256 pages
Français

Vous pourrez modifier la taille du texte de cet ouvrage

Le contrôle de gestion

-

Obtenez un accès à la bibliothèque pour le consulter en ligne
En savoir plus

Description


La crise économique de ce début de XXIe siècle a montré les limites de pratiques managériales uniquement centrées sur la valeur actionnariale et l’optimisation financière. La vision stratégique du contrôle de gestion s’était alignée sur les standards imposés par une vision purement financière issue de la globalisation des économies.

Avec cet ouvrage, les auteurs défendent une vision intégrée du contrôle de gestion dont l’objectif consiste à intégrer stratégie, cognition et finance dans le pilotage d’une organisation.

Cette approche redonne du sens au contrôle de gestion.

Sans en renier les bases, elle devient complémentaire au contrôle de gestion à logique financière. Tout en rappelant la contrainte, difficilement contournable, de la gestion par la valeur, elle offre des perspectives stratégiques et managériales plus larges :

• prise en compte des ressources humaines et compétences distinctives,

• gestion de la base de connaissance (le « savoir-faire »),

• développement de l’innovation et du capital immatériel,

• recherche des sources de la création de valeur,

• mise en place de relations durables avec les partenaires.

Cet ouvrage propose donc une vision différente qui intéressera autant les professionnels du domaine que les enseignants et étudiants des filières gestion et finance.

Sujets

Informations

Publié par
Nombre de lectures 84
EAN13 9782847691665
Langue Français
Poids de l'ouvrage 1 Mo

Informations légales : prix de location à la page 0,0112€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

LE CONTRÔLE DE GESTION

Pour un pilotage intégrant
stratégie, cognition et finance

e
2 édition

L E SE S S E N T I E L S
D E L A G E S T I O N

COLLECTION DIRIGÉE PAR
G. CHARREAUX / P. JOFFRE
G. KŒNIG

LE CONTRÔLE
DE GESTION

Pour un pilotage intégrant
stratégie, cognition et finance

17 rue des Métiers
14123 Cormelles-le-Royal
www.editions-ems.fr

e
2 édition

Sophie MIGNON
Robert TELLER

Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est
d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout
particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du
photocopillage.
er
Le Code de la propriété intellectuelle du 1juillet 1992 interdit en effet expressément la
photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est
généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse
brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer
des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.

© Éditions EMS, 2009

Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur
quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son
éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille,
75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
ISBN : 978-2-84769-110-8

INTRODUCTION

Cet ouvrage développe une vision intégrée du contrôle de gestion qui
a pour but un pilotage des organisations intégrant stratégie, cognition et
finance. Cette intégration stratégie-cognition-finance semble être, en
effet, une piste prometteuse pour redonner du sens à des pratiques
managériales « écornées » par une orientation trop centrée sur la valeur
actionnariale et l’optimisation uniquement financière. Comme toute
pratique, le contrôle de gestion subit les effets des crises et des
mutations qui bouleversent les économies globalisées d’aujourd’hui. Le
développement de la globalisation et de la financiarisation accentue, en
effet, la pression des critères financiers comme éléments décisifs des
choix stratégiques. La crise financière récente vient questionner la
légitimité des soubassements théoriques jugés jusqu’alors quasi
incontestables et notamment l’efficience des marchés financiers et son corpus issu
de la théorie micro-économique. D’un autre côté, la prise de
conscience de la rareté des ressources et des impacts de la compétition
mondiale sur les équilibres de notre planète suppose un renouvellement des
enjeux stratégiques de long terme et plaide pour une approche intégrant
mieux les diverses parties prenantes. Par ailleurs, le développement de
l’économie de la connaissance et l’explosion des ressources liées à
l’Internet remettent au premier plan la question des stratégies d’acteurs
dans la gestion des organisations. Ces lames de fond impactent
fortement la structure, les stratégies et les modes d’organisation des
entreprises dans le monde. Une telle situation bouscule forcément les
appro

6■LE CONTRÔLE DE GESTION

ches managériales ainsi que le contrôle de gestion et notamment
l’utilisation de certains de ses outils. Il convient de réfléchir à un système
de contrôle adapté qui puisse faire l’interface entre les besoins de la
planification stratégique et les exigences de plus en plus rigoureuses des
contraintes financières ou des budgets opérationnels.
A l’origine, le contrôle de gestion prend sa source dans le domaine
stratégique mais son rôle peut varier considérablement en fonction de
l’environnement et du modèle théorique sous-jacent. Sur la base d’une
approche classique de la stratégie fondée sur l’avantage concurrentiel,
on assiste à un développement des pratiques de contrôle de gestion à
logique stratégico-fonctionnelle. Ce sont des outils de déploiement de la
stratégie en actions opérationnelles. L’entreprise est divisée en centres
d’activités à partir d’une analyse des processus. L’accent est mis sur la
performance globale qui inclut, outre la dimension financière, des aspects
non-financiers tels que la qualité, les délais, la valeur pour le client… Il
s’agit de contribuer à animer la structure, à accroître la réactivité globale
de l’entreprise, à définir un système d’information permettant de
comprendre la performance globale de l’entreprise. Son cadre conceptuel est
plutôt de type partenarial dans la mesure où il dépasse la vision purement
financière de la performance et de l’organisation.
Sous la pression de la financiarisation des économies, on assiste à
une progression sensible du contrôle de gestion à logique purement
financière. Ce mode de contrôle suppose une définition préalable d’un
objectif financier global qui est ensuite diffusé dans la structure de
l’organisation qui est divisée en centres de profit. La logique d’action est
tournée vers la responsabilité individuelle et lecontrôlea posteriori
des acteurs sur des résultats financiers traduits en termes de création de
valeur actionnariale. Le contrôle de gestion à dominante financière est
centré sur la création de valeur. Il utilise l’approche financière qui
considère que la valeur de l’entreprise dépendde la pertinence des
décisions internes et de l’appréciation du marché financier. Son cadre
conceptuel est celui de la théorie contractuelle de la firme dans une
vision de type « shareholder ».
Deux tendances se dégagent alors: une conception asservie aux
besoins des marchés financiers d’une part, et une vision plus centrée sur
la performance globale et la capacité cognitive des acteurs d’autre part.
La première conception, le contrôle de gestion asservi à la finance,
résulte de la financiarisation induite par le mouvement de globalisation

INTRODUCTION■7

des échanges. Cette transformation du capitalisme financier a pour
origine les mouvements d’OPA menés sur les sociétés qui n’exploitaient
pas efficacement leur base d’actifs pour les actionnaires. Ces pratiques
ont fourni une visibilité externe à la « discipline du marché » qui a
incité les dirigeants à faire plus attention à la création de valeur et à replacer
l’actionnaire au centre de la stratégie. L’objectif ultime est la
maximisation de la valeur pour l’actionnaire. La norme est fixéea prioripar la
direction financière qui encadre le contrôle de gestion. Cette application
stricte de la discipline de la valeur a pour principal avantage de mettre
systématiquement le coût des capitaux utilisés en regard des modalités
d’appréciation de la performance. On a, alors, assisté à un glissement
significatif du contrôle stratégico-fonctionnel vers le contrôle à logique
financière. Ce mouvement a bénéficié du succès des concepts associés à
la création de valeur. Popularisés par les cabinets de consultants, les
concepts de valeur ajoutée économique (EVA) ou de valeur ajoutée de
marché (MVA) se sont largement diffusés dans les grands groupes et ont
contribué à la financiarisation des outils du contrôle de gestion
stratégique. Ce glissement du contrôle de gestion stratégico-opérationnel a pu
aller jusqu’à ce que l’on a appelé le contrôle de gestion asservi à la
finance. Toutefois, ce mouvement n’a pas été un franc succès même si
les outils de management par la valeur financière restent
incontournables. On peut parler, à cet égard, d’un succès relatif de ces outils qui
restent tout à fait indispensables dans un univers financiarisé mais dont
l’utilité reste limitée notamment dans les entreprises où la composante
« capital humain » est importante. Il est clair, en effet, que si les outils
du contrôle de la valeur financièresont très utiles pour éclairer et
modéliser les impacts sur la création de valeur, ces outils ne sont guère
pertinents pour aider à la compréhension et à la formalisation desvéritables
inducteurs de la valeur (innovation, compétence, image de marque,
fidélisation et gestion du portefeuille client, …). Par ailleurs, les limites liées
à la pertinence du coût du capital et à l’hypothèse de rationalité fondée
uniquement sur l’incitation financière sont apparues comme une
évidence avec la généralisation de la dernière crise financière. De même,
les nombreux scandales financiers (Enron, Worldcom …) ont mis en
lumière les limites de l’information financière et les effets des incitations
uniquement axées sur la valeur de l’action. On peut même parler d’un
mouvement «politique »de contestation du soubassement conceptuel
d’un capitalisme trop financiarisé…

8■LE CONTRÔLE DE GESTION

Ce constat permet de mettre l’accent sur l’intérêt du concept de
contrôle de gestion intégré. Cette approche repose sur une logique qui
reconnaît l’importance de la création de valeur mais l’analyse comme
le résultat d’une intégration de la valeur financière et stratégique. Cette
dernière dépend étroitement de la valeur organisationnelle et
concurrentielle. Elle met en avant des concepts comme ceux de compétences
fondamentales, de savoir-faire, d’avantage compétitif. Elle suppose une
intégration de la comptabilité de gestion comme cadre conceptuel de la
valeur stratégique à partir d’une gestion de la base de processus. Le
contrôle de gestion a, dans cette optique, un rôle majeur de conception
du système d’information et d’aide à l’évaluation de l’ensemble des
facteurs de la performance globale (voire sociétale). Le concept de
contrôle de gestion intégré n’a pas de périmètre bien stabilisé. Il peut se
concevoir comme un mode complémentaire du contrôle à logique
financière ou comme un mode alternatif à ce dernier. Ces deux
conceptions ont chacune leur logique et leur légitimité. Elles impliquent,
toutefois, une déclinaison spécifique des référentiels mis en œuvre qui peut
conduire à repenser les fondements du contrôle de gestion ou à
proposer un réaménagement de ses outils.
La conception du contrôle de gestion intégré en tant que mode
complémentaire au contrôle de gestion à logique financière présente
l’avantage de rappeler la contrainte de la « gestion par la valeur » qui apparaît
aujourd’hui difficilement contournable. Il semble, en effet, difficile de se
passer du financement, de l’apport des marchés de capitaux, des
mécanismes assurantiels et de couverture des risques. De plus, sous réserve
d’une meilleure régularisation et d’un contrôle plus strict, la plasticité et
la réactivité des marchés financiers restent un facteur indispensable du
développement de l’innovation et donc de la croissance.
Le mode alternatif du contrôle de gestion intégré insiste sur
l’autonomie de « l’entité – entreprise » dans le cadre d’un réseau de parties
prenantes. Il est plus ouvert aux nouvelles préoccupations liées aux
aspects sociétaux du management : prise en compte du développement
durable et de l’ensemble des relations partenariales, développement
d’outils spécifiques tels que le « stakeholder’s report » ou les mesures
d’impact environnemental, gestion spécifique du capital humain…
L’approche alternative remet en cause de façon explicite la pertinence
du dogme de la «Shareholder Value» et propose, d’emblée, des
concepts alternatifs autour de la «Stakeholder Value ». L’orientation

INTRODUCTION■9

stratégique du modèle intègre le fait que la valeur estd’abord
construite par les acteurs avant d’être donnée par le marché. Elle est
systématiquement orientée vers l’innovation quitte à ne pas se conformer
aux standards du marché pour être correctement valorisé à court terme.
La période qui s’ouvre s’avère donc particulièrement intéressante
puisque la thèse soutenue par les partisans d’un contrôle de gestion
asservi à la finance est largement remise en cause en raison des
nombreux effets pervers produits par l’excès de financiarisation. On voit,
par ailleurs, émerger une approche alternative que l’on peut regrouper
sous le vocable de contrôle de gestion intégré et dont l’avenir dira
jusqu’où peut aller sa portée opérationnelle.

Les concepts que nous venons d’évoquer sont développés dans
quatre chapitres.

CHAPITRE 1

CHAPITRE 2

CHAPITRE 3

CHAPITRE 4

LE CONTROLE DE GESTION :
CONCEPTS ET TERRITOIRES
LE CONTROLE DE GESTION
STRATEGIQUE
LE CONTROLE DE GESTION ASSERVI
A LA FINANCE
LE CONTROLE DE GESTION INTEGRE

chapitre 1

le contrôle de gestion :
concepts et territoires

12■LE CONTRÔLE DE GESTION

Le concept de contrôle de gestion a beaucoup évolué au cours de
cette dernière décennie. Le but est, ici, de donner une définition du
concept de contrôle de gestion, et de tenter de cerner son champ
d’application. Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus
d’aide à la décision permettant une intervention avant, pendant et après
l’action. C’est un système global d’information interne à l’entreprise
qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de
l’ensemble des données figurant les performances de chacune des activités ou
fonctions de l’entreprise. Outre le fait qu’il contribue à la «
reconfiguration »de l’entreprise, le contrôle de gestion remplit une fonction
d’interface, notamment en donnant des éléments d’arbitrage entre le
référentiel interne et le marché. On peut résumer cette approche sur le
tableau suivant :

PERFORMANCES PRODUITSPORTEFEUILLE PRODUITS
RESSOURCES MARCHÉS
⇓ ⇓
COÛTS PRIX

ROLE D’INTERFACE – ARBITRAGE STRATÉGIQUE
EVALUATION PROCESSUSDE
INTERNE VALORISATIONPAR
DES PROCESSUSLE MARCHÉ DES
PROET DESDUITS ET DES
SEGACTIVITÉS MENTSSTRATEGIQUES
⇓ ⇓
COMPTABILITÉ ANALYSESTRATÉGIQUE
DE GESTION

SYSTEME D’INFORMATION DU CONTRÔLE DE GESTION

Dès 1965, Robert N. ANTHONY définit le contrôle de gestion
comme le processus par lequel les managers s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans
l’accomplissement des objectifs de l’organisation. Il affinera, ensuite, cette
définition en faisant de manière explicite le lien entre contrôle de
gestion et stratégie dans la mesure où il indique que le contrôle de gestion

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■13

est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres
de l’organisation pour appliquer les stratégies. Cette conception du
contrôle induit deux types de mécanismes :
–un mécanisme de coordination de la décision qui cherche à rendre
le système plus performant par une meilleure coordination des
processus d’allocation des ressources.
–un mécanisme d’animation qui a pour objectif d’agir sur les
comportements des acteurs dans le sens attendu par l’organisation. Il
concerne les aspects humains (motivation, rétributions, incitations,
apprentissage, culture...).

section I
quelques principes généraux
du contrôle de gestion

§ 1. – le contrôle de gestion
a un rôle d’interface entre la planification
stratégique et opérationnelle

La décomposition du contrôle organisationnel en trois sous-systèmes
de contrôle permet de préciser le rôle du contrôle de gestion. Le
contrôle de gestion s’insère entre les choix stratégiques et les actions de
routine ; il en constitue en quelque sorte l’interface.
On distingue, traditionnellement, trois phases au sein du processus
de contrôle.

14■LE CONTRÔLE DE GESTION

CONTRÔLE
STRATÉGIQUE
La planification stratégique
consiste à définir les buts
de l’organisation et les
ressources qui lui sont
nécessaires. Les politiques
sont ensuite mises en œuvre
et concernent l’acquisition,
l’usage, la cession de ces
ressources. Ces politiques
sont traduites dans des plans
et des budgets qui font l’objet
d’une analyse de cohérence
et d’un suivi dans le temps.

CONTRÔLE CONTRÔLE
DE GESTIONOPERATIONNEL
Les tâches répétitives sont
organisées et gérées par
le contrôle opérationnel,
ou contrôle des tâches, qui
permet d’avoir l’assurance
que de telles tâches sont
effectuées de manière efficace
⇑ ⇓
et efficiente. Ce contrôle
définit des procédures de
INTERFACE
routine et, le plus souvent,
des automatismes permettant
CONTROLd’Eo pDtiEm iGseErSdTesItOâcNhes
répétitives.

La première phase intervient avant l’action. Elle consiste à définir les
finalités et à les traduire en objectifs quantifiés sur un horizon
déterminé (le plus souvent l’année). Cette fixation d’objectifs est associée à la
détermination des moyens jugés nécessaires pour réussir, à la définition
des rôles des différents intervenants et à celle des critères et normes qui
serviront à évaluer la qualité des résultats atteints. Il est possible de
parler de phase de finalisation. La deuxième phase est celle du
déroulement de l’action. Il s’agit d’en assurer le pilotage, d’organiser le suivi
du déroulement, d’anticiper et d’entreprendre les actions correctives
éventuelles pour arriver au but fixé. La troisième phase intervient une
fois terminée l’action planifiée. Il s’agit d’en mesurer les résultats afin
de sanctionner positivement ou négativement les responsables et les
objets de leur gestion. On parle de mesure de performance ou de
postévaluation.
H. BOUQUIN identifie trois domaines d’évaluation: l’économie,
l’efficacité et l’efficience. L’économie est le fait de se procurer au juste
coût les ressources nécessaires, l’efficacité est la capacité à atteindre
les objectifs fixés et l’efficience la capacité à les atteindre en
consommant les moyens prévus. Au niveau des décisions stratégiques, en se
fondant sur des études prospectives, il s’agit de définir des objectifs
qui se réfèrent essentiellement aux notions de rentabilité des capitaux,
de développement et de sécurité. Au niveau des décisions tactiques
pri

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■15

ses dans des directions ou centres de responsabilité, chaque
responsable établit un budget et des programmes séquentiels dans le cadre du
plan et de l’enveloppe annuelle résultant des hypothèses précisées au
niveau des objectifs généraux. On peut résumer ces différents points
sur le tableau suivant :

Les interfaces du contrôle de gestion

EFFICACITE
(capacité à
atteindre les objectifs)
EFFICIENCE
(capacité à
atteindre les objectifs
en consommant
les moyens prévus)
ECONOMIE
(Se procurer
au juste coût
les ressources
nécessaires)

CONTRÔLE
STRATÉGIQUE
Réalisme des
hypothèses

Pertinence de
l’évaluation
des atouts
de l’entreprise

Développement
au moindre
coût des
compétences distinctives

CONTRÔLE
DE GESTION
Pertinence
des critères
de mesure
Adéquation
et suivi de la
relation moyens
objectifs

Surveillance
des plans
et budgets

CONTRÔLE
D’EXECUTION
Cohérence
des modèles
décisionnels
Pertinence
des modèles
décisionnels

Adéquation
des procédures

e
Source : D’après H. BOUQUIN,Le contrôle de gestionédition, Paris,, PUF, 4
1998, p. 72.

§ 2. – le contrôle de gestion
est fondé sur une vision élargie du contrôle

Le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but
plus ou moins coercitif, c’est aussi la volonté de maîtrise de soi ou
d’une organisation. La gestion n’est pas simplement un ensemble de
« recettes »visant à maîtriser un ou plusieurs objectifs généralement
financiers, c’est aussi, selon le mot de Pierre LASSÈGUE, l’application
des sciences à la conduite des organisations.

16■LE CONTRÔLE DE GESTION

Du contrôle classique au contrôle cibernétique

Contrôler signifie: vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser. Le
contrôle fait partie intégrante du processus de gestion des
organisations. La planification donne des indications sur les objectifs
poursuivis par l’organisation ainsi que sur la mise en œuvre des
stratégies qui sont adoptées pour les atteindre. L’organisation
permet de fournir le support structurel nécessaire à la réalisation des
objectifs. L’activation fait vivre cette structure et anime les
hommes. Le contrôle, quant à lui, a vocation de vérifier que tous les
efforts déployés concourent à la réalisation de l’objectif. Ainsi
conçu, le contrôle peut permettre :
– de vérifier si tout est conforme aux ordres et aux principes,
– desurveiller d’une façon permanente le déroulement des
opérations,
– d’évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs,
– et enfin de maîtriser par des mesures de correction les
différents processus de gestion,
– tout ceci à travers une structure donnée de l’organisation.
Selon l’approche classique, une «bonne »organisation doit
rechercher la simplicité dans les structures et favoriser le contrôle.
Pour ce faire, la parcellisation des tâches, combinée à un système
formel d’autorité et de responsabilité, doit permettre un suivi précis
du travail à accomplir. Dans cet esprit, une attention particulière est
portée à la détection des erreurs et à leur correction une fois
qu’elles sont apparues. Le support de ce contrôle - le système
d’information comptable - va trouver ses sources dans les seules
observations chiffrées disponibles supposées sans biais et par conséquent
perçues comme étant « objectives ». Le contrôle « classique » est,
ainsi, certain, rationnel, et espère disposer d’une information
suffisante pour associer le résultat à son responsable. » Le contrôle de
type « cybernétique » fait largement appel à la théorie des systèmes
et notamment au concept de régulation par rétroaction (feed-back).
Ce type d’approche implique une utilisation plus rapide des
informations et débouche sur la notion de contrôle en temps réel. Une
telle conception suppose évidemment un système d’information

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■17

approprié basé sur un support informatique. L’approche
cybernétique du contrôle fait également référence à trois notions
importantes, le contrôle proactif(feed-forward control), l’autocontrôle,
l’interconnexion planification-organisation-contrôle.

Source :d’après R.A. THIETART,Le management,Coll. «Que
saisje ? », n° 1860, PUF, Paris, 1980.

§ 3. – le contrôle de gestion
a pour objet la réduction de l’incertitude

Réduire l’incertitude est devenu un des points forts du contrôle de
gestion. Cette orientation suppose une intervention du contrôleur de
gestion dans la définition des facteurs de risque qui doivent être pris en
compte aux différents niveaux (risque stratégique, risque
d’exploitation, risque financier).

Analyse du risque et contrôle de gestion

L’analyse du risque reste un des points fondamentaux du
contrôle de gestion. L’objectif est de mesurer les risques associés aux
différentes décisions issues de la politique envisagée.

NIVEAUX
D’ANALYSE
Niveau
Stratégique

Niveau
du contrôle

Niveau
Opérationnel

TYPE DE RISQUE

Risque de portefeuille
Risque de ruine
Risque de structure
financière

(Risk management)
contrôle de gestion
Risque d’audit
Production (ordonnancement)
Stock (politique de stockage)

OUTIL OU
FONCTION
Diversification,
choix d’investissements
détection de la défaillance
risque majeur
diagnostic financier
Risk management traditionnel
et Risque inhérent
contrôle interne
Risque commercial + risque
sur les coûts = Risque

18■LE CONTRÔLE DE GESTION

Ventes
Coûts
bénéfices
crédit client
crédit fournisseur
exportation : importation

d’exploitation
Risque d’exploitation +
risque sur les décalages =
Risque financier
d’exploitation
Risque de couverture
Gestion de la trésorerie

LE RISQUE D’EXPLOITATION
Le risque d’exploitation concerne la probabilité de couvrir les
charges d’exploitation avec les recettes d’exploitation. La décision
d’exploitation est généralement basée sur un ensemble de
prévisions relatif aux variables essentielles : prix, coûts, quantités
produites et vendues.
Le risque de faillite reste un paramètre fondamental du contrôle
de gestion notamment par les effets rapides qu’il peut provoquer
sur la survie de l’entreprise. Le risque financier présente deux
aspects distincts : un risque financier d’exploitation qui est
l’aptitude d’une entreprise à couvrir ses décaissements avec les
encaissements d’exploitation et un risque de structure financière qui
concerne la part relative des fonds propres et empruntés ainsi que
la nature de la dette. Ce risque de structure financière est lui-même
décomposable en risque de déséquilibre et en risque de taux et
risque de change. Les deux risques peuvent être de sens contraire.
Cela peut permettre de compenserprovisoirement un déséquilibre
financier ou demême sens ce quiest excellent dans le cas
d’indicateurs favorables et catastrophique dans le cas contraire. On
peut schématiquement résumer la problématique ainsi :

Situations
types
Cas 1
Cas 2
Cas 3
Cas 4

Risque
d’exploitation
TE > 0
TE > 0
TE < 0
TE < 0

Risque
de structure
TN > 0
TN < 0
TN > 0
TN < 0

Risque financier
global
RFG << 0
RFG > ou < 0
RFG < ou > 0
RFG >> 0

N.B. :On a: Encaissements - Décaissements d’exploitation =
TE et Fonds de Roulement Global moins Besoins en fonds de

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■19

Roulement = TN (trésorerie nette). Cette approche permet de faire
un premier tri dans la gravité du risque financier éventuel. Les cas
1 (très favorable) et 4 (très défavorable) ne posent pas de
problèmes majeurs d’interprétation. Les cas 2 et 3 qui peuvent, par
ailleurs, aboutir au même niveau de trésorerie apparente sont
fondamentalement différents. Ils sont tous les deux transitoires dans la
mesure où l’effet de compensation de l’un sur l’autre ne peut durer
indéfiniment mais, surtout, ils sont de nature différente. Le cas
2 révèleun potentiel de liquidités satisfaisant contrarié par une
mauvaise structure financière. Une amélioration des ressources
stables doit permettre de corriger le problème si le gap de l’effet de
structure financière n’est pas trop important. Le cas 3 révèle un
mauvais potentiel de liquidités plus ou moins compensé par une
bonne structure financière. Il est donc utile de disposer
d’instruments de mesure du risque de façon à pouvoir détecter,
rapidement, les limites acceptables pour l’entreprise.

§ 4. – le contrôle de gestion contribue

à l’élaboration du système d’information

de gestion et à l’ingénierie des structures

Le système d’information est un élément essentiel du processus de
gestion et à ce titre une composante fondamentale du système de
contrôle de gestion. De façon classique, cette contribution au système
d’information doit fournir une description précise d’une évolution
passée et permettre un diagnostic sérieux. Elle doit éclairer les décisions,
faire apparaître les écarts et permettre d’en expliquer les causes. Dans
ce cadre, le contrôle de gestion contribue à l’élaboration des normes
adaptées aux différents types de responsabilité, c’est-à-dire des
référentiels d’évaluation de la performance. Cette conception conduit à
faire intervenir largement le contrôleur de gestion dans l’organisation
du système comptable et l’établissement des tableaux de bord.
Du point de vue du contrôle de gestion, la conception du système
d’information pose, compte tenu de la turbulence actuelle de
l’environ

20■LE CONTRÔLE DE GESTION

nement, deux types de problèmes essentiels : la définition des
facteursclés de succès qui sont à surveiller étroitement et la mise au point d’un
système d’alerte précoce qui assure la réactivité de l’organisation dans
des délais acceptables.
Le contrôle de gestion a, aussi, la mission de contribuer à la
conception de la structure de l’entreprise sur la base d’une décentralisation
efficace de l’autorité. Pratiquement, la surveillance permanente de la
relation : objectifs - décisions - performances est un des points-clés du
système de contrôle de gestion. Si l’on admet que la recherche du profit n’est
qu’une motivation parmi d’autres, on doit tenir compte du rapport de
force entre les partenaires animés par des motivations différentes et les
contraintes liées à l’évolution de l’environnement, au degré de
concurrence et aux ressources dont l’entreprise peut disposer. La mise en place
d’un système de contrôle de gestion suppose une structuration de
l’entreprise et notamment un découpage en centres de responsabilité. Le centre
de responsabilité est un outil permettant de structurer l’organisation et
d’inciter les responsables à gérer conformément à la stratégie de
l’entreprise et permettant notamment d’évaluer la performance de chaque
centre. C’est une unité organisationnelle bénéficiant d’une délégation
d’autorité en matière de moyens à mettre en œuvre et de choix des objectifs.
On distingue différents types de centres de responsabilités : les centres de
coût, les centres de frais, les centres de chiffre d’affaires, les centres de
profit et les centres de rentabilité (ou d’investissement).

§ 5. – le contrôle de gestion est une aide
au pilotage opérationnel et à la déclinaison
des objectifs dans le cadre de la planification
stratégique

Pour assurer une évolution se rapprochant de la trajectoire prévue
dans la limite des écarts admissibles, il est nécessaire de mettre en place
un système de pilotage dont le rôle essentiel consistera à apprécier les
déviations et effectuer les corrections. Un des problèmes délicats
restant à résoudre est celui de l’évaluation des objectifs et du seuil
d’alerte à partir duquel le système de pilotage doit réagir en déclenchant des
opérations de réaction.

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■21

Le concept de plage de fonctionnement

L’idée centrale sur laquelle il convient d’insister est la suivante :
à partir du moment où l’incertitude perturbe gravement la
signification des données (notamment prévisionnelles), il serait
dangereux de surveiller des objectifs à partir d’une seule évaluation. Il
est préférable de concevoir une plage de fonctionnement à
l’intérieur de laquelle les variations par rapport à l’objectif ou aux
prévisions sont considérées comme normales et ne déclenchent aucun
processus particulier de régulation. Par contre, tout écart, situé
significativement en dehors de cette plage de fonctionnement, doit
déclencher des actions correctrices immédiates.
En notant CA1 et CA2 les hypothèses optimisteet pessimiste
relatives aux encaissements et D1 et D2 les hypothèses optimiste
et pessimiste relatives aux décaissements, on peut définir une
plage de fonctionnement du point-mort d’encaisse (donc du risque
financier d’exploitation) quiest délimitée par la zone ABCD. La
partie située à droite du point C est une zone à faible risque, celle
située à gauche du point A est une zone à haut risque. Les
hypothèses extrêmes du tableau sont celles qui figurent sur le graphique
ci-après et qui donnentles bornes qu’il conviendra de surveiller
avec attention. Ce tableau de bord financier extrêmement simple
peut s’avérer fort utile pour surveiller globalement l’évolution du
risque financier d’exploitation. On peut montrer de façon simple
qu’il est possible de décomposer l’analyse du risque financier
d’exploitation en trois zones :

Graphique des zones du risque
financier d’exploitation

Plage de fonctionnement

a1

Zone 1

A

a2

B

D

Zone 2

C

CA1

Chiffre d'affaires

CA2

D1

Zone 3

D2

22■LE CONTRÔLE DE GESTION

La zone 1 est une zone à risque élevé qui montre une situation
de défaillance et de non viabilité de l’entreprise sauf amélioration
des paramètres-clés (délais, taux d’encaissement et de
décaissement et volume d’activités).
La zone 3, par opposition, est la zone « saine » qui ne devrait pas
poser de problème au niveau du risque financier d’exploitation. La
zone 2, par contre, reste une zone à risque potentiel qui est difficile à
interpréter mais qui illustre bien les difficultés actuelles du
diagnostic d’entreprise. En effet, cette zone peut engendrer des situations de
trésorerie positive ou négative, pour un même volume d’activités, en
fonction des configurations réelles de délais et de coûts. Plus cette
zone est « étendue » et plus le diagnostic est problématique.

Le pilotage d’une entreprise suppose la connaissance d’une
destination, d’un chemin vers lequel il faut tendre. La détermination de ce
chemin implique une étude approfondie des interrelations entre les
contraintes de l’environnement, les finalités de l’entreprise, ses
structures, son système de communication et d’information. Le cadre formel
de cette réflexion est le plan stratégique. L’objectif est de susciter la
création ou le renforcement d’atouts particuliers qui doivent être
protégés contre les attaques concurrentielles sur une longue période de
1
temps. Cesatouts concurrentiels défendables sont des forces ou des
actifs de l’entreprise que tout concurrent – présent ou potentiel – ne
pourra recréer lui-même que moyennant la mise en œuvre de
ressources et d’un calendrier tels que ce concurrent ne peut plus gagner à
moyen terme. Le contrôle de gestion est impliqué dans le travail
d’identification et de planification des atouts concurrentiels défendables.
On retrouve ici la notion de facteurs-clés de succès d’une part et de
segmentation des activités d’autre part. Le système de contrôle de gestion
devrait, également, contribuer à localiser les activités de l’entreprise en
tenant compte du cycle de vie des produits et de la position
concurrentielle pour chaque métier. Enfin, sans aller jusqu’à postuler que la
stratégie sociale doit conditionner la stratégie économique basée sur les

1
Voir sur ce point : P. JOFFRE et G. KŒNIG (1992),Gestion stratégique, l’entreprise,
ses partenaires - adversaires et leur univers, Litec.

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■23

couples produits – marchés, le contrôleur de gestion devra s’assurer de
la bonne concordance de deux composantes de la stratégie globale de
2
l’entreprise .Ce point est essentiel car il conditionne aussi certains
aspects de la performance liés à la motivation du personnel et à la
réduction des coûts cachés tels que l’absentéisme.

§ 6. – le contrôle de gestion contribue

à opérationaliser et à modéliser les processus

de création de valeur

A partir du moment où la finalité de création de valeur tend à devenir
commune à toutes les entreprises, le contrôle de gestion ne peut
qu’intégrer cette contrainte. L’approche en termes d’activités, aussi bien au
niveau des coûts(Activity based costing, ABC)que des décisions de
gestion(Activity based management, ABM)permet cette intégration. Le
cadre conceptuel de cette analyse est celui de la chaîne de valeur de
PORTER. Dans l’approche par activité, on ne centre plus le processus
d’attachement des coûts sur les centres de responsabilité mais sur des
activités souvent transfonctionnelles qui définissent la configuration de
l’offre que l’entreprise a retenue pour satisfaire aux besoins des clients.
Le raisonnement devient alors : la manière de faire les choses cause les
activités, chaque activité cause les coûts qui la concernent, et le produit
consomme des activités. Cette vision de l’attachement des coûts permet
à l’entreprise de mener une réflexion stratégique cruciale sur les
activités existant en son sein : activités principales ou secondaires ; activités
avec valeur ajoutée ou sans valeur ajoutée.

FORCES CONCURRENTIELLES
⇓ ⇓
SATISFACTION DU CLIENTMARGE DE L’ENTREPRISE

PRIX
⇓ ⇓

2
Voir sur ce point : A.C. MARTINET (1997), « Planification stratégique », Encyclopédie
e
de gestion,Tome 2, Economica, pages 2249 et s.2 édition,

24■LE CONTRÔLE DE GESTION

CREATION DE VALEUR
⇓ ⇓
ACCROISSEMENT DE LABAISSE DES COÛTS
DIFFERENCIATION RELATIFS
⇓ ⇓
SAVOIR- SAVOIR-FAIREPRODUCTIVITE COUTDES
FAIRE TECHNO-FACTEURS
MARKETING LOGIQUES
⇓ ⇓⇓ ⇓
SAVOIR-FAIRE MANAGERIAUX

CONTRÔLE DE GESTION
ANALYSE DES PROCESSUSVALORISATION DES
COMPEET DES ACTIVITESTENCES DISTINCTIVES

En comparant leurs coûts internes, avec les coûts dans d’autres
entreprises(benchmarking), il est possible d’agir sur les coûts par
l’intermédiaire des activités, en simplifiant, en réduisant la charge d’une
activité, ou en supprimant l’activité.

section II
évolution du contrôle de gestion :
territoires et problématiques

Initialement, le problème est strictement de nature comptable.
L’évolution du contrôle de gestion suit celle du système comptable.
Après ses heures de gloire du siècle passé, la comptabilité a connu une
période moins faste. Le moindre développement des grandes entreprises
et des marchés financiers en France (par rapport à la Grande-Bretagne et
aux Etats-Unis) semble être responsable d’une partie du retard de la
pene
sée comptable à partir du XXsiècle. Les insuffisances d’une approche
trop technicienne de la comptabilité sont soulignées et notamment le fait
que la prééminence accordée à la production d’informations (l’offre)
aboutit nécessairement à négliger les besoins des utilisateurs. Les
appro

LE CONTRÔLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES■25

ches trop souvent « normatives », sans enquête préalable sur le terrain,
sont fréquentes. A cet égard, l’approche anglo-saxonne apparaît, dans le
domaine comptable beaucoup plus ouverte. Les années 1970 marquent
un tournant important avec la modernisation de l’appareil financier, le
e
développement de l’audit, la mise en place de la 4Directive
Européenne, la généralisation et les progrès de l’informatisation
comptable. La prise en compte des besoins des utilisateurs devient un critère
pertinent et les réflexions sur l’utilisation des chiffres comptables sont
nombreuses (courant positiviste, nouvelles réflexions sur les coûts,
méthodes de type «Juste à temps», normalisation et comparaisons
internationales). La remise en cause des méthodes classiques en
comptabilité de gestion des années 1980 et les nouveaux modes d’évaluation
des performances marquent le renouveau de la comptabilité de gestion.
Ce renouveau peut-être caractérisé dans les années 2000 par une
approche plus constructiviste, processuelle et multidimensionnelle. Un certain
nombre de critiques sur l’inadéquation des démarches budgétaires
traditionnelles peu adaptées à un environnement instable (N. BERLAND,
3
2004) ontjustifié le développement de nouvelles approches fondées
« sur des périodes de prévisions plus courtes, sur des processus
stratégiques de création de valeur, sur l’autonomie des décideurs, sur
l’apprentissage organisationnel, sur le développement de stratégies
émer4
gentes » (P.-L. BESCOSet alii, 2004, p. 177) . Parallèlement la prise de
conscience du caractère multidimensionnel de la performance a
contri5
bué au développement debalanced scorecardvenant pallier les
insuffisances budgétaires. L’informatisation des systèmes d’informationviales
6
ERP aégalement contribué à généraliser une approche transversale des
organisations (couplage des SI marketing, production, comptable…) et
à remettre en cause la vision prédominante du contrôle de
typetopdown. Les nouvelles conceptions du contrôle de gestion accordent aussi
une importance particulière aux ressources humaines : dotées
d’autono

3
N. BERLAND (2004), « La gestion sans budget : évaluation de la pertinence des critiques
et interprétation théoriques »,Comptabilité, Contrôle, Audit, vol. 7, n° 4, pp. 37-58.
4
P.-L. BESCOS, E. CAUVIN, P. LANGEVIN, C. MENDOZA (2004), « Critiques du
budget :une approche contingente»,Comptabilité, Contrôle, Audit1,, Tome 10, vol.
pp. 165-185.
5
D. CHOFFEL, F. MEYSSONNIER (2005), «Dix ans de débats autour du Balanced
Scorecard »,Comptabilité, Contrôle, Audit, Tome 11, vol. 2, pp. 61-81.
6
F. MEYSSONNIER et F. POURTIER (2004), « Les ERP changent-ils le contrôle de
gestion ? »,Comptabilité, Contrôle, Audit, Tome 12, pp. 45-64.