L'essentiel de la fiscalité d'entreprise

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Description

Cet ouvrage propose une approche concrète et opérationnelle de la fiscalité de l'entreprise. S'appuyant sur de nombreux exemples et études de cas, il permet d'en maîtriser les fondamentaux et de l'intégrer dans ses activités.



La fiscalité est en effet un élément déterminant de la gestion de toute entreprise : il est primordial de parfaitement connaître son environnement fiscal en vue d'en minimiser le coût. L'auteur s'attache ainsi à dégager les grands principes et les dynamiques de la fiscalité d'entreprise, tout en présentant les évolutions les plus récentes du cadre légal.



L'essentiel de la fiscalité d'entreprise s'adresse :




  • aux étudiants en droit fiscal des affaires des filières juridique, économique, comptable et de gestion des universités (licence, master CCA), aux étudiants en école de commerce, aux candidats aux examens de l'expertise comptable (DCG et DSCG) ;


  • aux dirigeants d'entreprises, directeurs financiers, juristes souhaitant une remise à niveau rapide.




  • L'imposition des bénéfices de l'entreprise


  • L'assiette de l'impôt sur les bénéfices


  • L'imposition du capital de l'entreprise


  • Les restructurations de l'entreprise


  • L'imposition du chiffre d'affaires de l'entreprise

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Date de parution 14 septembre 2011
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EAN13 9782212008500
Langue Français

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ÉRIC SPIRIDION

L’ESSENTIEL
DE LA
FISCALITÉ
D’ENTREPRISE

DE LA FINANCE

LES ESSENTIELS

L’ESSENTIEL DE LA
FISCALITÉ D’ENTREPRISE

et ouvrage propose une approche concrète et opérationnelle
C
de la fi scalité de l’entreprise. S’appuyant sur de nombreux
exemples et études de cas, il permet d’en maîtriser les fondamentaux
et de l’intégrer dans ses activités.
La fis calité est en effet un élément déterminant de la gestion
de toute entreprise: il est primordial de parfaitement connaître
son environnement fiscal en vue d’en minimiser le coût. L’auteur
s’attache ainsi à dégager les grands principes et les dynamiques de
la fiscalité d’entreprise, tout en présentant les évolutions les plus
récentes du cadre légal.
L’essentiel de la fiscalité d’entrepriseerda ess:s’
– e,qudirijus reèil fi sed seriaftifi s ac led sfaétudiants en dro xua
économique, comptable et de gestion des universités (licence,
master CCA), aux étudiants en école de commerce, aux
candidats aux examens de l’expertise comptable (DCG et
DSCG) ;
– a ux dirigeants d’entreprises, directeurs fi nanciers, juristes
d’entreprises souhaitant une remise à niveau rapide.

Au sommaire
• L’imposition des bénéfi ces de l’entreprise
• L’assiette de l’impôt sur les bénéfi ces
• L’imposition du capital de l’entreprise
• Les restructurations de l’entreprise
• L’imposition du chiffre d’affaires de l’entreprise budgétaire
+
12 études de cas commentées

Éric Spiridion, praticien expérimenté de la fiscalité de l’entreprise,
enseigne à l’université Paris-Dauphine (Master CCA) et à l’école de
droit de la Sorbonne (Master droit des affaires et fiscalité).
DE LA FINANCE

LES ESSENTIELS

L’ESSENTIEL
DE LA
FISCALITÉ
D’ENTREPRISE

Éditions d’Organisation
Groupe Eyrolles
61, Bd Saint-Germain
75240 Paris Cedex 05

www.editions-organisation.com
www.editions-eyrolles.com

Dans la même collection

À toutes celles et à tous ceux qui m’ont soutenu
pour la rédaction de cet ouvrage

e
L’essentiel de la comptabilité analytique11 ,02é .drelè5, erdiec LiD ,
e
L’essentiel du diagnostic financiernieu, er é5, d.1102-MerchRoe ictréaB ,

Directeur d’ouvrage : Jean-Michel Rocchi
La collection « DFCG » est dirigée par François-Xavier Simon.

En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou
partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans
l’autorisation de l’Éditeur ou du Centre Français d’exploitation du droit de copie 20, rue des Grands Augustins,
75006 Paris.

© Groupe Eyrolles, 2011
ISBN : 978-2-212-54872-3


ÉRIC SPIRIDION

L’ESSENTIEL
DE LA
FISCALITÉ
D’ENTREPRISE

DE LA FINANCE

LES ESSENTIELS

4

L’essentiel de la fi

scalité d’entreprise

Sommaire

Introduction 9
1. L es sources du droit fiscal applicables à l’entreprise
2. L e rescrit fi scal : un outil aujourd’hui incontournable
pour le chef d’entreprise

PREMIÈRE PARTIE
L’imposition des bénéfices de l’entreprise

9

12

17

Chapitre 1 L e champ d’application des bénéfi ces industriels
et commerciaux 19
L1. 02 xuaicremmo cets elristduinec sén fi séb eedscaln fi itai odéfi n
2L. xuai22 om crcmees con nseb néfiés aceld nition fia défi
3L. éd aselocirg32 bén deses aéfi citno fiinacelfi s
Chapitre 2 L a détermination du résultat fi scal en matière de BIC 25
1. L a période d’imposition 25
2L. 6le 2osabpmi ec fiénéb e
3. L e principe de rattachement des créances et des dettes 28
4. Détermination du résultat fi scal 31
Chapitre 3 L a détermination du résultat fi scal en matière de BNC 33
1R. 33ecettese ncaissées
2D. épenses payées 34
Chapitre 4 L e régime fi scal des sociétés de personnes 35
1. L e champ d’application de la transparence des SDP 36
2. L a détermination du résultat de la SDP 37
3. L ’imposition du résultat fiscal de la SDP entre les mains
des associés 38
4. L es règles applicables en cas de cession des droits sociaux 41
Chapitre 5 L e champ d’application de l’impôt sur les sociétés 43
1. L es sociétés et collectivités imposables 43
2. L a territorialité de l’impôt
sur les sociétés 47
Chapitre 6 L ’imposition des sociétés de capitaux 51
1. L es particularités de l’assiette de l’impôt sur les sociétés 51
2. L ’établissement, le calcul
et le paiement de l’impôt sur les sociétés 55
3. L e traitement des défi cits 59

© Groupe Eyrolles

Chapitre 7 Le régime de l’intégration fi
1. L es grands principes de l’intégration fi

scale
scale

DEUXIÈME PARTIE
L’assiette de l’impôt sur les bénéfi ces

Sommaire

63
63

67

Chapitre 8 L ’évaluation des stocks et analyse
de certains produits 69
1. L ’évaluation des stocks et productions en cours 69
2L. ’s revenus 72uq fied erec niatpoimtisi soncipé
Chapitre 9 L es frais généraux : les principes généraux
de déduction 75
1. L a charge doit se rattacher à la gestion normale de l’entreprise 76
2. L a charge doit se traduire par une diminution de l’actif net 77
3. L a charge doit être effective et appuyée
de justifi cations suf fisantes 79
4. L a charge ne doit pas être exclue par une disposition
particulière 80
« cae ddetuÉ2ël 8r No éeKicté –oS s 1
Chapitre 10 L es frais généraux : analyse de certaines charges 83
1. L es frais de personnel 83
2. L es dépenses de recherche 85
Chapitre 11 L es frais généraux : les aides interentreprises 89
1. L e caractère normal des aides entre entreprises 89
2. L e régime fi scal des abandons de créances 91
« s téiéocëlNor Kec ed eduS – 2 saÉtoch 95 / Le Fl
Chapitre 12 L es règles de déduction des charges fi nancières 97
1. L a déduction des intérêts des sommes dues à des tiers 98
2. L a déduction des intérêts dus aux associés
et à des entreprises liées 100
« 3 – c saéiétS co Noë Ker3l 10dee udÉt

Chapitre 13 L e contrôle des opérations des groupes
internationaux
1. L a présomption de fi ctivité des rémunérations versées
dans des paradis fi scaux
2. L ’imposition des sociétés ou établissements exploités
dans les paradis fi scaux
3. L e contrôle des prix de transfert pratiqués
entre sociétés liées

Chapitre 14 L es amortissements
1. L es principes généraux de déduction
2. L es régimes d’amortissement
3. L e régime des amortissements différés
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105

106

107

109
113
113
115
119

5

6

L’essentiel de la fi

scalité d’entreprise

4. Quelques régimes particuliers
« –oS s 4 eacedd ël r Noé KeciéttuÉ

Chapitre 15 L es provisions
1. L e régime des provisions
2. L a variété des provisions
3. L es provisions réglementées
« été Soci5 – cas d eutedÉ lëoN reK

Chapitre 16 L es plus-values et moins-values d’actif
1. L e calcul des plus-values et moins-values
2. L e traitement fi scal des plus-values et moins-values
3. L e traitement fi scal particulier des produits
de la propriété industrielle
« seM len eacedd Éuté Leciét– Sos 6

TROISIÈME PARTIE
L’imposition du capital de l’entreprise

Chapitre 17 L ’entreprise et l’impôt de solidarité
sur la fortune
1. L ’activité est exercée à titre individuel
2. L ’activité est exercée dans le cadre d’une société
3. L es participations dans les sociétés holdings
4. L es exonérations partielles de titres

Chapitre 18 L es impôts directs locaux
1. L a cotisation foncière des entreprises
2. L a cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE)
3. L es mesures générales de plafonnement

QUATRIÈME PARTIE
Les restructurations de l’entreprise

Chapitre 19 L a fi scalité des restructurations des entreprises :
droits d’enregistrement
1. L es droits dus lors de la constitution de la société
et lors des augmentations de capital
2. L es droits dus lors de la fusion de la société
et lors de sa dissolution
« edc du etÉGoulARL – Sas 7 nev

Chapitre 20 L a fi scalité des restructurations des entreprises :
impôts directs
1. L es restructurations affectant les entreprises individuelles
2. L es restructurations affectant les sociétés
« u eouglo Pet lëoN reK AS – 8cas de tudeÉ

120
123
125
125
127
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133
133
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177
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190

© Groupe Eyrolles

CINQUIÈME PARTIE
L’imposition du chiffre d’affaires de l’entreprise

Chapitre 21 L e calcul de la TVA exigible
1. Des opérations accomplies à titre onéreux
2. L es opérations réalisées par un assujetti
3. L es opérations imposables par détermination de la loi
4. L es opérations exonérées
5. L es opérations imposables sur option
« etneV – 9 sac e ddetuÉaexu rets caddes coff

Chapitre 22 L e calcul de la TVA exigible :
fait générateur et exigibilité
1L. n ioit nt ai fdufiéd a l’exigibilité égénaretrue ted
2. L e traitement des opérations
« sac 01 uQ –uqleudÉtdee arituqse es diffi cultés p
Chapitre 23 La base d’imposition à la TVA et les taux de TVA
1. L a notion de base imposable
2. L es taux de TVA
Chapitre 24 Le calcul de la TVA déductible
1. L e principe général de déduction
2. L a régularisation des déductions
3. L es conditions de forme
4. L es conditions de délai
« L eeMns1 1 –.Mel dutÉsac ed e

Chapitre 25 L es règles de territorialité de la TVA
1. L e régime applicable aux livraisons de biens
2. L e régime applicable aux prestations de services
« eesvrci ees prestations drretrotiilaid éte ds ca –12a LutedÉ

Chapitre 26 L es régimes d’imposition du résultat
et en matière de TVA
1. L e régime des « microentreprises » et de la franchise en TVA
2. L es régimes réels d’imposition
Index 261

© Groupe Eyrolles

Sommaire

195

197
197
199
201
202
202
205

209
209
210
212

215
215
218
223
223
226
229
230
233
237
238
242
251

256

255

258

7

8

L’essentiel de la fi

scalité d’entreprise

© Groupe Eyrolles

Introduction

Toute décision prise par un chef d’entreprise a une dimension fi scale. Le
chef d’entreprise doit connaître les impacts fi scaux de ces choix. Le mode
de fi nancement d’un investissement peut dépendre du traitement fi scal des
charges générées par l’opération. Le type de structure utilisé pour exercer
une activité peut modi fier les règles de rattachement des produits et des
charges et aboutir à un résultat fiscal différent pour une rentabilité identique.
C’est pourquoi l’objet de cet ouvrage est de présenter les principales
dispositions fi scales qui affectent l’activité des entreprises. Notre intention n’est
pas de traiter de l’ensemble du droit fi scal des affaires, mais de souligner
les caractéristiques des principaux impôts qui doivent être connus tant de
l’entrepreneur que de l’étudiant. Illustré par des études de cas, cet ouvrage
se veut une introduction approfondie au droit fi scal des affaires.

1.

Les sources du droit fi scal
applicables à l’entreprise

Le but de cette introduction n’est pas de présenter de manière exhaustive
l’ensemble des sources du droit fiscal, mais de permettre au praticien ou
à l’étudiant de connaître la norme juridique applicable ou appliquée et de
la replacer dans la hiérarchie qui structure les sources du droit fi scal (ces
sources seront mentionnées à la fin de chaque chapitre dans la rubrique
« Pour aller plus loin »).

1.1.LA LOI
En matière fi scale, la loi constitue la source essentielle. Ce principe de
légalité de l’impôt est affi rmé par l’article 34 de la Constitution : « La loi fi xe les
règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
© Groupe Eyrolles

10

L’essentiel de la fi

scalité d’entreprise

impositions de toute nature ». Le droit fi scal est codi fié dans deux codes :
le Code général des impôts (CGI) te le Livre des procédures fi scales (LPF):
Q
le Code général des impôtss iflaregiléatslxet setepuosel regr a xuitsf
impôts directs, aux droits d’enregistrement, à la TVA et aux contributions
indirectes ;
Q
le Livre des procédures fi scalescéro pux-sep èrlgsea orrpegro rles upe
dures suivies pour calculer, contrôler et recouvrer l’impôt, ainsi que les
différentes garanties offertes aux contribuables.
Mais, caractéristique essentielle du droit fi scal, la loi doit être commentée
par l’administration fi scale. Ainsi, les sources administratives – instructions
et circulaires – sont fondamentales. Cette doctrine administrative, publiée
au Bulletin officiel des impôts (BOI)ol.il a eseE ll’intet détererprurpobj oa , t
classée sous forme de séries :
la série 4 FE pour les bénéfi ces industriels et commerciaux ;
Q
Q
la série 3 CA pour les taxes sur le chiffre d’affaires.
Pour chaque disposition législative, il convient de connaître l’interprétation
donnée par l’administration fi scale au terme de son instruction.
À titre d’exemple, la loi de fi nances rectifi cative pour 2009, dans son article
22, complète le champ d’application territorial de l’impôt sur les sociétés.
Cette disposition est commentée par l’administration dans son instruction
4 H-9-10 n° 69 du 22 juillet 2010.
Au-delà de l’interprétation de la loi, la doctrine administrative a une
portée juridique importante. Les instructions administratives sont opposables à
l’administration en vertu de l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales.
Cette interprétation s’impose aux agents du fi sc. L’administration ne pourra
poursuivre aucun redressement en soutenant une interprétation différente
de celle de l’instruction. De plus, même si l’instruction est contraire à un
texte de niveau supérieur, le contribuable qui a bénéfi cié de cette
interprétation illégale pourra s’en prévaloir: la sécurité juridique du contribuable
prime sur la validité juridique de l’instruction. À l’inverse, une doctrine
illégale qui ajouterait à la loi n’est pas opposable au contribuable si elle est
appliquée par l’administration fi scale.
Pour reprendre l’exemple vu plus haut, le contribuable pourra appliquer le
dispositif visé par l’instruction 4 H-9-10, même si il est contraire à la loi.
La jurisprudence en matière fiscale doit être connue dès lors que certains
arrêts, tant du Conseil d’État (litiges relatifs à la TVA et aux impôts directs)
que la Cour de cassation (litiges relatifs aux droits d’enregistrement, à
l’impôt sur la fortune), peuvent être considérés comme créateurs de droit. La
théorie de l’acte anormal de gestion, étudiée dans le cadre de cet ouvrage,
est une construction jurisprudentielle. Dans le cadre d’un litige fi scal qui
oppose le contribuable à l’administration, le juge fi scal va trancher le
différend en donnant son interprétation du texte fi scal. Il est donc fondamental
de connaître la jurisprudence fi scale pour chaque dispositif.

© Groupe Eyrolles

1.2.LACONSTITUTION

Introduction

Autre source fondamentale du droit fi scal : la Constitution. La loi fi scale doit
être conforme à la Constitution. Pendant longtemps, le contrôle a priori
de constitutionnalité caractérisait le droit français. Aujourd’hui, avec
l’instauration de la question prioritaire de constitutionnalité, la loi fi scale peut
être contestée lors d’une instance en cours devant une juridiction, si cette
disposition fi scale porte atteinte aux « droits et libertés que la Constitution
garantit ». Après un fi ltre opéré par les juges du fond (Conseil d’État ou Cour
de cassation), le Conseil constitutionnel est seul compétent pour statuer
sur la constitutionnalité de la disposition législative.
Le principe d’égalité devant la loi (article 6 de la Constitution) et le principe
d’égalité devant les charges publiques (article 13 de la Constitution) sont
fréquemment évoqués.

1.3.LES SOURCES INTERNATIONALES ET EUROPÉENNES
Les sources internationales et européennes entraînent une limitation de
la souveraineté du législateur : le juge peut écarter la loi fi scale lorsqu’elle
contredit un traité auquel la France est partie. Ces traités prennent
souvent la forme de conventions sficales internationales qui ont pour objet
de répartir l’imposition des revenus entre les États et de lutter contre la
fraude fi scale.
À titre d’exemple, l’article 212 du Code général des impôts, relatif au
dispositif de lutte contre la sous-capitalisation, a été écarté car jug éc ontraire à
la convention franco-autrichienne, dès lors qu’il refusait la déduction des
intérêts versés à une société mère autrichienne, alors que cette déduction
était admise dans le cas d’une société mère française (CE 30 décembre 2003,
req n° 238 894, SA Andritz).
Même si le principe de l’autonomie fi scale des États demeure premier,
l’harmonisation des impôts est un phénomène qui progresse sous l’effet des
normes européennes et de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union
européenne :
les règles relatives à la TVA trouvent leur origine dans une directive
Q
du 17 mars1 977 , «l a sixième directive », recodi fiée par la directive du
28 novembre 2006. En matière de TVA, la connaissance des directives
européennes est incontournable. Chaque article du Code général des
impôtsitev sd snoiticerid sedee èrmiosspdis iméne ax aulà l dêtreoit
européennes. Le juge français peut donc écarter une norme interne, loi
ou règlement, au motif que le texte français est incompatible avec la
directive ;
la Cour de justice de l’Union européenne a un rôle important en
exaQ
minant les dispositifs fi scaux à l’aune des grands principes posés par le
traité établissant l’Union. Chaque législateur national doit respecter les
© Groupe Eyrolles

11

12

L’essentiel de la fi

scalité d’entreprise

grands principes tels que la liberté d’établissement ou la liberté de
circulation des capitaux. La Cour censure toute restriction fi scale à une
liberté européenne.
La Cour, dans un arrêt du 27 novembre 2008 (Aff. 418 07, Papillon), a
considéré comme contraire à la liberté d’établissement le régime français de
l’intégration fi scale dès lors qu’il ne permettait pas d’inclure dans le groupe
intégré une sous-l fiiale française détenue par l’intermédiaire d’une fi liale
néerlandaise, à la différence d’une sous fil iale française détenue par une
fi liale française. Cette inégalité de traitement a été considérée comme une
restriction à la liberté d’établissement. La législation française a été modifi ée.
Enfi n, on ne saurait négliger les dispositions prévues en matière d’aide d’État.
Toute aide d’État est interdite dès lors qu’elle a pour effet de fausser la
concurrence (article 87 du traité). Des aides d’État peuvent toutefois être
accordées par les États membres sur autorisation préalable de la
Commission européenne. Faute d’avoir été préalablement noti fiées à la Commission,
les aides accordées sont illégales. Cette règle comporte une mesure
d’assouplissement : les aides de minimisoC-m. Neiod tnevsap rtê noe fi ti àésa l
mission, les aides reçues par une même entreprise dès lors que le montant
total de ces aides n’excède pas 200 000 €rd’hujous. As an ottuiu , rusiort
dispositif fi scal dérogatoire comporte une référence à cette règle
(amortissement exceptionnel, provisions, exonération d’impôt). Les autorités
nationales doivent informer les entreprises de la qualifi cation d’aides de minimis
des mesures dont elles sont susceptibles de bénéfi cier ainsi que de leur
montant potentiel.

2. : lacs fi tircseLe r ilut oun
aujourd’hui incontournable
pour le chef d’entreprise

Le rescrit sfi cal est une procédure qui permet au contribuable ou à une
entreprise de demander à l’administration de prendre formellement
position sur un point de droit ou sur une situation de fait au regard d’un texte
fiscal, lorsque le texte fiscal n’est pas clair ou si le chef d’entreprise ne sait
pas comment sa situation doit être traitée au regard de ce texte.
er
La demande formulée par un contribuable au titre du 1 alinéa de l’article
L 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) doit porter sur un point de droit
fiscal de portée générale. L’administration fiscale fait connaître au
demandeur le sens et la portée du ou des textes fi scaux en cause. Cette prise
de position ne pourra être invoquée par le demandeur que dans le cas où
l’administration envisage de rehausser l’imposition primitive. Si l’imposition

© Groupe Eyrolles

Introduction

contestée constitue une imposition primitive, le contribuable ne pourra se
prévaloir que des instructions ou circulaires publiées.
er
Les dispositions du 1 alinéa de l’article L 80 B du LPF dénommées «
procédure de rescrit général » constitue une extension de la garantie prévue par le
er
1 alinéa de l’article L 80 A. Le demandeur veut lever une incertitude tenant
au fait que la situation à laquelle il est confronté ne trouve pas de réponse
prévue ou satisfaisante. L’initiative du rescrit appartient au contribuable.
C’est une démarche stratégique pour l’entreprise.
En effet, le champ d’application du rescrit est très large, puisque étendu à
tous les impôts, droits et taxes assis et recouvrés en vertu des dispositions
du CGIéméltsenr tis deas ànoc rop séte, l’admnaissancoi nnisirtta par. À
fiscale donne un avis juridique qui l’engage dès lors que le demandeur qui
la sollicite se conforme à la présentation sincère des faits qu’il a faite. À
titre d’exemple, la demande peut porter sur la qualifi cation d’une activité,
la localisation du domicile fiscal, l’application d’un taux de TVA. Lorsqu’elle
est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un contribuable
de bonne foi, l’administration se prononce dans un délai de trois mois à
compter de la réception de la demande. Seule une réponse expresse de
l’administration fi scale l’engage.
Attention, la garantie donnée par l’administration fi scale peut prendre fi n
dans trois cas :
la situation n’est plus identique à celle présentée dans la demande :
Q
la garantie cesse de s’appliquer ;
la législation applicable à la situation a évolué nu’d ti-egnahcso, fau dit
Q
ment intervenu dans la législation, soit du fait d’un changement intervenu
dans la doctrine administrative ou dans la jurisprudence, conformément
au BOI10 ; L
31-11l’administration modifi e son appréciation s al rusnoitauti lui quité a é
Q
présentée. L’appréciation antérieure ne devient caduque que du jour où
le contribuable a été avisé de ce changement, et seulement pour l’avenir.
La demande doit être adressée à la direction dont dépend le service auprès
duquel le contribuable est tenu de souscrire ses obligations déclaratives
(service des impôts des entreprises). Le contribuable ne peut se prévaloir
que des réponses aux questions posées par lui-même ou par son
représentant dûment mandaté. Cette réponse n’est pas opposable par un tiers.
Afi n de renforcer la garantie de qualité des réponses apportées et, partant,
la sécurité juridique conférée au demandeur, le contribuable peut demander
unsecond examen de la question posée .Ce second examen est assuré par
un er sc dauesrulision recta Dide llloc pdeé osmpcoe ègcnse générale de fi na
publiques (DGFiP).
Toutefois, dès qu’il apparaît que cette réponse individuelle est susceptible de
s’appliquer à une pluralité de situations, elle est publiée et rend la décision
opposable à l’administration fiscale. Sont opposables, à compter de leur date
© Groupe Eyrolles

13

14

L’essentiel de la fi

scalité d’entreprise

de publication, toutes les précisions doctrinales apportées par
l’administration fi scale et mises en ligne sur le site internet de la DGFIP
à la rubrique « documentation », sous-rubrique « documentation
fiscale en ligne », onglet « les rescrits », « Table analytique des rescrits ».
Le rescrit publié est classé en fonction de sa nature, selon la nomenclature
propre à la documentation administrative : 3 pour la TVA, 4 pour la fi scalité
directe d’entreprise, 5 pour la fi scalité personnelle.
Par exemple, le rescrit RES N° 2011/4 publié le 15 mars 2011, traitant des
règles de la TVA applicable aux expertises médicales est opposable à
l’ensemble des médecins exerçant ce type d’activités.
Ce dispositif du rescrit général a été complété par des «r escrits
spécifi ques » visés par les alinéas 2°, 3,° 3° bis, 4,° 5,° 6° et 8° de l’article L 80 B du LPF.
La garantie est encore plus forte, car l’administration fi scale a l’obligation de
répondre dans un délai de trois mois à l’usager, l’absence de réponse valant
accord implicite. La garantie vise certains dispositifs spécifi ques
(amortissements exceptionnels, entreprises nouvelles, crédit d’impôt recherche…). Le
contribuable va s’assurer auprès de l’administration fi scale qu’il remplit les
conditions légales pour béné ficier de ces dispositions.
En fin un dernier rescrit est à connaître qui, compte tenu de son champ
d’application, peut frapper l’imaginaire des fiscalistes : le rescrit « abus de droit ».
Si la qualité d’un fiscaliste peut être jugée à l’aune de sa capacité à choisir la
voie la moins imposée en faisant preuve de créativité, il doit être en mesure
de garantir la sécurité juridique de l’opération, en évitant que
l’administration fi scale puisse remettre en question les avantages fi scaux générés par
la structuration du montage. L’habilité fi scale a ses limites : l’abus de droit.
Quand peut-on commettre un abus de droit ?
L’article L. 64 du livre des procédures fi scales résultant de l’article 35 de la loi
de fi nances rectifi cative pour 2008 défi nit l’abus de droit comme suit : « Afi n
d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter,
comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit,
soit que ces actes ont un caractère fi ctif, soit que, recherchant le bénéfi ce
d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des
objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre
motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fi scales que l’intéressé, si
ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement
supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
La notion d’abus de droit englobe deux situations :
Q
l’abus de droit par fi ctivité : l’acte ne correspond pas à la réalité.
g La donation déguisée en vente, caractérisée par l’absence de tout paiement
par l’acquéreur, est un abus de droit par fictivité.
Q
l’abus de droit par fraude à la loi : le contribuable a recherché le
bénéfi ce d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des
objectifs suivis par leurs auteurs. Il fait jouer la lettre de la loi contre son

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Introduction

esprit. De plus, le contribuable a exclusivement poursuivi un but fi scal.
L’opération n’a pu être inspirée par aucun autre motif que celui d’éluder
ou d’atténuer les charges fi scales.
g Il peut s’agir par exemple de l’utilisation abusive du régime des sociétés mères
et filiales (exonération des dividendes versés par la filiale, si la société mère
prend l’engagement de conserver les titres pendant deux ans) appliqué à la
distribution de la quasi-totalité des réserves de la filiale, vidant cette dernière
de toute substance. Or, ce régime suppose la poursuite effective de l’activité
par la filiale pendant au moins deux ans après son acquisition, conformément
aux objectifs du législateur.
Les conséquences de la mise en œuvre de la procédure de répression des
abus de droit sont lourdes dès lors que les droits mis à la charge du
contribuable sont assortis d’une amende de 80 % ou 40 % des droits dus. Le taux
majoré est applicable si l’administration fi scale établit que le contribuable
est l’instigateur principal ou le bénéfi ciaire principal de l’opération.
Même si le contribuable béné ficie de garanties supplémentaires, avec la
possibilité de saisir le « comité de l’abus de droit fiscal », qui émet un avis
sur le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure de répression des
abus de droit, la consultation en amont de l’administration fiscale dans le
cadre du rescrit offre au contribuable une réelle sécurité juridique.
La garantie prévue par l’article L 64 B du LPF trouve donc à s’appliquer lorsque
la consultation de l’administration répond aux quatre conditions suivantes :
Q
la consultation de l’administration doit concerner la portée d’un ou
plusieurs actes susceptibles d’être mis en cause dans le cadre de la
procédure de l’abus de droit fi scal ;
Q
cette consultation doit être préalable à la conclusion de cet acte ou
de ces actes ;
la demande doit être adressée par écrit à l’administration centrale de
Q
la DGFiP ;
la demande doit comporter tous les éléments utiles pour apprécier la
Q
portée véritable de l’opération.
Si ces conditions sont satisfaites et que l’administration n’a pas répondu
dans un délai de six mois à compter de la demande, la procédure de l’abus
de droit fi scal ne pourra pas être appliquée à cette opération. En revanche,
si l’une des conditions posées n’est pas satisfaite, les contribuables
concernés ne peuvent pas se prévaloir de la garantie instituée par cet article en
l’absence de réponse de l’administration.
L’accord implicite ne vise que l’application de la procédure de l’abus de droit
fi scal. L’opération pourra être contestée sur la base d’un autre fondement.
Au-delà de ce rescrit spécifi que « abus de droit », le rescrit fi scal est un
dispositif incontournable pour tout fiscaliste. Le nombre de rescrits reçus par
l’administration fiscale (plus de 22 000 en 2010) témoigne d’une évolution
de la pratique fi scale.
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15

PREMIÈRE PARTIE

L’imposition
des bénéfi ces
de l’entreprise

Chapitre 1Le champ d’application des bénéfi ces –
industriels et commerciaux
Chapitre 2 – La détermination du résultat fi scal
en matière de BIC
Chapitre 3 – La détermination du résultat fi scal
en matière de BNC
Chapitre 4 – Le régime fiscal des sociétés de personnes
Chapitre 5 – Le champ d’application de l’impôt
sur les sociétés
Chapitre 6 – L’imposition des sociétés de capitaux
Chapitre 7 – Le régime de l’intégration fi scale

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19

25

33
35

43
51
63

Chapitre 1
Le champ
d’application
des bénéfi ces
industriels
et commerciaux

l’ESSENTIEL
Les bénéfi ces industriels et commerciaux (en abrégé : BIC) constituent l’une
des catégories de revenus passibles de l’impôt sur le revenu. Cette
catégorie dépasse la défi nition proposée par le Code de commerce. En effet, le
législateur a toujours cherché à en donner une défi nition élargie par rapport
à d’autres catégories de revenu.
Nous nous attacherons tout d’abord à étudier la notion de bénéfi ces
industriels et commerciaux avant d’examiner des notions souvent proches comme
les bénéfi ces non commerciaux et les bénéfi ces agricoles.

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20

L’imposition des bénéfi

1.

ces d’entreprise

La défi nition fi scale
des bénéfi ces industriels
et commerciaux

Les bénéfi ces industriels et commerciaux (BIC) sont défi nis par trois articles
fondamentaux du Code général des impôts (CGI) :
Q
l’article 34, qui traite des activités commerciales par nature ;
Q
l’article 35, qui traite des activités réputées commerciales au regard du
droit fi scal ;
Q
l’article 155, qui traite des activités relevant des BIC par accessoire.
Enfi n, si toutes ces activités sont qualifi ées de bénéfi ces industriels et
commerciaux, certaines subissent un traitement particulier si elles sont
considérées comme des activités non professionnelles.

1.1.LES ACTIVITÉS COMMERCIALES PAR NATURE
(ARTICLE34DUCGI )
Cette dé finition va puiser ses racines dans le droit commercial. Sont
considérés comme des bénéfi ces industriels et commerciaux, pour l’application
de l’impôt sur le revenu, les béné fices réalisés par des personnes physiques
et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou
artisanale. L’accomplissement à titre professionnel d’opérations ayant le
caractère d’actes de commerce, en application de l’article L 110-1 du Code
de commerce, caractérise l’exercice d’une activité commerciale au sens de
l’article 34 du CGI.
g Les activités d’agent immobilier et de marchand de biens exercées à titre
professionnel constituent une activité commerciale par nature au sens de l’article
34 du CGI, dès lors qu’elles sont mentionnées à l’article L 110-1 du Code
de commerce.
Un point mérite d’être souligné : le caractère lucratif, voire spéculatif, de
l’activité est un élément important de la défi nition.

1.2.LES ACTIVITÉS RÉPUTÉES COMMERCIALES
AU REGARD DU DROIT FISCAL
Le Code général des impôts rattache certaines opérations à la catégorie des
BIC, bien qu’elles ne présentent pas toutes un caractère commercial sur le
plan juridique. Ce sont principalement certains profi ts « immobiliers » (CGI,
art. 35, I-1° à 4°), à savoir notamment les profi ts provenant des opérations de
construction. Cette volonté de « commercialiser » caractérise le traitement
de certaines locations. Sont notamment réputées commerciales :

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Le champ d’application des béné fices industriels et commerciaux

Q
la location, consentie à une entreprise commerciale, qui constitue en
fait pour le bailleur le moyen de participer effectivement à la gestion ou
aux résultats de l’entreprise locataire, compte tenu notamment du mode
de fi xation du loyer (loyer indexé sur le résultat) ;
Q
la location d’un établissement industriel ou commercial muni du
mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation ;
Q
la location ou sous-location en meublé, à titre habituel, de locaux
d’habitation (maisons, chambres ou appartements) relève des BIC.
Attention, ces activités ne peuvent être exercées dans le cadre d’une société
civile, sous peine d’une imposition de la société à l’impôt sur les sociétés.
Il convient d’être très attentif à la rédaction des clauses d’indexation du
loyer.

1.3.LES ACTIVITÉS RELEVANT DES BIC PAR ACCESSOIRE
Cette « commercialisation » des activités apparaît de nouveau au travers du
dispositif prévu à l’article 155 du CGI. Cet article dispose que les revenus
issus d’activités agricoles ou non commerciales accessoires à une activité
industrielle ou commerciale prépondérante doivent être imposés comme
des béné fices industriels et commerciaux. Le principe d’attractivité des BIC
est af firmé. Deux conditions doivent être simultanément remplies :
Q
l’activité doit être prépondérante (on compare le chiffre d’affaires des
deux activités) ;
il doit exister un lien étroit entre les deux activités (existence d’une
Q
clientèle commune, locaux et matériels communs).

ParEXEMPLE
Un contribuable possédait un négoce de volailles ainsi qu’une exploitation agricole
composée, entre autres éléments, d’un élevage avicole. Pour préparer, vendre et
expédier les volailles qu’il élevait, le contribuable utilisait partiellement les moyens
en matériel et en personnel de son négoce où les produits de collecte étaient
largement prépondérants par rapport à ceux qui provenaient de son élevage. L’élevage
avicole a été, en conséquence, regardé comme une extension de l’activité
commerciale alors même que les facturations étaient distinctes et que les produits étaient
différemment marqués (CE, arrêt du 19 décembre 1975, req. n° 88119, 7°, 8° et
9° s.-s. réunies).

1.4.LA NOTION DE BIC NON PROFESSIONNELS
Cette notion a pour objet de limiter les abus liés à la qualifi cation d’une
activité comme étant une activité industrielle et commerciale au regard du
© Groupe dEryrooiltl es fistct lea .eCfiic uqlan peatio au rmetlbavederuop ed emp iirvoe lerut

21

22

L’imposition des bénéfi

ces d’entreprise

défi cit de l’activité sur le revenu global et de pouvoir bénéfi cier de
l’exonération de l’outil de travail en matière d’ISF. Le législateur a donc créé cette
notion de BIC non professionnels. Dès lors que l’activité n’est pas exploitée
directement par le contribuable ou ne présente pas un caractère
prépondérant en tant qu’activité professionnelle, elle est considérée comme non
professionnelle.
g Le déficit généré par la location saisonnière d’un bateau ne pourra être
imputé sur le revenu global, et le bateau sera soumis à l’ISF. Ce déficit ne
sera imputable que sur les revenus de la même catégorie pendant les six
années suivantes.

2. a édLtionfi nicale fi s
des bénéfi ces
non commerciaux
Cette notion est dé finie par l’article 92 du Code général des impôts : les
bénéfi ces non commerciaux (BNC) peuvent être rangés en trois groupes :
les bénéfi ces des professions libérales proprement dites ;
Q
Q
les produits des charges et offi ces ;
Q
les pro fits ne relevant d’aucune autre catégorie.

2.1.LES PROFESSIONS LIBÉRALES
Les professions libérales sont celles où l’activité intellectuelle joue le rôle
principal et qui consistent en la pratique personnelle d’une science ou d’un
art que l’intéressé exerce en toute indépendance.
g Les médecins, chirurgiens, dentistes, avocats, par exemple, exercent des
professions libérales.
Il est intéressant dès à présent de connaître les limites de cette défi nition
au regard de la catégorie des traitements et salaires et de la catégorie des
bénéfi ces industriels et commerciaux :
Q
les rémunérations des membres des professions libérales sont
imposables dans la catégorie des traitements et salaires, au lieu des BNC,
lorsque les intéressés sont placés en situation de subordination vis-à-vis
d’un employeur. Les avocats collaborateurs qui agissent conformément
aux directives de leurs confrères et sous le contrôle de ces derniers sans
prendre ni initiative, ni responsabilité personnelle, sont imposables dans
la catégorie des traitements et salaires ;
Q
l’activité exercée revêt un caractère commercial sur le plan fi scal
lorsque l’importance de la main-d’œuvre employée, des moyens matériels

© Groupe Eyrolles

Le champ d’application des béné fices industriels et commerciaux

utilisés et des capitaux investis est telle que l’activité procède plus d’une
spéculation sur ces différents éléments que de l’exercice d’un art ou d’une
science.

2.2.LES PRODUITS DES CHARGES ET OFFICES
Les bénéfi ces des charges et offi ces sont rangés dans la catégorie des BNC.
Relèvent donc des BNC les of ficiers publics et ministériels suivants : avocats
au Conseil d’État et à la Cour de cassation, avoués près les cours d’appel,
notaires, huissiers, commissaires-priseurs judiciaires, greffi ers des tribunaux
de commerce titulaires de leur charge.

2.3.LES PROFITS NE RELEVANT
D’AUCUNE AUTRE CATÉGORIE
L’article 92-1 du CGI assimile à des BNC les profi ts provenant de « toutes
occupations, exploitations lucratives et sources de profi ts ne se rattachant
pas à une autre catégorie de béné fices ou de revenus ».
Cette règle conduit à taxer dans la catégorie des BNC, notamment :
les revenus de professions ou activités très divers (agents commerciaux,
Q
gérants libres de succursales, prêtres catholiques, guérisseurs,
cartomanciennes, prostituées…) ;
des profi ts occasionnels ou accidentels susceptibles par nature de
Q
renouvellement.
Cet article est souvent utilisé par l’administration fiscale pour taxer des gains
qu’on ne pourrait pas qualifi er positivement. Si les sommes encaissées par
des particuliers ne sont en principe pas imposables au titre des BNC si elles
ne rémunèrent pas à proprement parler une activité, cet article permet
d’imposer de nombreux profi ts.
Au même titre que les béné fices industriels et commerciaux, le législateur
distingue les BNC professionnels des BNC non professionnels. Les défi cits
d’activités non commerciales au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux
provenant de l’exercice d’une profession libérale ou des charges et offi ces,
ne peuvent donner lieu à imputation sur le revenu global.

3. n fiéoiti fi nlacse La d
des bénéfi ces agricoles
Les béné fices agricoles sont défi nis par l’article 63 du CGI : sont considérés
© Groupe cEyoromllemsev ru,ensut ler ’l eôpmiitacd no b eopruse ,ppill a’ cesénéfiicol agr

23

24

L’imposition des bénéfi

ces d’entreprise

les revenus que l’exploitation des biens ruraux procure soit aux fermiers,
métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes (faire-valoir direct).
Les bénéfi ces de l’exploitation agricole comprennent les profi ts résultant
pour l’exploitant de la vente (ou de la consommation) des produits de tous
terrains propres à la culture et des produits de l’élevage. C’est ainsi que toute
personne qui obtient des produits au cours ou à la fin d’un cycle de
production végétal ou animal exerce en principe une activité de nature agricole.
g Quand le producteur vend sa propre production, il est agriculteur. S’il vend
des produits qui ne sont pas tirés de son exploitation, il est commerçant.
Le recours à certains procédés commerciaux ne suffi t pas à entraîner la
taxation au titre des béné fices industriels et commerciaux. La seule circonstance
que l’exploitant dispose d’une installation commerciale permanente pour la
vente au détail de ses produits ne fait pas obstacle à l’imposition dans la
catégorie des béné fices agricoles (stand dans un marché).
Il est à noter qu’un dispositif spécifi que de rattachement à la catégorie
des bénéfi ces agricoles des revenus commerciaux accessoires a été mis en
place. Les recettes commerciales sont rattachées au résultat agricole dès
lors qu’elles n’excèdent pas 50 000 € 30 % de etu-lcesolca (a secirger sttec
lées sur la base d’une moyenne).
Les revenus tirés des activités de production d’électricité photovoltaïque
ou éolienne rattachés au béné fice agricole obéissent à un traitement
particulier. Ils ne doivent dépasser ni 100 000 €% d i05ceteser agrites s.cole n
À la lumière de toutes ces notions, il est important avant de déployer toute
activité d’en mesurer toutes les conséquences fi scales eu égard à sa
qualifi cation. Les règles de détermination du résultat étant propres à chaque
type de revenu, l’impact fis cal peut être important. Pour des raisons de
présentation du bilan, il est peut-être plus intéressant de choisir une
comptabilité d’engagement (BIC) faisant apparaître des créances client qu’une
comptabilité de caisse.
Pour une même activité, la question portant sur la nature des
investissements, la participation directe ou non de l’entrepreneur, le recours
important aux salariés devra être examinée pour faire en sorte que le revenu soit
imposé dans une catégorie adaptée. Les règles de détermination du résultat
étant propres à chaque type de revenu, l’impact fi scal n’est pas neutre.

PourALLER PLUS LOIN
–L e dispositif légal : les articles 34, 35 et 92 du Code général des impôts ;
–l a documentation administrative : série 4 A ;
l– e s arrêts fondamentaux : CE 24 décembre 1931, 4423, CE 10 mai 1991, 64021,
Dehorne.

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