Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé
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Description

L'administration fiscale française dispose d'une gamme de sanctions qui ne se confondent pas avec les sanctions pénales. Cette situation est-elle singulière au regard des dispositifs mis en oeuvre dans d'autres pays ? L'Italie, l'Allemagne, la Finlande et la Slovaquie nous donnent des illustrations différentes. Cet ouvrage clarifie, depuis l'ordonnance du 25 mars 2004 et de celle de simplification du 7 décembre 2005, les dispositions concernant la constatation, le recouvrement et le contentieux des pénalités.

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Informations

Publié par
Date de parution 01 mai 2006
Nombre de lectures 304
EAN13 9782336272160
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0005€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

COLLECTION FINANCES PUBLIQUES
Dirigée par Thierry LAMBERT Professeur à l’Université de Paris 13
NOGUET Michel, Transition et finances publiques en Hongrie et en Pologne , 2000.
WATHELET Jean-Claude, Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales , préface d’Alain Burlaud, 2000.
COULIBALY Alban Alexandre, Les finances publiques de Côte d’Ivoire. Introduction au droit budgétaire et financier ivoirien , préface de Florent Bonn, avant-propos de Jean-Pierre Chevalier, 2000.
SEMINAIRE FRANCO-ITALIEN, les sanctions pénales fiscales , 2000
DUMAS Georges, Le miracle socialiste 1981-2000 , préface Dominique TADDEI, 2001.
NOUGAYREDE Delphine, Construire l’impôt en Russie, Réformes fiscales en URSS et dans la République de Russie de 1987 à 2000, préface Sergueï SINELNIKOV, avant-propos de Michel DE GUILLENCHMIDT, 2001.
LOPEZ Christian et STOLOWY Nicole (sous la direction de), La facturation de complaisance dans les entreprises. Fausses factures, factures fictives au regard du droit fiscal et du droit pénal , 2001.
LAMBERT Thierry (sous la direction de), Les chantiers fiscaux à engager , 2002.
BAYLAC Corinne, Le formalisme du droit fiscal , préface de Jean LAMARQUE, 2002.
LEFEUVRE André, le paiement de l’impôt, préface de Jean LAMARQUE, 2002.
SUAREZ Macrino, Le système financier espagnol (1986-2001) : l’émergence à la maturité , préface jacques LEONARD, avant-propos Mariano ABAD, 2002.
CHAUTARD Agnès, La mutualité de l’instance fiscale et le droit à un procès équitable , préface de Guy GEST, 2003.
LEROY Marc (sous la direction de), Fiscalité et évitement de l’impôt en France et en Russie, préface Dimitri Vladimirovitch ARONOV, 2003
DUMAS Georges, L’économie française à la dérive (1958-1981) , préface de Michel ROCARD, 2003.
VAUBAN, la dîme royale , 1 ème édition 1707, texte commenté par Jean-Marc Daniel, 2004
AYRAULT Jean-Marc, Le contrôle juridictionnel de la procédure d’imposition , préface de Jean LAMARQUE et avant-propos d’Yves BRARD, 2004
THOMAS Jérôme Nirmal, Le contrôle fiscal des opérations internationales , préface de Guy GEST, 2004.
HAYAT Mirko et LAMBERT Thierry (Sous la direction de -), La décentralisation fiscale, : jusqu’où ? , 2004
DRIE Jean - Claude, Procédures de contrôle fiscal. La voie de l’équilibre , préface de Thierry LAMBERT, 2005.
GHARBI Najib, Le contrôle fiscal des prix de transfert , préface de Thierry LAMBERT, 2005.
LAMBERT Thierry, TURPIN Dominique (sous la direction de -), Les groupes d’intervention régionaux - GIR , 2005.
LEROY Marc (sous la direction de-), Préface de Youri Stepanov, Regards croisés sur le système fiscal : Allemagne, France, Italie, Russie , 2005.
Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé

Thierry Lambert
www.librairieharmattan.com diffusion.harmattan@wanadoo.fr harmattan1@wanadoo.fr
© L’Harmattan, 2006
9782296007833
EAN : 9782296007833
Sommaire
COLLECTION FINANCES PUBLIQUES Page de titre Page de Copyright Introduction Le panorama des sanctions fiscales
Etat des lieux et perspectives en France La place des sanctions fiscales administratives dans le droit fiscal italien Les sanctions administratives fiscales en Allemagne Les sanctions administratives fiscales en Slovaquie et la réforme de 2004
Des sanctions singulières
L’interdiction des paiements en espèces de certaines créances Sanctions fiscales et facturation de complaisance Sanctions et distribution officieuse L’intérêt de retard : le prix du temps ?
Gérer et contrôler
Bonne foi, mauvaise foi, manœuvres frauduleuses : intérêt de la distinction Négocier les sanctions administratives fiscales Motivation, droits de la défense et procédure contradictoire Principes constitutionnels et régime juridique des sanctions fiscale. : deux exemples de dialogue constructif entre juge constitutionnel et juge de l’impôt
La communautarisation des sanctions
Non bis in idem Les sanctions administratives fiscales et la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme Le redressement fiscal : une sanction fiscale ou pénale ? L’exemple de la Finlande En guise de conclusion... - La fin de la sanction-punition
Introduction
Le service public de l’impôt a pour mission de s’assurer du bon fonctionnement du système déclaratif, sur lequel repose pour l’essentiel le système fiscal français, en invitant les contribuables défaillants à respecter leurs obligations sans retard et en faisant du contrôle fiscal un outil de nature à sanctionner et dissuader les comportements frauduleux.
L’administration fiscale poursuit, avec le contrôle fiscal, trois objectifs. Le premier, à finalité dissuasive, est de faire du contrôle de manière proportionnée aux enjeux, tout en adaptant l’ampleur des investigations à chaque dossier vérifié. Le second, à finalité budgétaire, est de collecter rapidement et dans de bonnes conditions l’ensemble des impôts dus y compris ceux que les contribuables cherchent à éluder en contrevenant à la loi. Le troisième, à finalité répressive, tend à faire sanctionner au plan financier, et parfois pénal, ceux qui ne respectent pas leurs obligations.
Le contrôle de l’impôt peut permettre de constater des omissions, des insuffisances ou des dissimulations. Il s’en suit que l’administration demandera le paiement des droits exigibles, ou des suppléments, éventuellement assortis de pénalités. Tout ceci est l’aboutissement d’une procédure de redressements, assortie de garanties au profit du contribuable.
Concernant les sanctions applicables en matière fiscale, elles sont classées généralement en deux catégories : les sanctions fiscales, dénommées aussi sanctions administratives, et les sanctions pénales. Les premières sont des sanctions pécuniaires appliquées par l’administration en vertu de la loi et sous le contrôle du juge. Les secondes consistent en des peines correctionnelles appliquées par les tribunaux de l’ordre judiciaire pour réprimer les infractions d’une particulière gravité.
Le centre d’études et de recherches administratives et politiques (CERAP) de l’université Paris 13 1 a choisi de consacrer un colloque aux sanctions administratives fiscales, c’est-à-dire aux majorations de droits, intérêt de retard et amendes fiscales. Il s’agissait de faire le point sur le régime juridique des sanctions, qui a été réformé et unifié par la loi du 8 juillet 1987, et sur leur nature. L’examen des règles de procédure, notamment au regard de l’application de la loi du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes administratifs, s’imposait. Enfin, la question de la réduction éventuelle des sanctions ne pouvait pas laisser indifférent.
Le réflexion collective qui nous est proposée s’inscrit dans une perspective de réforme des pénalités. En effet l’ordonnance du 25 mars 2004 a supprimé un certain nombre de sanctions fiscales devenues sans véritable objet ou obsolètes. Mais plus fondamentalement, l’ordonnance de simplification du 7 décembre 2005 vise à donner plus de cohérence et de lisibilité au dispositif. Elle procède à une séparation entre les sanctions. Elles sont réorganisées autour de neuf catégories d’infractions. Enfin les dispositions concernant la constatation, le recouvrement et le contentieux des pénalités sont clarifiées. Ajoutons que la loi de finances pour 2006 a ramené le taux de l’intérêt de retard à 0,40% par mois, soit 4,80% par an.
Lors de ce colloque il nous a été possible de confronter les analyses et perspectives du chef du service juridique de la direction générale des impôts avec celle d’enseignants-chercheurs et d’avocats spécialisés. Cette manifestation a été placée sous l’angle du droit comparé, dans le cadre de l’Union européenne, tant il semble important ne pas ignorer le droit et la pratique de nos partenaires. En outre l’influence du droit européen, par la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, définit un cadre commun qui s’impose à tous.
La séance de la matinée était présidée par monsieur André Barilari, Inspecteur général des finances et membre du Conseil des impôts. Celle de l’après-midi était assumée par monsieur Pierre-François Racine, Conseiller d’Etat et président de la Cour administrative d’appel de Paris. Que l’un et l’autre soient remerciés pour la conduite des travaux, l’animation des débats et leurs interventions qui ont d’enrichi cette journée.
Qu’il nous soit permis de remercier également madame Marie-Laure Meyer, Conseillère régionale d’Ile-de-France pour son accueil dans les locaux du Conseil régional mis à notre disposition pour cette manifestation. Nos remerciements vont également au président de l’université Paris 13, monsieur Alain Neuman, qui nous assuré de son soutien ainsi qu’au Doyen Robert Etien. L’entreprise « Thamson-Transactive » a été notre partenaire pour la réalisation de ce colloque.
Souvenons nous que cette journée d’études n’a pu être réalisée qu’avec l’assistance de mademoiselle Claudine Moutardier, ingénieur d’études, et des doctorants membres du laboratoire.
Que les uns et les autres trouvent ici l’expression de notre gratitude.
Thierry LAMBERT
Le panorama des sanctions fiscales

En droit interne français les sanctions permettent de réprimer les insuffisances de déclaration, mais aussi les manquements à des obligations formelles. Les suppléments d’impôts résultants d’un redressement sont soumis à des pénalités. Celles-ci varient en fonction de la situation du contribuable. L’administration dispose d’une gamme de sanctions assez étendue qui ne se confondent pas avec les sanctions pénales.
La situation française mérite examen, notamment après l’ordonnance de simplification du 7 décembre 2005. Est-elle singulière au regard des dispositifs mis en œuvre dans d’autres pays ?
Pour esquisser une réponse, on a choisi d’exposer le droit et la pratique en Italie, en Allemagne et en Slovaquie. Les contributions qui sont ici rassemblées nous donnent un éclairage original.
Etat des lieux et perspectives en France
Jean-Pierre Lieb
Chef du service juridique de la direction générale des impôts
On ne peut présenter l’état des lieux des sanctions fiscales en France et leurs perspectives sans souligner au préalable l’importante évolution qu’a connue le régime juridique des sanctions fiscales administratives durant ces vingt cinq dernières années.
En effet, traditionnellement, les pénalités fiscales n’avaient aucune existence propre et étaient considérées comme de simples accessoires des droits en principal. Elles n’étaient donc pas soumises aux règles normalement applicables aux sanctions. Ainsi, dans un arrêt du 5 octobre 1973, le Conseil d’Etat a jugé que le principe de l’application immédiate de la loi pénale plus douce ne s’applique pas aux pénalités fiscales. De même, les sanctions fiscales n’étaient pas soumises aux règles de droit commun régissant les sanctions administratives, et en particulier au principe du contradictoire.
Cette conception traditionnelle, faisant des sanctions fiscales une catégorie à part, a commencé à être ébranlée à partir de la fin des années 1970. En effet, en 1979, dans l’arrêt Yacht Motors Corporation 2 , le Conseil d’Etat a confirmé que l’obligation de suivre une procédure contradictoire ne s’appliquait pas aux sanctions fiscales. Toutefois, il a justifié cette solution non pas par leur caractère accessoire mais en estimant qu’il résultait de la loi que le législateur avait entendu exclure l’obligation de suivre une procédure contradictoire.
Un important pas supplémentaire fut franchi en 1982 par le Conseil constitutionnel qui considéra que les principes constitutionnels applicables en matière pénale (droits de la défense, rétroactivité de la loi pénale plus douce, proportionnalité) s’appliquent aux sanctions fiscales administratives 3 .
En 1986, le Conseil d’Etat jugea que les sanctions fiscales doivent être motivées en droit et en fait, conformément à la loi du 11 juillet 1979 4 .
Progressant dans l’évolution remettant en cause la conception traditionnelle, le Conseil d’Etat revint sur la solution qu’il avait retenue en 1973 en considérant, dans l’avis Houdmond du 5 avril 1996, que la loi nouvelle moins sévère doit rétroagir.
Tirant les conséquences de cette évolution jurisprudentielle, l’administration proposa en 1999 au Parlement d’imposer l’obligation de respecter une procédure conforme aux droits de la défense préalablement à l’application de toute sanction fiscale. Aujourd’hui, aucune sanction fiscale ne peut être mise en recouvrement sans qu’au préalable le contribuable ait été informé des motifs de droit et de fait pour lesquels l’administration envisage de lui appliquer une pénalité. Il dispose en outre d’un délai d’au moins trente jours avant la mise en recouvrement pour présenter ses observations. Les droits de la défense sont donc parfaitement respectés.
Ainsi, le régime juridique des pénalités fiscales a sensiblement évolué ces dernières années en se rapprochant tant de celui des autres sanctions administratives que de celui des sanctions pénales. Alors qu’elles étaient de simples accessoires de l’impôt soumises aux mêmes règles que ce dernier, les sanctions fiscales ont acquis leur autonomie et obéissent désormais à un ensemble de règles de procédures propres.
Tandis que les règles de procédure applicables aux pénalités étaient fortement modifiées, les pénalités elles-mêmes n’ont pas connu de changements aussi importants. En effet, depuis la loi du 8 juillet 1987 qui a modifié les pénalités les plus courantes et généralisé l’intérêt de retard, le dispositif des pénalités fiscales n’a pas connu de modifications importantes durant la période récente.
Il a néanmoins connu de nombreuses modifications au fil des lois de finances. Certaines pénalités existantes ont été modifiées alors que de nouvelles ont été créées, au fur et à mesure de l’évolution de la législation fiscale et des techniques. Ainsi, par exemple, l’instauration des obligations de paiement par virement ou par télépaiement ou de télédéclaration a nécessité la création d’une majoration spécifique, les pénalités existantes n’étant pas adaptées.
En fait, pendant cette période, on a assisté à une stratification des textes, si bien qu’au fil du temps le dispositif des pénalités fiscales est devenu peu cohérent et peu lisible (1 ère partie). Il est donc aujourd’hui devenu nécessaire d’opérer un toilettage de la partie du code général des impôts consacrée aux pénalités, ce qui pourra être effectué par voie d’ordonnance grâce à la loi d’habilitation du 9 décembre 2004 (2 ème partie).

I) Les sanctions fiscales aujourd’hui
Le code général des impôts (CGI) comporte aujourd’hui environ cent quinze articles relatifs aux pénalités 5 fiscales, classés dans le chapitre II du livre II. Ce chapitre est divisé en deux sections : la première énonce les dispositions communes à tous les impôts (1/3 des articles environ) et la seconde contient les dispositions particulières classées par catégorie d’impôts (2/3 des articles environ).
Outre l’intérêt de retard, les pénalités fiscales se répartissent en trois grandes catégories : - les majorations de droits : six taux allant de 0,2 % à 150 % ; - les amendes proportionnelles à des sommes non mentionnées dans les documents qui doivent être transmis à l’administration ou mis à sa disposition : sept taux différents variant de 1 % à 100 % ; - les amendes forfaitaires : 11 quotités allant de 1,5 € à 25 000 € selon les cas.
Le code général des impôts prévoit dans ses articles 1727 à 1731 des pénalités proportionnelles, intérêt de retard et majorations, applicables en cas de défaut ou retard dans le dépôt des déclarations servant à l’assiette de l’impôt, en cas d’inexactitudes ou d’insuffisance dans ces mêmes déclarations ou en cas de retard de paiement de l’impôt. On verra que ces pénalités sont les plus communément appliquées avec la majoration de recouvrement de 10 % prévue par les articles 1761 et suivants du code général des impôts.
A côté de ces pénalités les plus courantes, le code général des impôts prévoit des pénalités qui sanctionnent le non-respect d’obligations très diverses : - obligation de transmettre à l’administration ou de lui communiquer sur sa demande divers documents, tels des registres d’opérations ou des états de suivi, par exemple, l’état de suivi des plus-values en sursis ou en report ; - obligation de se soumettre au contrôle de l’administration ; - obligations en matière de facturation ; - obligation incombant aux personnes versant certains revenus (salaires, pensions, revenus de capitaux mobiliers, etc...) de transmettre à l’administration des informations quant aux revenus et aux bénéficiaires...
Les sanctions fiscales sont le reflet de la complexité de la législation fiscale. La lecture des seize pages du code général des impôts consacrées aux pénalités donne l’impression d’un dispositif répressif très complexe à appréhender. Toutefois, il l’est beaucoup moins en pratique.
En effet, si on examine l’application qui est faite des pénalités, on constate une très forte concentration sur moins d’une dizaine d’articles. Ainsi, la pénalité de loin la plus appliquée, plusieurs millions de cas par an, est la majoration de 10 % qui sanctionne le retard de paiement des impôts recouvrés par les comptables du Trésor, Vient ensuite l’intérêt de retard, qui n’est pas une sanction mais une réparation pécuniaire.
L’examen des pénalités appliquées dans le cadre du contrôle fiscal externe, le plus représentatif, permet de constater que 28 % sont fondées sur les articles 1728 à 1730 du code général des impôts. Si on ajoute l’intérêt de retard, on parvient à un taux de 90 %. On constate ainsi une application très concentrée sur les pénalités communes, appliquées en cas de défaut ou de retard dans le dépôt d’une déclaration, ou d’insuffisances dans les déclarations.
Parmi les 10 % restants, environ la moitié a pour fondement une dizaine d’articles du code général des impôts. Ainsi : - environ 2 % ont pour fondement l’article 1788 septies du CGI (amende proportionnelle aux sommes non déclarées en matière de TVA autoliquidée) ; - environ 1,3 % ont pour fondement l’article 1763 A du CGI (amende pour distributions occultes) ; - environ 1,2 % ont pour fondement les articles 1840 H à 1840 N nonies du CGI, soit neuf articles (sanctions applicables en matière de timbres) ;
L’autre moitié se décompose de la façon suivante : - une quinzaine d’articles a un nombre de cas d’application compris entre 100 et 300 (par exemple, articles 1840 G à 1840 G octies : sanctions applicables en matière de droits d’enregistrement) ; - environ cinq articles ont un nombre de cas d’application compris entre 10 et 50 (par exemple, article 1770 octies du CGI : sanction applicable en matière de taxe forfaitaire sur les objets précieux) ; - tous les autres articles ont un nombre de cas d’application inférieur à 10 (par exemple, article 1740 du CGI : sanctions applicables en matière de droit de communication).
Ces chiffres montrent bien que le nombre d’articles effectivement appliqués est très limité par rapport à l’ensemble des pénalités existantes. En pratique, le dispositif n’est donc pas aussi complexe à appréhender qu’il semble l’être en apparence.
Il n’en demeure pas moins que les textes relatifs aux pénalités forment un tout et que cet ensemble doit être lisible par tous : les usagers, les praticiens du droit fiscal comme les agents de l’administration. En effet, pour être efficace, un système de pénalités doit être dissuasif et il ne peut pas l’être s’il n’est pas facilement accessible aux contribuables.
Or, force est constater que les modifications successives apportées au fil du temps, ont rendu le dispositif des pénalités fiscales peu cohérent et peu lisible.
Ainsi, on constate que : - les dispositions communes contiennent des dispositions particulières, par exemple, l’article 1734 ter A du CGI relatif au régime fiscal des fusions ; - qu’à l’inverse, des sanctions communément appliquées figurent dans les dispositions particulières : l’exemple le plus significatif est celui de la majoration de 10 % due en cas de retard de paiement des impôts recouvrés par les comptables du Trésor, majoration qui est pourtant la plus appliquée et la mieux connue de l’ensemble des usagers ; - des infractions similaires sont sanctionnées par des majorations ou amendes sensiblement différentes : par exemple, les amendes applicables aux tiers-déclarants varient de 5 % à 80 % ; - les règles relatives à la constatation des pénalités, à leur recouvrement ou à leur contentieux manquent de cohérence : des pénalités liées à un même impôt sont soumises à des règles différentes ; - certaines pénalités sont inappliquées ; - le vocabulaire employé est confus et parfois même archaïque.
Le moment est venu de redonner aux textes relatifs aux pénalités la lisibilité qui leur font actuellement défaut, au moyen des ordonnances de simplification.

II) Les sanctions fiscales demain
Après une première phase de simplification opérée par l’ordonnance du 25 mars 2004, qui a supprimé une vingtaine de pénalités devenues sans objet ou obsolètes, l’article 24 de la loi n° 2004-1343 du 9 décembre 2004 de simplification du droit autorise le Gouvernement à simplifier, harmoniser ou aménager le régime des pénalités fiscales prévu par le code général des impôts par voie d’ordonnance.
Il s’agit en premier lieu de constituer une véritable partie commune, en l’apurant des dispositions spécifiques et en faisant apparaître clairement neuf catégories d’infractions, chaque catégorie étant identifiée par un titre inséré dans le code même (par exemple : 1. Infractions relatives aux documents servant à l’assiette ou à la liquidation de l’impôt, 2. Infractions relatives aux autres documents, 3. Retard de paiement des impôts, etc.).
Il s’agit ensuite de regrouper, ou tout au moins de rapprocher, les pénalités sanctionnant des infractions similaires : ainsi, les différents articles sanctionnant le non-respect de l’obligation de télédéclarer, de télépayer ou de payer par virement seront fusionnés en un seul.
Par ailleurs, au lieu de définir les règles relatives à la constatation des pénalités, à leur recouvrement et à leur contentieux pénalité par pénalité, comme cela est fait aujourd’hui, l’ordonnance fixera des règles générales, qui s’appliqueront à défaut de disposition contraire : Les pénalités accessoires à un impôt (calculées sur des droits) seront régies par les règles applicables à l’impôt concerné ; Les pénalités autonomes (amendes fixes ou assises sur une autre base que des droits) seront régies par les règles applicable en matière de TVA.
Ainsi, d’une part, les textes seront sensiblement allégés car il ne sera plus nécessaire de reprendre pour chaque pénalité les règles de procédure et, d’autre part, les règles de procédures seront simples à déterminer.
En outre, l’ordonnance rationalisera les taux et les quotités des sanctions de la façon suivante : S’agissant des majorations proportionnelles, l’éventail sera réduit de 0,2% à 100 %, alors qu’il s’étend actuellement jusqu’à 150 % ; S’agissant des amendes forfaitaires, le nombre de quotités sera réduit de onze à six ; les montants des nouvelles amendes forfaitaires seraient donc les suivants : 15 €, 150 €, 750 €, 1 500 €, 10 000 € et 25 000 €. Les taux des différentes amendes applicables à des infractions similaires seront harmonisés : ainsi, les infractions commises par les tiers-déclarants seront désormais sanctionnées par des amendes de 5 à 50% alors qu’aujourd’hui elles peuvent s’élever jusqu’à 80 %.
Dans le prolongement des suppressions d’articles opérées par l’ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004 précitée, quelques pénalités supplémentaires seront supprimées.
Enfin, la formulation de l’ensemble des textes sera revue afin de les clarifier, de moderniser et d’harmoniser le vocabulaire et d’employer les vocables adéquats. Il sera ainsi mis un terme à la confusion qui règne parfois aujourd’hui lorsque certains textes désignent sous le même vocable des pénalités de natures différentes.
A l’issue de la simplification opérée par ordonnance, qui entrera en vigueur le 1 er janvier 2006, le dispositif des pénalités fiscales sera plus lisible et plus cohérent. Il sera aussi beaucoup plus resserré puisqu’il sera réparti sur une soixantaine d’articles contre cent quinze aujourd’hui et cent trente avant l’engagement du processus de simplification. Ainsi, en moins de deux ans, plus de la moitié des articles consacrés aux pénalités fiscales auront été supprimés.
Enfin, je ne peux terminer cette présentation sans signaler l’avancée que constitue dans les relations entre les usagers et l’administration la mesure, proposée par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2006, qui consiste à aligner le taux de l’intérêt de retard dû par les usagers et celui des intérêts moratoires dus par l’Etat. Ainsi disparaît un déséquilibre qui était fortement critiqué depuis de nombreuses années.
La place des sanctions fiscales administratives dans le droit fiscal italien
Ivo Caraccioli
Professeur à l’université de Turin (Italie) Président du centre de droit pénal fiscal Avocat - studio legale Caraccioli Turin
Le rapport entre les sanctions fiscales et les sanctions pénales a fait l’objet, en Italie, d’importantes modifications 6 . Le décret de 2000 a remplacé le principe du cumul entre sanctions administratives et sanctions pénales, par celui de la spécialisation de la sanction. En effet, seule la sanction pénale, ou la sanction administrative doit trouver à s’appliquer.
Le décret de 1997 a introduit des principes généraux qui concernent toutes les sanctions, pénales et fiscales, ayant trait aux infractions commises aux impôts sur les revenus, et la TVA notamment. Ces principes concernaient l’assiette et l’encaissement des impôts. Il s’agissait en quelque sorte d’éviter que des règles particulières soient appliquées à chaque impôt.

I) L’inadaptation des principes généraux du droit pénal aux sanctions administratives fiscales
Ces principes généraux s’inspirent de ceux du code pénal applicables aux délits. Il s’agit là d’un principe qui résulte de la législation italienne, applicable depuis 1981, qui veut que dès lors que des infractions administratives mettent en cause en paiement, le droit pénal semble plus protecteur des droits et libertés des citoyens.
Force est de constater que quelques une de ces principes apparaissent incongrus en matière fiscale. Par exemple en matière pénale il est nécessaire de vérifier que le citoyen mis en cause dispose de toutes ses facultés. Pour mettre en œuvre ce principe, en matière de sanctions fiscales, il est nécessaire d’avoir recours à un médecin ou à un expert en psychiatrie qui se prononcera sur la capacité du contribuable....
De mon point de vue il est inutile de transposer certaines garanties fondamentales du droit pénal dans le domaine des sanctions administratives. Il faut éviter de vexer le citoyen. Le droit pénal doit garder ses propres règles, dans la mesure où l’on va juger des crimes et des délits les plus graves, ce qui va affecter la liberté individuelle.
Certaines garanties fondamentales du droit pénal ont été étendues aux sanctions fiscales. Ceci concerne :

™ la légalité; ™ la non rétroactivité ; ™ la rétroactivité de la loi la plus favorable ; ™ la non transmission des sanctions aux héritiers ; ™ le concours des personnes ; ™ le concours aux délits et la continuation.
Concernant le délit fiscal le contribuable doit avoir agi par sa volonté, ou par omission, sans contrainte physique et en dehors du cas de force majeure. Il faut qu’il y ait une faute ou, bien entendu, le dol.
Les conseils bénéficient d’une garantie, ils ne sont passibles de sanctions que dans les hypothèses de dol ou de faute grave. Le dol est considéré comme existant lorsque la violation a été commise « avec l’intention de compromettre la détermination de la base imposable ou de l’impôt », ou que l’action entreprise était « destinée à entraver l’activité administrative de vérification ». La définition de la faute grave est plus précise. Celle-ci est établie « lorsque l’inaptitude ou la négligence du comportement sont indiscutables, qu’il n’est raisonnablement pas possible de douter de la signification et de l’importance de le norme enfreinte et que, par conséquent le non respect d’obligations fiscales élémentaires apparaît de manière tout à fait évidente ». Il faut préciser que « la non exécution occasionnelle d’obligations de versement de l’impôt n’est pas considérée comme relevant d’une faute grave ».
Ces règles sont intégrées et permettent d’éviter des sanctions :

™ quand il y a une erreur factuelle non déterminée par une faute ;
™ quand les relevés comptables sont effectués dans la continuité des valeurs de bilan et selon des critères comptables corrects ;
™ quand des violations sont commises à partir d’estimations correctes ;
™ quand les estimations différent au maximum de 5% des chiffres vérifiés ;
™ quand une incertitude plane sur l’application des normes, sur le caractère indéterminé des demandes d’informations ou des formulaires à remplir concernant la déclaration des revenus ou le paiement de l’impôt;
™ quand le non paiement de l’impôt est entièrement imputable à des tiers et que ceux-ci ont été dénoncés à l’autorité judiciaire ;
™ quand il y ignorance avérée de la loi fiscale ;
™ quand les violations ne portent pas préjudice au contrôle de l’administration et qu’elles n’affectent pas la détermination de la base imposable ou le versement de l’impôt.
Cependant le conseil peut être appelé à répondre de la sanction lorsqu’il a induit en erreur un client inexpérimenté. Il s’agit là d’un « auteur avec médiation ». On a l’impression que, mis à part le cas particulier des estimations, dans lequel le conseil est assez bien protégé, la position de ce dernier risque d’être délicate pour le reste car le législateur s’est principalement attaché à sauvegarder le contribuable inexpérimenté.
Dans la pratique, chacun sait que le contribuable est souvent imprécis ou réticent à donner certaines informations à son conseil, notamment pour les évaluations de stocks ou encore les possibilités de recouvrement de certaines créances. Or, convenons que le conseil n’a pas la possibilité matérielle d’effectuer des vérifications auprès de tous ses clients.

II) Qui paie ou doit payer les sanctions ?
Le décret de 1997 avait transféré de la société à la personne physique la responsabilité du paiement des sanctions fiscales pour les délits commis, en prévoyant uniquement des seuils quantitatifs au-delà desquels c’était la société qui en répondait, avec des dispositions de sauvegarde au profit des administrateurs et collaborateurs. Il s’agissait d’établir une « responsabilité personnelle ».
Cette réforme avait suscité beaucoup d’inquiétudes chez les « managers », appelés à répondre personnellement, avec parfois des sanctions pécuniaires très onéreuses, des éventuelles violations commises dans l’intérêt de l’entreprise. Au plan patrimonial, la situation était aggravée par le fait qu’en Italie les compagnies d’assurances ne peuvent pas couvrir le paiement des sanctions à la suite de délits. De nombreuses associations de cadres supérieurs avaient protesté contre ce dispositif.
Il faut rappeler que tout ceci ne concernait pas seulement les administrateurs et les cadres supérieurs, les collaborateurs de niveau inférieur pouvaient être appelés à répondre des sanctions encourues par l’entreprise dès lors qu’ils exerçaient dans l’entreprise des pouvoirs décisionnels.
Sensible aux critiques le gouvernement a de nouveau établi que les sanctions pécuniaires pour violation de la loi fiscale doivent s’appliquer à la société, et non aux personnes physiques qui les ont commises. Cette question fut réglée par la loi de finances pour 2004. Pour les « managers » cela a été la fin du cauchemar.
La disposition, rédigée dans l’urgence, qui a réformé le dispositif n’a cependant pas tout résolu. En effet on se demande si le dispositif d’exonération de sanctions prévu pour les personnes physiques ne peut pas être étendu aux personnes morales. On peut facilement imaginer les difficultés liées à le preuve d’un dol ou d’une erreur excusable impliquant une personne morale au lieu d’une personne physique. La doctrine considère que la vérification doit toujours être menée, mais à l’encontre de la personne physique qui a matériellement commis l’infraction, et ce même si la sanction s’applique à la personne morale. Il s’agit là d’une solution analogue à celle adoptée en France en matière de responsabilité des personnes morales.
Le nouveau dispositif concerne uniquement les sociétés et les organismes dotés de la personnalité juridique. Pour les autres, les sociétés de personnes par exemple, les règles fixées en 1997 continuent de s’appliquer.
Nous avons un problème d’interprétation car le texte dispose : « les sanctions administratives relatives au rapport fiscal des sociétés et des organismes dotés de la personnalité juridique, sont exclusivement à la charge de la personne juridique ». Certains interprètent l’adverbe « exclusivement » dans le sens où, lorsqu’il s’agit de délits fiscaux commis par des sociétés ayant une personnalité juridique, il ne peut pas y avoir de relation entre celles-ci et les personnes physiques qui ont commis les violations, ni même avec leurs conseils.
Tout cela semble créer une sorte de traitement de faveur pour les collaborateurs et les conseils de sociétés ayant une personnalité juridique, par rapport aux contribuables personnes physiques, ou aux organismes dépourvus de la personnalité juridique.

III) Sanctions administratives et sanctions pénales : une distinction difficile
La distinction entre les sanctions administratives et les sanctions pénales n’est pas, en Italie, une chose facile. Il existe avec le système français, notamment, d’importantes différences.
En Italie, pour savoir si l’on se trouve face à une sanction pénale ou administrative, il faut s’attacher exclusivement à un critère de forme, et non pas de substance. A suivre le code pénal italien dans ses articles 17 et suivants les sanctions pénales sont la prison à perpétuité, la réclusion et l’amende pour des crimes qui ont été commis, il faut ajouter des amendes pour des contraventions. Les délits sont par conséquent des faits punis visés par le Code pénal mais aussi par des lois pénales spéciales. Tous les autres faits sont réputès de nature administrative. En conséquence dès lors que l’on parle de « peines pécuniaires », ou encore de « paiement d’une somme d’argent », on est en dehors du domaine du droit pénal. On est dans la sphère du droit administratif à laquelle appartient le droit fiscal.
Quant un contentieux fait état d’un délit, cela signifie que le fait est jugé par le juge pénal, avec toutes les caractéristiques et garanties du procès pénal. Le code de procédure pénale trouve à s’appliquer.
Dans le système italien, contrairement à celui mis en œuvre en France, il existe le principe « du caractère obligatoire de l’action pénale » de la part du ministère public. C’est l’application de l’article 112 de la constitution. En d’autres termes, le principe français du caractère facultatif de l’action pénale n’existe pas en Italie.
Par conséquent, si au cours d’un contrôle fiscal, la police financière découvre un délit, celle-ci doit le dénoncer au Procureur de la République. Ce dernier est obligé d’engager une enquête pénale, sans attendre l’avis ou le filtre d’aucune commission. Nous ne connaissons pas la commission des infractions fiscales (CIF) qui existe en France.
Les agents de l’administration enverront également et simultanément le dossier aux autorités fiscales afin que soient appliquées des sanctions administratives non pénales et des intérêts moratoires.
Les relations entre le procès pénal pour l’examen des délits fiscaux et le contentieux fiscal qui se déroule devant les commissions fiscales, juridictions fiscales spécialisées, se caractérisent par une indépendance totale des procédures. Les deux procès sont différents. Le procès pénal tend à déterminer les éléments constitutifs du délit. Le procès devant le juridiction spécialisée constate la dette fiscale à récupérer et applique les intérêts et sanctions administratives encourues.
Il en a été ainsi jusque en 1982, car s’appliquait alors le principe de la « primauté fiscale », sur le fondement d’une veille loi de 1929, en vertu de laquelle le Ministère public ne pouvait initier le procès pénal que si le contentieux administratif était éteint. Le juge pénal était lié par ce principe. Comme le contentieux fiscal était fort long, il arrivait souvent que les procès pénaux ne puisent commencer que très tardivement. Tout ceci conduisait à une paralysie.
A la suite des protestations de la magistrature et des pressions de l’opinion publique, la « primauté fiscale » fut abolie en 1982. Le principe de « la double voie » fut ensuite définitivement consacré par le nouveau code de procédure pénale de 1989, puis ultérieurement confirmé par la réforme des délits fiscaux de 2000.
Cette règle de la séparation absolue peut conduire à l’inconvénient de deux jugements contradictoires. En effet le jugement pénal peut condamner le contribuable, par exemple, pour usage de fausses factures alors que le juge fiscal (la commission fiscale) peut considérer, pour la même affaire, qu’il y a eu fraude ou évasion.
Ajoutons que se pose le problème de l’utilisation par les commissions fiscales de faits matériels vérifiés et établis par le procès pénal. Ce point est controversé dans le jurisprudence. Toutefois la Cour de cassation s’est prononcée dans le sens du caractère inutilisable du jugement pénal, au motif qu’il existe dans le procès fiscal des limitations dans les moyens de preuve. La preuve par témoin, par exemple, n’est pas possible. Le jugement pénal ne peut « faire état », autrement dit avoir autorité de chose jugée, dans le contentieux fiscal.
Concernant le juge pénal, on ne saurait oublier que le juge pénal est libre de construire sa conviction sur la base des faits comme il l’entend. C’est l’un des piliers de la procédure pénale italienne.
Les sanctions administratives fiscales en Allemagne
Michaël Preisser
Professeur à l’université de Lüneburg (Allemagne) Expert fiscal à Hamburg
Il existe en Allemagne une pluralité de sanctions administratives, accessoires aux impôts. L’application de celles-ci est liée à la situation du contribuable. En effet il peut y avoir des sanctions y compris quand le contribuable a souscrit ses déclarations, quand il coopère avec l’administration. Des sanctions sont prévues dans la phase de liquidation de l’impôt. D’autres sanctions concernent des aspects et procédures particulières.

I) Les sanctions et le principe déclaratif
Pour amener le contribuable à déclarer ses revenus dans les délais prescrits les autorités disposent d’un moyen de pression appelé le « Verspätungszuschlag » 7 . Ceci équivaut pour la France à l’intérêt de retard.
L’intérêt de retard allemand sert à sanctionner les contribuables qui ne font pas de déclaration de revenus, ou la font avec retard. Cette mesure, à suivre la jurisprudence de la Cour fédérale des finances, doit avoir un caractère préventif 8 .
L’objectif est d’amener les contribuables à souscrire dans les délais leurs déclarations. La majoration est à la fois une sanction répressive liée à un manquement du contribuable, mais aussi elle a une fonction préventive.
C’est un prélèvement fiscal complémentaire 9 . Elle est exigible au moment où les impôts auraient dus être payés 10 . Néanmoins la majoration de retard est indépendante par rapport à l’impôt 11 .
Quand l’impôt est établi avec beaucoup de retard parce que le contribuable souscrit tardivement sa déclaration, la majoration peut être demandée après que celui-ci soit établi 12 . Toutefois en matière d’impôt sur le revenu et de TVA la majoration n’était pas due quand le retard du contribuable pour faire ses déclarations ne dépassait pas cinq jours. Il s’agissait d’un « délai de grâce », qui ne pouvait être appliqué que s’il n’y avait pas d’abus 13 . Cette disposition a été abolie le 1 er avril 2003 par le ministre fédéral des finances 14 . Le nouveau dispositif a été mis en œuvre au 1 er janvier 2004.
Le manquement du contribuable n’est pas excusable en cas de retards répétés, si la déclaration n’a pas été remise dans les délais ou si la prorogation du délai qui a pu être accordée n’a pas été respectée.
La majoration de retard ne doit pas dépasser 10% des impôts 15 , Elle est limitée à 25 000 euros. Si l’impôt ou le montant servant de base est égal à zéro, aucune majoration de retard ne peut être établie 16 . Si l’impôt doit être corrigé après l’établissement de la majoration de retard, cette dernière sera rectifiée pour tenir compte du redressement des bases qui ont généré l’impôt 17 .
Enfin, l’article 329 du code fiscal allemand permet d’appliquer une amende pour obtenir la production d’une déclaration.

II) Quand le contribuable ne collabore pas
Quand l’administration n’est pas en mesure de calculer l’assiette de l’impôt, parce que le contribuable n’a pas communiqué les bases, l’administration a le devoir de l’estimer. C’est notamment le cas quand le contribuable n’a pas souscrit de déclaration. Pour l’estimation l’administration doit se rapprocher le plus possible des faits et de la réalité. Le résultat de l’estimation doit économiquement possible et raisonnable. Cette procédure n’a pas pour but de punir le contribuable. Les « estimations lunatiques », non fondées, sont interdites. Les erreurs grossières d’estimation, reposant sur des considérations arbitraires, peuvent générer des impôts exagérés et des suppléments excessifs 18 . Il a été jugé qu’une assiette d’imposition a été définie de façon arbitraire, dès lors qu’il n’est pas possible de connaître les opérations qui ont permis cette estimation 19 .
La pratique montre que l’estimation de l’assiette de l’imposition se fait sous réserve de vérifications ultérieures lorsque les bases doivent être déterminées par une enquête extérieure 20 , ou si les données fournies par le dossier n’offrent que peu de points de repères pour faire une estimation acceptable. Dans certains Lands les avis d’imposition dont les assiettes doivent être évaluées en raison de l’absence de déclaration sont faites, par principe, seulement sous réserve de vérification ultérieure. Ajoutons que les assiettes doivent être évaluées même si un procès est intenté contre le contribuable pour délit fiscal 21 . Le principe constitutionnel 22 de procédure pénale qui protège le citoyen ne libère pas le contribuable de ses obligations fiscales.
L’article 160 du code fiscal allemand oblige le contribuable à désigner les bénéficiaires des frais et charges des entreprises. Si ceci n’est pas fait les charges et frais ne sont pas retenus pour le calcul du bénéfice imposable, et par conséquent de l’impôt. Il s’agit de lutter contre les transactions commerciales sans facture, les notes de frais et autres dépenses non justifiées. Un contribuable qui ne désigne par le bénéficiaire d’une charge ou d’un paiement voit sa responsabilité sans faute engagée.
L’administration doit demander les noms des bénéficiaires 23 . Cette demande doit être ni déraisonnable ni injuste 24 . Dans l’hypothèse de paiements à des bénéficiaires étrangers, l’administration de doit demander de reçus de la part du bénéficiaire s’il est établi que le paiement s’est fait dans des conditions normales et habituelles.

III) Le paiement d’intérêts et majoration de retard
Le contribuable n’est pas tenu de payer automatiquement des intérêts, mais seulement lorsque cela est prévu par la loi 25 . Le taux est de 0,5% par mois échu 26 . Cet intérêt est applicable car l’impôt a été établi à un moment donné, alors qu’il est perçu plus tard. L’intérêt s’applique à l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle 27 . Les autres impôts et taxes, la retenue à la source sur les salaires ne donnent pas lieu au paiement d’un intérêt. Celui-ci s’arrête de courir au jour où l’avis d’imposition est connu 28 .
Le calcul des intérêts depuis la loi « Steuerreformgesetz » est devenu très compliqué depuis 1990. Le code fiscal comprend plusieurs dizaines de pages très complexes. Les difficultés d’application sont nombreuses.
Quand un sursis de paiement est accordé 29 , les intérêts continuent de courir. Ils ne seront toutefois pas perçus quand l’impôt n’est pas fondé.
Des intérêts doivent être payés quand il y a eu fraude fiscale 30 . Celle-ci doit être établie par les faits objectifs et non contestables 31 . La rectification spontanée d’une fausse déclaration n’a aucune incidence sur le calcul des intérêts. La condamnation du contribuable au plan pénal n’est pas nécessaire 32 . Ceci découle du fait que la fixation d’intérêts liés à la fraude fiscale n’a pas de caractère pénal 33 . En réalité l’intérêt répare le paiement tardif de l’impôt.
A noter que si la fraude fiscale concerne des personnes qui ont failli à leurs obligations, par exemple un employeur n’a pas fait de retenue à la source, les intérêts sont dus.
Concernant la majoration de retard, si un impôt n’est pas payé une fois l’échéance passée, la majoration de retard s’élevant à 1% de l’impôt impayé est due pour chaque mois commencé. Il s’agit de faire payer au contribuable le prix du temps quand il diffère le paiement de ses impôts, mais aussi de compenser les charges administratives inhérentes à cette situation 34 . Dans l’hypothèse d’une correction des droits exigibles, les majorations de retard continuent à être appliquées. Si le contribuable veut éviter les majorations de retard, il doit faire une demande de sursis à exécution et faire aussi une demande de sursis de paiement.
Lorsqu’un paiement d’impôt n’a pas été fait trois jours après l’échéance, des majorations de retard sont imposées. Ce délai est appelé « délai de grâce des paiements ».
Pour les règlements par virements ou les paiements sur un compte de perception (caisse des finances), le jour du paiement est considéré comme le jour où le contribuable s’acquitte réellement de sa dette. Pour les paiements par chèques, le jour à retenir est celui où le chèque arrive à la perception. Un délai de grâce pourra être demandé si le chèque arrive après la date limite.
La majoration pour retard ne pourra pas être utilisée comme moyen de pression contre les contribuables insolvables. Il est possible dans ce cas que l’administration accorde une remise partielle des pénalités. Celle-ci sera de moitié pour les contribuables qui ont des difficultés de paiement car un contribuable qui paye en retard ne doit pas avoir plus d’avantages que celui qui a demandé un sursis à exécution ou un sursis de paiement.

IV) Un exemple en guise de conclusion....
Monsieur Ofenkotter rend à l’administration sa déclaration de revenus de l’année 2001 trois mois après le délai légal prorogé. Il ne donne aucune raison particulière. L’avis d’imposition qui lui sera adressé s’élève à 450 000 euros. La majoration pour retard est de 5 000 euros. Au moment où il a déposé sa déclaration le contribuable n’avait pas encore souscrit de déclaration pour les années précédentes. Le contribuable fait valoir que ce manquement n’a pas d’effet sur le montant de l’imposition et la majoration de retard. A-t-il raison ?
Réponse : Selon la jurisprudence 35 les arguments du contribuable sont sans conséquence. En effet le droit de présenter des déclarations de revenus dans les délais prescrits par la loi existe même lorsque l’administration fait valoir des difficultés internes, ou si elle considère que la liquidation rapide de l’impôt ne rend pas nécessaire la déclaration.
Le contribuable n’a pas le droit de ne pas faire de déclaration de revenus, même quand la liquidation du dossier par la perception est rapide 36 . Enfin l’article 152 du code fiscal allemand prévoit que la majoration pour retard doit être établie en même temps que l’avis d’imposition. La fixation d’une majoration de retard peut être faite dans un délai d’un an.

Bibliographie
1 - HUEBSCHMANN, HEPP, SPITALER, Kommentar zur AO (FGO), 2005
2 - KLEIN, Kommentar zur AO, 2003
3 - KRUSE, Lehrbuch zum Steuerrecht I, 1991
4 - KIRCHHOF, Kommentar zum EStG, 2005
5 - PREISSER, Die Steuerberaterprüfung, 2005
6 - SCHMIDT, Kommentar zum EStG, 2005
7 - TIPKE, LANG, Steuerrecht, 2002
8 - TIPKE, KRUSE, Kommentar zur AO/FGO
Les sanctions administratives fiscales en Slovaquie et la réforme de 2004 37
Marie Patakyová,
Maître de conférence Faculté de Droit de l’Université Comenius (Slovaquie) Avocate
Viliam Mysicka,
Chercheur Faculté de Droit de l’Université Comenius (Slovaquie) Avocat stagiaire
Présentons rapidement la République Slovaque, la réforme fiscale mise en place en 2004 avant de traiter des sanctions administratives fiscales en Slovaquie.

1) La République Slovaque
La Slovaquie est un pays plus de 5 millions d’habitants, situé au coeur de l’Europe Centrale. Elle est issue d’une scission de la Tchécoslovaquie le 1 er Janvier 1993.
Le produit intérieur brut de la Slovaquie dans les dernières années a augmenté d’environ 5% par an pour atteindre sa valeur actuelle d’à peu prés 35 milliards d’euros en 2004. L’export-import montre un bilan équilibré proche de zéro. La valeur moyenne de l’augmentation du salaire réel est fluctuante, elle varie suivant les années pour se situer en 2004 à 2,5%. Le taux de chômage est d’environ 18%, on note une légère diminution. Depuis l’année 2000 on assiste à un afflux de capitaux étrangers, pour un montant qui varie entre 5 et 10 milliards USD par an. La dette brute des finances publiques a significativement augmentée en 1998 pour atteindre 50% du produit intérieur brut ce qui a entraîné la réforme fiscale mise en place en 2004.

II) La réforme fiscale slovaque 2
La reforme fiscale slovaque a débutée en 2003 et a pris toute son ampleur en 2004 et doit être achevée en 2006 afin de tenir compte d’éventuelles adaptations. De toutes les réformes réalisées en Slovaquie au même moment (système de santé, système social, pénal), la reforme fiscale est celle qui a connu le plus de retentissement dans monde.

1) Les objectifs et principes de la reforme.
Au niveau politique, la reforme fiscale constitue une des initiatives majeure du gouvernement slovaque qui vise à assurer la concurrence sur le marché slovaque.

a) Taxation des revenus des personnes physiques.
Dans le domaine des impôts sur le revenu des personnes physiques la reforme fiscale se concentre sur l’introduction d’une taxe unique égale ou linéaire. A partir du 1 er Janvier 2004 une taxe linéaire d’une valeur de 19% s’applique. Elle remplace les 21 modes d’imposition des revenus et les 5 taux d’impôts divers qui existaient. La conception de la taxation des revenus des personnes physiques est conçue de telle sorte que les personnes gagnant le SMIC ne payent pas d’impôts. Le revenu non imposable est de 80 000,- SKK (2 000 €). Il existe des propositions actuelles pour l’abolition du revenu non imposable et pour l’introduction en lieu et place d’une « taxe bonus » par mois avec effet comparable à celle sur le revenue non imposable.
Exemple du présent système :
Revenu par an Taxe Pourcentage 0 — 60 000 SKK 0,- SKK 0 120 000,- SKK 7 442,- SKK 6,2 240 000,- SKK 30 242,- SKK 12,6 480 000,- SKK 75 842,- SKK 15,8
2 Des informations complémentaires sont disponibles sur les sites suivants : Ministère de Finance de la République Slovaque www.finance.gov.sk , Direction des Impôts www.drsr.sk , Journal économique Trend www.trend.sk

b) Taxation des revenus des personnes morales
A partir de 1 er janvier 2004 le taux d’imposition du revenu des personnes morales a diminué de 6% pour atteindre 19%.
La réforme favorise également la simplification de la taxation des personnes physiques et morales. La nouvelle loi sur la taxation des revenus diminue le nombre des exceptions diverses et des régimes spéciaux qui cohabitaient jusqu’à présent.

i) La TVA
Précédemment à la reforme fiscale, le taux général de la TVA était de 20 % et le taux réduit de 14%. La TVA réduite a été supprimée le 1 er janvier 2004 et a été alignée sur le taux linéaire de la TVA à 19% pour toutes les marchandises et services.

ii) Les donations et successions
Selon la reforme fiscale, la taxe de donation et la taxe successorale ont été supprimées à compter du 1 er janvier 2004. Ainsi en a-t-il aussi été des taxes sur le transfert et la succession des immeubles à partir de 1 er janvier 2005.
La réforme a également introduit une décentralisation fiscale et adoptée les projets européens comme par exemple l’e - DP projet (remise de déclaration de revenue via internet) et l’e-TAX projet (taxation électronique et communication électronique avec les sujets fiscaux).

c) Mise en place de la réforme et conséquences
La simplification du système a entraîné l’abrogation de nombreuses mesures contenues dans la loi. C’est notamment le cas de la loi sur la taxation des revenus qui a été abrogé à plus de 50%.
La réforme a débuté par l’adoption de 4 actes qui sont entrés en vigueur le 1 er janvier 2004. Le dernier amendement de la loi lié à la reforme fiscale est entré en vigueur le 1 er mai 2004. La reforme dans son ensemble été mise en place en 5 mois (annexe 1).
A l’issue de cette réforme, selon les statistiques d’EUROSTAT, la Slovaquie se place en troisième position des pays à l’imposition la moins élevée parmi les 25 pays européens, elle se positionne après la Lituanie et Lettonie. Sur la période 1995-2003 nous remarquons une diminution des charges fiscales de 9,9% du PIB.

III) Les sanctions en droit fiscal slovaque

A) Unification des sanctions
Avant le 31 décembre 2003 chaque taxe avait son propre régime avec son propre règlement des sanctions. Depuis la réforme un système unique de sanction s’applique. Toutes les sanctions à de rares exceptions près sont réglementées par la loi 511/1992 sur la « Gestion des Impôts et des Droits », plus précisément dans ses dispositions 35 et 36. Parmi les exceptions on retrouve les sanctions sur le démarquage des emballages d’alcool ou les sanction sur la taxe de consommation. Il est également fait mention d’amendes dans les articles 38 de la loi n° 431/2002 sur la comptabilité.

B) Les pénalités
Le non-paiement de taxes peut être qualifié de criminel suivant la loi n° 300/2005 dans ses dispositions § 276 - 278. Il y a trois faits criminels qui sont « La réduction de taxe et d’assurance », « la non livraison de taxe et assurance » et « le non payement de taxe ». Dans tous les cas, il est préférable que le débiteur paye même si c’est en retard, en effet, si la redevance est payée au plus tard après l’annonce de fin de requête, la personne n’encourra pas de pénalités.

C) Les sanctions
La sanction est une ordonnance d’état par laquelle les organismes compétents imposent aux personne des obligations prévues par des dispositions législatives. A l’heure actuelle, la législation fiscale ne possède pas de définition explicite de la sanction. Comme nous avons déjà mentionné le règlement des sanctions fiscales est concentré dans la loi n° 511/1992 sur la « Gestion des Impôts et des Droits » et les sanction décrites si dessous s’appliqueront aux infractions de toutes les lois fiscales, dont la taxe sur le revenu des personnes physiques, la taxe sur le revenu des personnes morales, la TVA et également les taxes sur la consommation et les taxes municipales. La loi ne connaît que deux types de sanctions qui sont l’amende et le taux d’intérêt. La loi connaît aussi les quasi-sanctions qui seront étudiées partiellement plus loin dans le texte.

1) Les amendes
Dans cette catégorie la loi distingue entre deux types d’amendes : l’amende pour inexécution des obligations à caractère financier ou à caractère non financier. Une amende spéciale s’applique pour le compte illégal de TVA. Les amendes reposent toutes sur des règles communes. Ainsi, si le taux de taxe baisse, l’amende liée à cette taxe baisse aussi automatiquement. Autre exemple, la règle « de minimis » qui signifie que la valeur minimale de l’amende est de 10 euros. Une amende ne peut pas être infligée 5 ans après la fin de l’année au cours de laquelle l’infraction a été commise ou après la fin de l’année dans laquelle a été décidé un ordre de payer suite à un contrôle fiscal. Le droit d’exécuter une amende se prescrit au bout de 6 ans après la fin de l’année durant laquelle l’amende a été infligée. Il est également impossible d’exercer des recours contre les décisions infligeant une amende avec un appel ayant l’effet suspensif.

a) Amende pour inexécution des obligations à caractère financier.
Il existe dans cette catégorie plusieurs délits : déclaration d’une somme incorrecte (donc plus basse) dans la déclaration fiscale remise de déclaration fiscale après la date prescrite, non remise de la déclaration fiscale après un rappel du bureau fiscal et enfin, amende pour non remise des autres documents que la déclaration d’impôt.
Examinons de façon plus détaillée les différentes sanctions.

i) Déclaration de somme inexacte
Si vous déclarez une somme inexacte dans la déclaration fiscale ou dans un document équivalent, l’administration fiscale vous applique alors une amende égale à trois fois le taux de base de la Banque nationale slovaque multiplié par la différence entre la somme déclarée et la taxe réellement due. Cela concerne la déclaration fiscale, mais aussi les autres documents fiscaux. Actuellement le taux d’intérêt s’élève à 3%, aussi l’amende sera de 9% sur les sommes dues. Il existe une exception, lorsque le sujet fiscal dépose une déclaration fiscale supplémentaire, et lorsqu’il répare toutes ses fautes. Dans ce cas, l’amende ne représente que la moitié de l’amende précédente.

ii) Dépôt tardif de déclaration fiscale
Dans ce cas, l’administration fiscale impose alors une amende de 0,2% de la taxe concernée par jour de retard, avec un maximum de 10% de ladite taxe. La somme peut donc évoluer de 50 à 25 000 euros. Par exception, si le contribuable ne doit pas payer ses impôts dans le courant de l’année, l’amende s’élève à 50 euros. Si la déclaration fiscale n’est pas non plus servie après l’intervention de l’administration fiscale, cette dernière applique une amende pouvant s’élever à 37 500 euros, l’amende minimum représentant 250 euros pour les personnes civiles et 1 250 Euros pour les personnes morales. Dans le cas où l’administration fiscale est la commune, les sommes minimum d’amendes sont 5 et 50 euros.

iii) Défaut de remise de documents
Une autre sanction est prévue en cas de défaut de remise de tout autre document après le délai prévu, comme par exemple la déclaration ou le bulletin complet de TVA : l’administration fiscale applique alors une amende s’élevant de 50 à 500 euros.
Exemple: Le contribuable a déposé la déclaration fiscale sur le revenu des personnes physiques (I.R.P.P.) pour l’année 2003 après le délai prévu par la loi. Il a déposé sa déclaration le 10 juin 2004, et son obligation fiscale s’élevait à 11 250 euros. Le retard était de 102 jours. L’administration fiscale lui a appliqué une amende de 0,2% de l’impôt dû par jour de retard, avec un maximum de 10 % de l’impôt. Il lui sera donc imposé de payer une amende de 11 250 euro. L’amende ne peut être appliquée que jusqu’à 10% du montant de l’impôt dû. 11.450 x 0,2% x 102 jours = 2 335 euros. Cette somme est plus élevée que 10% de 11 250 = 1 125 euros.

b) Amende pour inexécution des obligations à caractère non financier.
Pour cette catégorie la loi utilise une définition générale. On peut être assujetti à une amende pour diverses infractions comme l’oubli ou le refus de remplir n’importe quelle obligation mentionnée dans la loi sur la « Gestion des Impôts et Droits » ou bien n’importe quelle autre loi (par exemple la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques). Il existe également des amendes pour infraction aux obligations d’enregistrement ou non utilisation de la caisse enregistreuse, non remise d’un justificatif de paiement de la caisse enregistreuse, violation des dispositions de preuve d’encaissement, mise’hors service volontaire de la caisse enregistreuse.
Si le contribuable est en infraction avec certaines obligations de caractère non financier de la loi sur la « Gestion des Impôts et Droits » ou prévues par une autre loi fiscale, ou même générée par l’administration fiscale, pour lesquelles il n’existe pas d’amende spécifique, l’administration fiscale peut lui appliquer une amende allant jusqu’à 25 000 euros. L’amende peut être infligée plusieurs fois et pour deux fois la somme précédente, si le sujet fiscal n’a pas réagi. Le maximum d’amende reste toujours 25 000 euros. L’administration peut aussi imposer une amende au tiers pour violation des obligations non financières. En cas d’infraction aux obligations d’enregistrement et de publicité suivant l’article 31, on impose une amende minimum de 50 euros et maximum de 2 500 euros. Les sanctions pour manipulation de caisse enregistreuse s’élèvent de 25 à 2 500 euros. L’amende est déterminée en fonction de la gravité, de la durée et du préjudice causé par l’acte injustifié.

c) Amende pour décompte illégal de TVA.
Cette amende est spécifiquement réglementée. Elle s’applique pour les cas où la personne, qui n’est pas le payeur de la TVA, ajoute à ses prix la TVA et l’a noté sur la facture. L’amende en pareil cas est de 10% de la TVA ajoutée, au minimum 50 euros.

2) Taux d’intérêt.
La taux d’intérêt s’applique dans certains cas. La taxe n’a pas été payée dans le délai prescrit, peu importe qu’elle soit ou non l’objet de la déclaration fiscale supplémentaire, etc.; Au payeur de la taxe, s’il n’a pas payé la taxe réduite ou les autres avances, s’il n’a pas payé la pleine somme et dans le délai prescrit par l’administration fiscale. L’administration impose un taux égal à 4 fois le taux d’intérêt de la Banque nationale slovaque par jour de retard. Le taux d’intérêt se décompte au maximum sur 4 ans de retard. Ce taux s’applique seulement sur les droits, et non sur les intérêts courus. De la même façon que pour l’amende, pour le taux d’intérêt, il existe une règle : si la taxe baisse, le taux d’intérêt baisse aussi. En ce cas, la loi prévoit l’institution d’une moyenne financière retenue. Si l’administration retient une somme du redevable, il sera remboursé de la somme retenue, ainsi que du taux d’intérêt s’élevant à 4 fois le taux d’intérêt de la Banque Nationale Slovaque appliqué à la somme retenue, multiplié par le nombre des jours.
C) Autres types de sanctions
A côté des sanctions déjà abordées, il existe également d’autres types de quasi-sanctions tel que : l’arrêt d’activité, la publication de non —payeurs et l’étatisation de produits et marchandises.

a) L’arrêt de l’activité
La suspension de l’activité est un type de sanction qui suppose la réunion de plusieurs conditions. Il y a la violation de l’obligation de caractère non financier, et le contribuable s’est vu infligé une amende mais ne l’a pas réglée. Si toutes les conditions sont remplies, l’administration fiscale peut arrêter l’activité dont les résultats sont l’objet de la taxation pour une période de 30 jours. Au préalable, l’administration se doit de rappeler au contribuable son obligation de règlement et de l’informer du risque de sanction encouru, en l’occurrence l’arrêt de son activité. Le contribuable a le droit de faire appel de cette décision mais cet appel n’a pas d’effet suspensif. Si malgré le rappel le contribuable ne remplit pas ses obligations, l’administration peut procéder à l’arrêt de l’activité. A ce niveau le contribuable ne peut pas se pourvoir en appel. L’arrêt de l’activité s’exécute sous la surveillance de la police. Tous les biens sont saisis et séquestrés avec la fermeture officielle. Pendant la fermeture il est interdit de manipuler les biens, sauf avec l’accord de l’administration fiscale. Tous les préjudices et dommages qui découlent de la fermeture sont à la charge du contribuable.

b) Publication des mauvais payeurs
La disposition incluses dans le §23b de la loi mentionnée vient s’ajouter aux dispositions afin d’inciter le contribuable à remplir ses obligations. Il s’agit de la publication des mauvais payeurs fiscaux avec indication du nom exact de la personne civile ou morale et la somme due à l’administration fiscale. Les administrations fiscales et douanières peuvent procéder à ces publications, si la somme d’impayé est égale ou supérieure à 12 500 euros pour les personnes civiles et 125 000 euros pour les personne morales ; par contre si la commune est gestionnaire fiscale, elle peut publier si la somme d’impayé dépasse le montant 125 euros pour les personnes civiles et 1 250 euros pour les personnes morales.

c) Etatisation des produits et des biens.
L’étatisation des produits et des biens n’est pas une sanction au sens traditionnel du terme. Elle intervient à la suite d’une décision de l’administration fiscale. Son régime est défini dans la loi sur la « Gestion des impôts et des Droits », non pas dans les articles relatifs aux sanctions mais dans ceux relatifs aux Droits généraux de l’administration fiscale.
Les conditions pour ouvrir droit à l’étatisation des produits supposent que l’agent de l’administration confisque les biens ou les produits s’il n’ont pas les titres de propriété, si les spécifications des produits/biens manquent, si le prix, la qualité ou la quantité ne sont pas indiqués dans les documents accompagnant les produits, si les obligations fiscales ne sont pas remplies, etc. Le premier acte de l’étatisation sera une décision sur la sauvegarde de produits/biens. A la suite de cette décision, le propriétaire a un délai de 15 jours pour lever les doutes sur les biens/produits sauvegardés. S’il n’y parvient pas, l’administration fiscale peut décider d’étatiser des produits ou des biens. Cette dernière décision est susceptible d’appel de la part du contribuable propriétaire. Dans ce cas si les produits ne sont pas susceptibles d’être commercialisés, une commission de l’administration fiscale composée de 3 membres peut décider que les produits ou les biens soient détruits.

3) Négociation des sanctions.
Il est important que la loi ne permette que la remise des intérêts des sanctions fiscales et non la dette fiscale elle-même. Le débiteur peut demander un allègement des sanctions établies, de l’augmentation des impôts et des intérêts. Les demandes sont considérées individuellement, selon le montant des pénalités, par le Ministère des Finances de la République Slovaque ou par la Direction des impôts ou par le service des impôts. Dans la procédure administrative fiscale sur l’autorisation de l’allègement des impôts, les autorités compétentes vérifient l’accomplissement des conditions précédentes demandées par la loi. Par contre l’autorisation de remise des sanctions n’est pas automatique et dépend de la décision de l’administration fiscale. Il y a une commission spéciale dans chaque service des impôts qui examine les requêtes d’allègement et de remise des sanctions fiscales dont les avis n’ont qu’un effet consultatif, puisque seul le directeur du service des impôts peut prendre la décision.
Les directions des taxes et les douanes sont les autorités compétentes pour consentir un allègement ou réduction d’une sanction si le montant de cette sanction n’excède pas pour une personne physique le montant de 125 000 euros et pour une personne morale le montant de 1 250 000 euros. Les sanctions au-dessus de ces limites relèvent de la compétence du Ministère des finances de la République Slovaque. La service des impôts est autorisé à alléger ou réduire une sanction si le montant n’excède pas les limites pour une personne physique 25 000 euros et pour une personne morale 250 000 euros.

a) Conditions et pratiques de la rémission des sanctions.
La condition principale pour la diminution des sanctions est le paiement intégral de la dette fiscale. Il existe également des conditions non cumulatives permettant de demander à l’administration fiscale une diminution de la sanction. Ce sont les raisons relatives aux difficultés de l’existence : la perte des ressources alimentaires, les questions successorales, la mort du sujet fiscal; la liquidation à la suite des sanctions, à condition que le revenu de cette dernière soit inférieur au montant de la sanction et enfin l’application injuste de la réglementation.
Une redevance administrative d’un montant de 10 euros est fixée pour la requête demandant l’autorisation d’un allégement. En pratique, les services des impôts ne sont pas très favorables à consentir la réduction des taux d’intérêts ou des amendes dans la majorité des cas. Il y a deux raisons principales à ce refus. D’une part, il faut payer intégralement la dette fiscale même si le sujet fiscal n’a pas de certitude de la réduction de la sanction ; or peu de demandeurs remplissent cette condition. D’autre part, les conditions à remplir pour prétendre à une réduction de la sanction sont énumérées limitativement par la loi.
La disparition du contribuable n’entraîne pas l’annulation d’une sanction valablement appliquée; elle se transmet alors aux héritiers. Mais si la décision ordonnant une condamnation n’est pas encore intervenue pendant la vie du contribuable; la sanction est annulée car la responsabilité pour les infractions administratives disparaît avec le décès d’une personne physique (le jugement de la Court Suprême de la République Slovaque 7 S- 67/01).

b) Les exemples de remises fiscales

i) L’aide d’état.
L’autorisation de l’allègement est considérée comme une forme indirecte d’aide d’état conformément à la loi numéro 231/1999 sur les aides d’état. Selon cette loi, elle n’est pas considérée comme un aide interdite si elle ne dépasse pas la limite de 100 000 euros sur 3 ans.

ii) Le pardon général
La réglementation contient une stipulation intéressante aux termes de laquelle le gouvernement est autorisé à prendre un arrêté par lequel il décide que pour les contribuables qui paient de dette fiscale avant le délai déterminé par l’arrêté, la dette fiscale est annulée. Dans cette stipulation, il y a une porte entrouverte pour un pardon général.
c) Sanctions réglementées par autres lois que le la loi sur la « Gestion des Impôts et Droits ».
Il existe encore quelques sanctions réglementées dans les lois spéciales. Elles peuvent être divisées en deux catégories. Ce sont les sanctions prévues par les lois sur les taxes de consommation et sur la comptabilité.

i) Sanction sur les taxes de consomption.
Plusieurs lois prévoient la taxation de certains produits : huiles minérales, l’alcool, les produits de tabac, la bière et les vins. Elles mettent également en place des sanctions variées pour le non-respect des obligations qu’elles édictent. Les sanctions sont très variées, le montant des amendes est quelquefois strictement écrit, mais parfois il est illimité et dépend de quantité de produits utilisés illégalement (cigarette, etc.).

ii) La loi sur la comptabilité n° 431/2002
Elle prévoit une sanction pour le non-respect des obligations édictées par cette loi. Le montant des amendes correspond à 1% de l’actif de l’entreprise. L’amende peut dans certaines conditions être augmentée jusqu’au le 3% de l’actif. S’il n’est pas possible de déterminer le valeur du bien, il peut être évalué par des experts jusqu’au montant de 2 500 000 euros. L’amende peut être infligée pendant une période d’un an à partir de moment où l’administration fiscale a constaté le manquement aux obligations et au plus tard dans les 3 ans suivants la période fiscale au cours de laquelle le manquement a été constaté.
ANNEXE 1
Des sanctions singulières

Le législateur a souhaité appliquer des sanctions particulières face à des situations particulières. Il a cherché à adapter la sanction pour réprimer un acte singulier.
C’est ainsi que le paiement en espèces, qui est toujours suspecté d’être le produit ou à l’origine d’une fraude, fait l’objet de sanctions qui visent essentiellement à lutter contre le blanchiment mais qui peuvent s’avérer inadaptées dans certains cas.
La facturation de complaisance, terme générique qui désigne des pratiques différentes, fait l’objet de sanctions multiples. Il s’agit de lutter contre ce phénomène qui vient parasiter l’activité économique. La sanction se veut dissuasive.
Les sanctions attachées à la distribution officieuse se veulent une arme persuasive puisque d’une part elles ne sont pas déductibles du résultat de la société et d’autre part, les dirigeants de droit ou de fait sont tenus solidairement du paiement de l’amende.
Que dire de l’intérêt de retard considéré pendant longtemps comme le prix du temps ? Aujourd’hui les règles relatives à l’intérêt de retard figurent dans un seul et même article du Code général des impôts, qui non seulement regroupe les dispositions générales applicables mais prévoit également ses modalités de calcul.
L’interdiction des paiements en espèces de certaines créances
Christian Louit
Professeur à l ’ Université Aix-Marseille 3
Nous avons sur la question des textes, qui sont contenus dans le code monétaire et financier et le code général des impôts.
Ces textes ont généré des aléas en matière de procédure ; ils ont donné naissance à une jurisprudence sévère au fond.
On peut, me semble-t-il se poser la question du caractère raisonnable de l’ensemble du dispositif.
Introduction : Les textes
Ces textes ont été vous le savez mis en place dans le cadre de mesures contre la fraude fiscale, mais aussi la circulation d’argent sale, le « blanchiment », dont les derniers aspects ont suscité quelques réactions dans les barreaux.
1) L’article L. 112-6 du code monétaire et financier dispose :

« SECTION III Interdiction du paiement en espèces de certaines créances.
L. 112-6 I — Les règlements qui excèdent la somme de cinq mille francs ou qui ont pour objet le paiement par fraction d’une dette supérieure à ce montant, portant sur les loyers, les transports, les services, fournitures et travaux ou afférents à des acquisitions d’immeubles ou d’objets mobiliers ainsi que le paiement des produits de titres nominatifs et des primes ou cotisations d’assurance doivent être effectués par chèque barré, virement ou carte de paiement ; il en est de même pour les transactions sur des animaux vivants ou sur les produits de l’abattage.
Le paiement des traitements et salaires est soumis aux mêmes conditions au-delà d’un montant fixé par décret. — Montant fixé à 10. 000 F par Décr. N° 85 - 1073 du 7 oct. 1985, art. 1 er (D. et ALD 1985. 541) 1 .
II — Les dispositions du I ne sont pas applicables : Aux règlements à la charge de personnes qui sont incapables de s’obliger par chèques ou de celles qui, ne disposant plus de compte, en ont demandé l’ouverture en application des dispositions de l’article L. 312 - 1 . Aux règlements faits directement par des particuliers non commerçants à d’autres particuliers, à des commerçants ou à des artisans ; Aux règlements de transactions portant sur des animaux vivants ou sur les produits de l’abattage effectués par un particulier pour les besoins de sa consommation familiale ou par un agriculteur ou un autre agriculteur, à condition qu’aucun des deux intéressés n’exerce par ailleurs une profession non agricole impliquant de telles transactions. Au règlement des dépenses de l’Etat et des collectivités et établissements publics. Par dérogation aux dispositions du I ci-dessus, les dépenses des services concédés qui excèdent la somme de trois mille francs doivent être payées par virement.
L. 112 - 7 — Les infractions aux dispositions de l’article L. 112-6 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. Les contrevenants sont passibles d’une amende fiscale dont le montant ne peut excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Cette amende, qui est recouvrée comme en matière de timbre, incombe pour moitié au débiteur et au créancier ; mais chacun d’eux est solidairement tenu d’en assurer le règlement total. »
1 V. aussi Code du travail, art. L 143-1.
2) L’article 1840- N sexies du CGI complète le dispositif :

« Conformément aux deuxième et troisième phrases de l’article L. 112-7 du code monétaire et financier, les infractions aux dispositions de l’article L. 112-6 du code précité sont passibles d’une amende fiscale dont le montant ne peut excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Cette amende, qui est recouvrée comme en matière de timbre, incombe pour moitié au débiteur et au créancier, mais chacun d’eux est solidairement tenu d’en assurer le règlement total 38 .
3) La documentation administrative reprend assez largement le texte de la loi.
Elle insiste sur le fait que l’interdiction de régler des dettes en espèces concerne les commerçants et artisans et à cet égard, il n’est pas inutile pour notre problématique de citer cette documentation :

« I. Règlements des commerçants.
L’obligation de paiement par chèque concerne les personnes ayant la qualité de commerçant au sens de l’article 1 er du code de commerce.
Il est rappelé à cet égard qu’en application de l’article 6 de la loi du 22 octobre 1940, les commerçants tenus de se faire immatriculer au registre du commerce et des sociétés du lieu de leur domicile ou de leur siège social ont également l’obligation de se faire ouvrir un compte dans une banque, un établissement de crédit ou dans un bureau de chèques postaux. Les infractions à ces dispositions sont punies d’une amende fiscale de 0,50 F recouvrée comme en matière de timbre ».
Cette rédaction est importante, si on la rapproche des solutions jurisprudentielles au fond, qui paraissent excessivement sévères . la doctrine administrative semble restreindre la notion de commerçant au commerçant national.
L’obligation s’étend aux artisans.
La documentation administrative reprend les exceptions prévues par la loi, mais y ajoute les opérations anonymes et « par décision administrative » et pour « des raisons tout à fait exceptionnelles », cette exception est étendue aux bateliers et mariniers.

« Par décision administrative, il a été admis à titre tout à fait exceptionnel, en raison des conditions particulières de vie propres à cette corporation que les règlements d’affrètement et de salaires effectués en faveur des bateliers et mariniers vivant sur leur bateau pourraient donner lieu à remise d’espèces.
Par voie de conséquence, il doit êtr

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