La sécurité fiscale
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Description

Dans un monde dominé par une économie mondialisée et dans lequel les règles de droit sont devenues de plus en plus incertaines et fluctuantes, la question de la sécurité fiscale est devenue fondamentale. Cet ouvrage analyse les principales difficultés rencontrées par les acteurs du système fiscal, issues pour la plupart des incessantes modifications de la loi fiscale.

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Informations

Publié par
Date de parution 01 décembre 2011
Nombre de lectures 144
EAN13 9782296475274
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0005€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

La sécurité fiscale
Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT

Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les finances de l’État, les finances communautaires, les finances internationales et comparées, la science et la technique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines.
La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...).
Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd’hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu’ils s’imposent comme référence et qu’ils sont agrémentés d’une préface substantielle.

Déjà parus

Emmanuel Tauzin, L’intérêt de l’entreprise et le droit fiscal , 2011.
Nicolas GUILLET, Les transformations de l’administratio n fiscale , 2011.
Mohamed HARAKAT, Les finances publiques et les impératif s de la performance : le cas du Maroc , 2011 ?
Hind JALAL, Analyse genre de la politique fiscale au Maroc , 2011.
Célestin FOUMDJEM, Blanchiment de capitaux et fraud e fiscale , 2011.
Slim BESBES, Le principe de la légalité de l’impôt en droi t tunisien , 2011.
Georges DUMAS, La politique économique : 12 ans pour rie n (1995-2007) , 2010.
Félix ATECK A DJAM, Droit du contentieux fisca l camerounais , 2009.
Jean-Joseph-Louis GRASLIN, Essai analytique sur la richess e et sur l’impôt , (réédition du texte de 1911 présenté et commenté par Djalel MAHERZI, 2008.
Marc LEROY (dir.), L’Administration de l’impôt en France e t dans le monde , 2008.
Haiying WANG-FOUCHER, La vérification de comptabilité e n Chine à l’épreuve des modèles occidentaux , 2008.
sous la direction de Jacques Buisson
La sécurité fiscale

L’HARMATTAN
Du même auteur

- Le sursis au paiement de l’impôt (LGDJ, Bibliothèque de science financière, 1996)
- La sécurité financière et l’Etat (L’Harmattan, 2004)
- Finances publiques (Memento Dalloz, 2009)

© L’HARMATTAN, 2011
5-7, rue de l’École-Polytechnique ; 75005 Paris

http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr

ISBN : 978-2-296-56276-9
EAN : 9782296562769
Journée d’études du 9 octobre 2009
organisée par le Centre de recherche Droit de la sécurité et
de la défense de l’Université Paris Descartes
et l’Institut international des sciences fiscales

La sécurité fiscale

Avant-propos , par Jacques BUISSON, Professeur à l’Université Paris Descartes (Paris V)
Propos introductif , par Jean-Pierre LIEB, chef du service juridique de la fiscalité au ministère du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’Etat

Première partie
Les principes fiscaux et l’exigence de sécurité

Faut-il recourir au principe de confiance légitime ? , par Benoît DELAUNAY, Professeur à l’Université de Poitiers
Faut-il réécrire le Code général des impôts ?, par Alexandre MAITROT de la MOTTE, Professeur à l’UPEC (Paris XII)
Regard comparé sur le régime britannique, par Olivier CAHN, Maître de conférences à l’Université de Cergy-Pontoise
La sécurité fiscale et les libertés publiques, par Christian LOPEZ, Maître de conférences à l’Université de Cergy-Pontoise

Seconde partie
Les procédures fiscales et l’exercice de la sécurité

La sécurité du contribuable vis-à-vis de l’administration, par Thierry LAMBERT, Professeur à l’Université Aix-Marseille III
La sécurité de l’administration vis-à-vis du contribuable, par Jacques BUISSON, Professeur à l’Université Paris Descartes
Le droit de reprise, par Jean-Claude DRIE, Docteur en droit, avocat à la Cour
La charge de la preuve, par Christophe de la MARDIERE, Professeur à l’Université de Bourgogne
Avant-propos
Jacques BUISSON Professeur à l’Université Paris Descartes (Paris V)

La dénonciation de l’insécurité est devenue de nos jours aussi banale que fréquente, et cela dans tous les domaines de la vie, qu’elle soit privée ou publique. La matière fiscale n’a pas échappé à cette dénonciation, récurrente dans tous les propos des personnes assujetties à l’impôt. Qui en effet n’a jamais entendu tel ou tel particulier, tel ou tel chef d’entreprise, voire même tel ou tel agent public fulminer contre les changements incessants et quasi systématiques de la loi fiscale, conduisant au mieux à des changements de comportement, de stratégie commerciale ou financière, d’organisation interne, au pire à de profondes remises en cause des activités personnelles ou professionnelles.
Les pouvoirs publics s’en sont émus. Cette instabilité de la loi fiscale a en effet été relevée et stigmatisée dans de nombreux rapports publics (notamment le rapport Fouquet) qui ont constaté que nombre d’entreprises étrangères étaient dissuadées de s’implanter en France en raison de la versatilité du droit fiscal français.
La sécurité fiscale a fait l’objet d’une journée d’études, organisée conjointement par le Centre de recherche Droit de la Sécurité et de la Défense de l’Université Paris Descartes et par l’Institut international des Sciences fiscales, qui s’est déroulée à Paris le 9 octobre 2009.
Les thématiques étudiées sont regroupées autour de deux axes : d’une part, les principes fiscaux et l’exigence de sécurité, d’autre part les procédures fiscales et l’exercice de la sécurité.
Le premier axe – les principes fiscaux et l’exigence de sécurité – a conduit à s’intéresser la sécurité fiscale au regard des normes et au regard des libertés.
S’agissant des normes, plusieurs thèmes ont été approfondis.
En premier lieu, compte tenu de l’influence grandissante du droit communautaire, la question s’est tout naturellement posée de savoir si le recours au principe de confiance légitime n’est pas de nature à exercer une influence salutaire sur la tendance croissante des pouvoirs publics à modifier les règles fiscales existantes 1 .
En deuxième lieu, les textes fiscaux étant réunis dans un code particulièrement volumineux, touffu, sinon fouillis, il a paru important de s’interroger sur l’éventuelle réécriture du Code général des impôts 2 . Cette réécriture est d’autant plus actuelle et nécessaire que le CGI est l’un des rares codes à n’avoir pas fait l’objet d’une nouvelle codification depuis la création de la Commission supérieure de codification en 1989 3 .
En troisième et dernier lieu, s’est imposée une comparaison entre les normes nationales et celles existant dans d’autres Etats, en particulier le Royaume Uni 4 . Cette comparaison est d’autant plus utile qu’en dépit des divergences profondes existant entre droit national, et plus généralement droit continental, et droit marqué par la Common Law, elle a fait apparaître des difficultés similaires à celles rencontrées en droit national.
Outre les normes, il convient également de confronter la sécurité fiscale avec les libertés publiques.
Le problème est en effet de savoir quelles sont les limites du pouvoir fiscal au regard non seulement de libertés aussi fondamentales que la liberté d’aller et venir (problème de la rétention des passeports…), la liberté d’établissement, pièce maîtresse du droit communautaire, ou le droit de propriété, mais aussi des infractions fiscales susceptibles d’être commises, notamment dans le but d’éluder l’impôt 5 .
Le second axe – les procédures fiscales et l’exercice de la sécurité – s’intéresse au couple Administration-Contribuable et nécessite de répondre aux deux questions suivantes : quelles relations le contribuable entretient-il avec l’administration ? quels sont les pouvoirs du contribuable contre l’administration ?
Le premier thème étudié (le contribuable avec l’administration) est lui-même subdivisé en deux éléments.
Tout d’abord, de quelle sécurité le contribuable dispose-t-il vis-à-vis de l’administration. La réponse à cette question fait apparaître que cette sécurité est manifestement renforcée par la mise en œuvre de techniques nouvelles (rescrit, accord préalable en matière de prix de transfert) et par l’octroi de garanties supplémentaires accordées aux contribuables (généralisation du débat oral, caractère contradictoire de la procédure), sans que pour autant elle soit absolue, compte tenu de l’accroissement des pouvoirs de l’administration fiscale (flagrance fiscale) 6 .
Ensuite, et à l’inverse, de quelle sécurité l’administration dispose-t-elle vis-à-vis des contribuables. Il est important de souligner que si l’administration dispose de forts pouvoirs de redressements (ou de rectifications) dans le champ fiscal, eux-mêmes assortis de forts pouvoirs contraignants, c’est certes pour assurer le principe d’égalité devant les charges publiques, mais également pour récupérer des fonds indûment détournés des caisses publiques 7 .
Quant au second thème (le contribuable contre l’administration), il permet de rendre compte de la relative insécurité rencontrée par le contribuable au travers tant du droit de reprise que de la charge de la preuve.
On sait que les délais de reprise sont particulièrement importants, puisqu’ils conditionnent l’éventuelle forclusion de l’administration lors des redressements qu’elle opère. Il n’est dès lors pas inutile de faire le point sur lesdits délais, qui sont en principe brefs, mais souffrent de nombreuses dérogations tendant à les prolonger 8 .
Enfin, le problème de la preuve, tantôt à la charge du contribuable, tantôt à la charge de l’administration, mérite également une attention soutenue. Lorsqu’elle est à la charge du contribuable, il existe des modes de preuve particulièrement désavantageux pour lui (aveu, preuve négative…) dont il est important de souligner l’existence 9 .
Le présent ouvrage recense les principales communications qui ont été prononcées lors de cette journée d’études. Elles sont précédées par un propos introductif élaboré par des représentants prestigieux du ministère du Budget, en charge des questions fiscales, qui étaient présents lors de cette journée d’études 10 . A défaut de prétendre à l’exhaustivité, puissent ces réflexions constituer une contribution pertinente et utile à l’édifice de la sécurité à laquelle tout contribuable aspire.
1 B.Delaunay.
2 A.Maitrot de la Motte.
3 Décret n. 89-647 du 12 septembre 1989, J.O. 13 septembre 1989, p. 11 560.
4 O.Cahn.
5 C.Lopez
6 T.Lambert.
7 J.Buisson.
8 J.C.Drié.
9 C. de la Mardière.
10 J.P.Lieb et R.Heurtier.
Propos introductif à la sécurité juridique en matière fiscale*
Jean-Pierre LIEB Chef du service juridique de la DGFIP
Richard HEURTIER Directeur divisionnaire de la DGFIP
« L’administration se doit d’offrir davantage de sécurité juridique à ses usagers ». Aujourd’hui, cette exigence fait l’unanimité. Certains l’érigent même, avec la confiance légitime, comme un principe de rang constitutionnel regrettant presque le culte de la légalité, la prééminence de la loi. Cela étant, l’articulation de ces principes, leur coexistence et leur bon usage, seul garant de leur respect, requièrent parfois de rappeler chacun à ses obligations, mais aussi à ses limites (I).
Quoi qu’il en soit, que de chemin parcouru depuis 30 ans. Faut-il rappeler qu’un avis avait, en son temps, été sollicité par le Gouvernement au Conseil constitutionnel sur la conformité à la constitution de l’article 1649 quinquies E du Code général des impôts (CGI), codifié à l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales (LPF) ? Ses doutes avaient alors été relayés par d’éminents auteurs 11 selon lesquels cet article bouleversait la hiérarchie des compétences et des règles de droit, pouvait conduire toute autorité administrative à s’investir du pouvoir de modifier le sens et la portée des textes et était susceptible de porter atteinte au principe d’égalité des contribuables.
Quels ont alors été les facteurs de cette évolution dans le sens d’une protection accrue du contribuable (II) ? Comment, au delà de maniement des concepts généraux, s’exprime concrètement cette préoccupation au sein de l’administration fiscale (III) ? Quels sont les apports et les enjeux d’une procédure telle que le rescrit fiscal sur laquelle l’engagement de la Direction générale des finances publiques (DGFIP) est sans précédent et sans équivalent (IV) ? Quelles voies explorer demain pour innover encore en matière de garantie apportée à tous dans le respect des droits de chacun (V) ?
Ces questions sont autant de chantiers sur lesquels l’administration fiscale s’engage, résolument, consciente tout à la fois de ses limites et de leurs enjeux, de la nécessité d’améliorer la qualité du service qu’elle rend sans créer d’inégalité, de faire du développement de son offre de sécurité juridique un levier important du changement de la conception que se font les uns et les autres des rapports entre administration et contribuables.
Accroître la protection des droits des contribuables : comment l’administration concilie-t-elle des principes de rang différent ?
En France, le principe de légalité régit notre système juridique. En droit fiscal, il découle l’article 34 de la Constitution qui précise que les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature sont fixées par la loi.
Cela étant, comme le souligne Gilles Bachelier 12 , « on voit bien qu’un système fiscal ne peut être entièrement régi par la loi. Il nécessite en permanence ici des adaptations, là des ajustements. Cette « respiration » de la loi fiscale est opérée par la doctrine administrative ». Elle l’est également, de plus en plus, par l’émergence récente dans plusieurs administrations, et notamment à la Direction générale des finances publiques (DGFIP), de principes protecteurs des droits de l’usager au rang desquels s’inscrit le principe de bonne administration. Du principe de bonne administration découle notamment les principes de sécurité juridique et de confiance légitime.
(i) Si l’expression même de sécurité juridique est d’un usage très récent au sein de l’administration fiscale, la sécurité juridique est une préoccupation constante de celle-ci.
Pour autant, comment définir la notion de sécurité juridique ? Olivier Fouquet dans son rapport consacré au sujet 13 rappelle la définition donnée par la Cour de justice des Communautés européennes dans les termes suivants : « le principe de sécurité juridique impose la clarté et la précision des règles de droit et des actes individuels qui constituent à un certain moment le cadre juridique dans lequel les autorités exercent leurs compétences et les particuliers leurs activités » 14 . L’annonce et, surtout, la stabilité de ces règles permettent aux contribuables d’évoluer dans un environnement juridique à l’abri des aléas et de revirements affectant les règles énoncées 15 .
En réalité, c’est un concept pluriel qui recouvre des aspects très divers et dont le champ varie selon l’interlocuteur. Notons, à cet égard, qu’il concerne à la fois les contribuables et l’administration. Cette notion se définit peut-être plus aisément par réaction à un sentiment d’insécurité qui recouvre des ressorts très différents, certains renvoyant à des éléments tangibles, concrets et réels, d’autres à des impressions, des perceptions, voire des projections plus irrationnelles.
On peut ainsi citer, sans nécessairement à ce stade les affecter à l’un ou l’autre de ces ressorts :
- l’instabilité de la norme : il convient de garder à l’esprit que l’imagination du législateur ou la volonté gouvernementale n’en sont pas les seules causes, l’évolution de la jurisprudence étant aussi une autre source de bouleversement ;
- l’inégalité perçue ou réelle des armes dans les relations contribuables/administration ;
- la complexité, voire l’absence de lisibilité ou de compréhension des textes qui s’est trouvée très concrètement illustrée lors d’une décision du Conseil constitutionnel censurant le plafonnement de certains avantages fiscaux au motif que le texte voté atteignait un tel degré de complexité qu’il en devenait inintelligible (cf. décision no 05-530 DC du 29 décembre 2005) ;
- la perception d’un pouvoir discrétionnaire de l’administration dont certaines décisions, peu ou mal expliquées, n’emportent pas une conviction immédiate ;
- la crainte des effets rétroactifs de certains dispositifs dans un contexte juridique où pourtant il est de plus en plus difficile pour un gouvernement de recourir à ce type de pratique compte tenu d’une jurisprudence exigeante tant du Conseil constitutionnel que de la Cour européenne des droits de l’homme ;
- le flou volontaire ou inévitable de certains dispositifs, notamment répressifs. Ainsi, le dispositif de répression des abus de droit est-il critiqué par certains comme organisant à dessein l’insécurité juridique.
(ii) Le concept de confiance légitime est le corollaire du principe de sécurité juridique. Selon Jean-Pierre Puissochet, « la confiance légitime n’est rien d’autre que la sécurité juridique vue sous l’angle du particulier » 16 . « Elle implique le respect de la confiance que les citoyens peuvent légitimement placer dans la stabilité de leur environnement juridique tel que délimité et caractérisé par la puissance publique » 17 .
(iii) Dans ce rapide panorama de l’articulation des principes de gestion administrative, le rescrit n’est qu’une composante de la sécurité juridique.
Le 1 er alinéa de l’article L 80 A et l’article L 80 B du LPF confèrent à un contribuable la faculté de se prévaloir, dans certaines conditions, de l’interprétation que l’administration lui a fait connaître des textes fiscaux par la voie d’une réponse particulière, alors même que cette interprétation serait contraire à la loi. L’administration n’a pas la faculté de refuser de façon rétroactive le bénéfice d’une telle position formelle prise individuellement au titre des articles précités ; elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles sa prise de position subordonne le bénéfice de l’interprétation qu’elle donne.
L’application de cette règle ne confère aucunement à l’administration fiscale la faculté de se substituer au législateur. D’une part, un contribuable ne peut revendiquer le bénéfice d’une interprétation formelle qui ne lui serait pas destinée. D’autre part, l’administration fiscale peut à tout moment, pour rétablir le droit applicable, remettre en cause l’interprétation illégalement faite qui permettait au contribuable destinataire de la prise de position d’échapper à l’application du droit. Enfin, aucun effet de droit n’est attaché à l’opinion émise par l’administration, notamment à l’endroit d’une réponse défavorable sur une situation (qui reste, en toute hypothèse, régie par les dispositions législatives et réglementaires en vigueur).
Cela étant, afin de garantir au contribuable qui a sollicité l’administration la sécurité juridique attachée à l’interprétation qu’elle lui a signifiée et qu’il a appliquée de bonne foi, cette remise en cause ne peut être faite que pour le futur.
Ainsi, le 1 er alinéa de l’article L 80 A et l’article L 80 B du LPF ne confèrent pas à l’administration fiscale le pouvoir de déroger à la loi, mais ont pour objet d’offrir aux contribuables une sécurité juridique en instituant une garantie particulière qui rend juridiquement opposables ses interprétations et, partant, prémunit ceux-ci contre les changements de sa doctrine.
La garantie de stabilité et de prévisibilité de l’action de l’administration fiscale (c’est-à-dire la protection) qu’un contribuable de bonne foi tient du 1 er alinéa de l’article L 80 A du LPF lui permet d’appliquer une position formelle individuelle (même illégale) qu’elle a prise tant qu’elle ne modifie pas (pour l’avenir) son appréciation et que ni la situation, ni la législation, ni la doctrine ou la jurisprudence n’ont subi de modification. A ce sujet, comme le relève O. Fouquet dans le rapport précité, le rescrit correspond à l’idée que « les services publics sont tenus d’honorer les prévisions justifiées qu’ils ont fait naître dans le chef des citoyens » (p. 17).
La sécurité juridique s’exprime alors à travers l’intangibilité de l’acte administratif qui engage l’administration et sa non-rétroactivité qui permettent de stabiliser l’environnement juridique d’un contribuable de bonne foi qui a pris soin de la solliciter sur l’interprétation d’un texte fiscal avant de le mettre en œuvre. Qu’il suive ou non la position qui lui a été formulée, le contribuable doit être fixé, en toute hypothèse, sur l’interprétation que fera l’administration fiscale de sa décision de gestion 18 .
Quels ont été les facteurs d’évolution de cette préoccupation ?
La sécurité juridique est aussi une notion dont le contenu a évolué de manière sensible au cours des dernières années sous l’influence de différents facteurs.
La première illustration peut être trouvée dans l’expression ancienne et régulièrement renouvelée d’une demande d’un encadrement étroit des modalités d’organisation des relations entre l’administration fiscale et les contribuables. Ces demandes des contribuables ont été relayées par diverses associations notamment professionnelles mais aussi par des élus. Cette demande s’est d’abord concentrée sur le moment du contrôle et a conduit à des réformes importantes. Ce fut le cas, il y a plus de vingt ans avec les suites du rapport Aicardi 19 . Mais cette préoccupation s’est progressivement étendue à l’ensemble des relations nouées entre les contribuables et l’administration. Ainsi désormais cohabitent aujourd’hui la charte du contribuable vérifié dédiée spécifiquement au temps du contrôle et la charte du contribuable décidée par Jean-François Copé en 2005 lorsqu’il était ministre du Budget qui met sur un même plan les droits et devoirs du contribuable et de l’administration fiscale.
Un autre facteur, qui a structuré le débat et en a renouvelé ses termes, a été la prise de conscience que l’instabilité et la complexité croissante de la norme générale devaient être compensées par une stabilité de la norme d’application individuelle, idée promue avec succès par les rapports de Bruno Gibert 20 et d’Olivier Fouquet et qui s’est traduite par le développement en I’espace de 5 ans d’une véritable politique de promotion du rescrit.
Il ne faut pas non plus mésestimer au sein de l’administration fiscale, la prise de conscience collective que I’insécurité juridique était source de dangers pour l’État et ses agents. Le développement de contentieux à l’initiative de certains contribuables mettant en cause pour faute la responsabilité pécuniaire de l’Etat, voire la responsabilité personnelle de fonctionnaires sur le plan pénal (non seulement dans le cadre d’opération de contrôle, mais également dans l’exercice de fonctions de gestion plus classiques), la croissance du nombre d’audits ou de contrôles externes (au premier rang desquels il convient de mentionner ceux de la Cour des comptes, des commissions des finances des assemblées plus enclines à utiliser mieux et plus souvent leur pouvoir de contrôle sur pièces et sur place) ont été autant de facteurs d’une prise de conscience que l’État et ses collaborateurs avaient un intérêt direct à agir et à décider dans un environnement juridique sûr, documenté et stable.
Ce tableau ne serait pas complet sans mentionner l’émergence des diverses exigences communautaires qui ont introduit une rupture réelle par rapport à un passé encore récent. La plus évidente est celle qui résulte du développement d’une jurisprudence importante en matière fiscale et singulièrement en matière de fiscalité directe, domaine où la coordination communautaire est la plus limitée. En I’espace d’une dizaine d’années, peu de pans de la fiscalité française ont échappé directement ou indirectement à des décisions de la Cour de justice dont certaines ont conduit à remettre en cause des éléments clés du paysage fiscal français. A cela s’est ajoutée la montée en puissance d’un réel contrôle des mesures fiscales sur le terrain des aides d’État par la Commission européenne, dont les conséquences financières peuvent être individuellement très lourdes pour Ies contribuables. En effet, tout manquement dans ce domaine se traduit inévitablement par une procédure visant à la récupération de l’aide illégale. Mais le facteur communautaire n’est pas la seule contrainte internationale source d’insécurité juridique tant pour les contribuables que pour l’État. L’une des plus réelles, sans être la seule, peut être trouvée dans l’intervention de la Cour européenne des droits de l’homme dont la jurisprudence a pu remettre en cause l’ordre juridique existant. Les contentieux concernant la procédure de visite et de saisie de l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales et les modifications législatives qui en découlent en sont un excellent témoignage. La conclusion de ces dernières observations est simple : aujourd’hui la sécurité juridique en matière fiscale ne peut plus se concevoir dans le seul espace national désormais trop étroit.
Enfin, dernier facteur d’évolution à l’œuvre, le sentiment ou plutôt la prise de conscience politique et administrative qu’une norme fiscale n’est acceptée et comprise que si elle a pu être expliquée, discutée voire conçue et bâtie avec les contribuables eux-mêmes. Cela se traduit par un recours croissant aux consultations externes préalables aux grandes réformes, mais aussi, comme le recommandait Olivier Fouquet, par l’organisation de la consultation publique sur des projets d’instructions administratives via une mise en ligne sur le site www.impots.gouv.fr. Il faut y ajouter la décision récente de la ministre de l’économie, de l’industrie et de l’emploi, de rendre opposable à l’administration les projets d’instruction soumis à consultation publique.
Comment s’exprime cette préoccupation ?
Cette préoccupation d’une plus grande sécurité juridique s’incarne de manière très diverse. On peut schématiquement considérer qu’elle s’exprime, d’une part, en amont de la création de la norme et, d’autre part, une fois que celle-ci a été adoptée.
Lors de la phase de création de la norme, l’absence de sécurité rime avec la crainte d’une remise en cause des avantages acquis, des mesures de tempérament existantes, des solutions particulières à certains secteurs ou professions mais aussi avec l’oubli de la prise en compte de certaines situations singulières, de traitement non exhaustif des différents cas de figure ou encore avec des imperfections techniques potentielles.
À plusieurs moments du processus décisionnel, ces craintes sont susceptibles de s’exprimer. Ainsi dès la phase de conception du texte et dès les premiers arbitrages politiques connus ou annoncés, les contribuables et leurs représentants, notamment les associations professionnelles demandent à être informés le plus précisément possible et, si possible, consultés sur les projets de textes avant qu’ils ne soient soumis à la représentation nationale, voire transmis au Conseil d’État.
Ces consultations sont une pratique courante. Menées essentiellement par les cabinets des ministres et la direction de la législation fiscale (DLF), elles sont plus ou moins informelles en fonction de la sensibilité ou de la technicité des sujets mais aussi du calendrier décisionnel qui peut être très contraint. Lorsque les sujets sont sensibles ou susceptibles de susciter des débats complexes, les échanges peuvent être réalisés très en amont : il en a été ainsi avec un objectif de recherche de consensus lors des dernières grandes réformes qui ont concerné la réécriture de l’article 209 B du CGI ou la redéfinition de notre dispositif de lutte contre la souscapitalisation.
Ces consultations peuvent être même davantage organisées ou institutionnalisées. Par exemple, la préparation de la réforme de la taxe professionnelle a justifié la création d’une commission réunissant entre février et juin 2004 associations d’élus locaux, représentants du monde de l’entreprise et administrations concernées sous la présidence d’Olivier Fouquet. Sans ce travail préalable, qui a permis un état des lieux partagé entre acteurs ayant des objectifs et des ambitions différents mais qui a aussi contribué à une prise de conscience commune de la complexité du sujet, il aurait été difficile de mener à bien la réforme de l’automne 2009 .
Ces consultations ont pu également emprunter d’autres cadres comme la consultation à l’initiative de l’administration dans le cadre de la branche française de I’Association Fiscale Internationale (IFA) d’un projet de réforme de la fiscalité des sociétés de personnes profitant ainsi d’un forum réunissant avocats, universitaires, magistrats, fiscalistes d’entreprise...
De manière classique, les échanges se poursuivent ensuite pendant la phase de discussion parlementaire avec les échanges informels mais réels sur le contenu des amendements discutés au Parlement.
Mais, elle s’exprime surtout ensuite lors de la phase d’élaboration des commentaires du texte. Cette pratique est peu connue du grand public, mais la consultation d’un échantillon de quelques spécialistes et praticiens ou des associations professionnelles est une pratique bien ancréedans les habitudes de travail de la DLF. À cet égard, les changements découlant d’une mise en ligne pour consultation des projets d’instruction sont en réalité, d’une part, une plus grande transparence en permettant à l’ensemble des praticiens d’avoir simultanément une information de qualité et, d’autre part, d’élargir considérablement le vivier potentiel des personnes consultées ce qui devrait contribuer à améliorer la qualité de la production des commentaires de l’administration et, partant, la sécurité juridique collective. En effet le recueil des commentaires, observations et questions permet de mettre en lumière les imprécisions et les lacunes tant des projets d’instruction que, parfois, des textes votés eux-mêmes.
Une fois la norme votée et les commentaires publiés, la préoccupation de sécurité juridique s’exprime d’une autre manière. Là elle correspond à la crainte d’un pouvoir par trop discrétionnaire de l’administration, le sentiment d’un risque d’une application non uniforme des textes et parfois avec la perception d’un manque de transparence de l’administration.
Au quotidien, l’élément le plus concret de la sécurité juridique que l’administration fiscale offre au contribuable, c’est la possibilité d’opposer à celle-ci ses instructions publiques, les réponses administratives, la documentation de base, les termes de la charte du contribuable vérifié et les rescrits généraux publiés sur le site www.impots.gouv.fr, bref ce que l’on pourrait désigner de manière générique comme la documentation administrative. L’apport de l’article L. 80 A du LPF est à cet égard essentiel.
Au delà, les garde-fous à l’insécurité juridique résultant des lacunes de la loi, produite par une doctrine administrative qui ajoute à celle-ci dans un sens défavorable aux contribuables ou qui résulte d’une mauvaise application par l’administration de la norme sont nombreux. Ils passent par la mobilisation des recours internes à l’administration fiscale et par le juge qui in fine dit le droit.
Si les voies de recours sont effectivement nombreuses (plein contentieux, recours pour excès de pouvoir, mise en cause de la responsabilité de l’État, recours à la CEDH ou à la CJCE et, plus récemment, question prioritaire de constitutionnalité) et si les tempéraments et l’époque tendent dans de nombreux domaines à une juridictionnalisation accrue de notre société, on n’observe pas pour autant une censure plus grande que par le passé de l’action de l’administration.
On assiste au demeurant depuis plusieurs années à une décroissance du nombre d’affaires soumises au juge. On peut y voir le succès d’une politique administrative mettant l’accent sur la prévention du conflit et le développement du recours à des mécanismes de gestion précontentieuse, tels que le rescrit fiscal.

Un effort concret en faveur de la protection des droits de l’usager : le rescrit fiscal

A. Comment faut-il définir le rescrit ?

Le terme « rescrit » ne correspond pas à un concept juridique. La recherche d’une définition juridique est, donc, nécessairement vouée à l’échec.
Cela étant, sur un plan fonctionnel, le rescrit peut être entendu comme un mécanisme, dont l’initiative est à la discrétion d’un contribuable, lui permettant d’obtenir un diagnostic, un avis, une opinion juridique ( legal opinion ) parfois protecteur mais jamais contraignant, sur sa situation fiscale au regard d’un texte fiscal.
Corrélativement, sa portée juridique est nulle : aucun effet de droit n’est attaché à l’opinion émise par l’administration, notamment à l’endroit d’une réponse défavorable sur une situation (qui reste, en toute hypothèse, régie par les dispositions législatives et réglementaires en vigueur). Autrement dit, la prise de position ne porte pas atteinte aux droits et obligations du contribuable, qui conserve le choix de s’y conformer ou non, cependant qu’il n’existe aucune sanction à son endroit inscrite dans la loi s’il ne s’y conforme pas.
Pour autant, l’effet protecteur d’une prise de position favorable de l’administration n’est nullement altéré par cette absence de portée normative, car l’article L80 A du LPF n’a pas vocation à créer de la norme. En effet, il institue, non pas un régime objectif d’applicabilité de la norme, mais une garantie particulière qui rend juridiquement opposables les prises de position de l’administration ayant pour effet de neutraliser l’application de ladite norme, sans jamais l’anéantir (sécurisation de l’environnement fiscal de l’usager qui recourt au rescrit).
Pour un contribuable de bonne foi qui recourt au rescrit, la procédure est donc gagnant/gagnant : les avis défavorables ne sont pas contraignants, cependant que les prises de position favorables engagent l’administration.
En cela, le rescrit se distingue de l’agrément, lequel emporte, par une décision, des effets juridiques conditionnant l’applicabilité d’un régime fiscal.
Ce constat effectué, il est possible de recenser, en substance, deux types de « rescrits » :
- un rescrit dit général, codifié au 1° de l’article L. 80 B du LPF, par lequel l’administration est invitée à prendre formellement position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal quelconque, mais sans être juridiquement tenue de déférer à cette demande. En cas de réponse, positive ou négative, aucun délai n’est fixé pour formaliser celle-ci.
- des rescrits dits spécifiques, institués dans des domaines limitativement énumérés par le législateur et codifiés aux articles L 80 B 2° à 7°, L. 80 C et L. 64 B du LPF, qui obligent l’administration à se déterminer dans un délai contraint (entre 2 et 6 mois selon les cas) dont l’irrespect déclenche le bénéfice de la garantie prévue par le premier alinéa de l’article L. 80 A. Ces rescrits se répartissent eux-mêmes en deux groupes :
- ceux pour lesquels la saisine de l’administration doit être préalable à l’opération en cause (cf. 2° et 3° art. L 80 B – art. L 80 C – art. L 64 B) ;
- ceux pour lesquels la saisine de l’administration n’est pas conditionnée par son antériorité au regard de l’opération en cause.

B. Une forte mobilisation ces dernières années

Depuis fin 2008, la Direction générale des finances publiques (DGFIP) a substantiellement amélioré son offre de sécurité juridique en faveur des usagers pour les aider dans l’accomplissement de leurs obligations fiscales et les accompagner dans leur prise de décisions.
D’une part, les évolutions législatives et doctrinales récentes, qui ont enrichi l’offre de rescrit et ont conduit à modifier en profondeur les modalités de traitement des demandes, s’inscrivent dans une perspective plus large d’amélioration des garanties juridiques accordées aux usagers, qui reste l’une des orientations stratégiques de la DGFIP. Elles portent aussi bien sur la création de nouveaux rescrits assortis d’un accord implicite en l’absence de réponse dans un délai de trois mois, que sur l’harmonisation des délais de traitement ou la mise en place d’un second examen collégial des rescrits défavorables.
D’autre part, la DGFIP a adapté son organisation, au niveau central comme territorial, pour améliorer la qualité du service rendu tout en absorbant l’accroissement notable de la demande qui, avec 20.000 rescrits traités en 2009, a doublé en trois ans. Un pôle national de rescrit a ainsi été créé : il est l’interlocuteur privilégié des usagers comme des services. Parallèlement, des référents territoriaux ont été mis en place, notamment en faveur de publics prioritaires, tels que, par exemple, les collectivités locales, les entreprises qui se restructurent ou les non-résidents qui souhaitent s’installer en France.
Pour faciliter l’appropriation de ce nouveau dispositif par les usagers, l’espace dédié au rescrit sur le site www.impots.gouv.fr a été entièrement refondu et enrichi.
Le volet juridique de ces évolutions se matérialise aujourd’hui par la publication de deux instructions 21 . Au delà de l’intégration des nouvelles mesures, la DGFIP a souhaité qu’elles soient l’occasion d’une révision complète de la doctrine en vigueur pour qu’elles constituent la documentation consolidée sur le rescrit à même de garantir une maîtrise homogène de cette procédure et de l’articulation des dispositifs qui la composent.
Cette publication et les sollicitations croissantes de la DGFIP (plus de 23.000 demandes de rescrit reçues en 2010) sont l’occasion de souligner l’importance et les enjeux de cette mission au plan juridique (dès lors notamment qu’une réponse, même erronée, engage l’administration, de même qu’une absence de réponse dans les délais), mais également sur son organisation et, surtout, en termes d’image.
Le rescrit est en effet le moyen de nouer, en amont des missions traditionnelles de la DGFIP, une relation renouvelée avec les usagers qui sollicitent une prise de position formelle sur leur situation personnelle ; de dépasser une approche, parfois théorique ou désincarnée, en prenant mieux en compte la réalité et la diversité des situations de ses interlocuteurs. Son développement requiert aujourd’hui une pleine mobilisation de chaque fonctionnaire sur la qualité technique des réponses apportées, avec le développement de la procédure de second examen, mais également dans la promotion, le pilotage et le contrôle de la qualité de cette mission. Tous les services de la DGFIP en charge de la fiscalité sont mobilisés pour répondre à la demande.
Ainsi, en France, le développement du rescrit s’inscrit-il d’ores et déjà comme une composante essentielle et reconnue de l’amélioration de la relation de confiance entre les contribuables et l’administration fiscale, ainsi que de son offre de service.
Aucun Etat n’offre à notre connaissance de garanties aussi élevées de sécurité juridique dans le domaine fiscal, en totale gratuité. Entre le rescrit, dont nous avons vu qu’il était aujourd’hui étendu, encadré par des délais et assorti de nombreuses garanties de procédures, et l’agrément fiscal, la DGFIP dispose aujourd’hui d’outils performants de sécurité juridique qui ne demandent qu’à être utilisés.
Les règles de délais sont également très exigeantes pour l’administration fiscale qui doit s’y conformer. Le suivi statistique que la DGFIP a instauré et sur lequel elle communique dans son rapport annuel sur le rescrit 22 , montre que dans ce domaine ses services tiennent leurs engagements. Les services locaux ou centraux se sont organisés en conséquence pour absorber cette charge croissante (cf. infra). Outre les agents responsables du traitement de ces réponses dans les délais impartis, des correspondants ont été désignés dans les directions comme interlocuteurs de référence des usagers par nature de rescrit (environ 300 correspondants) et les directeurs ont été mobilisés par le second examen. Au plan national, un pôle rescrit a été constitué comme correspondant privilégié.
Les demandeurs ont donc une grande latitude dans le choix de leur interlocuteur, y compris au niveau central. Quand l’administration fiscale est saisie, elle répond et elle s’engage en prenant ses responsabilités. Précisons à cet égard qu’elle prend des positions favorables dans la majorité des cas.
La procédure de second examen collégial, développée et organisée par la DGFIP, s’est également traduite par une mobilisation de tous les cadres dirigeants des services territoriaux de la DGFIP qui s’impliquent personnellement, tout comme les responsables des questions fiscales des services centraux, dans les collèges. Cette nouvelle procédure, qui monte en puissance, est également un gage de qualité et d’harmonisation des prises de position de l’administration fiscale pour répondre à la légitime préoccupation du respect du principe d’égalité. Il est possible d’illustrer ce propos notamment par l’exemple des associations qui recourent largement au rescrit et à l’égard desquelles un important travail d’harmonisation et de mise en cohérence est mené entre les services territoriaux de la DGFIP et l’administration centrale.
La DGFIP s’est donc fortement investie pour s’approprier cette démarche et la promouvoir, et elle s’organise pour améliorer encore la qualité et l’efficacité de ces procédures, à travers notamment des actions de formation de ses équipes.
Cela étant, nous avons la conviction que cette offre de service est une révolution dont toute la mesure n’a pas encore été prise.
A cet égard, sur certaines procédures comme le crédit d’impôt recherche ou les établissements stables, sur lesquelles l’administration s’est pourtant fortement mobilisée, force est de constater que les sollicitations sont encore limitées. La responsabilité du développement du rescrit en France est en effet partagée : sans volonté des entreprises d’y recourir dans une démarche d’ouverture et de loyauté, les efforts de l’administration fiscale resteront vains. Il appartient donc aux entreprises et aux contribuables de s’emparer de cette offre de service : ils ont le monopole de l’initiative et la liberté de choix sur les suites à donner à une réponse de l’administration.

A. Les résultats de cette politique sont éloquents

Près de 21.000 rescrits ont été traités en 2010 par les services de la DGFIP, confirmant la tendance structurelle des dernières années à l’augmentation du nombre de saisines de l’administration fiscale qui a plus que doublé en 5 ans 23 .
En 2009, près de 1.950 demandes d’agréments ont été traitées par la DGFIP au titre des différents régimes fiscaux qu’elle gère.
Ces résultats sont certes le fruit d’un élargissement de la palette des rescrits prévus par le livre des procédures fiscales, mais il faut également y voir le signe que l’offre ainsi élargie rencontre une véritable demande, notamment en matière de rescrit général (500 en 2005 pour 8.902 demandes reçues en 2010 et 8.165 traitées), en faveur des entreprises nouvelles (3.466 rescrits traités) ou encore du mécénat (4.941).
D’autres formes de rescrits sont moins sollicitées : tel est le cas du rescrit en matière de crédit impôt recherche ou du rescrit valeur. Ce constat a d’ailleurs conduit à prendre des initiatives afin de mieux faire connaître toute la palette du choix offert au contribuable et à confier à l’administration centrale le soin de traiter les dossiers les plus difficiles ou délicats sur le plan technique. La contribution de cette dernière est réelle puisque plus de mille demandes ont été traitées en 2009.
À cet égard, deux domaines méritent une attention particulière : d’une part, les rescrits concernant les abus de droit qui, tout en étant modestes en nombre (près de 60 rescrits en 2010), témoignent que cette offre particulière répond à un vrai besoin ; d’autre part, les accords préalables sur les prix de transfert (APP) qui se sont élevés à 23 en 2009 et à 19 en 2010. Ce flux correspond à une augmentation par rapport à 2008.
Cette croissance de l’activité s’est faite dans le respect de délais qui ont été, dans le cadre de la loi de modernisation de l’économie, ramenés dans de nombreux cas de 4 mois à 3 mois 24 . Pour autant, le succès d’un rescrit est directement lié à la qualité de l’échange qui se noue entre le contribuable et l’administration. Il n’est pas rare que cet échange mette en lumière des idées reçues de part et d’autre et permette une meilleure appréciation de la situation de fait du contribuable par l’administration. Aussi, est-il primordial de ne pas sacrifier ce dialogue au respect scrupuleux et statistique de ces délais.
Par ailleurs, près de 400 rescrits de portée générale sont publiés à ce jour à destination des usagers (dont 72 nouveaux au titre de 2010). Ils ont fait l’objet de près de 215.000 consultations en 2010, ce qui témoigne du grand intérêt qu’y portent les usagers. A cet égard, l’administration fiscale s’est engagée à publier davantage de positions de portée générale qui contribuent à clarifier la norme au profit de tous.
La procédure de second examen participe d’ores et déjà du renforcement de la sécurité juridique des prises de position formelle de l’administration puisque l’on compte en 2010 plus de 450 saisines du collège, dont 200 avec audience des contribuables par les membres des collèges. Les apports de cette procédure dépassent l’enjeu de sécurité juridique
La logique du rescrit est, certes, d’apporter de la sécurité juridique, mais également d’anticiper les difficultés potentielles et de prévenir la conflictualité et le contentieux lors de l’exercice du contrôle, dans un contexte général d’instabilité et de complexité de la norme. L’administration fiscale propose ainsi de la prévisibilité et elle s’engage avec l’avis juridique qu’elle délivre. La qualité, l’intensité et la transparence du dialogue et des explications entre l’administration et l’entreprise sont indispensables pour y parvenir.
C’est une procédure simple, gratuite, de proximité, accessible à tous, fondée sur la loyauté dans les échanges, encadrée par des délais et dont l’initiative appartient au contribuable. Une demande de rescrit bien instruite ne se limite pas à l’examen d’une demande écrite initiale. Ce n’est pas qu’une instruction de dossier. C’est une procédure fondée sur l’échange direct et le dialogue, indépendamment de toute action contentieuse ou de contrôle, qui doit modifier la nature de la relation entre l’administration et le contribuable pour bien cerner les enjeux d’une demande et la portée de la réponse. De ce fait, elle constitue une modalité pertinente de prévention des contentieux en cas de contrôle fiscal ultérieur, en particulier si le contribuable a un doute sur les conditions d’application de la loi à sa situation ou s’il a identifié une situation de risque. Il ne doit pas y avoir de mauvaise surprise.
Cette situation est d’autant plus sécurisée que l’administration offre désormais la possibilité du second examen collégial précédemment évoquée.
Le rescrit est, enfin, un moyen privilégié pour faire évoluer à l’initiative des usagers la doctrine, pour l’adapter à des situations jusqu’alors mal identifiées ou à des évolutions structurelles.
À bien des égards, le développement de l’offre de rescrit est un levier important du changement des rapports entre administration et contribuables et de leurs perceptions réciproques. Nos collaborateurs apprennent ainsi à mieux prendre en compte la réalité et la diversité des situations de leurs interlocuteurs. Quant à ces derniers, ils découvrent une administration plus axée sur le service et l’accompagnement qu’ils ne le pensaient et comprennent tout le parti qu’ils peuvent tirer d’une relation fondée sur la confiance et de la transparence.

Les enjeux de demain

Avant d’envisager de nouvelles évolutions, contribuant ainsi à une instabilité normative souvent regrettée par les contribuables et les praticiens de la fiscalité, nous pensons qu’il serait souhaitable que les contribuables et leurs conseils s’emparent davantage encore de cette palette de services et mobilisent toutes les procédures de rescrit aujourd’hui à leur disposition, y compris l’opportunité du second examen collégial.
A ce stade du développement du rescrit, il s’agit donc avant tout de :
- consolider l’acquis, renforcer l’action de pilotage de cette mission et la formation des agents de la DGFIP qui interviennent dans la procédure,
- poursuivre les efforts d’harmonisation des prises de position au sein de la DGFIP,
- publier davantage de positions de portée générale qui contribuent à clarifier la norme.
Par la suite et au vu de l’expérience acquise, la DGFIP n’exclut pas de réfléchir à des innovations instaurant des relations plus approfondies encore entre l’administration fiscale et les entreprises, notamment avant la clôture des comptes, avec pour objectif de prévenir les conflits et les difficultés en amont, dans ce qui relèverait d’une démarche d’audit.
Le développement de la sécurité juridique milite également pour renforcer le rôle de quasi-contrat du rescrit. Pour y parvenir, il convient, comme le souligne le Conseil d’Etat dans son étude précitée (p. 224), d’éviter de généraliser le principe de l’acceptation implicite par l’administration au terme d’un délai de trois ou six mois, comme cela est parfois suggéré. Comme on l’a vu, le principal intérêt du rescrit fiscal est d’encourager le dialogue entre le contribuable et l’administration fiscale et la formalisation d’une position claire et argumentée. A cet égard, la technique de l’accord implicite est plutôt porteuse de risques : ne pas disposer d’un temps suffisant pour échanger avec le contribuable et décider sur pièces avant l’expiration du délai, sur une situation mal expliquée. Elle serait alors totalement contre-productive au regard des objectifs poursuivis.
La quasi-contractualisation du rescrit favoriserait au contraire « la négociation en amont » (pour reprendre les termes de l’étude du Conseil d’Etat précitée) entre l’usager et l’administration fiscale pouvant aller au delà de la simple interprétation d’une situation de fait et en dehors d’un contexte conflictuel. Le principe d’égalité ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale règle de façon différente des situations différentes ni qu’elle déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que la différence de traitement qui en résulte soit, dans l’un comme l’autre cas, en rapport avec l’objet de la norme qui l’établit et ne soit pas manifestement disproportionnée au regard des différences de situations susceptibles de la justifier.
Le rescrit fiscal ainsi conçu pourrait constituer un outil non négligeable dans le développement du dialogue entre l’administration fiscale et les entreprises ou les usagers, très en amont des procédures de contrôle a posteriori ou de contentieux, et partant, renforcerait davantage encore leur relation de confiance fondée sur des obligations et engagements réciproques.
* Cette contribution n’engage pas la Direction générale des finances publiques.
11 Jean Marc SAUVE – chronique sur l’ « Application de l’article 1649 quinquies E du CGI : développement récents de la jurisprudence » - RJF 1981 -28/12/1980.
12 Dans ses conclusions Avis CE 20 octobre 2000, n° 222675, Melle Bertoni.
13 Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche (juin 2008).
14 Conclusions de l’avocat général Fintan-Duff, 15 février 1996. En ce sens, CJCE, 16 juin 1993. aff. C-325/91, France c/Commission. § 26, Rec. 1993, p. 1-3283.
15 En ce sens chronique de Jean Claude Bouchard dans la Revue de droit fiscal n°20 « La note 442 du 28 mars 1928, un retour vers le futur ? » - 18 mai 2007.
16 J.-P. Puissochet (juge à la CJCE), Vous avez dit confiance légitime ? : L’État de droit, Mélanges Guy Braibant, Dalloz 1996, p. 581 et s.
17 Chronique de Jean Claude Bouchard dans la Revue de droit fiscal n°20, 18 mai 2007 « La note 442 du 28 mars 1928, un retour vers le futur ? ».
18 Instruction administrative 13-L-11-10 n° 27 à 29.
19 Rapport de la commission pour l’amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations fiscales et douanières (juillet 1986).
20 Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire (septembre2004).
21 BOI 13 L-10-10 et 13 L-11-10 du 4 octobre 2010.
22 Disponible sur le site www.impots.gouv.fr, rubrique « Vos droits – rescrit fiscal ».
23 10.000 en 2006 contre un peu plus de 3.000 en 2003 (Etudes et documents du Conseil d’Etat « Le contrat, mode d’action publique et de production de normes » P 68 – 2008.
24 Cf. Rapport au Parlement sur l’activité rescrit Disponible sur le site www.impots.gouv.fr, rubrique « Vos droits – rescrit fiscal ».

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