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L'essentiel de la fiscalité d'entreprise

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Description

Cet ouvrage propose une approche concrète et opérationnelle de la fiscalité de l'entreprise. S'appuyant sur de nombreux exemples et études de cas, il permet d'en maîtriser les fondamentaux et de l'intégrer dans ses activités.



La fiscalité est en effet un élément déterminant de la gestion de toute entreprise : il est primordial de parfaitement connaître son environnement fiscal en vue d'en minimiser le coût. L'auteur s'attache ainsi à dégager les grands principes et les dynamiques de la fiscalité d'entreprise, tout en présentant les évolutions les plus récentes du cadre légal.



L'essentiel de la fiscalité d'entreprise s'adresse :




  • aux étudiants en droit fiscal des affaires des filières juridique, économique, comptable et de gestion des universités (licence, master CCA), aux étudiants en école de commerce, aux candidats aux examens de l'expertise comptable (DCG et DSCG) ;


  • aux dirigeants d'entreprises, directeurs financiers, juristes souhaitant une remise à niveau rapide.




  • L'imposition des bénéfices de l'entreprise


  • L'assiette de l'impôt sur les bénéfices


  • L'imposition du capital de l'entreprise


  • Les restructurations de l'entreprise


  • L'imposition du chiffre d'affaires de l'entreprise

Sujets

Informations

Publié par
Date de parution 14 septembre 2011
Nombre de lectures 1 196
EAN13 9782212008500
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0105€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

ÉRIC SPIRIDION
L’ESSENTIEL DE LA
FISCALITÉ D’ENTREPRISE
Éditions d’Organisation Groupe Eyrolles 61, Bd Saint-Germain 75240 Paris Cedex 05
www.editions-organisation.com www.editions-eyrolles.com
À toutes celles et à tous ceux qui m’ont soutenu pour la rédaction de cet ouvrage
Dans la même collection
L’essentiel de la comptabilité analytique , Didier Leclère, 5 e éd., 2011 L’essentiel du diagnostic financier , Béatrice Rocher-Meunier, 5 e éd., 2011
Directeur d’ouvrage : Jean-Michel Rocchi La collection « DFCG » est dirigée par François-Xavier Simon.
En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans l’autorisation de l’Éditeur ou du Centre Français d’exploitation du droit de copie 20, rue des Grands Augustins, 75006 Paris.
© Groupe Eyrolles, 2011 ISBN : 978-2-212-54872-3
Sommaire
Introduction
1. Les sources du droit fiscal applicables à l’entreprise
2. Le rescrit fiscal : un outil aujourd’hui incontournable pour le chef d’entreprise
PREMIÈRE PARTIE
L’imposition des bénéfices de l’entreprise
Chapitre 1 Le champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux
1. La définition fiscale des bénéfices industriels et commerciaux
2. La définition fiscale des bénéfices non commerciaux
3. La définition fiscale des bénéfices agricoles
Chapitre 2 La détermination du résultat fiscal en matière de BIC
1. La période d’imposition
2. Le bénéfice imposable
3. Le principe de rattachement des créances et des dettes
4. Détermination du résultat fiscal
Chapitre 3 La détermination du résultat fiscal en matière de BNC
1. Recettes encaissées
2. Dépenses payées
Chapitre 4 Le régime fiscal des sociétés de personnes
1. Le champ d’application de la transparence des SDP
2. La détermination du résultat de la SDP
3. L’imposition du résultat fiscal de la SDP entre les mains des associés
4. Les règles applicables en cas de cession des droits sociaux
Chapitre 5 Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés
1. Les sociétés et collectivités imposables
2. La territorialité de l’impôt sur les sociétés
Chapitre 6 L’imposition des sociétés de capitaux
1. Les particularités de l’assiette de l’impôt sur les sociétés
2. L’établissement, le calcul et le paiement de l’impôt sur les sociétés
3. Le traitement des déficits

Chapitre 7 Le régime de l’intégration fiscale
1. Les grands principes de l’intégration fiscale
DEUXIÈME PARTIE
L’assiette de l’impôt sur les bénéfices
Chapitre 8 L’évaluation des stocks et analyse de certains produits
1. L’évaluation des stocks et productions en cours
2. L’imposition spécifique de certains revenus
Chapitre 9 Les frais généraux : les principes généraux de déduction
1. La charge doit se rattacher à la gestion normale de l’entreprise
2. La charge doit se traduire par une diminution de l’actif net
3. La charge doit être effective et appuyée de justifications suffisantes
4. La charge ne doit pas être exclue par une disposition particulière
Étude de cas 1 – Société Ker Noël
Chapitre 10 Les frais généraux : analyse de certaines charges
1. Les frais de personnel
2. Les dépenses de recherche
Chapitre 11 Les frais généraux : les aides interentreprises
1. Le caractère normal des aides entre entreprises
2. Le régime fiscal des abandons de créances
Étude de cas 2 – Sociétés Ker Noël / Le Floch
Chapitre 12 Les règles de déduction des charges financières
1. La déduction des intérêts des sommes dues à des tiers
2. La déduction des intérêts dus aux associés et à des entreprises liées
Étude de cas 3 – Société Ker Noël
Chapitre 13 Le contrôle des opérations des groupes internationaux
1. La présomption de fictivité des rémunérations versées dans des paradis fiscaux
2. L’imposition des sociétés ou établissements exploités dans les paradis fiscaux
3. Le contrôle des prix de transfert pratiqués entre sociétés liées
Chapitre 14 Les amortissements
1. Les principes généraux de déduction
2. Les régimes d’amortissement
3. Le régime des amortissements différés

4. Quelques régimes particuliers
Étude de cas 4 – Société Ker Noël
Chapitre 15 Les provisions
1. Le régime des provisions
2. La variété des provisions
3. Les provisions réglementées
Étude de cas 5 – Société Ker Noël
Chapitre 16 Les plus-values et moins-values d’actif
1. Le calcul des plus-values et moins-values
2. Le traitement fiscal des plus-values et moins-values
3. Le traitement fiscal particulier des produits de la propriété industrielle
Étude de cas 6 – Société Le Mesnel
TROISIÈME PARTIE
L’imposition du capital de l’entreprise
Chapitre 17 L’entreprise et l’impôt de solidarité sur la fortune
1. L’activité est exercée à titre individuel
2. L’activité est exercée dans le cadre d’une société
3. Les participations dans les sociétés holdings
4. Les exonérations partielles de titres
Chapitre 18 Les impôts directs locaux
1. La cotisation foncière des entreprises
2. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE)
3. Les mesures générales de plafonnement
QUATRIÈME PARTIE
Les restructurations de l’entreprise
Chapitre 19 La fiscalité des restructurations des entreprises : droits d’enregistrement
1. Les droits dus lors de la constitution de la société et lors des augmentations de capital
2. Les droits dus lors de la fusion de la société et lors de sa dissolution
Étude de cas 7 – SARL Goulven
Chapitre 20 La fiscalité des restructurations des entreprises : impôts directs
1. Les restructurations affectant les entreprises individuelles
2. Les restructurations affectant les sociétés
Étude de cas 8 – SA Ker Noël et Plougeou

CINQUIÈME PARTIE
L’imposition du chiffre d’affaires de l’entreprise
Chapitre 21 Le calcul de la TVA exigible
1. Des opérations accomplies à titre onéreux
2. Les opérations réalisées par un assujetti
3. Les opérations imposables par détermination de la loi
4. Les opérations exonérées
5. Les opérations imposables sur option
Étude de cas 9 – Vente des coffrets cadeaux
Chapitre 22 Le calcul de la TVA exigible : fait générateur et exigibilité
1. La définition du fait générateur et de l’exigibilité
2. Le traitement des opérations
Étude de cas 10 – Quelques difficultés pratiques
Chapitre 23 La base d’imposition à la TVA et les taux de TVA
1. La notion de base imposable
2. Les taux de TVA
Chapitre 24 Le calcul de la TVA déductible
1. Le principe général de déduction
2. La régularisation des déductions
3. Les conditions de forme
4. Les conditions de délai
Étude de cas 11 – M. Le Mesnel
Chapitre 25 Les règles de territorialité de la TVA
1. Le régime applicable aux livraisons de biens
2. Le régime applicable aux prestations de services
Étude de cas 12 – La territorialité des prestations de service
Chapitre 26 Les régimes d’imposition du résultat et en matière de TVA
1. Le régime des « microentreprises » et de la franchise en TVA
2. Les régimes réels d’imposition
Index
Introduction
Toute décision prise par un chef d’entreprise a une dimension fiscale. Le chef d’entreprise doit connaître les impacts fiscaux de ces choix. Le mode de financement d’un investissement peut dépendre du traitement fiscal des charges générées par l’opération. Le type de structure utilisé pour exercer une activité peut modifier les règles de rattachement des produits et des charges et aboutir à un résultat fiscal différent pour une rentabilité identique.
C’est pourquoi l’objet de cet ouvrage est de présenter les principales dispositions fiscales qui affectent l’activité des entreprises. Notre intention n’est pas de traiter de l’ensemble du droit fiscal des affaires, mais de souligner les caractéristiques des principaux impôts qui doivent être connus tant de l’entrepreneur que de l’étudiant. Illustré par des études de cas, cet ouvrage se veut une introduction approfondie au droit fiscal des affaires.
1. Les sources du droit fiscal applicables à l’entreprise
Le but de cette introduction n’est pas de présenter de manière exhaustive l’ensemble des sources du droit fiscal, mais de permettre au praticien ou à l’étudiant de connaître la norme juridique applicable ou appliquée et de la replacer dans la hiérarchie qui structure les sources du droit fiscal (ces sources seront mentionnées à la fin de chaque chapitre dans la rubrique « Pour aller plus loin »).
1.1. L A LOI
En matière fiscale, la loi constitue la source essentielle. Ce principe de légalité de l’impôt est affirmé par l’article 34 de la Constitution : « La loi fixe les règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature ». Le droit fiscal est codifié dans deux codes : le Code général des impôts (CGI) et le Livre des procédures fiscales (LPF) :
le Code général des impôts regroupe les textes législatifs relatifs aux impôts directs, aux droits d’enregistrement, à la TVA et aux contributions indirectes ;
le Livre des procédures fiscales regroupe les règles propres aux procédures suivies pour calculer, contrôler et recouvrer l’impôt, ainsi que les différentes garanties offertes aux contribuables.
Mais, caractéristique essentielle du droit fiscal, la loi doit être commentée par l’administration fiscale. Ainsi, les sources administratives – instructions et circulaires – sont fondamentales. Cette doctrine administrative, publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) , a pour objet d’interpréter la loi. Elle est classée sous forme de séries :
la série 4 FE pour les bénéfices industriels et commerciaux ;
la série 3 CA pour les taxes sur le chiffre d’affaires.
Pour chaque disposition législative, il convient de connaître l’interprétation donnée par l’administration fiscale au terme de son instruction.
À titre d’exemple, la loi de finances rectificative pour 2009, dans son article 22, complète le champ d’application territorial de l’impôt sur les sociétés. Cette disposition est commentée par l’administration dans son instruction 4 H-9-10 n° 69 du 22 juillet 2010.
Au-delà de l’interprétation de la loi, la doctrine administrative a une portée juridique importante. Les instructions administratives sont opposables à l’administration en vertu de l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales . Cette interprétation s’impose aux agents du fisc. L’administration ne pourra poursuivre aucun redressement en soutenant une interprétation différente de celle de l’instruction. De plus, même si l’instruction est contraire à un texte de niveau supérieur, le contribuable qui a bénéficié de cette interprétation illégale pourra s’en prévaloir : la sécurité juridique du contribuable prime sur la validité juridique de l’instruction. À l’inverse, une doctrine illégale qui ajouterait à la loi n’est pas opposable au contribuable si elle est appliquée par l’administration fiscale.
Pour reprendre l’exemple vu plus haut, le contribuable pourra appliquer le dispositif visé par l’instruction 4 H-9-10, même si il est contraire à la loi.
La jurisprudence en matière fiscale doit être connue dès lors que certains arrêts, tant du Conseil d’État (litiges relatifs à la TVA et aux impôts directs) que la Cour de cassation (litiges relatifs aux droits d’enregistrement, à l’impôt sur la fortune), peuvent être considérés comme créateurs de droit. La théorie de l’acte anormal de gestion, étudiée dans le cadre de cet ouvrage, est une construction jurisprudentielle. Dans le cadre d’un litige fiscal qui oppose le contribuable à l’administration, le juge fiscal va trancher le différend en donnant son interprétation du texte fiscal. Il est donc fondamental de connaître la jurisprudence fiscale pour chaque dispositif.

1.2. L A C ONSTITUTION
Autre source fondamentale du droit fiscal : la Constitution. La loi fiscale doit être conforme à la Constitution. Pendant longtemps, le contrôle a priori de constitutionnalité caractérisait le droit français. Aujourd’hui, avec l’instauration de la question prioritaire de constitutionnalité, la loi fiscale peut être contestée lors d’une instance en cours devant une juridiction, si cette disposition fiscale porte atteinte aux « droits et libertés que la Constitution garantit ». Après un filtre opéré par les juges du fond (Conseil d’État ou Cour de cassation), le Conseil constitutionnel est seul compétent pour statuer sur la constitutionnalité de la disposition législative.
Le principe d’égalité devant la loi (article 6 de la Constitution) et le principe d’égalité devant les charges publiques (article 13 de la Constitution) sont fréquemment évoqués.
1.3. L ES SOURCES INTERNATIONALES ET EUROPÉENNES
Les sources internationales et européennes entraînent une limitation de la souveraineté du législateur : le juge peut écarter la loi fiscale lorsqu’elle contredit un traité auquel la France est partie. Ces traités prennent souvent la forme de conventions fiscales internationales qui ont pour objet de répartir l’imposition des revenus entre les États et de lutter contre la fraude fiscale.
À titre d’exemple, l’article 212 du Code général des impôts, relatif au dispositif de lutte contre la sous-capitalisation, a été écarté car jugé contraire à la convention franco-autrichienne, dès lors qu’il refusait la déduction des intérêts versés à une société mère autrichienne, alors que cette déduction était admise dans le cas d’une société mère française (CE 30 décembre 2003, req n° 238 894, SA Andritz).
Même si le principe de l’autonomie fiscale des États demeure premier, l’harmonisation des impôts est un phénomène qui progresse sous l’effet des normes européennes et de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne :
les règles relatives à la TVA trouvent leur origine dans une directive du 17 mars 1977, « la sixième directive », recodifiée par la directive du 28 novembre 2006. En matière de TVA, la connaissance des directives européennes est incontournable. Chaque article du Code général des impôts doit être examiné à la lumière des dispositions des directives européennes. Le juge français peut donc écarter une norme interne, loi ou règlement, au motif que le texte français est incompatible avec la directive ;
la Cour de justice de l’Union européenne a un rôle important en examinant les dispositifs fiscaux à l’aune des grands principes posés par le traité établissant l’Union. Chaque législateur national doit respecter les grands principes tels que la liberté d’établissement ou la liberté de circulation des capitaux. La Cour censure toute restriction fiscale à une liberté européenne.
La Cour, dans un arrêt du 27 novembre 2008 (Aff. 418 07, Papillon), a considéré comme contraire à la liberté d’établissement le régime français de l’intégration fiscale dès lors qu’il ne permettait pas d’inclure dans le groupe intégré une sous-filiale française détenue par l’intermédiaire d’une filiale néerlandaise, à la différence d’une sous filiale française détenue par une filiale française. Cette inégalité de traitement a été considérée comme une restriction à la liberté d’établissement. La législation française a été modifiée.
Enfin, on ne saurait négliger les dispositions prévues en matière d’aide d’État. Toute aide d’État est interdite dès lors qu’elle a pour effet de fausser la concurrence (article 87 du traité). Des aides d’État peuvent toutefois être accordées par les États membres sur autorisation préalable de la Commission européenne. Faute d’avoir été préalablement notifiées à la Commission, les aides accordées sont illégales. Cette règle comporte une mesure d’assouplissement : les aides de minimis . Ne doivent pas être notifiés à la Commission, les aides reçues par une même entreprise dès lors que le montant total de ces aides n’excède pas 200 000 € sur trois ans. Aujourd’hui, tout dispositif fiscal dérogatoire comporte une référence à cette règle (amortissement exceptionnel, provisions, exonération d’impôt). Les autorités nationales doivent informer les entreprises de la qualification d’aides de minimis des mesures dont elles sont susceptibles de bénéficier ainsi que de leur montant potentiel.
2. Le rescrit fiscal : un outil aujourd’hui incontournable pour le chef d’entreprise
Le rescrit fiscal est une procédure qui permet au contribuable ou à une entreprise de demander à l’administration de prendre formellement position sur un point de droit ou sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal, lorsque le texte fiscal n’est pas clair ou si le chef d’entreprise ne sait pas comment sa situation doit être traitée au regard de ce texte.
La demande formulée par un contribuable au titre du 1 er alinéa de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) doit porter sur un point de droit fiscal de portée générale. L’administration fiscale fait connaître au demandeur le sens et la portée du ou des textes fiscaux en cause. Cette prise de position ne pourra être invoquée par le demandeur que dans le cas où l’administration envisage de rehausser l’imposition primitive. Si l’imposition contestée constitue une imposition primitive, le contribuable ne pourra se prévaloir que des instructions ou circulaires publiées.
Les dispositions du 1 er alinéa de l’article L 80 B du LPF dénommées « procédure de rescrit général » constitue une extension de la garantie prévue par le 1 er alinéa de l’article L 80 A. Le demandeur veut lever une incertitude tenant au fait que la situation à laquelle il est confronté ne trouve pas de réponse prévue ou satisfaisante. L’initiative du rescrit appartient au contribuable. C’est une démarche stratégique pour l’entreprise.
En effet, le champ d’application du rescrit est très large, puisque étendu à tous les impôts, droits et taxes assis et recouvrés en vertu des dispositions du CGI . À partir des éléments portés à sa connaissance, l’administration fiscale donne un avis juridique qui l’engage dès lors que le demandeur qui la sollicite se conforme à la présentation sincère des faits qu’il a faite. À titre d’exemple, la demande peut porter sur la qualification d’une activité, la localisation du domicile fiscal, l’application d’un taux de TVA. Lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un contribuable de bonne foi, l’administration se prononce dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande. Seule une réponse expresse de l’administration fiscale l’engage.
Attention, la garantie donnée par l’administration fiscale peut prendre fin dans trois cas :
la situation n’est plus identique à celle présentée dans la demande : la garantie cesse de s’appliquer ;
la législation applicable à la situation a évolué , soit du fait d’un changement intervenu dans la législation, soit du fait d’un changement intervenu dans la doctrine administrative ou dans la jurisprudence, conformément au BOI 13 L-11-10 ;
l’administration modifie son appréciation sur la situation qui lui a été présentée. L’appréciation antérieure ne devient caduque que du jour où le contribuable a été avisé de ce changement, et seulement pour l’avenir.
La demande doit être adressée à la direction dont dépend le service auprès duquel le contribuable est tenu de souscrire ses obligations déclaratives (service des impôts des entreprises). Le contribuable ne peut se prévaloir que des réponses aux questions posées par lui-même ou par son représentant dûment mandaté. Cette réponse n’est pas opposable par un tiers.
Afin de renforcer la garantie de qualité des réponses apportées et, partant, la sécurité juridique conférée au demandeur, le contribuable peut demander un second examen de la question posée. Ce second examen est assuré par un collège composé de plusieurs cadres de la Direction générale de finances publiques (DGFiP).
Toutefois, dès qu’il apparaît que cette réponse individuelle est susceptible de s’appliquer à une pluralité de situations, elle est publiée et rend la décision opposable à l’administration fiscale. Sont opposables, à compter de leur date de publication, toutes les précisions doctrinales apportées par l’administration fiscale et mises en ligne sur le site internet de la DGFIP ( www.impôts.gouv.fr ), à la rubrique « documentation », sous-rubrique « documentation fiscale en ligne », onglet « les rescrits », « Table analytique des rescrits ».
Le rescrit publié est classé en fonction de sa nature, selon la nomenclature propre à la documentation administrative : 3 pour la TVA, 4 pour la fiscalité directe d’entreprise, 5 pour la fiscalité personnelle.
Par exemple, le rescrit RES N° 2011/4 publié le 15 mars 2011, traitant des règles de la TVA applicable aux expertises médicales est opposable à l’ensemble des médecins exerçant ce type d’activités.
Ce dispositif du rescrit général a été complété par des « rescrits spécifiques » visés par les alinéas 2°, 3°, 3° bis, 4°, 5°, 6° et 8° de l’article L 80 B du LPF. La garantie est encore plus forte, car l’administration fiscale a l’obligation de répondre dans un délai de trois mois à l’usager, l’absence de réponse valant accord implicite. La garantie vise certains dispositifs spécifiques (amortissements exceptionnels, entreprises nouvelles, crédit d’impôt recherche…). Le contribuable va s’assurer auprès de l’administration fiscale qu’il remplit les conditions légales pour bénéficier de ces dispositions.
Enfin un dernier rescrit est à connaître qui, compte tenu de son champ d’application, peut frapper l’imaginaire des fiscalistes : le rescrit « abus de droit ».
Si la qualité d’un fiscaliste peut être jugée à l’aune de sa capacité à choisir la voie la moins imposée en faisant preuve de créativité, il doit être en mesure de garantir la sécurité juridique de l’opération, en évitant que l’administration fiscale puisse remettre en question les avantages fiscaux générés par la structuration du montage. L’habilité fiscale a ses limites : l’abus de droit.
Quand peut-on commettre un abus de droit ?
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales résultant de l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 définit l’abus de droit comme suit : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
La notion d’abus de droit englobe deux situations :
l’abus de droit par fictivité : l’acte ne correspond pas à la réalité.
〉 La donation déguisée en vente, caractérisée par l’absence de tout paiement par l’acquéreur, est un abus de droit par fictivité.
l’abus de droit par fraude à la loi : le contribuable a recherché le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs suivis par leurs auteurs. Il fait jouer la lettre de la loi contre son esprit. De plus, le contribuable a exclusivement poursuivi un but fiscal. L’opération n’a pu être inspirée par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.
〉 Il peut s’agir par exemple de l’utilisation abusive du régime des sociétés mères et filiales (exonération des dividendes versés par la filiale, si la société mère prend l’engagement de conserver les titres pendant deux ans) appliqué à la distribution de la quasi-totalité des réserves de la filiale, vidant cette dernière de toute substance. Or, ce régime suppose la poursuite effective de l’activité par la filiale pendant au moins deux ans après son acquisition, conformément aux objectifs du législateur.
Les conséquences de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit sont lourdes dès lors que les droits mis à la charge du contribuable sont assortis d’une amende de 80 % ou 40 % des droits dus. Le taux majoré est applicable si l’administration fiscale établit que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’opération.
Même si le contribuable bénéficie de garanties supplémentaires, avec la possibilité de saisir le « comité de l’abus de droit fiscal », qui émet un avis sur le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit, la consultation en amont de l’administration fiscale dans le cadre du rescrit offre au contribuable une réelle sécurité juridique.
La garantie prévue par l’article L 64 B du LPF trouve donc à s’appliquer lorsque la consultation de l’administration répond aux quatre conditions suivantes :
la consultation de l’administration doit concerner la portée d’un ou plusieurs actes susceptibles d’être mis en cause dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal ;
cette consultation doit être préalable à la conclusion de cet acte ou de ces actes ;
la demande doit être adressée par écrit à l’administration centrale de la DGFiP ;
la demande doit comporter tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de l’opération.
Si ces conditions sont satisfaites et que l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande, la procédure de l’abus de droit fiscal ne pourra pas être appliquée à cette opération. En revanche, si l’une des conditions posées n’est pas satisfaite, les contribuables concernés ne peuvent pas se prévaloir de la garantie instituée par cet article en l’absence de réponse de l’administration.
L’accord implicite ne vise que l’application de la procédure de l’abus de droit fiscal. L’opération pourra être contestée sur la base d’un autre fondement.
Au-delà de ce rescrit spécifique « abus de droit », le rescrit fiscal est un dispositif incontournable pour tout fiscaliste. Le nombre de rescrits reçus par l’administration fiscale (plus de 22 000 en 2010) témoigne d’une évolution de la pratique fiscale.
PREMIÈRE PARTIE
L’imposition des bénéfices de l’entreprise
Chapitre 1 – Le champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux
Chapitre 2 – La détermination du résultat fiscal en matière de BIC
Chapitre 3 – La détermination du résultat fiscal en matière de BNC
Chapitre 4 – Le régime fiscal des sociétés de personnes
Chapitre 5 – Le champ d’application de l’impôt sur les sociétés
Chapitre 6 – L’imposition des sociétés de capitaux
Chapitre 7 – Le régime de l’intégration fiscale
Chapitre 1
Le champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux

l’ ESSENTIEL
Les bénéfices industriels et commerciaux (en abrégé : BIC) constituent l’une des catégories de revenus passibles de l’impôt sur le revenu. Cette catégorie dépasse la définition proposée par le Code de commerce. En effet, le législateur a toujours cherché à en donner une définition élargie par rapport à d’autres catégories de revenu.
Nous nous attacherons tout d’abord à étudier la notion de bénéfices industriels et commerciaux avant d’examiner des notions souvent proches comme les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles.

1. La définition fiscale des bénéfices industriels et commerciaux
Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) sont définis par trois articles fondamentaux du Code général des impôts (CGI) :
l’article 34, qui traite des activités commerciales par nature ;
l’article 35, qui traite des activités réputées commerciales au regard du droit fiscal ;
l’article 155, qui traite des activités relevant des BIC par accessoire.
Enfin, si toutes ces activités sont qualifiées de bénéfices industriels et commerciaux, certaines subissent un traitement particulier si elles sont considérées comme des activités non professionnelles.
1.1. L ES ACTIVITÉS COMMERCIALES PAR NATURE ( ARTICLE 34 DU CGI)
Cette définition va puiser ses racines dans le droit commercial. Sont considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. L’accomplissement à titre professionnel d’opérations ayant le caractère d’actes de commerce, en application de l’article L 110-1 du Code de commerce, caractérise l’exercice d’une activité commerciale au sens de l’article 34 du CGI.
〉 Les activités d’agent immobilier et de marchand de biens exercées à titre professionnel constituent une activité commerciale par nature au sens de l’article 34 du CGI, dès lors qu’elles sont mentionnées à l’article L 110-1 du Code de commerce.
Un point mérite d’être souligné : le caractère lucratif, voire spéculatif, de l’activité est un élément important de la définition.
1.2. L ES ACTIVITÉS RÉPUTÉES COMMERCIALES AU REGARD DU DROIT FISCAL
Le Code général des impôts rattache certaines opérations à la catégorie des BIC, bien qu’elles ne présentent pas toutes un caractère commercial sur le plan juridique. Ce sont principalement certains profits « immobiliers » (CGI, art. 35, I-1° à 4°), à savoir notamment les profits provenant des opérations de construction. Cette volonté de « commercialiser » caractérise le traitement de certaines locations. Sont notamment réputées commerciales :

la location, consentie à une entreprise commerciale, qui constitue en fait pour le bailleur le moyen de participer effectivement à la gestion ou aux résultats de l’entreprise locataire, compte tenu notamment du mode de fixation du loyer (loyer indexé sur le résultat) ;
la location d’un établissement industriel ou commercial muni du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation ;
la location ou sous-location en meublé, à titre habituel, de locaux d’habitation (maisons, chambres ou appartements) relève des BIC.
Attention, ces activités ne peuvent être exercées dans le cadre d’une société civile, sous peine d’une imposition de la société à l’impôt sur les sociétés. Il convient d’être très attentif à la rédaction des clauses d’indexation du loyer.
1.3. L ES ACTIVITÉS RELEVANT DES BIC PAR ACCESSOIRE
Cette « commercialisation » des activités apparaît de nouveau au travers du dispositif prévu à l’article 155 du CGI. Cet article dispose que les revenus issus d’activités agricoles ou non commerciales accessoires à une activité industrielle ou commerciale prépondérante doivent être imposés comme des bénéfices industriels et commerciaux. Le principe d’attractivité des BIC est affirmé. Deux conditions doivent être simultanément remplies :
l’activité doit être prépondérante (on compare le chiffre d’affaires des deux activités) ;
il doit exister un lien étroit entre les deux activités (existence d’une clientèle commune, locaux et matériels communs).

Par EXEMPLE
Un contribuable possédait un négoce de volailles ainsi qu’une exploitation agricole composée, entre autres éléments, d’un élevage avicole. Pour préparer, vendre et expédier les volailles qu’il élevait, le contribuable utilisait partiellement les moyens en matériel et en personnel de son négoce où les produits de collecte étaient largement prépondérants par rapport à ceux qui provenaient de son élevage. L’élevage avicole a été, en conséquence, regardé comme une extension de l’activité commerciale alors même que les facturations étaient distinctes et que les produits étaient différemment marqués (CE, arrêt du 19 décembre 1975, req. n° 88119, 7°, 8° et 9° s.-s. réunies).
1.4. L A NOTION DE BIC NON PROFESSIONNELS
Cette notion a pour objet de limiter les abus liés à la qualification d’une activité comme étant une activité industrielle et commerciale au regard du droit fiscal. Cette qualification permet au redevable de pouvoir imputer le déficit de l’activité sur le revenu global et de pouvoir bénéficier de l’exonération de l’outil de travail en matière d’ISF. Le législateur a donc créé cette notion de BIC non professionnels. Dès lors que l’activité n’est pas exploitée directement par le contribuable ou ne présente pas un caractère prépondérant en tant qu’activité professionnelle, elle est considérée comme non professionnelle.
〉 Le déficit généré par la location saisonnière d’un bateau ne pourra être imputé sur le revenu global, et le bateau sera soumis à l’ISF. Ce déficit ne sera imputable que sur les revenus de la même catégorie pendant les six années suivantes.
2. La définition fiscale des bénéfices non commerciaux
Cette notion est définie par l’article 92 du Code général des impôts : les bénéfices non commerciaux (BNC) peuvent être rangés en trois groupes :
les bénéfices des professions libérales proprement dites ;
les produits des charges et offices ;
les profits ne relevant d’aucune autre catégorie.
2.1. L ES PROFESSIONS LIBÉRALES
Les professions libérales sont celles où l’activité intellectuelle joue le rôle principal et qui consistent en la pratique personnelle d’une science ou d’un art que l’intéressé exerce en toute indépendance.
〉 Les médecins, chirurgiens, dentistes, avocats, par exemple, exercent des professions libérales.
Il est intéressant dès à présent de connaître les limites de cette définition au regard de la catégorie des traitements et salaires et de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :
les rémunérations des membres des professions libérales sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, au lieu des BNC, lorsque les intéressés sont placés en situation de subordination vis-à-vis d’un employeur. Les avocats collaborateurs qui agissent conformément aux directives de leurs confrères et sous le contrôle de ces derniers sans prendre ni initiative, ni responsabilité personnelle, sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires ;
l’activité exercée revêt un caractère commercial sur le plan fiscal lorsque l’importance de la main-d’œuvre employée, des moyens matériels utilisés et des capitaux investis est telle que l’activité procède plus d’une spéculation sur ces différents éléments que de l’exercice d’un art ou d’une science.
2.2. L ES PRODUITS DES CHARGES ET OFFICES
Les bénéfices des charges et offices sont rangés dans la catégorie des BNC. Relèvent donc des BNC les officiers publics et ministériels suivants : avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation, avoués près les cours d’appel, notaires, huissiers, commissaires-priseurs judiciaires, greffiers des tribunaux de commerce titulaires de leur charge.
2.3. L ES PROFITS NE RELEVANT D ’ AUCUNE AUTRE CATÉGORIE
L’article 92-1 du CGI assimile à des BNC les profits provenant de « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».
Cette règle conduit à taxer dans la catégorie des BNC, notamment :
les revenus de professions ou activités très divers (agents commerciaux, gérants libres de succursales, prêtres catholiques, guérisseurs, cartomanciennes, prostituées…) ;
des profits occasionnels ou accidentels susceptibles par nature de renouvellement.
Cet article est souvent utilisé par l’administration fiscale pour taxer des gains qu’on ne pourrait pas qualifier positivement. Si les sommes encaissées par des particuliers ne sont en principe pas imposables au titre des BNC si elles ne rémunèrent pas à proprement parler une activité, cet article permet d’imposer de nombreux profits.
Au même titre que les bénéfices industriels et commerciaux, le législateur distingue les BNC professionnels des BNC non professionnels. Les déficits d’activités non commerciales au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux provenant de l’exercice d’une profession libérale ou des charges et offices, ne peuvent donner lieu à imputation sur le revenu global.
3. La définition fiscale des bénéfices agricoles
Les bénéfices agricoles sont définis par l’article 63 du CGI : sont considérés comme bénéfices agricoles, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les revenus que l’exploitation des biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes (faire-valoir direct).
Les bénéfices de l’exploitation agricole comprennent les profits résultant pour l’exploitant de la vente (ou de la consommation) des produits de tous terrains propres à la culture et des produits de l’élevage. C’est ainsi que toute personne qui obtient des produits au cours ou à la fin d’un cycle de production végétal ou animal exerce en principe une activité de nature agricole.
〉 Quand le producteur vend sa propre production, il est agriculteur. S’il vend des produits qui ne sont pas tirés de son exploitation, il est commerçant.
Le recours à certains procédés commerciaux ne suffit pas à entraîner la taxation au titre des bénéfices industriels et commerciaux. La seule circonstance que l’exploitant dispose d’une installation commerciale permanente pour la vente au détail de ses produits ne fait pas obstacle à l’imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles (stand dans un marché).
Il est à noter qu’un dispositif spécifique de rattachement à la catégorie des bénéfices agricoles des revenus commerciaux accessoires a été mis en place. Les recettes commerciales sont rattachées au résultat agricole dès lors qu’elles n’excèdent pas 50 000 € et 30 % des recettes agricoles (calculées sur la base d’une moyenne).
Les revenus tirés des activités de production d’électricité photovoltaïque ou éolienne rattachés au bénéfice agricole obéissent à un traitement particulier. Ils ne doivent dépasser ni 100 000 € ni 50 % des recettes agricoles.
À la lumière de toutes ces notions, il est important avant de déployer toute activité d’en mesurer toutes les conséquences fiscales eu égard à sa qualification. Les règles de détermination du résultat étant propres à chaque type de revenu, l’impact fiscal peut être important. Pour des raisons de présentation du bilan, il est peut-être plus intéressant de choisir une comptabilité d’engagement (BIC) faisant apparaître des créances client qu’une comptabilité de caisse.
Pour une même activité, la question portant sur la nature des investissements, la participation directe ou non de l’entrepreneur, le recours important aux salariés devra être examinée pour faire en sorte que le revenu soit imposé dans une catégorie adaptée. Les règles de détermination du résultat étant propres à chaque type de revenu, l’impact fiscal n’est pas neutre.

Pour ALLER PLUS LOIN
– Le dispositif légal : les articles 34, 35 et 92 du Code général des impôts ;
– la documentation administrative : série 4 A ;
– les arrêts fondamentaux : CE 24 décembre 1931, 4423, CE 10 mai 1991, 64021, Dehorne .
Chapitre 2
La détermination du résultat fiscal en matière de BIC

l’ ESSENTIEL
Le résultat fiscal des entreprises est déterminé par les dispositions de l’article 38 du CGI. Ce résultat est égal au résultat comptable corrigé des retraitements fiscaux.
La détermination du résultat fiscal des entreprises obéit à des principes généraux qu’il convient d’évoquer en premier lieu avant d’examiner les règles particulières.
1. La période d’imposition
La période dont les résultats servent de base à l’impôt est constituée en principe par l’exercice comptable de l’entreprise :
lorsque l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, l’impôt est assis sur les résultats accusés par le bilan clos le 31 décembre ;
lorsque l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile, plusieurs hypothèses doivent être envisagées :
– un seul bilan a été dressé : l’impôt est établi d’après le résultat accusé par ce bilan, quelles que soient la durée et la date de clôture de l’exercice ;
– deux bilans ou davantage ont été dressés : l’impôt est assis sur la somme algébrique des résultats accusés par ces bilans ;
– aucun bilan n’a été dressé : l’impôt est établi d’après les résultats de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d’entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu’au 31 décembre de l’année d’imposition.
Attention, l’impôt sur les sociétés dû par les entreprises nouvellement créées est établi lorsqu’aucun bilan n’est dressé au cours de la première année civile d’activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu’à la date de clôture du premier exercice, et au plus tard jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle de la création.
〉 Une société créée le 20 mars 2010 pourra clôturer son premier exercice au 31 décembre 2011.
2. Le bénéfice imposable
La définition du bénéfice imposable résulte de la combinaison des paragraphes 1 et 2 de l’article 38 du CGI.
le bénéfice par le résultat des opérations : l’article 38-1 ;
le bénéfice par la variation d’actif net : l’article 38-2.

À SAVOIR
B-1 : bénéfice net, article 38-1 du CGI
Le bénéfice imposable à retenir au titre du bénéfice industriel et commercial ou de l’impôt sur les sociétés, pour l’établissement de l’impôt est le bénéfice net . La définition de l’article 38-1 est très générale :
« Le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises y compris notamment les cessions quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. »
« Opérations de toute nature »
Il convient de prendre en compte l’ensemble des opérations effectuées concernant l’objet même de l’entreprise ou sans lien direct avec son activité et effectuées à titre principal ou à titre accessoire :
– ventes, prestations de services, travaux ;
– opérations de courtage, de commission, de concessions de droits de la propriété industrielle…
Les opérations qu’une entreprise accomplit tant au commencement qu’au terme de son activité doivent être prises en compte pour la détermination du bénéfice net d’une manière identique à celles évoquées précédemment.
« Y compris les cessions quelconques de l’actif »
Il s’agit d’éléments quelconques de l’actif, immobilisés ou non.

Une cession est toute opération ou tout événement ayant pour résultat de faire sortir un élément de l’actif de l’entreprise. Il peut s’agir de vente, expropriation, apport, partage, donation, retrait d’actif, etc. (les plus-values et moins-values de cession sont soumises à un régime fiscal privilégié).
B-2 : bénéfice net (article 38-2 du CGI)
bénéfice net = (Actif net à la clôture de l’exercice – actif net à l’ouverture de l’exercice) – (Apports + prélèvements)
L’article 38-2 complète le contenu de la notion de bénéfice net défini à l’article 38-1 du CGI :
« Le bénéfice net est constitué par la différence entre la valeur de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période, dont les résultats doivent servir de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apports (apports autres que ceux faits, en espèces ou en nature, à une entreprise lors de sa création) et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou les associés. »
« Actif net »
Actif net = immobilisations incorporelles diminuées des frais d’établissement + immobilisations corporelles
+ immobilisations financières
+ actif circulant augmenté des charges constatées d’avance
– dettes augmentées des produits constatés d’avance (créances des tiers sur l’entreprise : dettes certaines et définitives dans leur principe et leur montant, contractées pour les besoins de l’exploitation ou se rattachant à la gestion normale des entreprises)
– amortissements et provisions (amortissements et provisions justifiés, comptabilisés conformément aux dispositions fiscales)
« Suppléments d’apports et prélèvements »
Apport (< 0) ou prélèvement (> 0) = Capitaux propres (N – 1) diminués des subventions et provisions
+ résultat de l’exercice N
– capitaux propres N diminués des subventions et provisions
Afin d’effectuer la comparaison prévue par l’article 38-2 du CGI, il est nécessaire de déterminer les éléments d’actif faisant partie du patrimoine de l’entreprise. À cet égard, il convient de distinguer les entrepreneurs individuels des membres des sociétés de personnes.

2.1. L ES EXPLOITANTS INDIVIDUELS
Pour les exploitants individuels, c’est le principe de l’affectation comptable qui s’applique, selon lequel l’exploitant a le choix d’inscrire un bien ou une dette à l’actif ou au passif de son bilan (CE, 24 mai 1967, n°65436, plén.). Peu importe sa destination réelle. Ce principe n’est pas totalement absolu. Des biens, qui ne seraient pas inscrits à l’actif, mais qui font nécessairement partie de l’actif de l’entreprise en raison même de leur objet, participent à la détermination du bénéfice selon les dispositions de l’article 38-2 du CGI.
〉 Les exemples les plus significatifs sont les éléments incorporels du fonds de commerce (clientèle, achalandage, droit au bail).
Attention, l’inscription au bilan va conditionner le régime fiscal du bien. Les revenus générés par ce bien relèveront des BIC et les charges relatives à ce bien seront des charges déductibles. Ce régime prendra fin pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2012. La prise en compte dans le résultat professionnel des produits ne provenant pas de l’activité professionnelle et des charges non nécessitées par l’exercice de cette activité sera écartée à compter de cette date.
Les dispositions de l’article 38-2 constituent le fondement du principe de séparation du patrimoine fiscal de l’entreprise et du patrimoine privé de l’exploitant.
2.2. L ES MEMBRES DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES
Pour les membres des sociétés de personnes, si un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société de personnes, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession. L’exploitant est titulaire d’un actif professionnel distinct de l’actif social.
Ces principes autorisent les membres des sociétés de personnes à imputer sur la part des bénéfices sociaux imposables en leur nom les dépenses exposées pour l’acquisition de leurs droits sociaux et tout particulièrement les frais et intérêts des emprunts contractés à cet effet. Symétriquement, les profits réalisés par les associés à l’occasion de la cession de leurs droits sociaux seront imposés selon les règles prévues pour les plus-values professionnelles.
3. Le principe de rattachement des créances et des dettes
La jurisprudence a dégagé de l’article 38-2 du CGI un principe fondamental, dit des créances acquises et des dettes certaines, selon lequel le bénéfice imposable est déterminé en fonction de l’ensemble des produits définitivement acquis et des dépenses engagées.
Pour être rattachées à l’exercice, l’ensemble des créances et des dettes doivent être certaines dans leur principe et dans leur montant, quelle que soit la date des encaissements et des décaissements.

À SAVOIR
Créances acquises
– Certaines dans leur principe : l’existence de la créance est avérée à la clôture de l’exercice ;
– Déterminées dans leur montant : le montant est connu avec exactitude à la clôture de l’exercice, c’est-à-dire accord réalisé entre les parties sur la chose (bien ou service) et sur le prix, indépendamment de la date de leur exigibilité et de leur recouvrement.
Dettes certaines
– Certaines dans leur principe : les dettes sont certaines dans leur principe lorsque la créance, née corrélativement dans le patrimoine de l’autre contractant, est acquise à ce dernier, c’est-à-dire lorsque l’accord est réalisé entre les parties sur la chose (bien ou service) et sur le prix, cet accord n’étant subordonné à aucune condition ;
– déterminées dans leur montant : les dettes sont déterminées dans leur montant lorsqu’elles peuvent être liquidées (susceptibles d’être chiffrées avec précision). Il en est ainsi quelle que soit la date d’exigibilité ou de paiement de ces dettes.
Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations extracomptables
Ces principes dégagés vont être déclinés plus précisément tant au niveau des créances qu’au niveau des dettes, selon les principes définis par l’article 38-2 Bis du CGI.

À SAVOIR
Il est important de connaître le rattachement des créances en matière de BIC/IS : l’article 38-2-BIS du CGI Nature de l’activité Comptabilité BIC/IS Vente et opérations assimilées (apports en société, échanges…) Livraison (transfert de propriété/délivrance du bien) Prestations de services Achèvement des prestations Au fur et à mesure de l’exécution de la prestation pour :
– les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers ;
– les prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices (contrat d’abonnement, d’entretien…).
Cas particuliers Charge afférente à un exercice antérieur non prescrit Charge non admise en déduction (spécificité des exercices) : réclamation possible dans le délai légal. Charge afférente à un exercice antérieur prescrit Paiement de cette charge sur un exercice prescrit : charge non admise en déduction si le contribuable ne prouve pas que cette omission de comptabilisation entraîne une surestimation de l’actif net du bilan de clôture du dernier exercice prescrit. Paiement de cette charge sur un exercice non prescrit : charge admise en déduction si cette dette a été omise par erreur dans le bilan de l’exercice prescrit. Charge engagée au cours de l’exercice, mais non payée à la clôture de l’exercice (exemple : loyers échus au cours de l’exercice N, mais payés au cours de l’exercice suivant) Charge déductible sur l’exercice N (dette certaine dans son principe et dans son montant en N). Charge d’exercices à venir (l’événement qui génère la charge ne s’est pas produit à la clôture de l’exercice) Charge non déductible sur l’exercice N : l’entreprise ne peut pas comprendre dans les frais généraux d’un exercice des charges se rapportant à des exercices avenir (possibilité de constituer une provision, sous certaines conditions). Charge payée ou comptabilisée d’avance (réception, comptabilisation, paiement d’une facture de loyers au cours de l’exercice N, pour des mois concernant l’exercice N et l’exercice suivant) Charge déductible de l’exercice qu’elle concerne (opérations de régularisations à effectuer en fin d’exercice afin de « réaffecter » aux exercices concernés les charges qui les concernent)
Ces opérations enregistrées suivant les principes visés ci-dessus, vont faire l’objet d’un retraitement pour calculer le résultat fiscal.

4. Détermination du résultat fiscal
4.1. R ÉSULTAT COMPTABLE
En cours d’exercice, les opérations sont enregistrées en appliquant uniquement les règles comptables. À la clôture de l’exercice, après réalisation des opérations d’inventaire, l’entreprise dégage son résultat comptable sans se préoccuper du régime fiscal de ses produits et de ses charges.
Résultat comptable = produits – charges
4.2. R ECTIFICATIONS EXTRACOMPTABLES
Une fois son résultat comptable déterminé, l’entreprise doit prendre en compte certaines dispositions fiscales spécifiques, qui diffèrent des règles comptables :
charges déduites en comptabilité, non déductibles fiscalement ;
réintégrations extracomptables (la rémunération du travail de l’exploitant ou des associés indéfiniment responsables, les avantages personnels non déductibles, les amortissements excédentaires, l’impôt sur les sociétés, la fraction des plus-values nettes à court terme etc.) ;
produits comptabilisés, à retrancher du résultat comptable car non imposables fiscalement ou déjà imposés ;
déductions extracomptables à long terme (la fraction des plus-values nettes à court terme de l’exercice dont l’imposition est différée)…
Ces rectifications extracomptables doivent être opérées spontanément par le contribuable dans le système déclaratif, sur un tableau de la liasse fiscale qui figure en annexe :
Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations extracomptables – déductions extracomptables

Pour ALLER PLUS LOIN
– Le dispositif légal : les articles 36 et 37 du CGI, les articles 38-1 et 38-2 du CGI ;
– la documentation administrative : série 4 A ;
– les arrêts fondamentaux : CE 4 mars 1991, 97596, Mme Quié ; CE 29 juillet 1998, 149517, Min. c/SA Bergère de France.
Chapitre 3
La détermination du résultat fiscal en matière de BNC

l’ ESSENTIEL
En vertu de l’article 93-1 du CGI, le bénéfice net est égal à l’excédent des recettes totales, c’est-à-dire le produit brut sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (tenue d’une comptabilité de caisse).
1. Recettes encaissées
Il s’agit :
des recettes encaissées au cours de l’année civile d’imposition ;
quelle que soit la nature des rémunérations (honoraires, provisions ou avances sur honoraires, commissions, vacations, ristournes, intéressements, gratifications, remboursements de frais) ;
quel que soit leur mode de perception.
Les recettes encaissée s Mode de paiement Date d’effet (fait générateur) Espèces Date de l’encaissement Chèque Date de remise/réception du chèque Virement bancaire Date d’inscription au crédit du compte Carte de paiement Date de paiement Inscription en compte-courant Date d’inscription au crédit du compte Effet de commerce Date d’échéance de l’effet Recettes encaissées par un mandataire Date d’encaissement des sommes par le mandataire

2. Dépenses payées
Ce sont :
les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (charges nécessaires à l’acquisition du revenu) ;
acquittées au cours de l’année d’imposition ;
retenues pour leur montant réel (pas d’évaluation forfaitaire, sauf exceptions : frais de voiture…) et justifiées (appuyées de pièces justificatives).
Sont exclues de toutes déductions, les dépenses ne se rapportant pas à l’exercice de la profession : dépenses d’ordre personnel notamment (dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à l’exercice de la profession (loyers d’appartements privés, dépenses de maison, impôts personnels…).
En cas de dépenses mixtes : ventilation pour déterminer la part desdites dépenses se rapportant à l’exercice de la profession.

Pour ALLER PLUS LOIN
– Le dispositif légal : article 93-1 du CGI ;
– la documentation administrative : série 5FP.
Chapitre 4
Le régime fiscal des sociétés de personnes

l’ ESSENTIEL
Le régime fiscal français actuel des sociétés de personnes (SDP) est un système dit de « translucidité » ce qui signifie que la SDP est un sujet fiscal qui réalise le résultat fiscal sans être redevable de l’impôt dû sur ce résultat. En effet, conformément à l’article 8 du code général des impôts (CGI), les associés des SDP sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la SDP.
Il s’agit d’un régime fiscal qui diffère totalement de la transparence au titre de laquelle les associés sont réputés appréhender directement les actifs et les revenus de la société, à l’image du partnership anglo-saxon. Il s’oppose à l’opacité au titre de laquelle la société est imposée en son nom propre et où les associés ne sont imposés qu’en cas de versement d’une distribution, à l’image des sociétés de capitaux.
Nous examinerons plusieurs points :
le champ d’application de la transparence des sociétés de personnes (SDP) ;
la détermination du résultat de la SDP ;
l’imposition du résultat fiscal de la SDP chez les associés ;
les règles applicables en cas de cession des titres sociaux.

1. Le champ d’application de la transparence des SDP
Les sociétés concernées sont celles visées principalement par l’article 8 et 239 quater du CGI et certaines sociétés de capitaux qui satisfont plusieurs conditions :
1.1. L ES STRUCTURES TRANSPARENTES
Aux termes des article 8 et 239 quater du CGI, il s’agit :
des sociétés en nom collectif (SNC) ;
des sociétés en commandite simple (SCS), pour la part des bénéfices revenant aux commandités ;
des sociétés civiles (SCM, SCP) ;
des EURL, lorsque l’associé unique est une personne physique ;
des sociétés créées de fait ;
des sociétés en participation ;
des différents groupements (GIE, GEIE, GIP).
1.2. L ES SOCIÉTÉS DE CAPITAUX
Il existe deux hypothèses dans lesquelles une société soumise à l’impôt sur les sociétés peut opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes :
la SARL de famille ;
certaines SA, SAS et SARL.
1.2.1. La SARL de famille
La SARL peut opter à l’unanimité des associés pour le régime fiscal des SDP, si plusieurs conditions sont réunies :
au regard des associés, la SARL ne doit comprendre que des membres d’une même famille (ascendants, descendants, frères et sœurs…) ;
au regard de l’activité, la SARL doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale (à l’exclusion d’une activité libérale ou civile) ;
en cas de création d’une société nouvelle, l’option doit figurer dans les statuts.
1.2.2. Les SA, SAS et SARL
Pour permettre aux associés de pouvoir imputer sur leur revenu global les déficits générés par les premiers exercices, la loi du 4 août 2008 a ouvert à ces sociétés la possibilité d’opter pour le régime fiscal des SDP. Les conditions sont les suivantes :
au regard des associés, le capital et les droits de vote doivent être détenus à hauteur de 50 % au moins par les personnes physiques et à hauteur de 34 % au moins par un ou plusieurs dirigeants ainsi que par les membres de leur foyer fiscal ;
au regard de l’activité, elle doit être industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Elle doit employer moins de cinquante salariés, réaliser un chiffre d’affaires annuel ou un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros au cours de l’exercice.
Cette option vaut pour cinq ans.
Attention, l’option doit être expresse et être portée de manière explicite à la connaissance de l’administration fiscale.
2. La détermination du résultat de la SDP
Pour connaître le mode de détermination du résultat fiscal d’une SDP, il faut tenir compte de deux paramètres :
on doit se référer d’abord à la nature de l’activité de la SDP ;
mais si les titres de la SDP sont inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise, c’est le statut fiscal de l’associé qui détermine le résultat fiscal.
2.1. L A NATURE DE L ’ ACTIVITÉ DE LA SDP
Les associés sont des personnes physiques qui n’ont pas inscrit leurs titres sociaux à l’actif du bilan d’une entreprise.
Si la SDP exerce une activité professionnelle, le principe est fixé par l’article 60 du CGI : le résultat est déterminé selon les règles des exploitants individuels :
si la société exerce une activité libérale, le résultat est déterminé selon les règles des BNC ;
si la société exerce une activité agricole, le résultat est déterminé selon les règles des BA ;
si la société exerce une activité commerciale, le résultat est déterminé selon les règles des BIC.
Attention, n’est pas déductible la rémunération versée aux associés à raison des fonctions exercées dans la SDP. Cette rémunération est traitée comme un emploi du bénéfice et non comme une charge déductible.

Si la SDP gère un patrimoine immobilier ou mobilier, le résultat est déterminé selon les règles des revenus fonciers ou des revenus de capitaux mobiliers.
2.2. L E STATUT FISCAL DE L ’ ASSOCIÉ
Lorsque les droits sociaux de la SDP sont inscrits à l’actif d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole dont les résultats sont imposables de plein droit selon un régime réel d’imposition, ou d’une personne morale passible de l’IS, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables à l’associé, quelle que soit l’activité de la SDP, indépendamment du fait que cette activité soit accessoire ou non à celle de l’associé (art. 238 bis K-I, 1 er alinéa).
〉 L’application de ces règles aboutit ainsi dans certains cas à liquider le résultat de la SDP à plusieurs reprises lorsque les associés relèvent de régimes fiscaux différents (exemple d’une SDP BNC ayant pour associés une personne physique et une société soumise à l’IS). Dans ce cas, il convient d’appliquer les règles de la comptabilité de caisse pour déterminer la part du résultat revenant à l’associé BNC et d’appliquer les règles de la comptabilité d’engagement pour calculer la part revenant à l’associé passible de l’IS.
3. L’imposition du résultat fiscal de la SDP entre les mains des associés
Les associés sont imposables sur la base de leurs droits dans la SDP à raison des résultats réalisés par la société présentant les caractéristiques suivantes :
les associés sont imposés sur le résultat réalisé et non sur le résultat distribué ;
le bénéfice est imposable chez l’associé à la clôture de l’exercice ;
le déficit est directement appréhendable, même si les associés n’ont pas comblé les pertes au plan comptable.
La répartition du résultat revenant à chaque associé doit tenir compte des sommes qui sont versées aux dirigeants. C’est ce résultat retraité qui sera imposé chez l’associé.

Par EXEMPLE
La SA Ker Noël a créé une SNC avec M. Morvan. Elle détient 60 % des droits et le dirigeant 40 % des droits. Il perçoit une rémunération de 30 000 €. La SNC achète un véhicule mis à la disposition du dirigeant. Elle verse la taxe sur les véhicules de sociétés pour un montant de 2 000 €. Le bénéfice avant retraitement de ces opérations est de 100 000 €.
Détermination du résultat de la SN C Résultat fiscal après retraitement : 130 000 (100 000 + 30 000) SA Ker Noël M. Morvan Affectation de la rémunération   30 000 Résultat à appréhender au prorata des droits de chacun (100 000 × taux de participation) 60 000 40 000 Retraitement du résultat avec impact de la TVTS (100 000 + 2 000)* 1 200   Quote-part de résultat imposable au nom de chacun des associés 61 200 70 000
Cet exemple nous montre les subtilités de la détermination du résultat fiscal des SDP. Pour calculer la quote-part de la SA Ker Noël, on doit retraiter l’ensemble du résultat de la SDP pour tenir compte des règles spécifiques de l’impôt sur les sociétés, qui interdisent la déduction de la taxe sur les voitures particulières des sociétés.
Pour la SA Ker Noël, la quote-part des bénéfices constitue un produit imposable ajouté aux résultats de la société, pour être soumis à l’IS. La société devra veiller à neutraliser le résultat de la SNC si cette dernière distribue son résultat. Cette neutralisation est opérée sur le tableau de détermination du résultat fiscal (2058 A).
Attention à la cession des titres en cours d’exercice, car l’intégralité du résultat est imposable au nom de l’associé présent à la clôture de l’exercice.
Le tableau présenté ci-après synthétise la problématique de la détermination des résultats.

Figure 4.1 – Détermination et imposition des résultats

1. Sauf si une fraction des droits de la société de personnes est détenue soit par une personne physique soit par une entreprise individuelle BIC ou BA ne relevant pas de droit d’un régime réel. En application de l’article 46 terdecies E de l’annexe III du CGI un état devra être joint à la déclaration de résultats pour justifier de la détention des parts.
2. À condition qu’une fraction des droits de la société de personnes soit détenue soit par une personne physique soit par une entreprise individuelle BIC ou BA ne relevant pas de droit d’un régime réel d’imposition.

4. Les règles applicables en cas de cession des droits sociaux
La qualification donnée au titre va déterminer son régime fiscal. Le traitement sera différent si le titre a un caractère professionnel ou privé. Néanmoins, ces cessions doivent faire l’objet d’un retraitement pour tenir compte des distorsions d’appréhension du résultat entre les règles fiscales et les règles du droit des sociétés.
4.1. L A QUALIFICATION DONNÉE AU TITRE
4.1.1. Le titre a un caractère professionnel
Le titre de la SDP est un actif professionnel lorsque la SDP a une activité professionnelle et que l’associé y exerce son activité principale. Plusieurs conséquences en résultent :
les frais d’acquisition et de conservation des titres sont déductibles du résultat professionnel de l’associé ;