L'abus de droit en droit fiscal britannique - article ; n°3 ; vol.43, pg 585-625

De
Revue internationale de droit comparé - Année 1991 - Volume 43 - Numéro 3 - Pages 585-625
La gestion fiscale est devenue non seulement un art, mais une science et presque une industrie. Cet article examine, à la lumière de la législation et de la jurisprudence, quelles sont les limites de l'optimisation fiscale en Grande-Bretagne et essaye de tracer la frontière entre ce qui est permis et ce qui est interdit aux contribuables.
Tax planning has become not only an art, but a science and almost an industry. This article examines the limits of tax planning in the United Kingdom, in the light of legislation and case law, and tries to trace the boundaries between what is permitted and what is forbidden.
41 pages
Source : Persée ; Ministère de la jeunesse, de l’éducation nationale et de la recherche, Direction de l’enseignement supérieur, Sous-direction des bibliothèques et de la documentation.
Publié le : mardi 1 janvier 1991
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M. Stefan N. Frommel
L'abus de droit en droit fiscal britannique
In: Revue internationale de droit comparé. Vol. 43 N°3, Juillet-septembre 1991. pp. 585-625.
Résumé
La gestion fiscale est devenue non seulement un art, mais une science et presque une industrie. Cet article examine, à la lumière
de la législation et de la jurisprudence, quelles sont les limites de l'optimisation fiscale en Grande-Bretagne et essaye de tracer la
frontière entre ce qui est permis et ce qui est interdit aux contribuables.
Abstract
Tax planning has become not only an art, but a science and almost an industry. This article examines the limits of tax planning in
the United Kingdom, in the light of legislation and case law, and tries to trace the boundaries between what is permitted and what
is forbidden.
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N. Frommel Stefan. L'abus de droit en droit fiscal britannique. In: Revue internationale de droit comparé. Vol. 43 N°3, Juillet-
septembre 1991. pp. 585-625.
doi : 10.3406/ridc.1991.2292
http://www.persee.fr/web/revues/home/prescript/article/ridc_0035-3337_1991_num_43_3_2292R.I.D.C. 3-1991
L'ABUS DE DROIT EN DROIT FISCAL
BRITANNIQUE (*)
par
Stefan N. FROMMEL
Reader, droit européen des affaires. City of London Polytechnic
Professeur de droit fiscal international
University of Notre Dame, London Law Centre
La gestion fiscale est devenue non seulement un art, mais une science
et presque une industrie. Cet article examine, à la lumière de la législation
et de la jurisprudence, quelles sont les limites de l'optimisation fiscale en
Grande-Bretagne et essaye de tracer la frontière entre ce qui est permis et
ce qui est interdit aux contribuables.
Tax planning has become not only an art, but a science and almost an
industry. This article examines the limits of tax planning in the United
Kingdom, in the light of legislation and case law, and tries to trace the
boundaries between what is permitted and what is forbidden.
I. LE DROIT ANGLAIS NE CONNAÎT PAS LA DOCTRINE
DE L'ABUS DE DROIT
II est peut-être utile de rappeler ici que le droit anglais (1), à la
différence du droit français, ne connaît ni le devoir d'agir de bonne foi,
ni l'interdiction d'abuser d'un droit (2), ni la notion de fraude à la loi (3).
(*) Texte présenté lors d'une conférence sur l'abus de droit dans les pays de la C.E.E. ,
tenue à Paris le 13 novembre 1990.
(1) Seuls l'Angleterre et le Pays de Galles sont soumis au droit « anglais ». Le droit
anglais et le droit écossais ne sont pas les mêmes, mais la loi fiscale s'applique au Royaume-
Uni, c'est-à-dire en Grande-Bretagne (Angleterre, Pays de Galles et Ecosse) et en Irlande
du Nord.
(2) Cf. NICHOLAS, French Law of Contract, Londres, Butterworths, 1982, pp. 66 et
69 ; GUTTERIDGE, « Abuse of Rights » (1933) Cambridge Law Journal, p. 22. Pour un
aperçu, en langue anglaise, de l'abus de droit en droit français, V. André TUNC, « The
French Concept of Abus de Droit », The Cambridge Lectures, 1981, Toronto, Butterworths,
p. 151.
(3) Cf. GRAVESON, Private International Law, 7e éd., Londres, 1974, pp. 170 à
174. Moins catégorique : FAWCETT, « Evasion of Law and Mandatory Rules in Private
International Law » (1990) Cambridge Law Journal, p. 44. 586 REVUE INTERNATIONALE DE DROIT COMPARÉ 3-1991
Dans ce domaine, la Cour de cassation suit des principes diamétrale
ment opposés à ceux qui ont été énoncés par la Chambre des Lords. Il
suffit de comparer l'arrêt Clément-Bayard (1915) (4) avec la décision dans
l'affaire Bradford Corporation v. Pickles (1895) (5).
Coquerel, propriétaire d'un terrain voisin d'un hangar pour ballons
dirigeables, avait édifié des carcasses en bois surmontées de tiges de fer
pointues, afin de rendre difficiles les évolutions des dirigeables de son
voisin Clément-Bayard, et se faire ainsi acheter son terrain. « Tout pro
priétaire peut clore son héritage », dispose l'article 647 du Code civil,
invoqué par Coquerel. Cependant, la Cour de cassation rejette le pourvoi
et déclare : « que ce dispositif (les carcasses en bois surmontées de tiges
de fer) ne présentait pour l'exploitation du terrain de Coquerel aucune
utilité et n'avait été édifié que dans l'unique but de nuire à Clément-
Bayard, sans d'ailleurs, à la hauteur à laquelle il avait été élevé, constituer,
au sens de l'article 647 du Code civil, la clôture que le propriétaire est
autorisé à construire pour la protection de ses intérêts légitimes ; que
dans cette situation de fait, l'arrêt a pu apprécier qu'il y avait eu par
Coquerel abus de son droit et, d'une part, le condamner à la réparation
du dommage causé à un ballon dirigeable de Clément-Bayard, d'autre
part, ordonner l'enlèvement des tiges de fer surmontant les carcasses en
bois ».
Pickles, propriétaire d'un terrain voisin d'un réservoir d'eau, avait
fait des fouilles destinées à intercepter l'eau qui, par filtration, alimentait
le réservoir de la Commune de Bradford, son voisin, qui avait refusé
d'acheter son terrain. La Chambre des Lords déclare que Pickles a fait
usage de son droit : un acte ne peut être à la fois conforme et contraire
au droit, à la fois licite (lawful, legal) et illicite (unlawful, illegal). Pour
le Lord Chancelier, Lord Halsbury : « Un motif légitime ne peut rendre
licite un acte qui ne l'est pas et à l'inverse, un motif illégitime ne peut
rendre illicite un acte qui est conforme au droit » (6).
Lord Watson ajoute : « l'usage de biens (immobiliers) qui serait licite
en présence d'un motif légitime ne peut en aucun cas devenir illicite en d'un motif illégitime ou lorsqu'il y a intention de nuire » (7).
Trois ans plus tard, ce principe est réitéré dans l'affaire Allen v. Flood
(1898) (8) où Lord Herschell déclare : « Notre droit contient certainement
cette règle générale : le motif de l'auteur d'un acte ne peut transformer
en illicite un acte qui est conforme au droit » (9).
(4) Coquerel c. Clément-Bayard, Cass. req., 3 août 1915, D. 1917, 1, 79. Moins connue
et plus ancienne, l'affaire Saint Galmier, décidée par la Cour de Lyon, 18 avril 1856, D.
1856, 2, 199, alors que l'article 641 du Code civil de 1804 disposait « Celui qui a une source
dans son fonds peut en user à sa volonté » bien avant sa modification par une loi de 1898
(il devint art. 642) qui ajouta : « dans la limite et pour les besoins de son héritage ».
(5) Bradford Corporation v. Pickles [1895] A.C. 587.
(6) [1895] A.C. 587, p. 594.
(7) Ibid. , p. 598.
(8) Allen v. Flood [1898] A.C. 1.
(9) Ibid., p. 123. S. N. FROMMEL : DROIT FISCAL BRITANNIQUE 587
Le principe énoncé par la Chambre des Lords, où on pourrait voir
une application de la maxime de Gaïus (« Celui qui use de son droit ne
fait tort à personne ») (10) n'est pas sans rappeler la thèse de Planiol (11),
pour qui la formule « usage abusif des droits » n'est qu'une « logo
machie ». Il y aurait une contradiction dans les termes : comment un acte
pourrait-il être à la fois conforme et contraire au droit ?
IL L'ÉVASION FISCALE (TAX AVOIDANCE)
ET LA FRAUDE (TAX EVASION)
L'absence de la théorie de l'abus de droit a comme conséquence,
qu'il soit d'usage, en Grande-Bretagne, d'opposer la tax avoidance (éva
sion fiscale) ou « l'art d'éviter l'impôt sans réellement enfreindre la
loi » (12) à la tax evasion (fraude fiscale) « qui est une infraction à la loi
et repose sur une forme de tromperie, de duperie ou une dissimula
tion » (13).
Il s'agit ici de la distinction, souvent faite en anglais, entre l'évasion
fiscale, qui est licite, et la fraude fiscale qui ne l'est pas. Pour souligner
la distinction, un exemple a été donné : « On n'est pas obligé d'aller à
Birmingham par Beachy Head si on peut prendre un chemin plus court
et acheter un billet moins cher. Mais voyager en chemin de fer sans billet
est un tout autre problème » (14).
Le rapporteur français au Congrès de Venise (1983) de l'Association
fiscale internationale (15), signale que la même terminologie a été utilisée
par le Conseil des impôts en 1977 dans un rapport au Président de la
République sur la fiscalité française. Selon le Conseil la fraude fiscale est
« un comportement délictuel délibéré consistant notamment à dissimuler
une fraction des recettes ou à majorer les charges » alors qu'il y a évasion
fiscale au cas où « intentionnellement le contribuable utilise les lacunes
du dispositif fiscal national et l'existence de systèmes fiscaux variables
selon les différents pays » en précisant : « A l'inverse de la fraude, l'éva
sion ne peut faire l'objet de sanctions civiles ou pénales, puisque le
contribuable ne contrevient pas aux dispositions législatives et réglement
aires ».
(10) « Nullus videtur dolo facere, qui suo iure utitur », Gai. Dig. 50. 17. 55 ; suivi par
Las Siete Paradas (1265) d'Alphonse X de Castille et Léon, partida VII, ti. 34, régla 14 :
« Non face tuerto a otro quien usa de su derecho » et AUBRY et RAU, Cours de droit civil
français, 4e éd., Paris, 1871, n° 444-1°.
(11) PLANIOL, Traité élémentaire de droit civil, 6e éd., Paris, 1911-1913, t. II, n° 871.
(12) WHEATCROFT, « The attitude of the Legislature and the Courts to Tax Avoi
dance » (1955) Modern Law Review, p. 209.
(13) FLESCH, « Tax avoidance — The attitude of the Courts and the Legislature »
(1968) Current Legal Problems, p. 215.
(14) Ibid. , p. 216.
(15) GOLDSMITH, Rapport français, Evasion fiscale- Fraude fiscale, Congrès de
Venise de l'Association Fiscale Internationale, Cahiers de droit fiscal international, Deven-
ter, Kluwer, 1983, vol. LVIII a, pp. 373 et 375. 588 REVUE INTERNATIONALE DE DROIT COMPARÉ 3-1991
Selon le même rapporteur, cette dernière affirmation serait inexacte
car « le terme d'évasion fiscale recouvre, à la fois, l'usage habile mais
permis, de la loi, et son abus, qui, lui, est sanctionné ».
C'est donc, dans le sens de pratique prohibée , que le terme d'évasion
fiscale est utilisé son rapport. Il semble, alors, qu'en France il faudrait
utiliser une classification tripartite (fraude fiscale, évasion fiscale, habileté
fiscale) où le terme d'évasion fiscale ne correspond plus à la tax avoidance
britannique mais à une catégorie intermédiaire, inconnue en Grande-
Bretagne.
Par contre, dans notre étude, le terme d'évasion fiscale est utilisé
dans le sens de tax avoidance, car la classification tripartite n'a pas encore
été acceptée en Grande-Bretagne.
III. LA LÉGISLATION
A. — La France : l'article L. 64 L.P.F. et la jurisprudence
La France possède un texte de portée générale destiné à lutter contre
l'évasion fiscale alors qu'en Grande-Bretagne le législateur n'a pas imposé
de limite générale à la liberté du contribuable de choisir a son gré la voie
la moins imposée (16).
Le texte français, l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales
(placé sous le titre « procédure de répression des abus des droits »),
prévoit : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes
qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à
l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement
ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent
soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou
qui permettent d'éviter en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur
le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution
d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de resti
tuer son véritable caractère à l'opération litigieuse ».
ABUS DE DROIT, SIMULATION ET FRAUDE A LA LOI
La rubrique de l'article L. 64 contient une référence à Y abus de droit
mais nous ne sommes pas ici en présence de la notion d'abus de
telle qu'elle a été développée en droit civil (17). Si l'on s'en tenait à une
interprétation littérale de ce texte on pourrait croire qu'il ne vise que la
simulation du droit civil mais, selon la jurisprudence, il a une portée
beaucoup plus large et interdit aussi la fraude à la loi.
(16) C'est le titre d'un livre que j'ai beaucoup apprécié : Thomas DELAHAYE, Le
choix de la voie moins imposée, Bruxelles, Bruylant, 1977.
(17) V. GHESTIN et GOUBEAUX, Droit civil, Introduction générale, Paris,
L.G.D.J., 2e éd., 1983, nos 693 et s. S. N. FROMMEL : DROIT FISCAL BRITANNIQUE 589
En effet, un arrêt de principe du Conseil d'État du 10 juin 1981 (18)
a décidé que la procédure de Yabus de droit permet de réprimer les
dissimulations non seulement quand les actes « ont un caractère fictif »
mais aussi lorsqu'il y a une fraude à la loi fiscale réalisée par des actes
non fictifs s'ils « n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui
d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas
passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et
à ses activités réelles ».
La Cour de cassation a jugé, comme le Conseil d'État, qu'il peut y
avoir abus de droit même si les actes litigieux ne sont pas fictifs, mais
alors, à la condition que l'opération contestée n'ait eu aucun autre motif
qu'un motif fiscal. Ainsi, dans son arrêt du 19 avril 1988 (19), la Cour de
cassation a précisé : « qu'à défaut de fictivité des actes litigieux, l'existence
de préoccupations fiscales de la part des parties, licites en elles-mêmes,
ne pouvait être retenue que si elle constituait la justification exclusive de
l'opération ».
Nous avons déjà signalé que le droit anglais ne connaît ni la doctrine
de l'abus de droit ni la notion de fraude à la loi. Par contre, la définition
de simulation (sham) en droit anglais a été donnée dans l'affaire Snook
v. London and West Riding Investments Ltd (1967) (20) (une affaire de
location- vente) par Lord Justice Diplock : « En ce qui concerne l'affirma
tion par le plaignant que les transactions entre lui-même... et les défen
deurs n'étaient que "simulées" {sham, du bidon), je pense qu'il est nécess
aire de préciser ce qui, au point de vue juridique, est compris dans
ce mot populaire et péjoratif. Je considère que s'il a une signification
quelconque en droit, ce mot vise des actes accomplis ou des documents
exécutés par les parties au "sham", avec l'intention de les présenter à des
tiers ou aux tribunaux, en vue de créer entre les parties une apparence
de droits légaux et d'obligations différentes des droits légaux et des obliga
tions réelles (s'il y en a) que les parties avait l'intention de créer ».
Il est assez curieux de constater que jusqu'à présent, à la grande
surprise des juges (21), le fisc n'a jamais, en Grande-Bretagne, utilisé la
notion de simulation pour déjouer des montages d'évasion fiscale.
L'administration préfère invoquer la notion d'artificialité développée
par les arrêts Ramsay et Burmah (VII a), qui, elle, est différente
de celle de sham (simulation) en droit anglais, mais proche de celle de
sham appliquée aux États-Unis dans l'affaire Knetsh v. United States (22),
décidée par la Cour Suprême en 1960.
(18) Conseil d'État, 7e, 8e et 9e sous-sections réunies, 10 juin 1981, req. 19079, Droit
fiscal, 1981, nos 48-49, com. 2187, concl. LOBRY : R.J.F. 1981, n° 9, p. 429. V. aussi
COZIAN, « La théorie de l'abus de droit », document 3 in Les grands principes de la
fiscalité des entreprises, Paris, Librairies Techniques, 1983, pp. 19-34.
(19) Cass. corn. 19 avril 1988, n° 86-19079, RJ.F. 1989, n° 250.
(20) Snook v. London and West Riding Investments Ltd. [1967] 1 All E.R. 518.
(21) I.R.C. v. Garvin 1980 [S.T.C.] 295 (CA.), p. 309, par Lord Justice TEMPLE-
MAN.
(22) Knetsh v. United States 364 U.S. 361 (1960). V. note 68 infra et texte l'accompag
nant. 590 REVUE INTERNATIONALE DE DROIT COMPARE 3-1991
B. — La Grande-Bretagne : absence d'un texte
de portée générale. Les textes ponctuels
II est vrai que jusqu'à présent, la Grande-Bretagne, à la différence
de la France, n'a aucun texte anti-évasion de portée générale. Mais,
attention !
D'une part, la loi fiscale contient de nombreuses dispositions particu
lières et ponctuelles, destinées à éviter l'évasion fiscale dans des cas bien
précis. Il s'agit de « dispositions législatives anti-évasion » (statutory anti-
avoidance provisions) (23).
D'autre part, lorsque les Cours Supérieures de justice énoncent un
nouveau principe, « une nouvelle règle de droit jurisprudentielle destinée
à combattre l'évasion fiscale » (a new judicial anti-tax avoidance rule), il
faut alors la respecter. (Les Cours Supérieures ont le pouvoir de dire ce
qui est ius ; le législateur ne peut dire que ce qui est lex. En anglais, le
vocable law traduit à la fois ius et lex).
Tout d'abord, nous examinerons deux exemples de législation ponct
uelle, pour étudier, ensuite, les principes dégagés par la Chambre des
Lords.
1 . Le report d'imposition des plus-values dégagées lors d'un échange d'ac
tions
II arrive fréquemment que, dès que le contribuable découvre une
lacune (loophole) dans le texte de la loi, l'administration demande au
législateur de la combler (plug the loophole), sans même attendre le
résultat de la procédure qu'elle aurait entamée devant les tribunaux, car
la procédure est lente et son résultat imprévisible.
Donnons un exemple. En 1984, dans l'affaire Furniss v. Dawson, la
Chambre des Lords énonça un nouveau principe anti-évasion mais en
1988, dans l'affaire Craven v. White, elle l'a tellement rétréci qu'il est
facile de l'éviter (V. VIII infra).
Dans ces deux affaires, le montage d'évasion fiscale (tax avoidance
scheme) était identique et comportait deux cessions d'éléments de l'actif
(disposal of assets) dont la première bénéficiait d'un report d'imposition
(roll-over relief) de la plus-value réalisée à l'occasion du transfert car il
y avait un échange d'actions.
Le mécanisme du report d'imposition « sur l'échange d'actions » est
le suivant : lorsqu'une société remet des actions (« actions nouvelles ») à
une personne en échange d'actions d'une autre société (« actions ancien
nes »), l'échange ne sera pas considéré comme étant une cession des
anciennes actions ; les nouvelles actions remplacent les anciennes et l'im-
(23) Pour un aperçu général des statutory anti-avoidance provisions, V. GAMMIE, in
SHIPWRIGHT, Strategic Tax Planning, Londres, Gee & Co., 1988, feuillets mobiles,
section D-3 ; V. section D-4 pour les dispositions prises pour lutter contre le dividend
stripping (V. VI A infra). :
S. N. FROMMEL DROIT FISCAL BRITANNIQUE 591
position des gains est reportée, jusqu'au moment d'une cession ultérieure
des actions nouvelles (24).
Or, depuis le 19 avril 1977, en vertu de la loi de finances pour 1977,
le bénéfice du report de l'imposition des plus-values n'est plus accordé,
« sauf si l'échange est effectué de bonne foi pour des raisons commerciales
(is effected for bona fide commercial reasons) et ne fait partie d'aucun
plan ou accords (a scheme or arrangements) dont le but principal ou l'un
des buts principaux (the main purpose or one of the main purposes) est
d'échapper à l'impôt sur les gains en capital ou sur les sociétés » (25).
Depuis le 19 avril 1977, il existe aussi une procédure pour obtenir
du fisc son accord préalable (advance clearance) : si la Direction des
contributions directes (Board of Inland Revenue) « admet (are satisfied)
que l'échange... sera effectué de bonne foi pour des raisons commerciales
et ne fait partie d'aucun plan ou accords dont le but principal ou l'un des
buts principaux est d'échapper à l'impôt sur les gains en capital ou sur les
sociétés » (26).
2. Le trust : du Statute of Uses (1535) a Vestey (1980)
Le Statute of Uses
Le Statute of Uses est la première loi anti-évasion fiscale dont on ait
connaissance. Promulguée en 1535, pendant le règne d'Henry VIII, son
exposé des motifs (preamble) expliquait qu'à travers la création de uses,
les droits féodaux (des véritables droits de mutation), étaient largement
éludés.
Le use est à l'origine du trust moderne ; le mot trust veut dire
confiance. Vers la fin du XVe siècle, presque toutes les terres anglaises
étaient « tenues » par personnes interposées, par des « personnes de
confiance » (trustees) « pour le bénéfice de » (to the use of) ou « en pour » (in trust for) la personne « bénéficiaire » (beneficiary)
du trust. Les trustees ressemblaient à une société par actions moderne
qui ne meurt jamais et dont, en conséquence, les biens qui figurent à son
nom ne sont soumis à l'équivalent moderne des droits de succession
ou de mutation.
En droit féodal, le constituant du trust, aujourd'hui appelé settlor
(disposant), transmettait le fief aux trustees avec remise de saisine
(feoffment with livery of seisin) ; ainsi, à l'époque, les trustees étaient
appelés feoffes to uses, et le bénéficiaire cestuis que use, forme abrégée
de « celui pour le bénéfice de qui le feoffment fut fait ».
La continuité de la saisine et l'absence de succession étaient assurées
par une pluralité de trustees avec un droit d'accroissement (right of survi
vorship). Au moment du décès de l'un d'eux, son droit passait automati-
(24) Loi de finances de 1965, Annexe 7, paragraphe 6 (1) en relation avec le paragraphe
4 (2) ; maintenant C.G.T.A. 1979, art. 85 (1) en relation avec l'art. 78.
(25) Loi de finances de 1977, art. 4 (2) ; maintenant C.G.T.A. 1979, art. 87 (1).
(26) Maintenant 1979, art. 88. 592 REVUE INTERNATIONALE DE DROIT COMPARE 3-1991
quement aux survivants. Ceux-ci recrutaient alors un autre trustee pour
compléter leur nombre.
Tandis que pour les cours royales, cours de common law (droit
commun) , le trustee est le propriétaire (il a le legal estate) et l'engagement
qu'il a pris envers le bénéficiaire n'a aucune valeur, pour la Cour du
Chancelier, juridiction d'Equity (équité), bien que le trustee soit le pro
priétaire « selon le droit » (at law), parce que « l'équité respecte le droit »
(equity follows the law), il devra toujours tenir son engagement. Le
Chancelier protège les « intérêts » (interests) du bénéficiaire (beneficial
interests), ses intérêts en équité (equitable interests). Ce n'est que depuis
1875 que toutes les cours anglaises peuvent statuer autant selon les princi
pes de la common law que selon les règles de l'Equity.
Comme de nos jours, la propriété « selon le droit » des trustees (leur
legal estate), reconnue par la common law, n'était qu'un « voile » (veil)
qui protégeait la propriété « en équité » du bénéficiaire (ses equitable
interests) reconnue par le Chancelier.
L'effet du Statute of Uses d'Henry VIII, a été tout simplement, de
déchirer ce voile et de détruire la propriété « selon le droit » du trustee
en prévoyant qu'elle était présumée appartenir dorénavant au bénéficiaire
lequel était aussi présumé avoir la saisine et la possession des biens.
Le trust a cependant survécu le Statute of Uses. Quelques années plus
tard le a fait sa réapparition sous la forme du « double use » dans
la formule : « à A et ses hoirs (heirs) pour le bénéfice de (to the use of)
B et ses hoirs en confiance pour (in trust for) C et ses hoirs », où le
premier use était détruit par le Statute et la propriété en droit passait à
B, qui alors détenait les biens en trust (confiance) pour C. Le deuxième
use, maintenant appelé trust, n'était pas affecté par le Statute.
Au fil des années, les cours ont donné aux termes du Statute une
interprétation restrictive et littérale, qui voulait ignorer l'objet en vue
duquel il avait été promulgué. Le Statute of Uses a été aboli en Angleterre
en 1925, mais pas aux États-Unis, où encore de nos jours l'auteur d'un
trust ne peut créer un trust valable s'il n'entre pas dans les exceptions du
Statute telles que développées du XVIe au XVIIIe siècles par les cours
anglaises.
Vestey (1980)
La similitude entre l'article 478 du I.C.T.A. 1970 (maintenant article
739 du I.C.T.A. 1988) et le Statute of Uses de 1535 est saisissante.
L'article a un préambule qui précède son objet : empêcher des per
sonnes physiques résidant au Royaume-Uni d'échapper à l'impôt sur le
revenu britannique en transférant des actifs productifs de revenus à des
personnes résidant à l'étranger.
Cet article établit une présomption : le revenu du non-résident est
présumé (is deemed) être le revenu de la personne résidente quand cette
dernière peut disposer de la jouissance (has the power to enjoy) de ce
revenu.
Les cours ont privé cet article de toute efficacité en décidant qu'il ne
s'appliquera pas aux personnes physiques résidentes qui sont bénéficiaires S. N. FROMMEL : DROIT FISCAL BRITANNIQUE 593
de trusts étrangers. Dans l'affaire Vestey v. I.R.C. (27), la Chambre des
Lords a décidé en 1980, que l'article 478 ne s'appliquait pas au cas où le
bénéficiaire n'était pas la personne qui a transféré les actifs à l'étranger,
révoquant ainsi une de ses propres décisions antérieures, dans l'affaire
Congreve v. I.R.C. (1948) (28).
Le Parlement a accepté la défaite que lui ont infligée les cours.
Aujourd'hui, un résident qui est bénéficiaire d'un trust mais qui n'est pas
l'auteur du transfert, n'est taxé que dans la limite du revenu qu'il reçoit
de l'étranger (29). Ajoutons que, jusqu'à la modification des termes de
loi en 1969, les mots « pouvoir de disposer de la jouissance » ayant
remplacé « droits », la jurisprudence avait décidé que, parce qu'ils
n'avaient pas de « droits », les bénéficiaires d'un trust dont les trustees
agissaient à leur entière discrétion (discretionary beneficiaries) étaient en
dehors du champ d'application de la loi.
IV. LA JURISPRUDENCE
A. — Absence d'une procédure inquisitoriale
Pour des juristes continentaux il peut être déconcertant de constater,
comme le Lord Chancelier, Lord Hailsham, nous l'a rappelé récemment,
que les juges anglais n'ont pas pour mission de « découvrir la vérité » ;
ils ne sont pas des « inquisiteurs » ; leur fonction est de décider si, et dans
quelle mesure, au pénal l'accusation, ou, au civil le demandeur, ont
justifié leur position » (30).
Lord Justice Donaldson, le successeur de Lord Denning à la Court
of Appeal comme Master of the Rolls (président de la division civile de
la cour) a déclaré dans l'affaire Garvin (1980) : « II existe une certaine
fascination à être un des arbitres dans un match entre un contribuable
bien conseillé et des Commissioners également bien conseillés, match
mené selon les règles qui régissent l'évasion fiscale. Ces règles sont comp
lexes, les coups sont élaborés, et les enjeux élevés » (31).
Cette décision de la Court of Appeal, qui autorisait un montage
d'évasion fiscale, décrit par Lord Justice Templeman (qui était en désac
cord) « comme une pantomime » (32) a été confirmée à l'unanimité par
la Chambre des Lords en 1981 (33) (V. VI B infra).
B. — Les principes « iura novit curia » et « audit älterem partem »
Le principe iura novit curia (la cour connaît le droit) ne fait pas partie
du droit anglais. Les juges peuvent proposer aux avocats des parties que
(27) Vestay v. I.R.C. [1980] S.T.C. 10.
(28) Congreve v. I.R.C. [1948] 1 AU E.R. 948.
(29) Loi de finances de 1981, art. 45.
(30) Lord HAILSHAM, Hamlyn Revisited — The British Legal System Today, Londres,
Stevens, 1983, p. 34.
(31) IRC. v. Garvin [1980] S.T.C. 265, p. 313 (CA.).
(32) Ibid.
(33) I.R.C. v. Garvin [1981] S.T.C. 344 (H.L.).

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