La fiscalité dérogatoire : pour un réexamen des dépenses fiscales. 21ème rapport au Président de la République

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Pour son 21ème rapport au Président de la République, le Conseil des impôts a choisi de s'intéresser à la question des dérogations en matière fiscale (expressions parfois utilisées : subventions fiscales, aides fiscales ou encore niches fiscales). Cette étude fait apparaître que les dispositifs concernés, nombreux, d'un coût mal maîtrisé et d'une utilité rarement démontrée, constituent un facteur de complexité croissante de la fiscalité tant des entreprises que des ménages. Aussi le Conseil appelle-t-il à un réexamen de la fiscalité dérogatoire. Il formule douze propositions visant à mieux connaître ces dépenses fiscales, à mieux encadrer la possibilité de recourir à de tels dispositifs dérogatoires et à remettre en question les mesures existantes en vue d'une fiscalité plus simple, plus juste et plus efficace.

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Publié le 01 septembre 2003
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CONSEIL DES IMPOTS
LA FISCALITE DEROGATOIRE POUR UN REEXAMEN DES DEPENSES FISCALES
XXIEMERAPPORT AU PRESIDENT DE LA REPUBLIQUE
SEPTEMBRE 2003
LA FISCALITE DEROGATOIRE
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Le présent rapport a été arrêté et délibéré par le Conseil des impôts composé de : M. François LOGEROT, premier président de la Cour des comptes, président du Conseil des impôts, suppléé par : M. Gabriel MIGNOT, président de chambre à la Cour des comptes, André BARILARI, inspecteur général des finances, Michel BOUVIER, professeur agrégé des universités François CAILLETEAU, inspecteur général des finances, Philippe DOMERGUE, inspecteur général de lINSEE, André GAURON, conseiller maître à la Cour des comptes, Chantal LARDENNOIS, conseiller à la Cour de cassation, Monique LIEBERT-CHAMPAGNE, conseiller dEtat, Pierre PAUGAM, conseiller maître à la Cour des comptes, François ROGER, conseiller à la Cour de cassation, Philippe TURQUET de BEAUREGARD, conseiller dEtat, Membres du Conseil des impôts. Le projet, présenté par le rapporteur général, M. François KRUGER, conseiller référendaire à la Cour des comptes, a été adopté au cours de la séance du 10 juillet 2003. Les études dont le rapport constitue la synthèse, ont été effectuées par : M. Emmanuel BRETIN , administrateur de lINSEE, M. Bertrand du MARAIS, maître des requêtes au Conseil dEtat, M. Gilles MENTRÉ, inspecteur des finances, avec le concours de M. Sébastien PIALLOUX, stagiaire à lInspection générale des finances, M. Arnaud OSEREDCZUK, conseiller référendaire à la Cour des comptes, M. Nicolas RIEDINGER , administrateur de lINSEE, Rapporteurs,M. Philippe DAUTRY, administrateur des services de lAssemblée Nationale, Chargé détudes. Le secrétariat du Conseil des impôts a été assuré par : M. Jean-Pierre COSSIN, conseiller référendaire à la Cour des comptes, secrétaire général du Conseil des impôts, Mme Madeleine GALLO, attachée au secrétariat général du Conseil des impôts.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
INTRODUCTION
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Pour son XXIème rapport au Président de la République, le Conseil des impôts a choisi de sintéresser à la question des dérogations en matière fiscale.
Il lui est apparu en effet que la fiscalité française se caractérisait par une multitude dexceptions et de régimes particuliers, dérogeant aux règles de droit commun. Ces dispositions de la loi fiscale, qui vont des exonérations aux crédits dimpôts, en passant par divers mécanismes affectant le calcul de limpôt, concernent aussi bien la fiscalité des ménages que celle des entreprises.
Pour les impôts dont les recettes sont affectées à lEtat, quelques chiffres significatifs peuvent être cités : plus de 400 dispositifs dérogatoires sont recensés en 2003 ; la totalisation des coûts des mesures qui font lobjet dune estimation représente, sous réserve de la fiabilité dune telle totalisation, plus de 50 Md, soit plus de 3% du PIB et plus de 20% des recettes fiscales nettes de lEtat ; le coût des dispositifs nouveaux introduits entre 1997 et 2001 (dernier résultat connu) a été supérieur à 9 Md ; celles des mesures dérogatoires en matière dimpôt sur le revenu qui font lobjet dune estimation représentent près des deux tiers du produit de cet impôt.
Ces dispositions dérogatoires sont qualifiées, par les spécialistes, de «dépenses fiscales». Oxymore introduit aux Etats-Unis à la fin des années 1960ipuis en France à la fin des années 1970, à la suite des travaux du Conseil des impôts1, le concept de dépenses fiscales, qui« apparaît à la fois comme le symétrique de lexpression dépenses budgétaires et comme le négatif de lexpression recettes fiscales»2, permet de souligner que ces dispositions fiscales dérogatoires représentent un manque à gagner pour la collectivité, même si ce coût est, comme on le verra, moins visible et moins connu iNB : Dans le présent rapport, le choix a été fait, pour faciliter la lecture, de renvoyer en notes de bas de page les commentaires du texte (notes signalées par des « i ») et en fin de chaque partie les références à des textes (notes signalées par des chiffres). Lexpression « dépenses fiscales » (traduite de langlais «tax expenditures») a été utilisée pour la première fois en 1967 par le professeur Stanley S. SURREY, alors secrétaire adjoint au Trésor du gouvernement fédéral des Etats-Unis, chargé de la politique fiscale. Celui-ci était parti de la constatation que les mesures instituant des avantages fiscaux étaient à lorigine de charges mal connues et peu contrôlées : aussi, à partir de 1968, ladministration fédérale a publié, au sein du budget, un état sur les dépenses fiscales qui a, au fil des ans, connu divers perfectionnements.
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CONSEIL DES IMPOTS
que celui des autres dépenses publiques. Lexpression « dépense fiscale » ne doit cependant pas conduire à considérer que lensemble des flux économiques (revenus, épargne, valeur ajoutée, etc.) constituent par nature une matière taxable et que toute exemption peut être présentée comme une moindre recette pour la collectivité.
Dautres expressions sont parfois utilisées, comme «subvention fiscale» ou «aide fiscale», qui ont le mérite de faire apparaître la comparabilité des effets des instruments de politique publique, quils prennent la forme dun régime fiscal dérogatoire ou dune aide directe. La réglementation communautaire qui encadre les aides dEtat dont bénéficient les entreprises traite ainsi de la même façon les aides dorigine fiscales et budgétaires. Plus généralement, la question se pose de lefficacité de telles « subventions fiscales » compte tenu des multiples objectifs, le plus souvent implicites, quelles poursuivent.
Enfin, lexpression plus polémique de «niche fiscale», qui est couramment utilisée pour désigner certains dispositifs dérogatoires, a le mérite de mettre laccent sur le caractère jugé peu transparent, inéquitable ou inutilement complexe de ces exceptions à la règle fiscale générale, dont ne bénéficient que les contribuables les mieux informés. La multiplication de telles dispositions fiscales dérogatoires pourrait conduire à des «démembrements de la fiscalité»3 et aller à lencontre de lesprit de la Déclaration des droits de lhomme et du citoyen de 1789, dont larticle 13 prévoit que lindispensable contribution commune «doit être également répartie entre les citoyens, en raison de leurs facultés».
A ces différentes facettes de la fiscalité dérogatoire correspondent des enjeux essentiels : celui de la maîtrise budgétaire de ces dispositifs, dans un contexte de finances publiques particulièrement tendu, celui de lefficacité de ces dispositifs, ou encore celui de la simplification de la fiscalité.
Aussi, le Conseil des impôts estime-t-il indispensable aujourdhui de conduire une réflexion dampleur de la fiscalité dérogatoire.
La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1eraoût 2001 pourrait être loccasion de progresser sur ces questions, dans la mesure où elle prévoit que les dépenses fiscales seront évaluées, au même titre que les dépenses budgétaires, dans chacun des programmes de politique publique.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
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Cependant, ce nest que par une action volontaire, y compris dans lapplication de cette loi organique, quune réforme significative de la fiscalité dérogatoire pourra être conduite. Aussi le Conseil des impôts formule-t-il les douze propositions suivantes, articulées autour de trois objectifs essentiels :
LISTE DES PROPOSITIONS
I.- M LES DEPENSES FISCALESIEUX CONNAITREProposition n°1 : Distinguer, au sein des dépenses fiscales, les allégements structurels et les instruments de politique publique
Proposition n°2 : Rendre plus transparente lestimation du coût des dépenses fiscales
Proposition n°3 : Améliorer linformation en matière de fiscalité dérogatoire locale et sociale II.-MIEUX ENCADRER LA POSSIBILITE DE RECOURIR A DES DISPOSITIFS DEROGATOIRESProposition n°4 : Réserver aux lois de finances lexclusivité de la création des dépenses fiscales
Proposition n°5 : Interdire aux dépenses fiscales la possibilité dêtre à effet rétroactif
Proposition n°6 : Nautoriser les dépenses fiscales que pour une durée déterminée
Proposition n°7 : Justifier le choix de linstrument de politique publique en fonction des objectifs recherchés
Proposition n°8 : Evaluer les effets des dépenses fiscales rattachées à des programmes budgétaires
Proposition n°9 : Mieux prendre en compte les contraintes du droit international qui pèsent sur les dépenses fiscales en faveur des entreprises III. -R VUEEEXAMINER LES EN REGIMES DEROGATOIRES EXISTANTS DAMELIORER LEQUITE ET LEFFICACITE DU SYSTEME FISCALProposition n°10 : Supprimer les dépenses fiscales de faible portée
Proposition n°11 : Procéder à un réexamen systématique des dépenses fiscales dont le coût est inconnu
Proposition n°12 : Réexaminer les dispositifs dérogatoires peu cohérents ou dont les effets sont insuffisants
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CONSEIL DES IMPOTS
1impôts, IVème rapport au président de la République relatif àConseil des limpôt sur le revenu, 1979, pp. 105 et suivantes. 2Conseil des impôts, op. cit. p. 109. 3au ministre des finances relatif à la Conseil des impôts, rapport simplification, 1983, pp. 18 et suivantes.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
INTRODUCTION
SOMMAIRE
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........................................................................................ 5
LISTE DES PROPOSITIONS ..................................................................... 7
SOMMAIRE.................................................................................................. 9
PREMIERE PARTIE : UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT ET MAL MAITRISE ........................................................................................ 11 I.-LES DEPENSES FISCALES REPRESENTENT UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT................................................................................................ 13 A.  Les dépenses fiscales ont fortement augmenté depuis 20 ans..... 13
B.  La France se singularise par un nombre élevé de dispositifs pour un coût comparativement limité ............................................................ 19 II.-LA FISCALITE DEROGATOIRE RESTE CEPENDANT MAL MAITRISEE....... 23 A.  Le périmètre actuel des dépenses fiscales nest pas satisfaisant 23
B.  Lestimation du coût des dépenses fiscales reste imparfaite ...... 44
C.  La faible attention portée à ces dispositifs ................................. 57
DEUXIEME PARTIE : DES DISPOSITIFS COMPLEXES ET DUNE EFFICACITE INCERTAINE ................................................................... 79 I.-LES DEROGATIONS RENDENT LA FISCALITE COMPLEXE........................ 81 A.  Premier facteur de complexité : les entorses à la logique de chaque impôt......................................................................................... 81
B.  Deuxième facteur de complexité : la superposition des dispositifs dérogatoires .......................................................................................... 95
C.  Troisième facteur de complexité : linstabilité des dispositifs dans le temps ............................................................................................... 105 II.-LES DISPOSITIFS FISCAUX DEROGATOIRES SONT DUNE EFFICACITE INCERTAINE............................................................................................. 111 A.  Les fondements théoriques des interventions : efficacité ou équité ............................................................................................................ 111
B.  Labsence quasi générale dévaluation des effets des mesures 115
C.  Lefficacité contestable dun grand nombre de dispositifs ....... 123
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CONSEIL DES IMPOTS
TROISIEME PARTIE : 12 PROPOSITIONS POUR REFORMER LA FISCALITE DEROGATOIRE................................................................ 145 I.-MIEUX CONNAITRE DEPENSES FISCALES LES...................................... 149 .MIEUX ENCADRER LA POSSIBILITE DE RECOURIR A DES DISPOSITIFS II -DEROGATOIRES........................................................................................ 163 III.-R REGIMES DEROGATOIRES EXISTANTS EN VUE DEEXAMINER LESUNE FISCALITE PLUS SIMPLE,PLUS JUSTE ET PLUS EFFICACE.......................... 179 CONCLUSION ......................................................................................... 197
LISTE DES PERSONNES RENCONTREES ........................................ 199
ANNEXE : REFLEXIONS DU MEDEF ET DE LA CGPME ............ 203
LISTE DES TABLEAUX......................................................................... 213
LISTE DES SCHEMAS ........................................................................... 215
SOMMAIRE DETAILLE ........................................................................ 217
Les annexes du présent rapport sont disponibles sur le site Internet du Conseili. Elles rappellent des éléments factuels sur les dispositifs fiscaux dérogatoires en France et dans trois pays (Allemagne, Etats-Unis, Royaume-Uni).
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LA FISCALITE DEROGATOIRE
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PREMIERE PARTIE : UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT ET MAL MAITRISE