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Guide pratique du crédit d'impôt recherche

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Description

Comprendre, maîtriser et optimiser le crédit d'impôt recherche (CIR)


Créé en 1983, le CIR est devenu, en près de 30 ans, le meilleur dispositif d'incitation à la R&D en Europe. Pour tous les types d'entreprises, ce dispositif fiscal est réellement attractif et sa maîtrise constitue un véritable levier stratégique de développement.



Destiné aux responsables financiers, fiscalistes, experts-comptables, avocats fiscalistes et responsables de R&D, cet ouvrage conçu et rédigé dans une optique didactique (illustrations et commentaires tirés de l'expérience ou de la jurisprudence, conseils méthodologiques et outils pratiques) offre une véritable mine d'informations et répond à toutes vos questions. 




  • Quelles sont les entreprises bénéficiaires du CIR ?


  • Quelles sont les dépenses éligibles ?


  • Pourquoi mettre en place une méthodologie ?


  • Comment procéder à la comptabilisation du CIR ?


  • Comment anticiper et se préparer à un contrôle fiscal ?



   




  • Historique


  • Les entreprises bénéficiaires du CIR


  • Les activités donnant droit au CIR


  • Les dépenses éligibles


  • Eléments à retrancher de l'assiette du CIR


  • Calcul du CIR


  • Difficultés liées à la part en accroissement


  • Crédit d'impôt recherche et intégration fiscale


  • Le CIR et les sociétés de personnes


  • Utilisation du CIR


  • Obligations déclaratives


  • Aspects comptables du CIR


  • Méthodologie pour déclarer le CIR


  • La demande d'avis préalable


  • Le contrôle fiscal du CIR


  • L'impact du CIR sur l'économie de la R&D


  • Annexes

Sujets

Informations

Publié par
Date de parution 02 février 2012
Nombre de lectures 64
EAN13 9782212023312
Langue Français
Poids de l'ouvrage 2 Mo

Informations légales : prix de location à la page 0,0240€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

Guide pratique du crédit d’impôt recherche

Éditions d’Organisation Groupe Eyrolles 61, bd Saint-Germain 75240 Paris cedex 05
www.editions-organisation.com www.editions-eyrolles.com
ACIES Consulting Group se positionne en faveur d’un crédit d’impôt recherche simplifié et sécurisé pour les entreprises grâce à des actions de lobbying (en partenariat avec le MEDEF), des publications (« Lettre Recherche, Innovation & Performance »...), du transfert de savoirs (DFCG Formation, formations Francis Lefebvre...) et des conférences ( Les Échos , FutuRIS/ANRT, Congrès CURIE...).
En décembre 2009, à l’initiative du MEDEF, une enquête réalisée par ACIES Consulting Group sur l’utilisation du CIR a donné lieu à la publication d’un livre blanc (document téléchargeable sur www.acies-cg.com ) auquel ont également participé l’ANRT, l’Association des instituts CARNOT, le Comité Riche-lieu et le Réseau CURIE.
Ce document a mis fin aux idées reçues en matière de CIR et a permis l’ouverture d’un véritable débat sur les effets de ce dispositif. Il a trouvé de ce fait un fort écho dans les nombreux rapports rendus sur le CIR en 2010, et a ainsi contribué à la mise en place du groupe de travail qui a rédigé le projet d’instruction sur les définitions de la R&D.
En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans autorisation de l’Éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie, 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.
© Groupe Eyrolles, 2010, 2012 ISBN : 978-2-212-54935-5
Franck Debauge
Guide pratique du crédit d’impôt recherche
2 e édition mise à jour de la loi de finances pour 2011 et du projet d’instruction fiscale relative aux définitions de la R&D
Préface
Dans un contexte économique où l’innovation est l’un des moteurs principaux de la croissance et de la compétitivité de nos entreprises, le nouveau crédit d’impôt recherche (CIR) français est cité par la plupart des experts comme le dispositif de référence en Europe.
Avec les évolutions substantielles du dispositif entrées en vigueur en 2008, le CIR a véritablement changé de dimension : en effet, d’un instrument fiscal annuel, le CIR peut être désormais considéré comme un véritable outil opérationnel de financement de la R&D à moyen et long terme. C’est pourquoi ce dispositif s’avérera in fine favorable à toutes les entreprises qui sauront parfaitement l’utiliser et en tirer parti, quelle que soit leur situation ou leur taille.
Pour que les entreprises profitent pleinement de cette opportunité, les dirigeants financiers ont évidemment tous leur rôle à jouer. La portée, la complexité et la pluridisciplinarité de ce type de dispositif donnent d’ailleurs un aperçu très concret de la globalité des sujets que les dirigeants financiers doivent aujourd’hui savoir appréhender et maîtriser. Ceci, pour jouer pleinement leur rôle de chef d’orchestre dans une économie de l’innovation, nécessairement collaborative. Nous sommes donc ici tout à fait au cœur de la transformation de la fonction financière que notre association accompagne et valorise par de multiples initiatives.
Nous saluons l’initiative d’ACIES Consulting Group, Conseil en valorisation et management de la recherche, qui signe la deuxième édition de son ouvrage sur le crédit d’impôt recherche.
Celle-ci constitue une véritable mine d’informations pratiques, mise à jour notamment de la loi de finances pour 2011, pour tous les décideurs impliqués dans le financement et le management des projets de recherche.
En cela, il reste le premier véritable ouvrage de référence sur le crédit d’impôt recherche.
Daniel BACQUEROET, Président de la DFCG Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion
Sommaire Avant-propos 11 Chapitre 1 – Historique 15 Section I : la version initiale du CIR (1983-1987) 16 1. Opérations de recherche : une définition qui date de 1983 17 2. Le CIR version 1983 : une aide limitée 17 3. Le CIR version 1983 : une aide parfois remboursable 18 Section II : dualité CIR en accroissement et CIR en volume (1988-1990) 19 1. Prorogation et assouplissement du CIR en accroissement 19 2. Apparition d’un CIR en volume 20 Section III : une évolution mouvementée (1990-2003) 21 1. La modification de la période de référence 21 2. L’ouverture du CIR aux activités agricoles 21 3. Le relèvement sensible du plafond et la restitution différée 22 4. Nouvelles reconductions pour des durées limitées 22 5. Commentaires administratifs sur le CIR : l’effort de synthèse de l’instruction du 21 janvier 2000 22 6. Permanence de la complexité du CIR 23 Section IV : réforme et pérennité (2004-2008) 24 1. La réforme de 2004 24 2. Extension du champ d’application territorial 25 3. La réforme de 2008 26 4. Les premières évaluations des effets du CIR et les ajustements de la loi de finances pour 2011 27 Chapitre 2 – Les entreprises bénéficiaires du CIR 35 Section I : condition d’appartenance à une catégorie d’entreprises 35 1. Entreprises industrielles et commerciales 36 2. Entreprises agricoles 38 Section II : soumission à un régime d’imposition... sauf à être exonéré... 39 Section III : cas particuliers 39 Chapitre 3 – Les activités ouvrant droit au CIR 43 Section I : généralités 43 1. Le CIR n’est pas une aide sectorielle 43 2. Le CIR n’est pas une aide à finalité territoriale 45 3. Le CIR n’est pas subordonné à l’obtention d’un résultat 45 Section II : définition des opérations de recherche 45 1. La recherche fondamentale 47 2. La recherche appliquée 48 3. Le développement expérimental 49 4. Exemples des différents types de R&D 52 Section III : délimitation des opérations éligibles au CIR 56 1. La méthode des deux critères 56 2. Exemples d’opérations éligibles au CIR 60 3. Exemples d’activités non éligibles au CIR 64 4. Les faux arguments 65 Chapitre 4 – Les dépenses éligibles 71 Section I : liste des dépenses éligibles au CIR 72 Section II : localisation des dépenses éligibles au CIR 73 1. Les dépenses éligibles exposées à l’intérieur de l’EEE 74 2. Les dépenses éligibles sans considération géographique 75 Section III : examen des dépenses éligibles 77 1. Les dotations aux amortissements 77 2. Les dépenses de personnel 82 3. Les frais de fonctionnement 120 4. Frais liés aux brevets et COV 124 5. Dépenses de normalisation 126 6. Organismes chargés d’élaborer les normes françaises 130 7. Les dépenses de veille technologique 133 8. Les dépenses externes 134 Chapitre 5 – Éléments à retrancher de l’assiette du CIR 151 Section I : les subventions 151 1. Le traitement des subventions période 1983-2007 152 2. Le traitement des subventions à compter du CIR 2008 155 Section II : les facturations des prestataires agréés privés 160 Section III : les honoraires de conseil 162 Chapitre 6 – Calcul du CIR 167 Section I : le calcul du CIR avant 2008 168 1. La part en volume 168 2. La part en accroissement 169 3. Rappel des règles de plafonnement du CIR applicables jusqu’au CIR 2007 174 Section II : le calcul du CIR à compter de 2008 175 1. Formule de calcul 175 2. Déplafonnement du CIR 181 3. Impact des opérations de restructuration 182 Chapitre 7 – Difficultés liées à la part en accroissement 189 Section I : le mécanisme de neutralisation des transferts 190 Section II : les reconstitutions en cas de retour dans l’option 193 Section III : le sort des parts en accroissement négatives en cas d’opérations de restructuration 195 Chapitre 8 – Crédit d’impôt recherche et intégration fiscale 197 Section I : CIR et intégration avant 2008 197 1. Règles d’option 197 2. Calcul du CIR 199 3. Cas particuliers : entrée ou sortie d’une filiale du périmètre d’intégration 202 4. Gestion de la dette interne d’impôt 203 Section II : CIR et intégration fiscale à compter de 2008 203 Chapitre 9 – Le CIR et les sociétés de personnes 207 Section I : le CIR et les sociétés de personnes avant 2008 208 1. Les règles d’option 208 2. La remontée du CIR aux associés 208 3. Le calcul du CIR par la société de personnes 209 4. Le calcul du CIR par l’associé de la société de personnes 210 Section II : le CIR et les sociétés de personnes à compter de 2008 211 Chapitre 10 – Utilisation du CIR 213 Section I : imputation du CIR 213 1. Imputation sur l’impôt sur le revenu 213 2. Imputation sur l’impôt sur les sociétés 214 Section II : remboursement du CIR 217 1. Le remboursement à terme 217 2. Le remboursement immédiat 219 3. Modalités de prise en compte des seuils 236 Synthèse 239 Définition de la PME communautaire 239 Section III : paiement d’impôts 240 Section IV : mobilisation de la créance 241 Section V : impact des restructurations 242 Chapitre 11 – Obligations déclaratives 245 Section I : option pour le CIR (régime en vigueur avant 2008) 245 1. Caractères de l’option pour le CIR 246 2. Modalités de l’option pour le CIR 247 Section II : situation à partir de 2008 248 Section III : déclaration du CIR 249 1. CIR 2008 – Cas général 249 2. CIR 2008 – Cas particuliers 251 3. CIR antérieurs à 2008 252 Section IV : déclarations relatives à la créance de CIR 253 Section V : obligations déclaratives créées par la loi de finances pour 2011 1. Obligation déclarative pour les PME créées depuis moins de deux ans 254 2. Obligation déclarative pour les entreprises qui engagent plus de 100 M€ de dépenses 255 Section VI : dépôt d’une déclaration rectificative 257 1. Situations quand l’entreprise a payé un impôt sur les sociétés 258 2. L’entreprise est titulaire d’une créance sur l’État 261 Chapitre 12 – Aspects comptables du CIR 263 Section I : la comptabilisation du CIR 263 1. Le CIR, les comptes tenus selon le PCG 263 2. Le CIR, les IFRS 269 Section II : le traitement fiscal du CIR 270 Section III : comptabilisation des dépenses éligibles 271 Section IV : autres impacts du CIR 274 1. Le CIR et la participation des salariés aux résultats 274 2. Le CIR et la taxe professionnelle 277 3. Le CIR et la contribution à la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) 277 Chapitre 13 – Méthodologie pour déclarer le CIR 279 Section I : les raisons de la mise en œuvre d’une méthodologie 279 Section II : trois facteurs de succès 282 1. Fédérer des compétences pluridisciplinaires avec une vision globale 283 2. Inscrire sa démarche dans la durée 284 3. Utiliser des méthodes et outils transversaux 285 Section III : diffusion de la méthodologie 286 Section IV : le dossier justificatif du CIR 286 1. Nécessité d’un dossier justificatif constitué avec soin 286 2. Contenu du dossier justificatif 288 Chapitre 14 – La demande d’avis préalable 293 Section I : caractéristiques générales de la demande d’avis préalable 294 1. La procédure de rescrit est facultative 295 2. Le rescrit n’est efficace que si le contribuable est de bonne foi 295 3. La demande doit être préalable 296 4. Le rescrit protège, mais l’étendue de la protection est limitée 296 5. La décision de rescrit n’est pas susceptible de recours pour excès de pouvoir 299 6. Le rescrit est protégé par le secret professionnel 300 Section II : procédure de demande d’avis préalable 300 1. Présentation de la demande 300 2. Instruction de la demande 302 3. Réponse à la demande 303 4. La demande de second examen 305 Section III : alternatives au rescrit CIR 308 Synthèse rescrit CIR et rescrit général 311 Chapitre 15 – Le contrôle fiscal du CIR 313 Section I : les modalités du contrôle du CIR 316 1. Le pouvoir de contrôle 316 2. Les acteurs du contrôle 318 3. Les opérations de contrôle du CIR 323 4. La période ouverte à contrôle 324 Section II : les difficultés du contrôle du CIR 327 1. Caractère facultatif de l’intervention d’experts mandatés par le MESR 328 2. Notion de débat oral et contradictoire 331 3. Motivation des propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable 336 4. La charge de la preuve 341 5. Nature juridique des demandes de remboursement de CIR 343 Section III : les conséquences et suites du contrôle du CIR 345 1. Les étapes de la procédure de rectification 345 2. Les incidences financières de la rectification 346 Section IV : le contrôle sur demande du CIR 347 Chapitre 16 – L’impact du CIR sur l’économie de la R&D 351 Section I : les paradoxes du CIR 353 Section II : les vertus du CIR 355 1. Le CIR soutient l’effort de R&D des entreprises 357 2. Le CIR œuvre aux rapprochements « public-privé » 360 3. Le CIR stimule l’embauche des jeunes docteurs 360 4. Le CIR contribue à l’attractivité du territoire national 361 Section III : l’influence du CIR sur la gestion de l’entreprise 362 Section IV : quelques pistes d’amélioration 363 1. Clarifier l’assiette du CIR 364 2. Tenir compte du CIR dans le versement des acomptes trimestriels d’impôt sur les sociétés 367 3. Adapter la procédure de contrôle du CIR 368 4. Adapter le CIR aux activités de services 369 Annexes Adresses utiles 373 Textes à consulter 379 Index alphabétique 389 Index des tableaux et des graphiques 397 Modèles d’états préparatoires à la détermination du CIR 399
Avant-propos
Le crédit d’impôt recherche (CIR) a été créé en 1983 comme un dispositif provisoire d’incitation pour les entreprises françaises à renforcer leurs investissements en matière de recherche et développement. Après avoir été plusieurs fois reconduit, il a été pérennisé par la loi de finances pour 2004. Entre l’année de sa création et ses tout derniers développements, le CIR a vu son poids budgétaire s’accroître régulièr ement , traduisant un accueil très favorable par les entreprises, malgré sa complexité parfois soulignée. Positionné aujourd’hui comme le dispositif structurant d’incitation à l’innovation dans notre pays, le CIR a enfin été considérablement simplifié et renforcé en 2008 par les pouvoirs publics, avec un budget dépassant les 5 milliard s d’euros dans le projet de loi de finances pour 2012.
Dans un contexte de fortes ambitions en matière de recherche et d’innovation, l’efficacité économique du CIR n’est plus à démontrer, et l’Union européenne encourage d’ailleurs aujourd’hui tous les États membres à recourir à ce type de d ispositif fiscal. Son effet de levier est souligné par toutes les études qui lui sont consacrées 1 . À court terme, le CIR génère un effet d’addition pure : le surcroît d’aide versé s’ajoute à la dépense de recherche de l’entreprise, soit 1 € de dépenses de R&D supplémentaire par euro de CIR. À moyen terme, le CIR produit un effet d’entra înement de 2 : 1 € de CIR engendre 2 € de R&D supplémentaires 2 .
Le nouveau dispositif du CIR, tel qu’il a été voulu par les pouvoirs publics en 2008, renforce encore son attractivité pour les acteurs de la recherche et en fait désormais la principale mesure de soutien à la R&D française. Il a ainsi attiré 15 749 déclarants en 2009, soit 19 % de plus en un an 3 . Le CIR est aujourd’hui utilisé par la quasi-totalité des entreprises ayant une activité de R&D et sa réforme a permis le redressement de la courbe de l’intensité de la R&D des entreprises (en pourcentage du PIB) après une longue période de décroissance depuis le début des années quatre-vingt-dix.
Le dispositif offre désormais cinq atouts clés pour les entreprises. Son enjeu financier est tout d’abord très fort, avec une réduction des dépenses de recherche éligibles de 30 % jusqu’à 100 M€ (5 % au-delà). Le CIR a ensuite un impact très favorable sur la trésorerie des entreprises, renforcé par le principe de son remboursement immédiat pour les PME 4 en cas d’absence d’impôt à payer. Son mode de calcul uniquement en volume s’avère par ailleurs très simple, et permet dorénavant aux entreprises de se projeter plusieurs années à l’avance en termes de budgets et de business plans , avec une visibilité maximale. En favorisant la prise en charge de la sous-traitance et les synergies public/privé, le CIR trace enfin les contours d’un écosystème de l’innovation plus ouvert, plus collaboratif et plus fluide.
Aujourd’hui considéré par de nombreux acteurs comme le dispositif d’incitation à la R&D le plus favorable en Europe, voire au monde, le CIR s’est progressivement transformé d’un simple outil d’optimisation fiscale en un véritable levier stratégique de développement de nos entreprises et de nos territoires. Les décideurs des grands groupes, PME technologiques et organismes publics, confirment concrètement toute son efficacité 5 . Qu’il s’agisse de contribuer au doublement du budget de R&D d’une PME, à l’embauche de jeunes docteurs, à la multiplication de contrats de recherche avec le public, ou encore à l’attractivité de notre territoire pour les centres de recherche étrangers, mais aussi de nos grands groupes nationaux, les faits sont là. Les acteurs de la recherche attendent maintenant une stabilité du dispositif. Cette stabilité sera en effet un élément fort de sécurisation et de confiance, indispensables aux yeux des entreprises pour pouvoir se projeter dans le temps en matière de R&D, et ainsi créer un véritable cercle vertueux.
Mais au-delà de la question de sa pérennité, le CIR doit également être promu, valorisé et utilisé au mieux pour donner sa pleine mesure au service de la recherche et de l’innovation. Dans ce contexte, les praticiens qui souhaitent s’informer sur le crédit d’impôt recherche, sur un plan général ou plus précis, disposent de nombreuses sources d’information, et notamment la documentation administrative. Néanmoins, ces informations sont dispersées et pas toujours d’un maniement aisé. C’est pourquoi nous avons eu la volonté de publier cet ouvrage, dans lequel le lecteur pourra puiser des informations générales ou ponctuelles sur le CIR, trouver des données sur son impact économique, des réponses rapides et concrètes aux questions qu’il se pose. Tout cela en essayant de favoriser, en dépit de la complexité du sujet, une lecture plaisante et didactique, accompagnant les développements techniques de commentaires et d’illustrations tirés de l’expérience ou de la jurisprudence, avec la liberté de ton que nous avons souhaité adopter.
Cet ouvrage propose ainsi un certain nombre de conseils méthodologiques et d’outils pratiques destinés à permettre aux entreprises d’optimiser et de sécuriser le recours au dispositif du CIR. La maîtrise de ces outils leur permettra de piloter plus efficacement leurs activités de R&D.
Nous formons donc le vœu que cet ouvrage permette aux entreprises et organismes de recherche de se familiariser encore davantage avec le CIR, et de gagner en autonomie dans son utilisation, afin que l’environnement français de la recherche et de l’innovation bénéficie à plein des atouts de ce formidable levier de dynamisation de notre économie. À cette condition, la France pourra combler son retard en matière d’investissement privé en matière de R&D, reconstruire une position de leader et se maintenir durablement à la pointe de la technologie.
Par ailleurs, je tiens à remercier le pôle Expertise d’ACIES Consulting Group pour son aide dans la mise à jour de la 2 e édition de ce guide, et tout particulièrement André Morice-Chauveau.
Franck Debauge Directeur associé ACIES Consulting Group

1 . Compte rendu annuel 2007 de la Cour des comptes, chapitre relatif au CIR page 153 : « L’utilisation du crédit d’impôt recherche est sans doute le moyen le plus efficace pour inciter les entreprises à développer les activités de recherche. C’est du moins la conclusion à laquelle semblent aboutir les études disponibles qui apparaissent confortées par le fait que la quasi-totalité des pays ont choisi ce mode d’incitation fiscale... ». Dans le rapport d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales de juin 2011, l’IGF considère le CIR comme un dispositif efficient et lui accorde la note maximale de 3 sur 3, note attribuée à seulement 20 % des 339 dispositifs évalués.
2 . La Lettre de la DGTPE, TRESOR – ECO n° 50 janvier 2009 : « Les effets économiques de la réforme du crédit d’impôt recherche de 2008 ».
3 . MESR, « Crédit d’impôt recherche : un outil anti-délocalisation », juin 2011.
4 . Accessible à toutes les entreprises pour les CIR 2008 et 2009, le dispositif de remboursement anticipé a permis à beaucoup d’atténuer les effets de la crise, tout en maintenant une croissance de leurs dépenses R&D. Il a été conservé dans le cadre de la loi de finances 2011 pour les PME au sens du droit communautaire, ainsi que sous certaines conditions, les entreprises nouvelles, les JEI et les entreprises en difficulté.
5 . Livre Blanc du MEDEF, Le Crédit d’impôt recherche « Parole aux acteurs de la Recherche » , enquête, analyse et synthèse réalisées par ACIES Consulting Group, décembre 2009.
Chapitre 1 Historique
100. Le crédit d’impôt recherche (CIR) a été institué par la loi de finances pour 1983 1 . Issu d’un amendement gouvernemental, ce dispositif est venu se substituer à un amortissement exceptionnel que les entreprises pouvaient pratiquer sur leurs matériels et outillages de recherche, prévu par l’article 39 quinquies A-bis du Code général des impôts (CGI).
L’exposé des motifs du Gouvernement, à l’appui de l’amendement qu’il présentait, soulignait le rôle essentiel de la recherche scientifique pour la France. Le Gouvernement s’était assigné un objectif de dépenses de recherche équivalant à 2,5 % du PIB à l’horizon 1985.
Plutôt que de recourir à des subventions, les pouvoirs publics préféraient alléger les charges des entreprises, et plus particulièrement celles des PMI.
« Pour éviter que le coût budgétaire de l’aide provienne pour l’essentiel de quelques grandes entreprises, il est prévu que son montant est limité à 3 millions de francs par société. » 2
101. Les dispositions législatives furent complétées par un décret, en date du 10 juin 1983, et l’administration fiscale consacra au CIR une première instruction, publiée le 17 octobre 1983.
Le crédit d’impôt recherche était né !

Le crédit d’impôt recherche existe depuis 1983.
102. Ses principales caractéristiques étaient définies, et si certaines ont rapidement évolué, d’autres sont toujours d’actualité.
Le législateur de l’époque ne se doutait certainement pas de l’essor qu’allait connaître cette mesure d’incitation fiscale. Le CIR avait été conçu pour être d’application temporaire. Les entreprises qui souhaitaient bénéficier de ce crédit d’impôt devaient en effet opter de manière irrévocable pour la période 1983-1987.
103. D’emblée, le CIR se révélait complexe.
En témoignent les règles d’option, décrites en ces termes par l’instruction du 17 octobre 1983 3 : « ...Les entreprises qui souhaitent bénéficier du crédit d’impôt doivent exercer leur option au moment de la détermination du crédit d’impôt afférent à l’année 1983. Toutefois, les entreprises qui n’ont pratiqué aucune dépense de recherche au cours des années 1982 et 1983 auront la possibilité d’exercer l’option au plus tard lors du calcul du crédit d’impôt afférent à l’année 1985. Ultérieurement, aucune option ne pourra plus être exercée, sauf en ce qui concerne les entreprises nouvelles qui pourront opter au plus tard lors du calcul du crédit d’impôt afférent à l’année de création. »
Cette complexité s’explique par la décision qui fut prise de réserver le bénéfice du CIR aux entreprises dont les dépenses de recherche s’accroissaient d’année en année, et la volonté de prévenir des comportements opportunistes tendant à générer des augmentations de dépenses artificielles.
On comprend fort bien la préoccupation du Gouvernement de ne pas favoriser des manœuvres se limitant à déplacer des dépenses d’une entité à une autre, en l’absence de toute majoration du volume réel des dépenses de recherche engagées sur le territoire national.

Complexe dès l’origine, le CIR a longtemps été difficile à manier.
S ECTION I : LA VERSION INITIALE DU CIR (1983-1987)
110. Dans sa toute première version, le CIR était un mécanisme auquel seules pouvaient prétendre les entreprises commerciales et industrielles, imposées d’après leur bénéfice réel.
Les entreprises exerçant une activité libérale ou agricole étaient exclues de son champ d’application. Cette situation évoluera par la suite.
Sous certaines conditions, les entreprises nouvelles pouvaient bénéficier du CIR dès l’année de leur création. Pour les autres entreprises, le CIR ne pouvait être revendiqué au titre d’une année qu’à la condition d’avoir exposé des dépenses de recherche l’année précédente.
Ces dépenses étaient énumérées par l’article 67 de la loi de finances pour 1983, devenu l’article 244 quater B du CGI.
Il appartenait aux entreprises désireuses de bénéficier du CIR de réaliser des opérations de recherche scientifique et technique, en y consacrant des moyens financiers croissants.
1. Opérations de recherche : une définition qui date de 1983
111. Ces opérations furent définies par le décret du 10 juin 1983, codifié sous les articles 49 septies F et suivants de l’annexe III au CGI.
La stabilité de la définition des opérations de recherche scientifique et technique mérite d’être soulignée. Elle n’a jamais été modifiée, ce qui est d’autant plus remarquable que le dispositif du crédit d’impôt recherche s’est illustré par ses continuels aménagements.

L’ AVIS DU SPÉCIALISTE
On en vient à regretter ce qui pourrait paraître comme une forme d’immobilisme, détonnant dans une économie qui s’est orientée résolument et chaque jour davantage vers l’immatériel, où les mutations technologiques s’accélèrent, ce qui rend nécessaires les adaptations des textes, sous peine de rapide obsolescence.
112. La définition des opérations de recherche, de même que les commentaires de l’administration qui s’y rapportent, sont inspirés largement des définitions internationales publiées par l’OCDE dans son Manuel de Frascati.
Ce Manuel est périodiquement mis à jour, la version la plus récente datant de 2002, ce qui n’est malencontreusement pas le cas des textes régissant le CIR, inchangés depuis 1983 !
2. Le CIR version 1983 : une aide limitée
113. Initialement, le CIR était égal à 25 % de l’accroissement des dépenses de l’année N par rapport à l’année N-1, revalorisées en fonction de la hausse des prix à la consommation, calculée par l’Insee et publiée au BODGI .
Les dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt correspondaient : aux dotations aux amortissements des matériels utilisés pour la réalisation des opérations de recherche (à l’exclusion des immeubles) : aux dépenses de personnel ; aux dépenses de fonctionnement, évaluées forfaitairement à 55 % des dépenses de personnel ; aux opérations de recherche confiées à des organismes publics, ou privés mais agréés par le ministère de l’Industrie et de la Recherche ; aux frais de prise et de maintenance des brevets.
Le total de ces dépenses devait, le cas échéant, être diminué du montant des subventions publiques reçues, à raison des opérations ouvrant droit au crédit d’impôt.
L’avantage fiscal était cependant d’un montant volontairement limité par le législateur.

Le CIR ne pouvait excéder trois millions de francs par an, soit 457 347,05 euros.
Compte tenu du taux de 25 % alors applicable, l’aide maximale ne pouvait être atteinte qu’à la condition de consentir un effort supplémentaire annuel de recherche de douze millions de francs, ce qui n’était à la portée que des très grosses entreprises, comme l’exprimait devant ses collègues le sénateur J. Descours Desacres, rapporteur de la commission des finances lors de la discussion du projet de loi de finances pour 1983 4 .
3. Le CIR version 1983 : une aide parfois remboursable
114. Lorsque les dépenses de recherche de l’entreprise venaient à diminuer, d’une année sur l’autre, la variation négative, intitulée crédit d’impôt négatif (l’instruction du 17 octobre 1983 utilisait ce terme entre guillemets), était imputée sur les crédits d’impôt suivants.
À défaut d’imputation ou en cas d’imputation partielle, le crédit d’impôt « négatif » résiduel devait être reversé au Trésor public. Concrètement, les reversements intervenaient lorsqu’une entreprise voyait ses dépenses de recherche diminuer deux années consécutives ou si, avant l’apurement complet d’un crédit d’impôt négatif, les dépenses de recherche de cette entreprise diminuaient à nouveau.
S ECTION II : DUALITÉ CIR EN ACCROISSEMENT ET CIR EN VOLUME (1988-1990)
120. Arrivé à expiration à fin 1987, le CIR fut reconduit avec l’originalité de se dédoubler en deux dispositifs exclusifs l’un de l’autre : le CIR en accroissement ; le CIR en volume.
1. Prorogation et assouplissement du CIR en accroissement
121. Les entreprises ayant bénéficié du CIR au cours de la période 1983-1987, ou au titre de l’année 1988, pouvaient en prolonger l’application jusqu’en 1992. Dans le même temps, le plafond était majoré de cinq millions de francs supplémentaires, à raison toutefois des seules dépenses externes, sous réserve que celles-ci soient en augmentation...
Quant aux dépenses éligibles au CIR, la liste en était complétée par les dotations aux amortissements des brevets acquis en vue de la réalisation des opérations de recherche.
122. Un autre apport très important de la loi de finances pour 1988 5 résida dans la suppression du reversement de tout ou partie du CIR précédemment obtenu, en cas de diminution persistante des dépenses de recherche.

Un CIR obtenu au titre d’une année constituait un avantage définitif, sur lequel l’évolution ultérieure des dépenses de R&D de l’entreprise demeurait sans influence.
La notion de crédit d’impôt négatif ne disparaissait pas pour autant, mais l’entreprise constatant de tels crédits d’impôt négatifs allait désormais simplement avoir l’obligation de les imputer sur les crédits d’impôt positifs ultérieurs, jusqu’à apurement complet, sans subir l’inconvénient d’une sortie immédiate de trésorerie.
La notion de crédit négatif restera cependant l’un des motifs majeurs de l’insuccès du CIR auprès de certaines entreprises, dont l’effort de R&D était d’intensité irrégulière.
2. Apparition d’un CIR en volume
123. Les entreprises qui n’avaient pas bénéficié du CIR précédemment pouvaient, sur option, solliciter un crédit d’impôt calculé, au taux de 30 %, sur l’excédent des dépenses exposées en 1988, 1989 et 1990 par rapport à celles de l’année 1987.
Les dépenses de recherche étaient retenues dans la limite de trois millions de francs. Si les dépenses de l’année 1987 atteignaient déjà ce montant, aucun crédit d’impôt ne pouvait être espéré. À l’inverse, si l’entreprise exposait pour la première fois des dépenses de recherche en 1988, elle pouvait alors prétendre à un CIR égal à 30 % de ces dépenses.
124. Si des dépenses de recherche avaient été exposées en 1987, le taux de 30 % s’appliquait à l’excédent, comme le montre l’exemple ci-après 6 . Une entreprise a exposé des dépenses de recherche pour :
Année Montant (en francs) 1987 1 000 000 1988 2 000 000 1989 5 000 000 1990 3 500 000
Elle a pu obtenir : Année Taux du CIR Calcul Montant (en francs) 1988 30 % (2 000 000 – 1 000 000) × 30 % 300 000 1989 30 % (3 000 000 – 1 000 000) × 30 % 600 000 1990 30 % (3 000 000 – 1 000 000) × 30 % 600 000
Comme le montre cet exemple, les dépenses des années 1989 et 1990 sont plafonnées à trois millions de francs. De plus, peu importe que les dépenses de 1990 soient inférieures à celles de 1989, pourvu qu’elles se situent à un niveau supérieur à celui de 1987.
125. Si les dépenses d’une année s’abaissaient en deçà du niveau de celles de 1987, les crédits d’impôt recherche en volume antérieurement obtenus devaient être reversés en totalité.
126. Les entreprises qui étaient admises à opter pour le CIR en volume pouvaient ensuite migrer vers le CIR en accroissement pour la période 1991-1992.
S ECTION III : UNE ÉVOLUTION MOUVEMENTÉE (1990-2003)
1. La modification de la période de référence
130. Jusqu’alors calculée par rapport aux dépenses de l’année N comparées à celles de l’année N-1, la variation des dépenses va être calculée, à compter du CIR 1990, en lissant les dépenses des deux années précédentes. La formule de calcul devient alors :


Les dépenses N-1 et N-2 sont revalorisées à l’aide de coefficients publiés annuellement.
131. À la même époque, la liste des dépenses éligibles s’enrichit des dépenses de normalisation 7 .
2. L’ouverture du CIR aux activités agricoles
132. La loi de finances rectificative pour 1991 8 a étendu le champ d’application du crédit d’impôt recherche aux entreprises exerçant une activité agricole.

La définition des opérations de recherche n’était pas modifiée, mais les opérations ayant trait à la génétique animale ou à l’amélioration des obtentions végétales allaient pouvoir désormais ouvrir droit au CIR.
3. Le relèvement sensible du plafond et la restitution différée
133. Entre-temps, le plafond du CIR avait été porté à 40 millions de francs (6 100 000 €). Ce plafond demeurera en vigueur jusqu’en 2004.
C’est à partir de 1992 que le plafond s’appliquera doublement aux crédits d’impôt calculés par les sociétés de personnes, d’abord au niveau de la société elle-même, ensuite au niveau de chacun de ses associés.
134. C’est aussi à partir de 1992 que la fraction du CIR non imputée sur l’impôt sur les sociétés ne deviendra restituable qu’à l’issue d’une période de trois ans.
4. Nouvelles reconductions pour des durées limitées
135. Le crédit d’impôt recherche fut ensuite reconduit, pour la période 1993-1995, puis ensuite 1996-1998 et enfin 1999-2003.
Ces reconductions se sont accompagnées d’aménagements divers, tels que par exemple la modulation du pourcentage des frais de fonctionnement selon l’implantation géographique, le sort des crédits d’impôt négatifs calculés par les filiales d’un groupe en intégration fiscale, le traitement spécifique des dépenses liées à l’embauche de jeunes docteurs, l’annulation des crédits d’impôt négatifs antérieurs à 1993.
5. Commentaires administratifs sur le CIR : l’effort de synthèse de l’instruction du 21 janvier 2000
136. Chaque modification des textes, qu’ils soient de nature législative ou réglementaire, était suivie de commentaires de l’administration fiscale, dont les instructions successives s’empilaient, ce qui n’en facilitait ni la lecture ni la compréhension.

Un effort louable de synthèse fut alors réalisé par la Direction générale des impôts qui publia une instruction 9 qui s’est judicieusement substituée à l’ensemble des instructions antérieures sur le crédit d’impôt recherche 10 .
6. Permanence de la complexité du CIR
137. Cela n’empêchait pas le crédit d’impôt recherche d’être « l’un des plus complexes à utiliser pour les entreprises », en raison de ses « incessantes modifications portant sur son assiette, son taux, la période de référence ou le plafonnement de ses efforts 11 ».
Ce que l’on dénommait alors les fenêtres d’option était un véritable casse-tête. L’option pour le CIR était subordonnée à des conditions liées aux choix antérieurs de l’entreprise, et lorsqu’elle était exercée, elle était irrévocable pour l’intégralité de la période de reconduction du régime.
Le rapport Charzat 12 suggérait d’autoriser un accès libre au dispositif, pour relancer une aide fiscale qui tendait à s’essouffler, au moment même où il était décidé, au niveau européen, de consacrer, à l’horizon 2010, 3 % du PIB à la R&D.
Le rapport de la commission des finances sur le projet de loi de finances pour 2004 13 soulignait que le nombre de déclarants et bénéficiaires du CIR baissait depuis 1994.
Le CIR flanchait au moment même où l’on avait le plus besoin de lui !

Montant annuel du CIR en M €

Source : ministère de l’Enseignement supérieur et de la Recherche
138. Pour relancer le mécanisme, il était nécessaire de le rendre accessible à toutes les entreprises exposant des dépenses de R&D, et non uniquement à celles dont les dépenses augmentaient chaque année.
Ce fut l’apport de la réforme de 2004.
S ECTION IV : RÉFORME ET PÉRENNITÉ (2004-2008)
1. La réforme de 2004

Évolution du nombre de déclarants

Source : ministère de l’Enseignement supérieur et de la Recherche
140. L’élément le plus spectaculaire de la réforme de 2004 est l’éclatement du CIR en deux composantes distinctes : la part en volume ; la part en accroissement.

La part en volume est calculée en fonction d’un pourcentage, appliqué dès le premier euro, aux dépenses éligibles exposées au cours de l’année au titre de laquelle le CIR est calculé.
Il s’agit là d’un véritable crédit d’impôt assis sur le volume des dépenses, et non un « faux-volume », comme celui qui avait été mis en place entre 1988 et 1990, qui exigeait un dépassement par rapport à une année de référence.

La part en accroissement se situe dans le prolongement des CIR des années antérieures à 2004.
L’introduction de la part en volume apporta un regain d’intérêt pour le CIR, qui fut amplifié rapidement par l’augmentation du taux de cette part (porté en 2006 de 5 à 10 %, le taux de la part en accroissement étant dans le même temps ramené de 45 à 40 %).
Le régime applicable aux dépenses de R&D exposées en 2007 est celui mis en place par la réforme de 2004, mais pour la dernière fois...
141. En effet, une nouvelle réforme modifie, profondément, le CIR pour les dépenses engagées à compter du 1 er janvier 2008.
2. Extension du champ d’application territorial
142. Mais, entre ces deux dates, le CIR n’a guère connu de répit, bouleversé dans ses aspects territoriaux par une décision de la Cour de justice des Communautés européennes 14 .
Le CIR, depuis sa création, était enfermé, pour l’essentiel des dépenses éligibles, dans un cadre territorial limité à la France.
Pour ouvrir droit au crédit d’impôt, la recherche devait être effectuée en France. La CJCE, par l’arrêt Laboratoires Fournier , a déclaré contraire aux dispositions de l’article 49 CE du traité, une réglementation qui réserve aux seules opérations de R&D localisées sur le territoire français le bénéfice d’un crédit d’impôt recherche.
Sans attendre la publication de l’arrêt, ayant eu connaissance des conclusions de l’avocat général auprès de la CJCE, le législateur français étendit le champ d’application territorial aux dépenses exposées sur le territoire européen.
Afin de limiter l’impact budgétaire de cette extension territoriale, les dépenses externes furent plafonnées à deux millions d’euros par an, chiffre rapidement revu à la hausse, puisque porté à dix millions d’euros, mais sous réserve qu’il n’existe aucun lien de dépendance entre l’entreprise et le prestataire externe de recherche.

L’ AVIS DU SPÉCIALISTE
En matière de CIR, il faut raisonner au niveau européen.
3. La réforme de 2008
143. La réforme de 2008 obéit à la trilogie : simplicité, efficacité, attractivité.
Simplicité : par la formule de calcul, qui consiste tout simplement à appliquer un taux à des dépenses.
Simplicité encore : par la suppression de mécanismes complexes, que rendait nécessaire la logique du calcul sur une variation de dépenses. Ces mécanismes étaient nombreux et impliquaient des calculs fastidieux.
Efficacité : le CIR est le principal outil d’incitation à disposition des entreprises pour atteindre les objectifs de Lisbonne et de Barcelone. Pour en accroître l’efficacité, le plafond que le législateur avait fixé, en dernier lieu, à 16 millions d’euros est supprimé 15 .
Attractivité : le crédit d’impôt recherche était délaissé par certaines entreprises. Les plus grandes optaient pour le CIR, mais le plafond les dissuadait de déclarer toutes leurs dépenses éligibles. Les PME craignaient le contrôle fiscal et la reprise du CIR.

Le trait majeur de la réforme de 2008 est de rendre le CIR « plus simple, plus efficace et plus attractif 16 », en supprimant la part en accroissement et en augmentant le taux de la part en volume.
144. La réforme de 2008 prend ce dernier point en compte, et apporte plusieurs éléments de réponse, dont l’avenir dira s’ils rempliront ou non leur rôle. On peut être aisément convaincu de la pertinence de la fixation d’un délai de reprise spécifique au CIR (cf. infra chapitre 15 ). Cependant, il ressort des premiers constats opérés que l’aménagement du rescrit ou demande d’avis préalable (cf. infra chapitre 14 ), complété par une disposition de la loi de modernisation de l’économie – LME 17 , et l’ouverture du contrôle sur demande ne semblent toujours pas avoir les faveurs des entreprises.

L ES OBJECTIFS DE L ISBONNE ET DE B ARCELONE
Lisbonne – mars 2000
Le Conseil européen a tenu une réunion extraordinaire les 23 et 24 mars 2000 à Lisbonne afin de définir pour l’Union un nouvel objectif stratégique dans le but de renforcer l’emploi, la réforme économique et la cohésion sociale dans le cadre d’une économie fondée sur la connaissance.
Barcelone – mars 2002
Si l’on veut réduire l’écart entre l’UE et ses principaux concurrents, l’effort global en matière de R&D et d’innovation dans l’Union européenne doit être fortement stimulé, et l’accent doit être mis plus particulièrement sur les technologies d’avant-garde. En conséquence, le Conseil européen considère que l’ensemble des dépenses en matière de R&D et d’innovation dans l’Union doit augmenter, pour approcher 3 % du PIB d’ici à 2010. Les deux tiers de ce nouvel investissement devraient provenir du secteur privé.
En 2010, l’objectif de 3 % n’ayant pas été atteint a été reconduit dans la stratégie de l’EU pour 2020.
4. Les premières évaluations des effets du CIR et les ajustements de la loi de finances pour 2011
145. Au cours de l’année 2010, le CIR a fait l’objet de plusieurs rapports parlementaires 18 , mais également de missions de l’Inspection générale des finances et de la Cour des comptes.
Ces rapports confirment la pertinence économique et sociale des évolutions apportées au CIR, en raison de son rapport coût-efficacité. Ils révèlent, par ailleurs, un consensus fort sur la nécessaire pérennisation du dispositif du CIR 2008, tout en proposant quelques évolutions discutables, dans leurs justifications, comme dans leurs modalités. Certaines d’entre elles ont trouvé leur traduction dans l’article 41 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 (JORF du 30 décembre 2010).
Les premiers effets positifs du CIR sur le niveau d’investissement en R&D et la compétitivité de l’économie française ont pu être constatés et évalués, même s’ils demandent à être confirmés et ce, alors même que chacun s’accorde à dire que la réforme est loin d’avoir produit tous ses effets.
Avec la réforme du CIR, la France est désormais le premier pays de l’OCDE en termes d’aide fiscale et d’aide publique globale à la R&D privée 19 .
Elle a permis d’enrayer la baisse, continue depuis 15 ans, de l’effort de recherche privée et, contre toute attente, l’effort de R&D de la France a crû de 3 % entre 2007 et 2008 20 , dans une période de crise économique mondiale qui aurait dû entraîner un reflux de la dépense de R&D des entreprises. Dans ce cadre, le CIR a donc démontré un réel effet contra-cyclique et d’amortisseur de crise.
Le CIR a également démontré un effet positif sur « l’attractivité du territoire France » avec la multiplication constatée des projets d’implantation de centres de R&D étrangers et des emplois de chercheurs associés 21 .
Le dispositif a également démontré toute son attractivité auprès des PME, puisque les deux tiers des nouveaux déclarants en 2009 sont des PME indépendantes. Au sein du policy mix en faveur de la R&D des entreprises, le CIR reste donc une mesure très favorable aux PME bénéficiant d’une part proportionnellement plus importante de crédit d’impôt par rapport à leurs dépenses déclarées 22 . Elles recueillent ainsi 42 % du montant total du CIR en 2008 contre 35 % en 2007 23 .
À cet égard, les PME indépendantes bénéficient en 2008 de 20,3 % du montant du CIR, alors qu’elles réalisent 16 % de l’investissement 24 .
Le constat des effets positifs du CIR a permis de limiter le nombre de dispositions destinées à faire des économies budgétaires dans la loi de finances pour 2011 : pérennisation du remboursement immédiat uniquement pour les PME au sens communautaire (cf. infra n° 1029-9 ) ; réduction des taux majorés des deux premières années pour les nouveaux entrants et adjonction de conditions supplémentaires (cf. infra n° 622-3 et suivants) ; réduction du taux forfaitaire de frais généraux calculé sur les salaires de 75 % à 50 %, en partie compensée par la prise en compte d’une part d’amortissement complémentaire de 75 % (cf. infra n° 432 ).
Par ailleurs, l’ampleur de la dépense budgétaire a conduit le législateur à adopter des dispositions dites « antiabus » : plafonnement des dépenses de R&D confiées à des organismes agréés privés à 3 fois le montant des autres dépenses de recherche (cf. infra n° 438-16* ) ; encadrement des rémunérations versées à des tiers pour des prestations de conseils rendues en vue de l’octroi du CIR (cf. infra n° 529) ; mise en place d’obligations déclaratives nouvelles (cf. infra , n° 1146 et suivants).
Certains de ces amendements adoptés par la loi de Finances 2011 afin de contrecarrer de supposés abus et effets d’aubaine – dont certains restent encore aujourd’hui purement hypothétiques – se révèlent au final particulièrement contreproductifs en pénalisant d’abord les PME et TPE.
Il y a toujours des risques à introduire hâtivement, même avec de bonnes intentions (réduire des abus, faire des économies budgétaires...), des modifications du dispositif du crédit d’impôt recherche qui, sans études préalables, peuvent fragiliser l’ensemble du système et produire des effets parfaitement improductifs voire contraires aux objectifs poursuivis.
Le nouveau plafonnement des dépenses de sous-traitance privée pénalise surtout les PME et TPE qui ne disposent pas en interne de compétences de R&D.
Par exemple, le nouveau plafonnement des dépenses de sous-traitance privée, fixé à 3 fois le montant total des dépenses de R&D éligibles réalisées en interne, devait limiter les situations d’optimisation fiscale résultant de la possible création de filiales. Étaient ici visées essentiellement les entreprises étrangères, qui sous-traiteraient une part trop importante de leur recherche à des prestataires établis le plus souvent dans un pays de l’Espace économique européen (EEE) 25 . La mesure introduite pénalise en revanche essentiellement des PME qui ont recours à la sous-traitance, faute de disposer en interne des compétences nécessaires pour procéder elles-mêmes à des travaux de recherche indispensables à leur développement (voir n° 438-16* ).
La baisse des taux majorés assortie à de nouvelles conditions pénalise d’abord les quelques PME démarrant des activités de recherche ou celles ayant fait appel à un fonds d’investissement, le tout pour un impact budgétaire négligeable.
Pour éviter de prétendues pratiques abusives, la baisse des taux majorés (40 % la première année et 35 % la deuxième année, contre 50 % et 40 % auparavant) assortie de conditions supplémentaires (le capital de l’entreprise ne doit pas être détenu à 25 % ou plus par un associé qui détiendrait ou aurait détenu pendant la période des 5 années précédentes 25 % ou plus du capital d’une autre entreprise qui n’aurait plus d’activité effective et qui aurait bénéficié du CIR au cours de cette même période) n’a eu non seulement qu’un très faible impact budgétaire, mais a surtout pénalisé les quelques PME démarrant leurs activités de recherche (voir n° 620 et suivants).
De la même manière, la modification du statut de la JEI a frappé de plein fouet 2 400 start-up innovantes, diminuant de plus d’un tiers les avantages accordés, là encore pour un gain budgétaire somme toute modeste de 57 M€.
Alors que soutenir les PME innovantes est la priorité de tous, on ne peut que s’étonner de ce violent coup de rabot sur une mesure complémentaire du CIR. D’après l’Afdel (Association française des éditeurs de logiciels) et le SNJV (Syndicat national du jeu vidéo), l’impact aurait ainsi été fracassant en limitant les recrutements en R&D dans 71 % des entreprises concernées, en diminuant les budgets R&D dans 80 % et en entraînant une fragilité de 89 % des entreprises du secteur.
146. Chiffres clés Taux Commentaires 16 000 Nombre d’entreprises déclarantes pour le CIR en 2010. + 60 % Augmentation du nombre de déclarants pour le CIR en deux ans après la réforme du dispositif en 2008. + 4 % Augmentation des dépenses totales de R&D des entreprises en 2007 (et 2008) en pleine période de crise économique et financière. × 3 Évolution des dépenses liées à l’embauche de jeunes docteurs grâce au CIR entre 2007 et 2009. 2/3 Part du CIR obtenue en 2009 par les secteurs industriels de l’économie française. x 3 Évolution du nombre de projets d’implantations de centres de R&D et d’ingénierie par des entreprises étrangères entre 2008 et 2010. + 142 % Hausse des créations d’emplois en R&D dans les entreprises internationales implantées en France en 2008-2009. + 62 % Pourcentage en 2008 des entreprises qui n’avaient encore jamais utilisé le CIR parmi les 3 300 nouveaux déclarants. + 48 % Augmentation du nombre de PME bénéficiaires du CIR entre 2007 et 2008. Les PME ont ainsi drainé 42 % du montant du CIR en 2008 contre 35 % l’année précédente. × 2,3 Évolution du montant du CIR perçu par les PME entre 2007 et 2009, passant de 600 M€ à 1,4 Md€. 2/3 Part du CIR obtenue en 2009 par les PME (moins de 250 personnes) et les ETI (de 250 à 2500 personnes). + 39 % Augmentation du nombre d’emploi d’études et recherche entre 2003 et 2009 26 . + 60 % Augmentation en deux ans du nombre d’entreprises ayant recours à des laboratoires publics de R&D dans le cadre du CIR. + 50 % Augmentation des dépenses d’investissements des entreprises dans les coopérations avec la recherche publique + 1,1 % Augmentation des dépenses de R&D des entreprises en France 27 entre 2008 et 2009 pendant que le PIB enregistrait une baisse de 2,6 % avec la crise. + 0,3 % Hausse du PIB que le CIR devrait rapporter d’ici à 15 ans à la France. À ce titre, pour un euro de dépense fiscale, l’investissement privé s’élèverait au moins de 2 euros au bout de 15 ans.

Évolution des modalités de calcul du CIR depuis sa création




1 . Loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, JO du 30 décembre 1982.
2 . Rapport n° 1165 à l’Assemblée nationale, de la commission des finances, de l’économie générale et du plan, tome III, p. 65.
3 . Instr. adm. 17 octobre 1983, 4 A-8-83, SLF bureau B2. Les règles d’option sont exposées au § 35.
4 . JO Sénat, séance du 11 décembre 1982, p. 6680.
5 . Loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, JO du 31 décembre 1987.
6 . Instr. adm. 22 avril 1988, 4 A-6-88, § 27. Dans l’exemple fourni par cette instruction, la revalorisation des dépenses de 1987 en fonction de la hausse des prix à la consommation est négligée.
7 . Loi n° 89-935 du 29 décembre 1989, JO du 30 décembre 1989, portant loi de finances pour 1990.
8 . Loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991, JO du 31 décembre 1991.
9 . Instr. adm. 21 janvier 2000, 4 A-1-00, BOI n° 27 du 8 février 2000.
10 . Cette instruction fut complétée – actualisation du CIR oblige – par d’autres instructions en date respectivement des 10 mars 2005, 7 août 2006 et 26 décembre 2008.
11 . 13 e rapport du Conseil des impôts, relatif à la fiscalité dérogatoire.
12 . Rapport au Premier ministre sur l’attractivité du territoire français, juillet 2001.
13 . Rapport au nom de la commission des finances à l’Assemblée nationale, n° 1093, annexe 32, p. 59.
14 . CJCE 10 mars 2005, aff. 39/04, 3 e ch., Laboratoires Fournier , RJF 5/05 n° 513.
15 . En 2004, le plafond était porté de 6,1 à 8 M€. Pour 2006, il fut fixé à 10 M€.
16 . Fiche n° 2, annexe au point presse du 24 août 2007, www.minefe.gouv.fr .
17 . Loi n° 2008-776 du 4 août 2008, JO du 5 août 2008 (à noter divers aménagements affectant directement ou indirectement le CIR, apportés par les lois des 27 et 30 décembre 2008, n° 2008-1425 portant loi de finances pour 2009 et 2008-1443 portant loi de finances rectificative pour 2008).
18 . Rapport d’information du Sénat n° 493 de Christian Gaudin, au nom de la commission des Finances sur le bilan de la réforme et l’évaluation de la politique du crédit d’impôt recherche, Rapport d’information de l’Assemblée nationale n° 2686 déposé par la commission des Finances en conclusion des travaux de la Mission d’évaluation et de contrôle (MEC) sur le crédit d’impôt recherche, 30 juin 2010. Rapport IGF n° 2010-M-035-02, Mission d’évaluation sur le crédit d’impôt recherche, septembre 2010. Cour des comptes, Conseil des prélèvements obligatoires, entreprises et « niches » fiscales et sociales, octobre 2010. Rapport du Comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales, juin 2011, page 69 et suivantes, et annexe E.
19 . Rapport IGF n° 2010-M-035-02, Mission d’évaluation sur le crédit d’impôt recherche, septembre 2010.
20 . Il n’a augmenté que de 1,1 % entre 2008 et 2009. Mais, dans le même temps, le PIB enregistrait une baisse de 2,6 % avec la crise.
21 . Rapport d’information de l’Assemblée nationale n° 2686 sur le crédit d’impôt recherche, 30 juin 2010, p. 22 et 23.
22 . Rapport au Parlement sur le crédit d’impôt recherche 2009, MESR, mars 2010 p. 25.
23 . Rapport d’information de l’Assemblée nationale n° 2686 sur le crédit d’impôt recherche, 30 juin 2010 pages 37.
24 . Rapport au Parlement sur le crédit d’impôt recherche 2009, MESR, mars 2010 p. 46.
25 . Selon l’annexe E du rapport IGF n° 5 sur les dépenses fiscales et niches sociales, ce risque n’a aujourd’hui toujours pas été démontré.
26 . Cette augmentation arrive en deuxième place derrière celle des emplois à domicile (+ 51 %).
27 . DIRDE mesurée en € cette fois-ci et non en $ PPA
Chapitre 2 Les entreprises bénéficiaires du CIR
200. L’article 244 quater B du CGI dispose que peuvent bénéficier du CIR les « entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies , 44 sexies A, 44 septies , 44 octies , 44 octies A, 44 decies , 44 undecies , 44 duodecies , 44 terdecies et 44 quaterdecies ».
De cette énumération se dégagent deux conditions : l’appartenance à une catégorie d’entreprises, et la soumission à un régime d’imposition, cette dernière condition étant assortie d’une exception.
S ECTION I : CONDITION D’APPARTENANCE À UNE CATÉGORIE D’ENTREPRISES
210. Le crédit d’impôt recherche est un dispositif institué en faveur des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, l’administration précisant à cet égard « quel que soit le mode d’exploitation de ces entreprises (entreprise sous forme individuelle, société artisanale, société à responsabilité limitée, société anonyme...) 1 ».
Il importe donc de définir ce que l’on doit entendre par entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, sachant que le service des Impôts a longtemps écarté tout critère lié à la structure d’exercice. Cependant, la jurisprudence la plus récente a fait de l’article 244 quater B du CGI une lecture plus large, puisque incluant la prise en considération de la forme juridique de la structure d’exercice.
La liste des entreprises susceptibles de bénéficier du CIR s’en trouve dès lors allongée.
1. Entreprises industrielles et commerciales
L’interprétation administrative initiale
211. Avant l’extension législative du champ d’application du CIR aux entreprises agricoles, celui-ci était réservé aux seules entreprises industrielles et commerciales, ce qui avait amené l’administration fiscale à préciser, dans son instruction du 17 octobre 1983 2 , que « sont donc exclues les entreprises exerçant une activité agricole ou libérale ».

Dans son approche initiale, l’administration privilégiait le critère de l’activité exercée.
La mise en œuvre de ce critère peut paraître simple, de prime abord.
Mais les juristes et les fiscalistes savent qu’il n’en est rien.
La jurisprudence suscitée par la qualification – commerciale ou non commerciale – d’une activité prouve, par le nombre des décisions rendues, que la question est parfois épineuse.
212. Traditionnellement, on classe les activités comme suit (liste non exhaustive) : professions commerciales : les activités de négoce (achat en vue de la revente) ; les activités de location de biens meublés, l’exploitation d’établissements de restauration ou d’hébergement ; les banques et les assurances ; les agences de courtage et les bureaux d’affaires. professions industrielles : les activités de production de biens ; les opérations de construction et de terrassement ; les activités de transport et de manutention.
213. Au regard du droit fiscal, les activités artisanales sont comprises dans la catégorie des activités industrielles et commerciales. Dans son instruction en date du 26 décembre 2008, l’administration fiscale précise que les entreprises artisanales, lorsqu’elles sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, peuvent bénéficier du CIR, sous réserve, bien sûr, de remplir les conditions posées (exposer des dépenses éligibles, etc.).
214. Le critère de l’activité exercée ne permet pas d’inclure dans le champ d’application du CIR les entreprises dont l’activité n’est pas de nature industrielle, commerciale ou artisanale.
Tel est le cas des activités civiles, au nombre desquelles figurent l’enseignement et la formation, les laboratoires d’analyse, les professions libérales réglementées (experts-comptables, notaires, avocats, avoués, huissiers de justice), les bureaux d’ingénieurs-conseils.
Il n’en va autrement que lorsque l’importance des capitaux investis dans l’exploitation, de la main-d’œuvre employée et des moyens matériels utilisés est telle que l’activité exercée procède plus de la spéculation sur les divers éléments mis en œuvre que de l’exercice d’un art ou d’une science 3 .
La position de l’administration avait été confortée par la jurisprudence, en 1997 4 , à propos d’une société constituée sous forme de SARL et passible de l’impôt sur les sociétés, qui avait pour but de rechercher chez l’animal le mécanisme d’action de substances, en particulier dans les domaines d’hypertension artérielle, ou de vieillissement. Cette activité, qualifiée de non commerciale, conduisit l’administration fiscale à lui refuser le CIR qu’elle demandait. La cour administrative d’appel de Nantes jugea bien fondés les rappels d’impôt notifiés à cette société. Cette décision fut suivie d’autres, toutes dans le même sens 5 .
L’interprétation jurisprudentielle : le revirement de l’arrêt Cadev
215. D’abord en août 2005, à propos d’une activité agricole, pour une période d’imposition antérieure à 1992 6 , puis le 7 juillet 2006, pour une activité de formation et de conseil, le Conseil d’État a énoncé une solution innovante et en totale rupture avec la jurisprudence qui s’était développée jusqu’alors.

Les hauts magistrats font de la forme juridique un critère alternatif à celui de l’activité.
La société Cadev exerçait une activité non commerciale, dans les domaines de la formation professionnelle et du conseil aux entreprises, concernant plus précisément l’organisation industrielle des PME. Dans le cadre de son activité, elle avait mis au point des logiciels innovants, et avait sollicité le bénéfice du CIR à raison des dépenses exposées pour leur création.
Le Conseil d’État a jugé, dans le prolongement de l’arrêt Agrosem , que la forme commerciale de la société Cadev lui permettait de demander le CIR.
La solution issue de cette jurisprudence est claire : les entreprises constituées sous une forme commerciale (SA, SAS, SARL, SNC ou sociétés en commandite) peuvent prétendre au bénéfice du CIR, quelle que soit la qualification donnée à leur activité 7 .
Mention de cette jurisprudence est faite dans l’instruction du 26 décembre 2008, signe du ralliement de l’administration au critère d’origine jurisprudentielle de la forme juridique de l’entreprise 8 .

S YNTHÈSE
L’entreprise industrielle ou commerciale est définie soit par référence à la nature de l’activité exercée (critère appliqué par l’administration), soit par référence à la forme de la structure d’exercice (critère ajouté par la jurisprudence).
Les professionnels exerçant à titre individuel et les sociétés non commerciales, dont l’activité est non commerciale, ne peuvent pas bénéficier du CIR. Les sociétés non commerciales s’entendent par exemple des sociétés civiles, telles que les SCP, ou les sociétés de fait ou en participation.
2. Entreprises agricoles
216. Exclues, à l’origine, du champ d’application du CIR, les entreprises agricoles peuvent bénéficier de cette aide fiscale depuis le CIR 1992.
Solliciteront le CIR – toutes autres conditions étant remplies par ailleurs – les exploitants individuels relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles et les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et dont l’activité est agricole.
S ECTION II : SOUMISSION À UN RÉGIME D’IMPOSITION... SAUF À ÊTRE EXONÉRÉ...
220. Le CIR ne saurait bénéficier aux entreprises soumises à l’impôt selon le régime des microentreprises ou en vertu du forfait agricole. Quant au régime réel, il peut s’entendre aussi bien du réel normal que du réel simplifié.
L’entreprise qui relève normalement d’un régime réel, mais qui n’acquitte pas l’impôt, parce qu’elle est déficitaire ou exonérée, ne sera pas pour autant systématiquement privée du CIR. Le caractère bénéficiaire ou déficitaire du résultat fiscal est à cet égard indifférent.

Une exonération – totale ou partielle – d’impôt ne fait pas obstacle au CIR, dès lors que l’exonération est édictée par l’un des articles mentionnés dans la première phrase de l’article 244 quater B du CGI.
L’administration écarte le bénéfice du CIR pour les entités exonérées d’impôt sur les sociétés en application d’articles autres que ceux énumérés par l’article 244 quater B du CGI. Ainsi, ne peuvent revendiquer le CIR les entités exonérées d’impôt sur les sociétés par les articles 207 ou 208 et suivants du CGI.
S ECTION III : CAS PARTICULIERS
230. En application des règles qui gouvernent la territorialité de l’impôt, des entreprises étrangères peuvent être redevables de l’impôt sur les sociétés en France.
Pour cela, il suffit qu’elles exploitent sur le territoire national français un établissement stable, dont la définition est donnée soit en droit interne par la jurisprudence, soit par la convention tendant à éviter les doubles impositions conclue entre la France et l’État où se situe le siège de l’entreprise étrangère.

L’établissement stable, s’il se livre à des opérations de recherche, peut alors solliciter le bénéfice du crédit d’impôt recherche.
231. Les associations sont en principe non assujetties à l’impôt sur les sociétés, du fait du caractère non lucratif de leur activité. Toutefois, lorsque celle-ci revêt effectivement un caractère lucratif, l’association devient passible de l’impôt sur les sociétés.
Dans de telles circonstances, rien ne s’oppose à ce que l’association, ainsi soumise à l’impôt sur les sociétés, dépose une déclaration de CIR, à raison des opérations de recherche qu’elle réalise.
Cette solution devrait pouvoir être étendue à d’autres organismes, qui exploitent un secteur lucratif, imposé à l’impôt sur les sociétés dans les conditions visées à l’article 206-1 du CGI. Cependant, l’administration ne s’est pas formellement prononcée sur ce point.
En cas de sectorisation, le CIR pourrait être sollicité par l’entité concernée, si les opérations de recherche sont rattachées au secteur lucratif. Là également, une confirmation administrative serait bienvenue.
232. Dans une réponse parlementaire, le ministre des Finances a affirmé que les entreprises de traitement de déchets industriels, qui peuvent être assimilées aux PME-PMI de l’industrie ou des services à l’industrie, peuvent bénéficier du crédit d’impôt recherche 9 .
233. Les sociétés de personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés, telles que les SNC, ou certains groupements, comme les GIE, ne sont pas redevables de l’impôt à raison des bénéfices résultant de leur activité. Ils ne devraient pas bénéficier du CIR, qui exige une imposition selon un régime réel.

Toutefois, pour ne pas créer de distorsion entre les entreprises, le législateur autorise les sociétés de personnes et les groupements non soumis à l’impôt sur les sociétés à déposer une déclaration de crédit d’impôt recherche.
Des modalités particulières d’option (période antérieure à 2008), de calcul et d’utilisation du CIR sont prévues en ce qui les concerne (cf. infra , chapitre 9 ).
234. En résumé, peuvent bénéficier du CIR 10 :

Les bénéficiaires du CIR




1 . Instr. adm. 21 janvier 2000, 4 A-1-00, § 1, BOI 8 février 2000.
2 . Instr. adm. 17 octobre 1983, 4 A-8-83.
3 . D. adm. 4 F 112, qui cite l’exemple des laboratoires d’analyses médicales.
4 . CAA Nantes 30 septembre 1997, n° 95-13, Sté ERP , RJF 10/98 n° 1119, Droit fiscal 1998, n° 6 comm. 75.
5 . TA Versailles 15 mai 2003, n° 1007, SARL Sysiphe ; TA Paris 13 février 2004, n° 9800202/1, Sté R&D industries ; TA Orléans 16 novembre 2004, n° 102770, SARL Arches Etudes ; CAA Versailles 5 juillet 2005, n° 03VE03164, SARL Sysiphe .
6 . Conseil d’État 10 août 2005, n° 269399, 3 e et 8e s.-s, SA Agrosem .
7 . À propos des arrêts Agrosem et Cadev , le lecteur pourra se reporter à l’intéressante chronique publiée à la RJF 10/06, « Quelles sont les entreprises qui peuvent bénéficier du crédit d’impôt recherche » par Yohann Bénard, maître de requête au Conseil d’État. Voir également : « Crédit d’impôt recherche : quand le juge innove », Daniel Boucher, BF 12/06 p. 1130.
8 . Instr. adm. 26 décembre 2008, 4 A-10-08, n° 2.
9 . Rép. Arthuis, JO déb. Sén. 30 septembre 1993, p. 1787 n° 622.
10 . Par simplification, ce tableau fait abstraction des cas particuliers évoqués ci-avant (cf. supra n° 230 à 233).
Chapitre 3 Les activités ouvrant droit au CIR
300. Le CIR est accordé en contrepartie de la réalisation d’opérations de recherche. Or la notion d’opération de recherche n’est pas définie par l’article 244 quater B du CGI, qui a instauré ce crédit d’impôt. Tout au plus, cet article évoque, à propos des dotations aux amortissements des immobilisations utilisées pour la réalisation des travaux de recherche, « la réalisation d’opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes et d’installations pilotes ».
C’est dans la partie réglementaire du Code général des impôts que l’on trouve la définition des opérations de recherche qui ouvrent droit au CIR. Cette définition est énoncée par l’article 49 septies F de l’annexe III au CGI.
S ECTION I : GÉNÉRALITÉS
310. Il ressort de cette définition que le CIR n’est pas une aide sectorielle 1 . Ce n’est pas non plus une aide à finalité territoriale. Enfin, ce n’est pas une aide subordonnée à un quelconque résultat.
1. Le CIR n’est pas une aide sectorielle
311. Le CIR n’est pas réservé à tel ou tel domaine d’activité, et il n’est fait, entre les entreprises qui peuvent y prétendre, aucune distinction qui soit fondée sur l’objet des travaux de recherche qu’elles mènent. Le CIR est accessible aussi bien aux secteurs émergents qu’aux activités plus traditionnelles, telles que la pharmacie ou l’automobile, comme le soulignait le bilan CIR 2005 publié par le ministère de l’Enseignement supérieur et de la Recherche (MESR) 2 . Grande est la diversité des secteurs d’activité touchés par le CIR.

Distribution des bénéficiaires, des dépenses déclarées et du CIR par activité* en 2009

* Le CIR est réaffecté dans les secteurs des filiales déclarantes dans le cas de l’existence de sociétés holding. Le CIR des entreprises du secteur « Recherche et développement » est de même réaffecté aux secteurs utilisateurs.
** Restent dans cette ligne les entreprises de R&D dont il n’a pas été possible de déterminer le secteur d’activité principal de leurs clients.
*** « Agriculture, sylviculture et pêche », « Bâtiment et travaux publics » et activité non indiquée (0,1 %).
Source : MESR, 2011, « Le crédit d’impôt recherche, un outil anti-délocalisation ».
2. Le CIR n’est pas une aide à finalité territoriale
312. Le CIR bénéficie aux entreprises soumises en France à l’impôt sur les bénéfices, et aucune distinction régionale n’est faite 3 . Certes, il a pu exister, dans le passé, une modulation du taux des dépenses de fonctionnement, mais ce n’était qu’une modalité de calcul.
Le CIR est une incitation fiscale ouverte à toute entreprise établie en France (France métropolitaine et DOM), sous réserve d’y être soumise à un régime réel d’imposition (cf. supra chapitre 2 ).
3. Le CIR n’est pas subordonné à l’obtention d’un résultat
313. Les entreprises engagées dans un processus de R&D ont le droit à l’échec 4 . Le fait d’arrêter des travaux sur un projet qui n’aboutit pas n’est pas de nature à priver l’entreprise du CIR à raison des dépenses qu’elle a exposées pour ce projet. En d’autres termes, le CIR est accordé en contrepartie de la réalisation des travaux de recherche, et non pour couronner un succès. Il n’est donc pas remis en cause si les travaux n’aboutissent pas au résultat initialement escompté.
S ECTION II : DÉFINITION DES OPÉRATIONS DE RECHERCHE
320. Les opérations de recherche, au sens du CIR, sont définies par l’article 49 septies F de l’annexe III au CGI.
La rédaction de cet article est largement inspirée du Manuel de Frascati, auquel l’administration se réfère d’ailleurs expressément 5 .
À l’instar du Manuel de Frascati (4.2.2, n° 239), l’article 49 septies F de l’annexe III au CGI distingue trois types d’opérations de recherche scientifique et technique : la recherche fondamentale ; la recherche appliquée ; le développement expérimental.
Pour bénéficier du crédit d’impôt recherche, les entreprises doivent réaliser des opérations de recherche relevant d’au moins une de ces trois catégories.
Avant d’examiner plus en détail ces définitions, il convient de souligner une évolution majeure dans la prise en compte des définitions du Manuel de Frascati.
Cette évolution fait suite à différents rapports sur le CIR (livre Blanc du MEDEF, novembre 2009, rapports publics 6 ) qui ont demandé une clarification des définitions de la R&D éligible au CIR.
Dans son discours du 4 mars 2010 en conclusion des états généraux de l’industrie, le président de la République a mis en place un groupe de travail piloté par la DGCIS 7 pour répondre à cette nécessité.
Les résultats des travaux de ce groupe de travail ont abouti à un projet d’instruction opposable à l’administration fiscale 4 A 2011 du 16 juillet 2011 dont les commentaires viennent se substituer à ceux figurant aux n° 8 à 20 et 29 à 39 de l’instruction du 21 janvier 2000, c’est-à-dire aux paragraphes n° 1 à 14 et 23 à 34 de la documentation de base 4 A 4112.
Par ailleurs, ce texte précise pour la première fois dans un texte fiscal, que la définition de la R&D éligible au CIR est inspirée du Manuel de Frascati qui constitue la référence internationale en la matière.
« La définition des opérations de recherche scientifique et technique éligibles au crédit d’impôt recherche est inspirée du Manuel de Frascati élaboré par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et dont la dernière édition date de 2002, qui constitue la référence internationale s’agissant de la définition du périmètre des activités de recherche et développement (R&D) 8 . »
L’auteur ne peut que se féliciter des améliorations apportées par la nouvelle instruction qui se rapproche des définitions du Manuel de Frascati. On peut toutefois regretter quelques reformulations qui peuvent laisser place à interprétation. C’est pourquoi un examen attentif de la pratique des contrôles fondée sur cette nouvelle instruction sera primordial pour la sécurité juridique des entreprises.

L E CONSEIL DU SPÉCIALISTE : ÊTRE FERME SUR LES DÉFINITIONS
Les définitions données dans le présent ouvrage sont celles issues des travaux régulièrement mis à jour des experts de l’OCDE. C’est la seule référence stable et aisément consultable. L’entreprise et ses conseils devront faire preuve de persévérance et de conviction, en cas de différend avec un agent de l’administration qui s’écarterait de ce référentiel, pour tenter d’imposer sa position.
Néanmoins, seules les définitions issues des textes législatifs et réglementaires, et des instructions ou prises de position formelles de l’administration fiscale sont opposables au service des impôts.
1. La recherche fondamentale
321. La recherche fondamentale consiste en des travaux expérimentaux ou théoriques entrepris principalement en vue d’acquérir de nouvelles connaissances sur les fondements des phénomènes et des faits observables, sans envisager une application ou une utilisation particulière 9 .
L’article 49 septies de l’annexe III au CGI précise qu’il s’agit des activités de recherche qui, pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques ou naturels, en vue d’organiser, au moyen de schémas explicatifs (modélisation théorique d’un phénomène, tel que physique, chimique ou autre) ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse.

Le but de la recherche fondamentale est de formuler des théories ou des lois, sans envisager une application ou une utilisation particulière des nouvelles connaissances acquises.
Il est rare que les résultats de la recherche fondamentale soient commercialisés. Le plus souvent, ces résultats sont divulgués au travers de publications dans des revues scientifiques, sauf à être soigneusement conservés secrets s’ils ont trait à des secteurs sensibles (sécurité, défense par exemple).
La recherche fondamentale est fréquemment le fait d’universités ou d’organismes d’État, avec une orientation vers les questions d’intérêt général. Les acteurs de la recherche fondamentale sont relativement peu concernés par le crédit d’impôt recherche car ils sont en général exonérés d’impôt sur les sociétés en application des articles 207 ou 208 du CGI (cf. supra n° 220 ).
2. La recherche appliquée
322. La recherche appliquée consiste en des travaux originaux entrepris en vue d’acquérir des connaissances nouvelles, conduits vers un but ou un objectif pratique déterminé 10 .
Elle correspond à des activités de recherche qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance 11 .
Le résultat d’une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode qui permet de vérifier expérimentalement les hypothèses de départ de cette recherche.
Le modèle probatoire est destiné à apporter la preuve que les recherches pourront ou non être poursuivies au stade du développement incluant la construction d’un prototype ou d’une installation pilote.
323. Le modèle probatoire doit toutefois être bien distingué du prototype. En effet, le modèle probatoire ne vise que la levée des doutes scientifiques ou techniques, sans préoccupation de représentation du produit dans son état industriel final.
Le modèle probatoire peut également se rapporter à une opération ou à une méthode.
La recherche appliquée se situe habituellement dans le prolongement de la recherche fondamentale, afin de déterminer les utilisations possibles des connaissances nouvelles.
Elle peut aussi tendre à approfondir ces connaissances nouvelles sur certains aspects.
Les opérations de recherche appliquée vont alors se concrétiser par le lancement d’un projet à l’orientation précise pour exploiter, dans ce cadre bien délimité, le résultat issu d’une recherche fondamentale, antérieure. La recherche appliquée permet la mise en forme opérationnelle d’idées, d’éléments demeurés abstraits à la fin de la phase de recherche fondamentale.
Les lieux d’exercice privilégiés de la recherche appliquée sont les laboratoires, publics ou privés. Dans ce dernier cas, les acteurs pourront bénéficier du CIR.
3. Le développement expérimental
324. Le développement expérimental consiste en des travaux systématiques fondés sur des connaissances existantes obtenues par la recherche et/ou l’expérience pratique, en vue de lancer la fabrication de nouveaux matériaux, produits ou dispositifs, d’établir de nouveaux procédés, systèmes et services ou d’améliorer considérablement ceux qui existent déjà 12 .
Il désigne les travaux effectués au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle 13 .
Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté.

E XEMPLES EXTRAITS DE L’INSTRUCTION ADMINISTRATIVE
Peuvent constituer des opérations de développement expérimental : la mise au point d’un procédé, déjà élaboré par une autre entreprise, mais auquel l’entreprise considérée n’a pas accès ; l’acquisition d’un brevet en vue de l’adapter à une application particulière, ou d’aboutir à un produit substantiellement nouveau ; l’opération de développement d’un produit en vue de l’adapter aux normes.
Instructions, 21 janvier 2000, 4 A-1-00 § 11
325. Dans son instruction du 19 juillet 2011, l’administration donne en annexe les définitions du prototype, d’une part, et des installations pilotes, d’autre part : prototype : un prototype est un modèle original qui possède toutes les qualités techniques et toutes les caractéristiques de fonctionnement du nouveau produit. Il ne revêt pas nécessairement la forme ou l’aspect du produit final, mais il permet de dissiper les dernières incertitudes permettant d’améliorer le produit concerné et d’en fixer les caractéristiques ; installation pilote : une installation pilote est un ensemble d’équipements permettant de tester un procédé à une échelle proche de la réalité industrielle. Les prototypes et installations pilotes répondent aux mêmes objectifs dans le cadre des activités de R&D. Ainsi, la construction et l’utilisation d’un prototype ou d’une installation pilote font partie de la R&D tant que l’objectif principal est d’acquérir de l’expérience et de rassembler des données techniques ou autres qui serviront : à vérifier des hypothèses ; à élaborer de nouvelles formules de produits ; à établir de nouvelles spécifications de produits finis ; à concevoir les équipements et structures spéciaux nécessaires à un nouveau procédé ; à rédiger des modes opératoires ou des manuels d’exploitation du procédé.
326. L’administration fiscale a supprimé, à l’occasion de la publication de son instruction du 19 juillet 2011, une distinction entre les prototypes qu’elle avait introduite dans son instruction du 21 janvier 2000 et que le Manuel de Frascati ignore.
En effet, elle préconisait de distinguer nettement le prototype « recherche » du prototype « validation ou vérification de conception » qui ne fait pas partie de la recherche-développement. Ce dernier était, selon l’administration, la première réalisation du produit ou du procédé.
327. Il est important de rappeler, à cet égard, que le Manuel de Frascati qualifie le prototype de « modèle original qui possède toutes les qualités techniques et toutes les caractéristiques de fonctionnement du nouveau produit 14 ».
Le Manuel de Frascati emprunte à la NSF 15 le critère du produit en grande partie « fixé », pour conclure que la conception, la construction et les essais des prototypes entrent, normalement, dans le cadre de la R&D 16 .
Ce n’est que lorsque toutes les modifications nécessaires ont été apportées au(x) prototype(s) et que les essais ont été menés à bien que l’on atteint les limites des activités de R&D 17 .
Il paraît logique, à la lecture des définitions élaborées par les experts de l’OCDE, de considérer que tant que tous les essais n’ont pas été menés à bien, le prototype participe aux opérations de R&D.
Et ce n’est qu’à la fin de l’essai que l’on peut affirmer qu’il a été mené à bien. Le prototype utilisé a contribué à cette phase de recherche. Il ne saurait donc être assimilé à une production à titre d’essai répondant à des fins commerciales. Pour clore cette question, on ajoutera que le Manuel de Frascati indique que tant que l’exploitation d’une installation pilote a un but essentiellement non commercial, la vente éventuelle de tout ou partie de sa production reste sans incidence sur la qualification des opérations, qui continuent de relever de la R&D 18 .
La conception, la construction et les essais des prototypes entrent dans le cadre des opérations de R&D tant qu’il s’agit de lever les incertitudes techniques permettant d’améliorer le produit visé et d’en fixer les caractéristiques. Un ou plusieurs prototypes peuvent être nécessaires, consécutivement ou simultanément, pour aboutir à fixer ces caractéristiques.
Par exemple, dans le cadre de la mise au point d’une pompe pour liquides corrosifs, un prototype est nécessaire pour pratiquer des essais de vieillissement accéléré avec différents produits chimiques. Il existe une boucle de rétroaction de sorte que, si les résultats des essais du prototype ne sont pas satisfaisants, ils peuvent néanmoins être exploités dans de nouveaux travaux de développement de la pompe.
À l’inverse, lorsque toutes les modifications nécessaires ont été apportées au prototype initial et que celui-ci a donné lieu à des essais satisfaisants, la construction ultérieure de plusieurs exemplaires d’un prototype ne fait pas partie des activités de R&D, même si elle est effectuée par le personnel affecté aux activités de R&D. Ces autres exemplaires du prototype s’insèrent en effet dans le cadre de la phase de lancement en fabrication du nouveau produit.
De même, les installations pilotes entrent dans le cadre des opérations de R&D dès lors que l’objectif principal est d’acquérir de l’expérience et de rassembler des données techniques afin de lever les incertitudes techniques permettant de fixer les caractéristiques des produits ou procédés visés.
Lorsque dès l’achèvement de cette phase expérimentale, une installation pilote fonctionne comme une unité normale de production, celle-ci ne peut plus être considérée comme se rapportant à la réalisation d’opérations de R&D, même si elle est encore qualifiée d’« installation pilote ».
D’une façon générale, les coûts liés à la fabrication et à la mise au point des prototypes et installations pilotes sont éligibles tant qu’il s’agit de mener des essais de façon à apporter toutes les modifications nécessaires aux produits et procédés et d’en fixer les caractéristiques. Lorsqu’un prototype (ou une installation pilote) auquel on a apporté toutes les modifications nécessaires a donné lieu à des essais satisfaisants, la phase de lancement en production commence. Dès lors, les coûts se rapportant à cette phase ne sont pas éligibles au crédit d’impôt.
4. Exemples des différents types de R&D
328. Le projet d’instruction 4 A 2011 illustre, de manière didactique, la différence entre la recherche fondamentale, la recherche appliquée et le développement expérimental.
Contrairement à la précédente instruction 4 H-1-2000, les exemples sont donnés par domaines de la R&D appliqués à l’industrie et non plus seulement par activité industrielle.
Par ailleurs, elle affirme de manière très claire la prise en compte dans le CIR des travaux de R&D des sciences dites « molles » que sont les sciences humaines et sociales.
Exemples extraits du projet de la nouvelle instruction fiscale
Domaine de la chimie avec des applications à l’industrie chimique Relève de la recherche fondamentale l’étude d’une classe donnée de réactions de polymérisation dans diverses conditions, des produits qui en résultent et de leurs propriétés physiques et chimiques. Relève de la recherche appliquée l’essai d’optimiser l’une de ces réactions afin d’obtenir un polymère doté de propriétés physiques ou mécaniques données (qui lui confèrent une utilité particulière). Le développement expérimental consiste alors à réaliser à plus grande échelle le procédé optimisé en laboratoire et à rechercher et évaluer les méthodes possibles de production du polymère et éventuellement les articles qui peuvent être réalisés avec ce polymère.
Domaine des sciences et technologies de l’information et de la communication Relèvent de la recherche fondamentale l’étude et la modélisation des propriétés des grands réseaux d’interactions (réseaux électriques, liens internet, internet des choses, réseaux pair-à-pair, réseaux sociaux...) et des éléments de théorie des jeux qui leur sont liés. Relève de la recherche appliquée l’analyse du fonctionnement d’outils (moteurs de recherche, de recommandations, de cotation, d’aide à la décision) travaillant sur ces grands volumes de données afin d’utiliser, d’anticiper ou d’orienter les résultats fournis par ces outils. Relèvent du développement expérimental la mise en œuvre et l’étude à grande échelle d’outils nouveaux de ce type dans des secteurs où leur efficacité reste incertaine ou peut dépendre de contraintes temps réel fortes
Domaine des sciences humaines et sociales avec des applications à différents secteurs Relève de la recherche fondamentale , l’élaboration de nouvelles théories relatives aux risques financiers. Relève de la recherche appliquée, l’étude de nouveaux types d’algorithmes permettant aux contrats d’assurance ou d’épargne de couvrir de façon nouvelle les risques liés à différents marchés. Relève du développement expérimental , la mise au point d’un logiciel ou service de gestion des risques basés sur un nouvel algorithme financier.
Cependant, l’entreprise, dans sa démarche, ne doit pas se départir de son esprit critique et elle sera avisée en tenant également compte des enseignements tirés de la jurisprudence. En outre, si elle s’estime fondée à le faire, eu égard aux circonstances de fait qui lui sont propres, elle ne devra pas hésiter à s’appuyer sur les définitions du Manuel de Frascati pour étayer la démonstration du caractère éligible au CIR de ses travaux de R&D.
329. Les définitions révèlent une conception encore très manufacturière des activités de R&D, alors que le caractère immatériel de l’économie s’accentue un peu plus chaque jour. En outre, dans quelles conditions les activités de services peuvent-elles donner lieu à des opérations de recherche ? Le secteur des services est sans doute celui où la différence entre R&D (qui ouvre droit au CIR) et innovation (qui n’ouvre pas droit au CIR) est la plus délicate à tracer.
Une société qui exerçait une activité de formation et de conseil aux entreprises, dans les domaines de l’organisation et de la stratégie, avait entendu se prévaloir du CIR pour ses programmes de communication professionnelle et gestion de projets. Elle avait dans ce contexte élaboré des supports pédagogiques. Il a été jugé que cette activité ne pouvait être regardée comme constitutive d’opérations de recherche au sens des dispositions régissant le CIR 19 .
On ne pourra pas faire l’économie d’une réflexion sur le thème du CIR et des services. L’évolution de la société et les mutations technologiques qu’elle induit interdisent de la différer plus longtemps.
La sixième édition du Manuel de Frascati (OCDE, 2002) aborde le sujet, tout en en soulignant le caractère délicat. Ces travaux pourraient utilement inspirer la réflexion que nous appelons de nos vœux.
Les auteurs de ce manuel reconnaissent la difficulté à définir les limites de la R&D dans les activités de services qu’ils attribuent à deux raisons essentielles : une identification malaisée des projets faisant intervenir la R&D ; une ligne de frontière floue séparant la R&D d’autres activités innovantes. Le critère déterminant pour caractériser un projet de R&D serait la création de nouvelles connaissances ou l’utilisation des connaissances acquises pour mettre au point de nouvelles applications.
En outre, le Manuel de Frascati observe que dans les sociétés de services, la R&D n’est pas toujours organisée de manière aussi formelle que dans les entreprises manufacturières (c’est-à-dire avec un service dédié et l’emploi de chercheurs ou d’ingénieurs de recherche).

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