .
P or último , apresentaremos em síntese as conclusões do nosso
estudo.
272. A EVASÃO FISCAL
3No nosso país , o tema da ev asão fscal está na ordem do dia. A
tendência para a sua ev olução crescente nos últimos anos lev ou a que
a t e ntati v a de a combater seja uma preocupação primordial e manifesta
da Administração Fiscal e dos nossos g o v er nantes . Do mesmo modo
m uitos debate s têm sido encetados na nossa doutrina, sempre no
intuitodeencontrarmaisemelhores meios paraacombater .
Segundo CASAL T A NAB AIS , a luta contra a ev asão fsc al constitui,
nos dias de hoje , uma tarefa v erdadeiramente titânica para os g o v er nos
com supor te democrático , sendo uma luta que não poderá ser tra v ada,
4sob pena de degradação do estado democrático . É, naturalmente ,
através da ev asão fscal que os contribuintes violam ou ating em os
princípios da leg alidade , da just a re par tição do rendimento e da riqueza,
da capacidade contributi v a, da igualdade , da concor rência leal, entre
outros . T rata-se de uma realidade cujos efeitos são bastante signifca -
ti v os ao nív el das receitas fscais do Estado e que , como uma bola de
nev e , lev a a que os contribuintes cumpridores se sintam prejudicados e ,
consequentemente , desmoti v ados para cumprirem as suas obrig ações
tributárias , sentimento que , por sua v ez, contribui para o acréscimo dos
compor tamentosfscais ev asi v os .
3-R elati v amenteaeste temavide NUNOSÁGOMES , Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal.
4 - In. Estado Fiscal, Cidadania Fiscal e Alguns dos seus Problemas ,págs . 600e601.
29a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
Na v erdade , a fug a aos impostos é deter minada pela própria
existência dos impostos e pelo desejo dos cidadãos de minimizarem o
pa5gamento desses impostos . P ara o mesmo A utor podem apontar -se ,
essencialmente , quatro caus as para a contin uidade de fug a aos
impostos: as políticas , as económicas , as psicológicas e as técn icas . As razões
políticas , devid as ao facto de não ha v er uma política que faça com que
exista uma real igualdade dos contribuintes perante o fsco; as
económicas , relacionadas com o contribuinte e com a própria conjuntura
existente; as psicológicas , pelo facto de o contribuinte ser ou não
admirado no seu meio social por que fugiu aos impostos e , por último , as
razões técnicas , que se relacionam com o g rau de complexidade ,
estabi6lidadeesegurançaexistente nosistema fscal .
O fenómeno da ev asão e da fraude fscal só passou a ter maior
relevância na segu nda metade da década de setenta e em resultado da
política fscal de que o nosso sistema fscal vinha sendo objeto . Acontece
que , com a refor ma dos ano s 80, o fenómeno ainda se ag ra v ou mais ,
em vir t ude do diferente nív e l técnico e científco do sistema, bem como
da efeti v a falta de for mação da própria Administração Fiscal. Ora, face
a es tes antecedentes , podemos compreender a razão pela qual um dos
maiores desafos da fscalid ade atual e dos sistemas fscais seja o de
procurar otimizar e melhorar os processos de re pressão , supressão e
7reduçãodaev asãoefraude fscal .
5 - A expressão “fuga aos impostos” engloba no seu seio realidades jurídicas muito distintas. Num sentido amplo, ela
compreende todos os comportamentos voluntários praticados pelos contribuintes com a finalidade de evitar o pagamento das suas
obrigações fiscais ou reduzir o seu montante . V ASCO MOURA RAMOS ,Da Cláusula Geral Antiabuso em Direito
Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português ,pág .691.
6-CASAL T ANAB AIS ,Direito Fiscal ,págs .404 a406.
7 - VÍTOR F A VEIR O ,O Estatuto do Contribuinte. A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito , págs . 63 e
721. e R OGÉRIO FERNANDES FERREIRA,Análises de Fiscalidade e Contabilidade, págs. 34 a 38. e Gestão,
Contabilidade e Fiscalidade, págs. 33 a 37 e 311 a 315.
30a evasão fiscal
Mas , fe itas esta s considerações , questiona-se , afnal, em que consiste
8a ev asão fscal? Como é que os nossos autores vêm tratando esta
matéria? Ora , desde log o é de referir que , ainda que se fale g enericamente em
ev asão e fraude fscal, dada a enor me confusão à v olta da ter minologia
9mais cor reta para defnir est e fenómeno e tendo vindo a ser utilizadas
várias expressões para denominar esta realidade , tais comonegócio
indireto ,elisão ,fraude ,evasão , simulação , economia de opção ,evitação , parece-nos que
10ev asão fscal será, pro v a v elm ente , a melhor denominação para a tratar .
A e ste respeit o , A utores como ALBER TO XA VIER fazem a
distinção entre a ev asão e a e lisão fscal, considerando que , em ter mos
inter nacionais , a elisão não se coloca sob um diferente prisma no
direito inter no , uma v ez que e m ambas as situações se trata depráticas de
ato ou conjunto de atos (operações), no âmbito da esfera de liberdade concedida aos
particulares pelo princípio da legalidade ou tipicidade da tributação, e que têm como
efeito a aplicação de regime tributário menos oneroso do que se aplicaria sem que
tal ato ou conjunto de atos tivesse sido praticado. A peculiaridade que o fenómeno
reveste na esfera internacional é que o acto ou conjunto de actos visa actuar, direta ou
indiretamente, no elemento de conexão da norma de confitos, em termos de arrastar
a aplicação do regime fscal mais favorável, seja decorrente de tratado ou de direito
interno estrangeiro. E assim como no plano interno, também no plano
internacional, o negócio fscalmente menos oneroso pode ser de exclusão como ser simplesmente
8 - Vide R O Y R OHA TGI,Basic International Taxation, págs . 341 e 342; CHARLES
MASSION ,La Notion d’Évasion Fiscale en Droit Interne Français, pág . 192; B ALD ASSARRE
SANT AMARIA,Diritto Tributario ,págs .213 esegs;
9 - V ASCO MOURA RAMOS , Da cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento
Jurídico Português , pág . 690.
10 - Cfr . IVES GANDRA D A SIL V A MAR TINS ,A distinção básica entre a elisão e evasão reside nos meios adoptados
para peso, sempre injusto, da carga tributária no Estado Moderno, sendo tais meios legais ou ilegais, no que se conforma a
elisão ou a evasão fiscal. No direito brasileiro, a elisão é permitida e a evasão, além de representar infração administrativa,
muitas vezes implica delito penal, desde que a lei defina como tal. Tudo pode o Estado dentro da lei. Nada pode fora da lei.
Tudo pode o pagador de tributos que não esteja em lei, nada pode contra o que na lei estiver. in. REVIST A DE DIREITO
PÚBLICO ,Elisão e Evasão Fiscal ,págs .78 e80.
31a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação
11 12redutivo . Segundo o A utor , não podemos confundir a elisão com o
abuso de direito , uma v ez que com o abuso de direito não está em
causa um direito subjeti v o cujo ex ercício seja antissocial ou danoso , mas
uma esfera de liberdade do par ticular na escolha dos meios oferecidos
pelo direito para a realização dos seus interesses . Em confor midade ,
13o A utor designa as situações de abuso de direito como de “negócio
indireto em direito fscal”. Já B A CELAR GOUVEIA defne a ev asão
fscal comoo fenómeno jurídico-fscal que representa a promoção, com a especial
intenção de avaliar a tributação, de situações não tributadas pelo Direito Fiscal e
14que contrariam o respectivo plano .
O conc eito de ev asão fscal apresenta três elementos constituti v os:
um ele mentoobjetivo , que se traduz na inexistência de tributação por
par te do Direito Fiscal, onde existem casos não efeti v amente regulados
pelassu as nor mas;umoutroteleológico , quesetraduz na faltadenor ma
tributária que não édesejada eque colocaemcausaa coerência do
sistema fscal na escolha das manifestações de riqueza alv o de tributação;
e ainda um elementosubjetivo, que resulta da intenção do benefciário
em se e nquadrar n uma dete r minada situação ev asi v a, isto ao utilizar a
15omissãonor mati v a paraalcançar v antag ensfscais .
R elati v amente ao conceito e ao fenómeno da ev asão fs cal, NUNO
SÁ GOMES apresenta-nos uma di visão conceitual que nos per mite
encarar a ev asão fscal sob vários primas . Segundo o A utor , a ev asão
fscal poderá ser intra legem , contra legem ou extra legem . A ev asão fscal
11-ALBER TOXA VIER, Direito Tributário Internacional ,págs .293 e294.
12 - Sobre os meios de luta contra a “elisão fiscal”vide V ASCO MOURA RAMOS , Da Cláusula Geral
Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português ,pág . 694.
13-ALBER TOXA VIER, Direito Tributário Internacional ,pág . 294.
14 - In A Evasão Fiscal na Interpretação e Integração da Lei Fiscal , pág .13.
15-B A CELARGOUVEIA,A Evasão Fiscal na Interpretação e Integração da Lei Fiscal , págs . 13a 15.
32a evasão fiscal
16intra legem será aquela que é pretendida e mesmo incenti v ada pelo
legislador , ou seja, quando é o próprio legislador que coloca à
disposição do contribuinte a hipótese , de modo automático ou v oluntário ,
de não pag ar ou pag ar menos impostos – a ev asão fsc al que per mite
17a c hamada planifcação fsc al (tax planning ) . Ou seja, o contribuinte ,
protegido pelo princípio da liberdade de g estão fscal e da autonomia
18privada , toma as suas opções fscais sem que a Administração Fiscal
19possacolocá-lasemcausa .
20A evasão contra legem ocor re quando o contribuinte , com o objeti v o
de pag ar menos ou não pag ar impostos , pratica atos ilíc itos – situação
que abr ang e os crimes , as contraordenações fscais e a ev asão fscal não
21penal(tax evasion).
22E por último , a ev asão extra legem. V erifca-se naquel as situações
em que os contribuintes optam por praticar actos jurídicos lícitos ,
diferentes dos previstos nas normas de incidência de um determinado
imposto , de molde a evitar o nascimento de uma relação jurídica fscal
16 - A poupança fiscal Intra Legem dá-se quando o próprio legislador fiscal previu e regulou o próprio
desag ra v amento fiscal, sendo a poupança pretendida ou até expressamente en unciada. A poupança é realizada
atra vés deatosou negóciosjurídicoslícitosque nor malmentesãodenominadosde“planeamentofiscal”.
17-JOHNTILEY ,Revenue Law ,pág .86e87.
18 - Dir -se-á que o contribuinte , de acordo com o princípio da autonomia pri v ada, dev erá confor mar os
seus negócios confor me entender , ainda que dentro dos limites estabelecidos na lei fiscal. Note-se que este
princípioresultade o factodonossoordenamento jurídicoterumamatrizliberal.
19 - V ASCO MOURA RAMOS apresenta como ex emplos de planeamento fiscal a constituição de uma
sociedade na Zona F ranca da Madeira, a subscrição de um Plano P oupança R efor ma, a aquisição de ações
de uma sociedade por período superior a um ano. in Da cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua
Introdução no Ordenamento Jurídico Português ,pág .692.
20 - A Poupança Contra Legem é c ons e g u ida pe los c ont ribu int e s at ra v é s de at os ilíc it os , e nq u adrando- s e ne s t e
tipo de poupança fiscal os negócios jurídicos fraudulentos , traduzindo-se n um ato ilícito fiscal não penal ou
n uma infracção fiscal penal, quer de natureza administrati v a, quer de natureza criminal. A título de ex emplo ,
refira-se a sim ulação , a emissão de faturas falsas , a apropriação ilícita de impostos retidos aos trabalhadores .
21 - R efira-se , a título de ex emplo , o caso das faturas falsas e das sim ulações de preço . V ASCO MOURA
RAMOS ,Da cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português, pág . 691.
22 - A poupança extra legem ocorrerá através de negócios jurídicos não previstos nas normas de incidência
tributária, o c hamado negócio fiscalmente menos oneroso , ou atra vés de práticas contabilísticas per mitidas
tecnicamente e que são obviamente mais favoráveis aos contribuintes.
33A cláusula geral ANTIABUSO
Patrícia
Meneses Leirião
e o seu procedimento de aplicação
PATRÍCIA MENESES LEIRIÃO
A cláusula geral ANTIABUSO
e o seu procedimento de aplicação
A cláusula geral
A cláusula geral antiabuso foi introduzida durante a década de noventa,
altura em que começaram a ser adotadas também em Portugal algumas
medidas antiabuso especiais. ANTIABUSO
Resulta desta obra que a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento PATRÍCIA MENESES LEIRIÃOe o seu procedimento de aplicação, consagrados na Lei Geral Tributária e no Código de Procedi- Licenciatura em Direito (Universidade
mento e de Processo Tributário, levantam várias dúvidas e problemas ao Lusíada)
nível da sua interpretação e conjugação. de aplicação Curso especialização Contencioso
Tributário (OA – ISG)
Como é sabido são ainda bem poucos os casos em que a Administração
Pós-Graduação Gestão Fiscal (ISCTE – Tributária logrou aplicar a cláusula geral antiabuso e bem mais escassas
INDEG) 
ainda as decisões judiciais sobre a matéria, de tal forma que esta foi mes-
Mestrado em Direito Fiscal (Universidade
mo inicialmente tida como de muito difícil aplicação pela doutrina. Lusíada)
Prefácio de
É neste contexto que se realça a relevância desta obra, que em muito Foi membro Direcção ANJE (Associação
Rogério M. Fernandes Ferreira Nacional jovens Empresários)contribuirá para uma melhor compreensão da cláusula e do seu procedi-
Foi membro Conselho Administração da mento de aplicação,
OPEN (Associação para Oportunidades
Esta obra, é naturalmente inovadora, sendo o tema de todo o interesse Específcas Negócio)
para advogados, juristas, consultores, fnanceiros e gestores. Foi membro Direcção JCI (Junior Chamber
International – Worlwide Federation of
Young Leaders and Entrepreneurs)
ISBN 978-972-788-504-6 Foi colaboradora vários anos do Senhor
Professor Doutor Rogério Fernandes
Ferreira www.vidaeconomica.pt
ISBN: 978-972-788-504-6 Sócia da Gali Macedo & Associados,
Responsável pelo Departamento de Direito Visite-nos em
9 789727 885046 Fiscallivraria.vidaeconomica.pt

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