Doctrines fiscales : à la redécouverte de grands classiques

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Voici une redécouverte des travaux fiscaux de G. Jèze, E. Allix, H. Laufenburger, P. Lalumière, G. Ardant, M. Chrétien et L. Trotabas, auxquels s'ajoutent des contributions du début de la seconde moitié du XXe siècle. Ce retour aux sources de la science fiscale contemporaine permet d'apprécier la richesse et l'actualité de ces analyses.

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Ajouté le 01 février 2007
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EAN13 9782296167384
Langue Français
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Sous la direction de Sophie Raimbault de Fontaine

DOCTRINES FISCALES: À LA REDÉCOUVERTE DE GRANDS CLASSIQUES

Francis Quérol Gilles Sébastien Gérard Toumié Michèle Boubay-Pagès Vincent Dussart Frédérique Rueda Jean Baptiste Geffroy

L'HARMATTAN

(Q L'HARMATTAN,

2007

5-7, rue de l'École-Polytechnique; 75005 Paris http://www.1ibrairieharmattan.com diffusion.harmattan@wanadoo.fr harmattan 1@wanadoo.fr

ISBN: 978-2-296-02764-0 EAN : 9782296027640

Introduction

Entreprendre, en ces temps de réforme du système fiscal français, la redécouverte de la doctrine fiscale ne relève pas, pour ses auteurs (1), de la manifestation d'un irrépressible réflexe conservateur. Bien au contraire, cette étude participe pour sa modeste part de la nécessité, souvent oubliée, de rechercher, partout où cela est possible, des pistes déjà évoquées ou éprouvées pour la résolution des problèmes fiscaux contemporains. Sans d'ailleurs que cette référence critique aux opinions et .analyses anciennes ne constitue une entrave à l'inventivité dont notre système fiscal a besoin, mais bien plus le substrat d'une réflexion pour la construction d'un modèle fiscal à venir (2). Cette évidence admise à titre d'hypothèse, restait d'une part à justifier le choix de l'échantillon doctrinal étudié car considéré comme le plus pertinent, et d'autre part à tirer les enseignements des observations menées. S'agissant d'abord d'identifier ce qu'il convient d'entendre par doctrine fiscale, les contributeurs ont volontairement écarté du champ de l'étude tous les documents que les juristes fiscalistes, dans leur langage courant, rattachent à la doctrine administrative. En effet, s'étant donné pour objet de rechercher dans la doctrine des analyses réflexives sur le système fiscal, il leur était impensable de les trouver dans ce qui ne constitue ni plus ni moins qu'un corpus d'interprétation de la loi elle même (3). Une perspective simple a donc été rete(1) Cette étude collective a été menée par les membres de l'Institut de recherche européenne en droit économique (IRE DE-CERF à l'Université des sciences de Toulouse et IREDE-CEFIP à la Faculté de Droit de l'Université de Poitiers). (2) Voir pour une démarche similaire en Finances publiques, G. Orsoni, « La doctrine des finances publiques en France à la fin du XIXc et au début du XXC siècle (déjà à la recherche des concepts de rationalité et de performance ?) », La Revue du Trésor, n086/2006, p. 590 à 594. (3) V. la définition de la « doctrine administrative» donnée par André Barilari et Robert Drape et citée par Laurence Vapaille (La doctrine administrative fiscale, culaires, instructions, documentation administrative, L' Harmattan, 1999) : « ]' ensemble des documents: cirréponses ministérielles par lesquels l'administration

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nue qui considère que la doctrine, porteuse des enseignements espérés, est nécessairement extérieure à la norn1e, en ce qu'elle s'exprime avant son adoption, ou après cette dernière lors de son application; ceci exclut par conséquent d'une part la prétendue « doctrine» administrative qui présente un caractère normatif par certains aspects et, d'autre part, les jugements réglant le contentieux fiscal. Dans cette optique, doivent naturellement rester indifférentes l'origine de la doctrine, quels qu'en soient les auteurs (universitaires ou praticiens), tout comme aussi sa forme (ouvrages, notes de jurisprudence. . .) ou sa final ité enfin (enseignement, critique législative ou jurisprudentielle). Pour ce qui concerne ensuite la période étudiée, la première moitié du siècle entendue au sens large, période d'intenses mutations fiscales en France, était tout particulièrement désignée. Faut-il rappeler qu'elle fut celle où furent dessinées les lignes de force du système actuel avec la mise en place, au service du développement économique et de l'interventionnisme naissant de l'Etat, des grands impôts déclaratifs d'Etat contemporains et des procédures fiscales de contrôle qu'ils impliquaient (4) ? C'est aussi à cette époque que l'on voit poindre les premières réflexions sur les implications fiscales du développement des solidarités économiques internationales avec notamment les premiers travaux de la Société des Nations sur l'élimination des doubles impositions qui ont conduit en 1928 à l'élaboration des premières conventions fiscales internationales (s). Il fallait ensuite déterminer précisément les auteurs à étudier. L'arbitraire du choix ne pouvant être totalement exclu, il a été convenu de privilégier trois paramètres: leur rôle important dans l'enseignement de la fiscalité, leurs différences de conception - juridique, économique, politique, historienne, etc. -, leur implication plus ou moins grande dans la décision normative, certains ayant pu avoir une influence lointaine par leur seul magistère, alors que d'autres - les

commissairesdu gouvernementau Conseil d'État - avaient pu influencerdirectement et immédiatement l'application de la norme.

fiscale fait connaître son interprétation des textes en particuliers fiscaux» (Lexique fiscal, Dalloz, 1992). Sur les effets juridiques de l'interprétation administrative de la loi fiscale V. « La doctrine administrative en droit fiscal », RFFP n07S, sept. 2001. (4) Histoire du droit des finances publiques Vol. II, Les grandes étapes de l'évolution de la fiscalité d'Etat textes à l'appui, Etudes coordonnées par Henri Isaia et Jacques Spindler, (S) Bernard Castagnède, Précis de fiscalité internationale, PUF 2006. Economica, 1987.

Introduction

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Ceci a conduit à réaliser les huit contributions suivantes: ~ Gaston Jèze et la théorie du partage équitable de l'effort fiscal (Francis Quérol) ~ Edgard Allix, un réformateur méconnu (Gilles Sébastien) ~ La science fiscale selon Henry Laufenburger : l'échec d'une grande ambition (Gérard Tournié) ~ Pierre Lalumière et les cadres sociaux de la science fiscale (Michèle Boubay-Pagès)

~ Gabriel Ardant et l'engagement de la doctrine en politique (Frédérique Rueda) ~ Maxime Chrétien et la question de la souveraineté fiscale (Vincent Dussart) ~ Légalité et équité chez Louis Trotabas : une doctrine isolée (Jean-Baptiste Geffroy) ~ Entre réformisme et conformisme: la doctrine des commissaires du gouvernement: 1960-1970 (Sophie Raimbault-de Fontaine) S'agissant enfin des apports que l'on peut tirer, par delà la diversité des contributions, d'une lecture transversale de l'ensemble des constructions doctrinales visitées, chacun évidemment pourra se faire son opinion. Pourtant, outre l'intérêt essentiel que peut avoir tout enseignant à revisiter ses fondamentaux et le cas échéant à corriger les erreurs ou approximations dues à la transmission indirecte du patrimoine scientifique, ce travail relève plus largement de l'impératif pour la communauté scientifique de reconstruire et de retrouver une mémoire que le droit fiscal semble avoir, aujourd'hui, perdue de vue. L'actualité des préoccupations des auteurs étudiés témoigne sans conteste de la récurrence d'un certain nombre de problématiques contemporaines (choix entre la progressivité et la proportionnalité par exemple) et de la nécessité d'ancrer les choix à venir dans le terreau des constructions passées, que ce soit pour les écarter définitivement ou pour les renouveler. Indépendamment de la grande variété des choix techniques opérés par chacun des auteurs, dont on s'aperçoit d'ailleurs qu'ils ne sont pas toujours conformes aux options politiques que I'histoire a bien voulu leur prêter, l'enseignement essentiel doit être tiré de la méthode unanimement utilisée par ces auteurs. Ils ont systématiquement adopté une posture pluridisciplinaire dans laquelle l'analyse juridique de l'impôt côtoie, pour s'en enrichir, les approches historique, économique et sociologique. Approche humaniste - au sens des encyclopédistes - de

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l'impôt qui se situe à l'exact opposé des tendances à l'hyperspécialisation et la technicité qui caractérisent, à quelques exceptions individuelles près, la littérature fiscale contemporaine. Plus qu'une technique, l'impôt est étudié comme un fait social économique et politique, chaque auteur ayant l'ambition de mettre au point le système fiscal le plus cohérent, le plus rentable et équitable possible. Paradoxalement d'ailleurs, plus qu'aujourd'hui encore, ces auteurs paraissent marqués par des préoccupations de droit comparé dont atteste la création, en 1869, de la Société de Législation Comparée. Pour conclure, ils font preuve d'une érudition qui leur permet de mettre leurs connaissances techniques approfondies au service d'une véritable analyse juridique et politique. Cette ampleur de l'analyse s'accompagne d'ailleurs d'une ambition réelle d'exercer une influence magistrale sur le pouvoir normatif. Or, que cette ambition résulte d'une certaine vanité universitaire, comme on peut penser que ce fut le cas pour Gaston Jèze, ou qu'elle s'accompagne d'un engagement politique plus marqué comme chez Gabriel Ardant, il semble qu'elle n'ait pas eu, malheureusement, les effets stabilisateurs escomptés (6). En effet, aucune corrélation ne peut être mise en évidence de manière incontestable entre les propositions et critiques doctrinales et les réformes législatives, les décisions de justice de l'époque, ou même sur la conception ultérieure de l'impôt. En revanche, et en dehors des cas patents où les propositions sont tout simplement écartées (cas par exemple du critère du doyen Trotabas pour distinguer la redevance de la taxe), il émerge une désagréable impression d'ignorance du pouvoir normatif à l'égard de ces réflexions doctrinales. Or, si à l'époque déjà cette indifférence pouvait s'expliquer par la fascination pour les aspects purement techniques de l'impôt au détriment d'une large réflexion sur l'ensemble des phénomènes fiscaux, et sans prêter à ceux-ci les vertus des trompettes de Jéricho, les pouvoirs publics seraient aujourd'hui bien inspirés de tendre l'oreille aux appels de la doctrine.

La littérature sur le rôle - réel ou supposé - de la doctrine juridique fait l'objet d'une bibliographie abondante et bien connue. On retiendra simplement qu' e11e est en majorité d'origine privatiste. Dans le domaine du droit public, la doctrine fiscale au sens restreint de cette expression n'a fait l'objet que de peu d'études parmi lesquelles émerge celle de Valérie Varnerot. « Entre essentialisme et existentialisme de la théorie des sources: les sources non formelles du droit fiscal », in L'impôt, Archives de philosophie du droit, tome 46, 2002, p. 139. Or cette question tient une place plus importante en droit fiscal que dans les autres disciplines, et ceci en raison de l'instabilité chronique de la législation, tant au niveau de son élaboration qu'à celui de son interprétation par l'administration, par les contribuables et bien sûr par les juges. Dans ce mouvement permanent et parfois chaotique, la doctrine devrait pouvoir jouer un rôle stabilisateur.

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Introduction

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Voici les quelques réflexions suggérées par l'étude des œuvres de ces éminents maîtres. Elles mériteraient sûrement d'être complétées aussi bien pour la période retenue que pour la période actuelle, et surtout d'être comparées aux exemples étrangers (italiens, espagnols, allemands, britanniques...) pour lesquels n'existe en France aucune recherche.
Francis Quérol Gilles Sébastien Gérard Toumié Jean-Baptiste Geffroy

MichèleBoubayPagès Vincent Dussart Frédérique Rueda Sophie Raimbault de Fontaine

Gaston Jèze

et la théorie du partage équitable de l'effort fiscal

Francis QUÉROL

D

Essayer, en toute modestie, d'analyser la doctrine fiscale de Gaston Jèze revient pour l'exégète à tâcher de conquérir un «monument» de la littérature scientifique juridique, tant cet éminent auteur a marqué de son empreinte indélébile le droit financier français et étranger (1). Le risque existe donc de n'en restituer qu'une qu'infime partie, d'en faire une synthèse tronquée, et partant dénaturée, et finalement de l'appauvrir dangereusement (2). A cette première difficulté s'en ajoute une seconde tout aussi redoutable. En effet, la démarche entreprise est d'autant plus ardue qu'elle revient, de fait, à graver dans l'instant présent une œuvre à bien des égards intemporelle, comme en témoigne notam-

D

Maitre de conférences

de droit public à l'Université

de Toulouse

1 Sciences Sociales (IREDE-CERF).

(1) Le nom et les écrits de Gaston Jèze sont universellement connus et appréciés, ne dit-on pas de lui qu'il est le « père» des Finances publiques? Voir les hommages qui lui furent rendus lors de son décès par les représentants de la doctrine américaine, allemande et italienne, RSLF 1954, p. 245 et suiv., et argentine, R. Bielsa, «Le professeur Gaston Jèze. Quelques réflexions que suggère son œuvre », RD? 1953, p. 891. Nous n'ignorons pas que Gaston Jèze était aussi un grand spécialiste de droit administratif, mais cet aspect de sa science ne sera pas développé dans cette étude. Voir cependant: M. W ALINE, « L'œuvre de Gaston Jèze en droit public », RD? 1953, p. 879. (2) Thomas Mann ne prétendait-il pas, en substance, qu'il aimait l'exhaustivité car elle seule était proche de la réalité?

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ment la célèbre définition de l'impôt passée à la postérité de la science financière (3). Or comment cela serait-il possible? Ce n'est qu'après avoir intégré ces deux difficultés qu'il est loisible de se lancer dans ce délicat labeur de l'étude de l'influence de Gaston Jèze sur le droit fiscal positif ou la normativité fiscale. Ces limites étant admises, il faut rappeler les circonstances conjoncturelles et structurelles qui ont marqué indubitablement la pensée jéziste (4) car ces dernières ont incontestablement façonné la pensée de l'auteur. Nous voulons parler de la guerre et de la pensée libérale. Sans doute, ces deux considérations (la guerre et la pensée libérale) ne sont-elles pas absentes des idéologies doctrinales des contemporains de Gaston Jèze (5), mais chez ce dernier, elles se sont imbriquées de façon consubstantielle jusqu'à former une idéologie d'une grande homogénéité, empreinte au demeurant d'une certaine logique et teintée d'empirisme, et qui a traversé le fil des ans sans rupture ou variation notable. La première circonstance est donc la guerre. Les guerres, est-il plus juste d'affirmer, ont en effet, malheureusement, ponctué la vie de Gaston Jèze : il naquit la veille de la défaite de Sedan (6), il connut les affres des deux guerres mondiales (7), il vécut les turbulences de la colonisation puis les prémices de la décolonisation. Et lui et sa famille en souffrirent personnellement jusque dans leur chair (8). Il n'est donc pas surprenant que son œuvre scientifique en porte très souvent les stigmates. Gaston Jèze, il ne faut pas craindre de l'affirmer, apparaît être, à bien des égards, un théoricien des finances de guerre ayant beaucoup réfléchi sur la question, sans cependant se départir de la rigueur scien-

(3) Selon laquelle, et ce n'est faire injure à quiconque de le rappeler, l'impôt est une prestation pécuniaire perçue par voie d'autorité à titre définitif, sans contrepartie directe, en vue d'assurer la couverture des charges publiques et qui est mise à la charge d'une communauté. Voir notamment, Cours de Finances Publiques (1934-/935), LGDJ 1935, p. 65 et suiv. En ce début du XXlc siècle, cette définition de l'impôt est toujours enseignée dans les cours de droit fiscal des facultés de droit. (4) Néologisme utilisé dans la littérature que nous nous sommes simplement permis de reprendre. Voir P. PÉAN, Une jeunesse française, François Mitterrand (1934-1947), Fayard, 1994, p. 43 et suiv. (à propos de « l'affaire Jèze » : les manifestations parfois véhémentes contre Gaston Jèze, en 1936, à l'initiative de syndicats d'étudiants de la droite nationaliste qui lui reprochaient d'avoir accepté de défendre le Négus d'Ethiopie Hailé Sélassié devant la SDN après l'agression italienne contre son pays). Voir également P. BERGÉ, Inventaire Mitterrand, Stock 2001, p. 33. (5) Nous songeons notamment à Edgar AlIix. (6) Le 2 mars 1869 à Toulouse. Gaston Jèze a débuté sa carrière universitaire en qualité de chargé d'enseignement à l'université d'Aix-Marseille (novembre 1899). Il est reçu, en 1901, au concours d'agrégation des facultés de droit et est nommé à Lille. Il crée, en 1903, La revue de science et de législation financières, qui deviendra la Revue de science financière, et en sera le directeur durant de très nombreuses années (interruption d'avril 1940 à mai 1946). Il est nommé professeur à la faculté de droit de Paris en 1909 et il y enseignera jusqu'en 1937. (7) Il décéda le 5 août 1953 à Deauville. (8) Nous visons surtout la deuxième guerre mondiale.

Gaston Jèze

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tifique qui sied à un universitaire (9). Ainsi fait-il preuve de clairvoyance autant que de réalisme lorsque, puisant dans le vécu de ces différentes crises, il prône, ouvertement, et bien souvent contre l'avis de l'opinion dominante, le courage en matière financière. Dans une situation de croissance exponentielle des dépenses publiques découlant d'un conflit, il exhorte les gouvernants à ne pas céder à la facilité (10). Cette position caractérise avec force toute la pensée jéziste : l'auteur possède des convictions et les défend (11). La seconde circonstance se trouve être le triomphe de la pensée libérale, malgré la crise économique des années 1930, et son corollaire institutionnel, la domination du système parlementaire dans la vie politique (Ille République). Gaston Jèze est assurément un libéral qui, de ce point de vue, ne conçoit pas une norme fiscale d'origine autre que législative (12). Pourtant limiter l'apport de Gaston Jèze à une simple compilation d'idées d'inspiration libérale reviendrait à se complaire dans l'erreur car sa pensée est bien plus fine, délicate et raffinée qu'on ne pourrait le croire. En particulier, la doctrine jéziste s'étoffe de certains idéaux qui furent qualifiés à l'époque de « socialistes» ou de « collectivistes» (13). Plus précisément, cette logique qui sous-tend la pensée et l'idéologie jézistes se présente comme un savant condensé d'idéaux libéraux et sociaux (14). On aurait pu, dès lors, songer, de prime abord, à le qualifier de libéral éclairé, mais après mûre réflexion, cette qualification ne nous a pas semblé correspondre parfaitement à l'idéologie de Gaston Jèze. Qu'en aurait-il été en effet de ses idées progressistes? Car Gaston Jèze était de l'aveu de ses confrères les plus proches
(9) Entre 1916 et 1920, la RSLF a publié douze articles signés de Gaston Jèze dans lesquels soit l'expression

« finances de guerre» soit l'expression « guerre» en relation avec un phénomène financier « emprunt» ou « impôt» ou « charge» apparaît dans le titre de la contribution. A cela il convient d'ajouter les différentes chroniques financières placées sous sa responsabilité dans lesquelles il n'est pas exclu que certains passages soient consacrés aux finances de guerre. Au total, on le constate aisément, il existe une abondante littérature financière, liée à la guerre, chez cet auteur. Voir également, l'hommage de P. COULBOJS, « Gaston Jèze et les finances de guerre », RSLF 1954, p. 37. (10) Voir notamment infra: l, A, 2 ~J, A, 3. (11) Cela ne préjuge en rien de la pertinence absolue des préceptes défendus par Gaston Jèze. (12) « Le rôle du Parlement varie avec la nature des recettes. L'intervention des Chambres législatives est toujours indispensable pour créer la source de recettes lorsqu'il s'agit de taxes, d'impôts et de pénalités, c'est-àdire pour les recettes contenant un élément de contrainte. Pour les recettes sans élément de contrainte, cette intervention n'est requise que si un texte la prévoit », Cours de Finances Publiques (1934-1935), LGDJ 1935, p. 51. Voir également, Éléments de la science des finances et de la législation financière française, M. BOUCARD et G. JEZE, éd. Giard et Brière 1902, p. 61 0 ~ « Le refus concerté de payer l'impôt », RSLF 1933, p. 258 ~« De l'interdiction pour le juge de l'impôt d'accorder des délais de grâce au contribuable », L'amnistie fiscale, RSLF 1937, p. 288. (13) Et que nous qualifierions aujourd'hui de progressistes. Voir aussi infra 1, B, 3. (14) Si les écrits de Gaston Jèze témoignent de la très forte influence exercée par certains idéologues des finances publiques comme l'américain E. R. A. Seligman (inspiration libérale) ou l'allemand A. Wagner (inspiration socialiste). pour ne citer que les plus connus, il n'a cessé de revendiquer son originalité et sa liberté par rapport à ces mêmes auteurs.

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«radical dans l'âme, sans l'être du point de vue politique» (15). Gaston Jèze était donc un libéral progressiste à moins qu'il ne fût un progressiste libéral. En tant que théoricien, il adhère à l'agnosticisme politique le plus rigoureux qui se traduit, à en croire une opinion particulièrement avertie, par l'indépendance et le courage (16) intellectuels ainsi mis au service de la science financière: seul le souci de la recherche de l'équité et de la justice guide ses pensées. Gaston Jèze penseur, cela ne fait aucun doute! Mais n'était-il, et c'est déjà beaucoup, que cela? En réalité, il avait réussi le tour de force d'allier idéologie et pragmatisme. Gaston Jèze était, en définitive, un théoricien éclairé doté d'une connaissance empirique de la science financière, et son immense érudition lui permettait de l'appréhender dans ses aspects financiers, économiques, sociaux et juridiques, nationaux et internationaux (17). Fort de son aura intellectuelle, Gaston Jèze revendiquait ouvertement pour l'ensemble de la doctrine fiscale, et pas simplement pour lui-même, le rôle de source du droit positif. C'est ainsi que s'arrêtant sur les aspects politiques des problèmes financiers, il déclarait que si le choix de la décision appartient aux hommes politiques, au premier rang duquel le ministre de l'économie et des finances (18), ceux-ci seraient bien avisés de suivre les conseils de la doctrine fiscale ou, mieux encore, comme il aime à les qualifier les recommandations « des techniciens» ou des « savants» financiers (19). Mais il ne suffit pas de revendiquer un rôle d'aiguillon pour peser effectivement sur la politique fiscale d'une période qui s'étend sur plus de quarante ans (20), et façonner le droit positif ou la normativité fiscale. De ce point de vue, l'influence de Gaston Jèze sur la création des normes fiscales est assez difficile à cerner, même si incontestablement sa doctrine a innervé certains aspects du droit fiscal positif de l'époque et peut-être même de l'époque actuelle comme en témoigne l'exemple de l'impôt sur le revenu (21). A la différence d'autres auteurs
(15) H. LAUFENBURGER, «Gaston Jèze, Economiste financier », RSLF 1954, p. 31. (16) Voir Charles RITS, « Gaston Jèze : l'homme », RSLF 1954, p. 7. (17) Notamment avec les principaux pays développés de l'époque: les États-Unis, l'Allemagne, l'Angleterre, La Belgique, la Suisse... Certains auteurs, comme P. Lalumière, paraissent en avoir été influencés. (18) « L'idéal démocratique ne peut être atteint que par l'ordre, la méthode, servis par une volonté énergique ayant le sentiment profond de responsabilité envers le peuple. Cette volonté ne peut être que celle du ministre des finances, gardien vigilant de l'équilibre budgétaire. » (RSLF 1929, p. 7) (19) Cours de Finances Publiques (/934-1935), LGDJ 1935, p. 7 et suiv. Il semble que Gaston Jèze ait été assez peu consulté par les hommes politiques, du moins à son goût. Tout au plus le fut-il officiellement par Poincaré et échangea-t-il deux missives (1915- 19 16) avec Ribot qui fut ministre des finances. Par ailleurs, le rapport général, en date du 29 janvier 1913, établi au nom de la Commission instituée par le ministre des finances chargée d'examiner les mesures propres à assurer le vote du budget à sa date normale porte l'empreinte de Gaston Jèze. (20) En gros, de 1896 à 1940 car cette période correspond à la production scientifique de Gaston Jèze. (21) Voir infra, I, B et II, A et B.

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contemporains, il ne semble pas voir exercé de responsabilités politiques importantes, du moins de façon officielle (22). La doctrine a notamment retenu de Gaston Jèze la théorie de la répartition (23), et elle l'a logiquement associée à sa quête permanente de justice ou d'équité fiscale. Mais objectera-t-on avec beaucoup d'à propos, ces idéaux inspirent la plume de quasiment tous les penseurs depuis que l'impôt est l'impôt. En effet, qui oserait remettre en question la maxime selon laquelle chacun doit contribuer à l'impôt en fonction de ses capacités contributives ? Personne bien entendu, puisque l'affirmation, selon laquelle la justice dans ou par l'impôt constitue la condition même de sa légitimité, est universellement admise. En quoi, dès lors l'œuvre de Gaston Jèze se démarque-t-elle des autres opinions doctrinales et en quoi a-t-elle pu influer sur la normativité fiscale? Si la doctrine associe cet auteur, avec raison, à la théorie de la « répartition », elle nous semble ne pas avoir réellement cerné les contours de cette dernière avec précision, notamment s'agissant de ses implications fiscales. En effet la théorie de la « répartition» doit nécessairement être observée au prisme de la démarche jéziste qui suppose une approche pluridisciplinaire (politique, économique, sociale, pratique et théorique). Aussi bien, « une théorie générale de l'impôt comprend nécessairement l'appréciation critique: IOde chacun des impôts et 2° de l'ensemble du système fiscal d'un pays donné à un moment donné» (24). Dès lors, l'observation de l'œuvre de Gaston Jèze conduit à le considérer non seulement comme le théoricien infatigable de la «répartition» mais plus précisément comme le héraut d'une théorie, patiemment ciselée, celle du « partage équitable de l'effort fiscal dans une communauté », de laquelle il ne s'est, d'ailleurs, jamais écarté (25). Gaston Jèze martela sans relâche que la justice fiscale, donc la légitimé fiscale, ne peut exister sans recherche de l'équité fiscale, laquelle passe nécessairement par un partage juste (équitable) de l'effort fiscal apprécié, non pas du seul point de vue individuel, mais également d'un point de vue qui satisfasse aux intérêts de la communauté. Si l'on oublie ce dernier élément de la pensée jéziste, on ne peut pas la saisir réellement. La justice et l'équité sont, en effet, relatives et une
(22) Voir cependant infra, note 49. (23) La Revue d'histoire des facuItés de droit et de la science juridique a consacré son n012 (1991) à Gaston Jèze. On se reportera notamment à la contribution de J. MOLTNIER, « L'apport de Gaston Jèze à la théorie des Finances Publiques », p. 55. (24) «Esquisse d'une théorie générale de l'impôt dans les États modernes », RSLF 1934, p. 497. On retrouve cependant déjà cette idée en germe, bien que de façon moins formalisée, dans les Éléments de la science des finances et de la législation financière française, éd. Giard et Brière 1902, p. 613 : « Les intérêts que J'impôt met en face les uns des autres, souvent même en conflit, et que, par suite, il faut concilier, sont d'une part l'intérêt de l'État, de l'autre l'intérêt de l'individu. » (25) Voir les multiples références à cette idée dans son Cours de Finances Publiques (1934-/935), LODJ 1935 p. 2 et 5.

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mesure fiscale peut fort bien être juste, équitable à une époque et dans des circonstances déterminées parce que la communauté y trouve son compte et, à l'inverse, injuste et inique à une autre époque et dans d'autres circonstances si les intérêts de la communauté ne s'y retrouvent pas (26). Nous nous sommes donc rallié à cette logique et cela nous a permis de prendre conscience que la théorie du partage équitable de l'effort fiscal était le facteur par l'intermédiaire duquel Gaston Jèze avait pu influencer la normativité fiscale. De ce point de vue, il nous a semblé que la théorie du partage équitable de l'effort fiscal a marqué de manière significative les normes relatives à l'ordonnancement fiscal (I), puis celles gouvernant l'opération fiscale (II), sans qu'il soit scientifiquement possible d'établir, respectivement, une échelle d'influence.
I. - THÉORIE
DU PARTAGE ÉQUITABLE DE L'EFFORT FISCAL ET ORDONNANCEMENT FISCAL

L'ordonnancement fiscal entendu au sens d'organisation du système fiscal (ensemble des prélèvements fiscaux et leur positionnement ou leur place au sein de celui-ci) a incontestablement été influencé par la pensée de Gaston Jèze. En effet, cette dernière a contribué à lui donner sa forme générale dans la mesure où elle a placé l'impôt au coeur de l'ordonnancement fiscal. Ainsi, d'une part, l'impôt devient, dès le début du XXe siècle, la clef de voûte dudit ordonnancement fiscal; d'autre part, une analyse minutieuse de la littérature jéziste conduit à revisiter et à casser un mythe, celui de l'opposition de Gaston Jèze à l'instauration de l'impôt sur le revenu. A. L'impôt clef de voûte de l'ordonnancement des préférences fiscal ou le système jéziste

Dans la pensée de Gaston Jèze, l'impôt constitue la partie essentielle, capitale de l'ordonnancement fiscal, à tel point que pour synthétiser son idéologie, il est possible d'évoquer le système jéziste des préférences: la préférence de l'impôt sur la taxe, la préférence de l'impôt sur l'emprunt, la préférence de l'impôt multiple sur l'impôt unique. Or ces idées se retrouvent, à des degrés divers il est vrai, mais néanmoins significatifs, dans l'ordonnancement fiscal de la première moitié du siècle dernier.

(26) « Une théorie

générale

de l'impôt

ne peut donc être scientifiquement

construÜe

que pour une période

donnée. pour une civi)jsation donnée, pour un régime politique donné », in « Esquisse d'une théorie générale
de l'impôt dans les États modernes », RSLF 1938, p. 489.

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1. La préférence jéziste de l'impôt sur la taxe: la première rupture avec l'idéologie libérale classique La prédilection de Gaston Jèze pour l'impôt au détriment de la taxe marque bien plus qu'un choix de technique fiscale ou financière, sa position s'analyse en une rupture avec l'idéologie libérale classique qui témoigne d'emblée de sa grande indépendance d'esprit. De fait, des raisons historiques, idéologiques et pratiques expliquent les choix jézistes. Les raisons historiques tiennent au fait que les taxes étaient une pratique fiscale datée, héritée de l'époque médiévale, constituant avant tout un mode de financement des systèmes féodaux puisque, en effet, elles « formaient avec le domaine, la principale source de recettes» (27). Leur multiplicité s'expliquait aisément par l'absence de conscience, théorique et collective, précise du rôle de l'Etat qui se confondait avec celui du monarque ou du seigneur. Sur le plan juridique, l'époque féodale se caractérisait par l'absence d'émergence et de formalisation d'un concept susceptible d'en fonder l'organisation juridique (et politique) comme le service public. Nonobstant, le financement de l'organisation féodale par les taxes présentait deux avantages: il cadrait fort bien avec le système en vigueur à l'époque de la patrimonialité de l'État et des offices, et, de plus, la création des taxes pouvait se faire sans qu'il fut nécessaire de recueillir le consentement préalable des États. Les raisons idéologiques restent cependant prépondérantes pour expliquer la supériorité de l'impôt sur la taxe. Ces raisons idéologiques, Gaston Jèze les puisait d'abord dans la notion de service public, notion fondatrice du droit public français s'il en est, désormais identifiée (28).En effet, avec les temps modernes, le rôle et la notion de l'État évoluèrent, en même temps qu'émergea la conscience d'appartenance collective à une collectivité politique agissant pour le bien commun et l'intérêt général: l'État poursuivait donc des activités de service public. Or pour assurer leur financement, «l'impôt est bien supérieur aux taxes» (29). Car l'impôt, c'était le deuxième argument dans l'idéologie jéziste, demeurait un moyen de financement public beaucoup plus démocratique que la taxe dans la mesure où il arriva quelquefois que « la classe politiquement la plus forte organise les taxes de la manière qui lui est le plus favorable» (30). Sur le
(27) Cours de Finances Publiques (/934-1935), LGDJ 1935, p. 62. (28) En cela il se rapprochait de la pensée de Léon DuguÜ, Voir P.-L. FRIER, « La théorie de la nécessité dans l'œuvre de Gaston Jèze », Revue d'histoire des facultés de droit et de la science juridique, 1991 (nOI2), p. 29.~ V. KONDYLIS, « La conception de la fonction publique dans l'œuvre de Gaston Jèze », Revue d 'histoire des facultés de droit et de la science juridique, 1991 (n° 12), p. 43. (29) Cours de Finances Publiques (1934-1935), LGDJ 1935, p. 62. (30) Cours de Finances Publiques (/934-1935), LGDJ 1935, p. 63. On peut fort bien, cependant, ne pas suivre Gaston Jèze sur ce point car le même reproche peut être adressé à l'impôt.

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plan de la technique fiscale, l'association démocratie-impôt fondait la doctrine jéziste de la distinction entre l'impôt et la taxe: si le premier était perçu sans qu'aucune contrepartie précise (individualisée) ne lui soit attachée, la seconde se présentait comme la contrepartie d'un service rendu à l'usager (31). Mais ce faisant, Gaston Jèze opposait la théorie de l'impôt-solidarité (le contribuable n'a rien d'autre à attendre du paiement de l'impôt que la satisfaction provenant de la poursuite d'activités intéressant la collectivité tout entière) pour laquelle il exprimait de très loin sa préférence, à la théorie de l'impôt-contrepartie (l'impôt devenant alors la somme versée par les citoyens en échange des services rendus par l'État) ou de l'impôt-prime d'assurance (l'impôt serait le prix à payer par les membres de la collectivité en garantie de leur sécurité). Gaston Jèze se démarquait donc, sur ce point, une première fois des idéologues physiocrates comme le marquis de Mirabeau et, surtout, des penseurs libéraux classiques tels P.LeroyBeaulieu pour se rapprocher de penseurs «collectivistes» ou «socialistes» comme A. Wagner (32). A ces deux types de considérations s'ajoutent des arguments pratiques auxquels on ne peut rester insensible. En effet, Gaston Jèze constatait que le rendement de l'impôt excédait celui de la taxe, et ce pour des raisons d'élasticité: il n'était pas facile d'accroître le rendement de ces dernières dans la mesure où correspondant, précisément, à la contrepartie financière d'un service rendu, leur satisfaction éteignait par ce seul fait l'obligation pécuniaire. Sous ces arguments on sent poindre la critique de l'étroitesse de l'assiette et du fait générateur des taxes, inconvénients dont l'intensité est, il est exact, atténuée s'agissant de l'impôt. La distinction conceptuelle jéziste de l'impôt et de la taxe peine cependant, déjà à cette époque, à s'imposer (33). Aussi bien Gaston Jèze déplorait-il, les insuffisances théoriques et les approximations sémantiques qui entouraient les impôts et les taxes: « les législations positives ont rendu la distinction très difficile entre les taxes et les impôts, à raison de la terminologie très défectueuse dont usent les lois fiscales. » (34) Dès lors, Gaston Jèze regrettait le nombre trop élevé de taxes dans le système fiscal français de l'époque, par rapport aux systèmes allemand et anglais, même s'il rapportait maints exemples de transformation de taxes en impôts au sens fiscal du terme, comme l'illustraient, notamment, la taxe féodale sur les droits de mutation devenue l'impôt personnel
(3I) Ce qui sous-entend que seul l'usager capable d'acquitter le prélèvement (donc une personne aisée dans la pensée jéziste) puisse en bénéficier. (32) Voir sa contribution à la RSLF 1935, « L'impôt personnel sur les successions », p. 316, Voir aussi, Éléments de la Science des finances et de la législation financière française, éd. Giard et Brière 1902, p. 610. (33) Le propos demeure toujours d'actualité. (34) Cours de Finances Publiques (1934-1935), LGDJ 1935, p. 61.

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sur les mutations à la Révolution (An VII), ou encore la contribution foncière (contrepartie de l'occupation du domaine éminent du souverain) qui fut transformée en impôt sur la terre par la Constituante en 1790 (35). Sans doute Gaston Jèze n' a-t-il pas directement influé sur ce mouvement normatif, au demeurant antérieur à ses écrits, mais on ne peut nier que cet auteur l'a appelé de ses voeux et voire, dans le cas de l'impôt sur les terres, accompagné dans la mesure où les réformes fiscales postérieures à 1790 (36) n'ont plus remis en question le caractère d'impôt dudit prélèvement. Or, croyons-nous, cela participe directement de

la doctrine jéziste, exprimée dès le début du XX e siècle, d'ordonnancer le système fiscal autour de l'impôt. 2. La préférencejéziste de l'impôt sur l'emprunt: la consommation de la rupture avec l'idéologie libérale classique sans nécessaire ralliement à l'idéologie socialiste Cette question reste, dans l'œuvre de Gaston Jèze, intimement liée à celle du financement des opérations de guerre dont on sait qu'elles marquèrent toute sa vie. Mais que l'on ne s'y trompe pas, s'il existe également une conception jéziste de l'emprunt en temps de paix, celle-ci ne présente guère d'intérêt dans le cadre de la démarche entreprise (37). L'étude de la question de l'emprunt public pourrait, de prime abord, surprendre dans le cadre d'une étude comme celle-ci orientée sur l'influence de la pensée jéziste en droit fiscal positif; il n'en est rien dans la mesure où le financement de la guerre soulève le « très délicat problème politique d'une répartition équitable de l'impôt entre les différentes classes sociales» (38). De façon schématique, la pensée de Gaston Jèze peut être synthétisée comme prônant l'idée selon laquelle la couverture des dépenses ou des charges de guerre doit, prioritairement, être recherchée par l'impôt (39). Les arguments avancés par l'auteur emportent la conviction. Tout d'abord, le financement de la guerre par l'impôt obligeait les gouvernants à opérer une ponction fiscale sur les contribuables, celle-ci était d'autant plus acceptable qu'elle touchait, au premier chef, les classes aisées, elle poursuivait donc un objectif de justice fiscale. Sur le plan économique, la ponction ainsi
(35) Cours de Finances Publiques (1934-1935), LGDJ 1935, p. 63. Voir également, « L'impôt personneJ sur les successions », RSLF 1935, p. 3 I 5 ~« L'impôt sur Jes terres », RSLF 1936, p. 349. (36) Voir les lois du 8 août 1890 et surtout du 29 mars 1914. (37) Voir cependant sur la question, F. COLLY, « Gaston Jèze et Ja théorie de J'emprunt pubJic », Revue d'histoire desfacultés de droit et de la science juridique, 199J (nOI2), p. 15. (38) Les finances de guerre de J'AngJeterre, voir les études pubJiées annueJJement à la RSLF entre 1916 et 1920. (39) Voir de façon spécifique, outre Jes muJtiples études consacrées à la question par l'auteur, P. COULBOIS, « Gaston Jèze et les finances de guerre », RSLF 1954, p. 37.

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réalisée se traduisait immanquablement par une diminution de la demande privée qui se trouvait cependant compensée par une hausse de la demande publique, or l'équilibre entre l'offre et la demande demeurant, il ne saurait y avoir de place pour l'inflation. Ensuite, le recours à l'impôt présentait l'immense avantage de faire supporter le poids de la guerre à la génération présente. Finalement le seul reproche que l'on pouvait formuler contre l'impôt était d'être un moyen douloureux de financement de la guerre et qu'il était parfois délicat de savoir jusqu'à quel point devait s'exercer la pression fiscale (40). Au contraire, l'emprunt comme mode de financement des charges de guerre ne présentait que des inconvénients: il favorisait l'inflation puisqu'à la demande privée, non contractée par les ponctions fiscales, il convenait d'ajouter la demande publique motivée par les événements; il soulevait un éminent problème de répartition puisqu'il faisait reposer le poids financier de la guerre sur les générations futures, et en particulier sur les classes moyennes (41). Gaston Jèze sachant pertinemment que l'impôt ne pouvait, à lui seul, couvrir les dépenses Iiées à la guerre, acceptait le recours à l'emprunt à titre subsidiaire. Cependant, et cela illustre à merveille la défiance jéziste à son endroit, il devait s'agir d'un emprunt plutôt à court terme et plutôt volontaire que forcé (papier-monnaie). La défiance à l'égard de l'emprunt était si profonde que Gaston Jèze s'élevait contre l'immunité fiscale de la rente française (les intérêts de l'emprunt), qu'il qualifiait d'injustice fiscale, et soutenait donc le projet radical de Caillaux de 1914 qui l'assujettissait à l'impôt sur le revenu (42). Les idées de Gaston Jèze sur le financement de la guerre ont-elles été reprises par le droit positif? A vrai dire, elles ne l'ont pas été pendant longtemps, du moins, en France (43). En effet, Gaston Jèze, en 1927, stigmatisait « l'insuffisance de l'effort fiscal avant la guerre, pendant la période de guerre et pendant le début de l'après-guerre» (44). Gaston Jèze combattit farouchement les politiques menées par les gouvernants, de quelques bords politiques qu'ils fussent, qui firent la part belle à l'emprunt au détriment de l'impôt; au contraire, il glorifia les politiques fiscales courageuses menées outre-Manche. Si les années 1914-1918 se caractérisent par l'adoption de réformes fiscales importantes
(40) L'idéologie jéziste demeure fluctuante sur la question. En 1918, Gaston Jèze déclare qu'il «faut doser sagement l'impôt en cas de crise plus qu'à tout autre époque» (RSLF 1918, Chronique financière française, p. 432). Plus tard, il ne craint pas d'écrire que: « Un peuple ne sait jamais jusqu'à quel point il peut payer des impôts. Il s'imagine toujours qu'il est arrivé à l'extrême limite », (RSLF 1927, Chronique financière française, p. 296). Il paraît cependant difficile de le suivre aussi loin dans la démonstration. (41) RSLF 1927, Chronique financière française, p. 291; RSLF 1917, « Les Finances de guerre de la France », p.597. (42) RSLF 1914, p. 118. (43) Ce qui ne fut pas le cas en Angleterre avec l'income tax. e44) RSLF, Chronique financière française, p. 290.

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comme l'impôt sur le revenu (loi du 15 juillet 1914), qui ne fut appliqué qu'à partir de 1916, ou encore la taxe successorale (loi du 31 décembre 1917) qui s'ajoutait aux droits de succession, l'effort fiscal demandé à la nation demeura insuffisant (45). II est vrai que de l'aveu même des gouvernants, le financement de la guerre reposait sur des expédients s'inspirant ainsi du discours de P. LeroyBeaulieu devant l'Académie des Sciences morales et politiques du 17 octobre 1914, pour qui les « impôts nouveaux, il faut les réserver après la guerre» (46). Gaston Jèze combattit, de toute ses forces, «ce programme néfaste» (47), consommant ainsi définitivement sa rupture avec les idéologies libérales classiques. De fait, nombre de réformes fiscales intervinrent à la fin du conflit comme en témoignent la loi du 25 juin 1920 établissant l'impôt sur le chiffre d'affaires des entreprises, la loi du 22 mars 1924 se traduisant par des majorations d'impôts (dite loi du « double décime »), la loi du 4 avril 1926 sur la taxation des valeurs mobilières, la loi du 3 août 1926 qui autorisait l'augmentation du taux de plusieurs impôts ou encore la loi Niveaux (1926) qui accordait aux communes et aux départements la possibilité d'instaurer de nouvelles taxes. Le « tour de vis» fiscal des années d'après-guerre était nécessaire et il fut d'autant plus douloureux qu' i] intervint tard et que la situation était financièrement calamiteuse et en tout cas, selon Gaston Jèze, proche de la « banqueroute» (48). Ce bref rappel des lois fiscales adoptées pendant la période de guerre et la période postérieure illustre de façon éclatante la difficulté d'apprécier l'influence jéziste sur le droit fiscal positif. Sans doute cette dernière l'a-t-elle façonné si l'on se réfère à la sévérité de l'effort fiscal demandé aux contribuables, pour le bien commun, et peut-être même la survie de la nation, cependant Gaston Jèze eût préféré une utilisation plus courageuse et plus judicieuse du levier fiscal par opposition à la politique vantant la facilité de l'emprunt. Mais en définitive, on peut se demander si l'influence la plus directe de l'idéologie jéziste ne se retrouve pas dans la loi du 7 août 1926 qui, de fait, s'accompagnait de la dévaluation du franc pour permettre l'assainissement des finances publiques (49).

(45) Voir par exemple les suppliques, non entendues de Gaston Jèze, en faveur de l'impôt extraordinaire sur le capital pour liquider les dépenses de guerre~ RSLF 1919, p. 169 et RSLF 1920, p. 125. (46) Cité par Gaston Jèze, RSLF 1927, Chronique financière française, p. 294. (47) RSLF 1927, Chronique financière française, p. 294. (48) RSLF 1927, Chronique financière française, p. 294. (49) RSLF, «Gaston Jèze : l'homme », RITS Charles, RSLF 1954, p. 6. Voir aussi, M. CLUSEAU, «Gaston Jèze et la monnaie », RSLF 1954, p. 33. Il ne faut pas oublier que Gaston Jèze était, en 1926, membre du comité d'experts chargé de conseiller les pouvoirs publics sur la politique financière de la France.

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3. La préférence jéziste du système de l'impôt multiple sur celui de l'impôt unique: l'équilibre harmonieux de l'ordonnancementflscal Gaston Jèze n'a jamais fait mystère de sa préférence pour le système de l'impôt multiple sur le système de l'impôt unique. Dès 1902, dans les Eléments de la science des finances, on pouvait lire que « la pluralité des taxes est l'une des bases essentielles d'un bon système fiscal» (50). Gaston Jèze condamnait, par la même occasion, les théories physiocrates (SI) qui réclamaient un impôt unique et qui aboutirent en France, à la fin du XVIIIe siècle, à l'instauration d'un impôt unique sur la terre. Plus tard, il dira sa méfiance envers l'impôt unique (52) en des termes univoques: « impôt unique, impôt inique. » (53) De fait, la position jéziste conduit à affirmer que le système de l'impôt multiple permet à l'ordonnancement fiscal de trouver un équilibre harmonieux. Le plus curieux semble cependant résider dans la principale raison jéziste qui conduisait à la condamnation de l'impôt unique. En effet, « dans tout impôt, il y a un minimum irréductible d'injustice; ce qu'il faut savoir, c'est si cette injustice n'est pas compensée par ailleurs» (54). L'ordonnancement fiscal devait inclure une pluralité de prélèvements dont certains étaient des impôts « régulateurs» ou «rectificatifs» (55), en ce sens qu'ils purgeaient les injustices découlant de l'application d'autres impôts. En d'autres termes, et de façon paradoxale, Gaston Jèze se méfiait de l'impôt en raison de la part d'injustice qu'il engendrait nécessairement, mais cette dernière pouvait, précisément, être corrigée par la multiplicité des impôts (56). C'est ainsi qu'un contribuable frappé lourdement par un impôt le sera beaucoup moins par un autre et vice-versa: si l'impôt sur la consommation frappe surtout les classes pauvres et moyennes, l'impôt sur les successions pèse sur les classes aisées (57). En fin de compte, la multiplicité des impôts permettait d'instaurer un équilibre harmonieux entre les contribuables et l'on retrouve la logique jéziste consistant à apprécier la pertinence d'un système d'impôt au niveau de l'ordonnancement fiscal tout entier. Gaston Jèze ne faisait pas preuve d'angélisme car il n'ignorait pas les risques engendrés par une application non maîtrisée de ses idées. Aussi ajoutait-il qu'un
(50) p.615.
(51) Défendues notamment par Quesnay, Je marquis de Mirabeau, Mercier de la Rivière, Turgot. (52) QueJ qu'iJ soit: sur Ja terre, sur Je revenu, sur Je Juxe... (53) Cours de Finances Publiques (/934-/935), LGDJ 1935, p. 110. Mais la même formuJe se retrouve dans Jes Éléments de la science des finances et de la législation financière française, éd. Giard et Brière, 1902, p.618. (54) Cours de Finances Publiques (/934-1935), LGDJ 1935, p. 111. (55) Les termes d'impôts régulateurs ou rectificatifs sont empJoyés par Gaston Jèze Jui-même, Cours de Finances Publiques (/934-/935), LGDJ 1935, p. 87. (56) On peut se demander s'j] n'y a pas ici une relation à l'impôt de type freudien. (57) Cours de Finances Publiques (/934-1935), LGDJ 1935, p. 271.

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système d'impôt multiple devait, nécessairement, s'accompagner de prélèvements caractérisés par un tarif non excessif, de façon que la pression fiscale globale demeurât faible et dissuadât le contribuable de frauder, car dans le cas contraire l'impôt devenait spoliateur (58). Finalement, le seul aspect négatif induit par un tel système était à rechercher du côté de la puissance publique en raison des difficultés de recouvrement pouvant en résulter pour le Trésor public. Quelle que soit la pertinence des arguments développés par l'auteur, force est d'admettre que le système fiscal français du XIXe et du XXe siècle consacre la règle de la multiplicité fiscale. Mais il paraît difficile, objectivement, d'y déceler une quelconque influence jéziste. On peut plus simplement se demander si la multiplication et la complexification du système français ne sont pas le résultat des besoins financiers des gouvernants de l'époque. La réflexion jéziste sur la multiplicité ou l'unicité fiscale a cependant eu des prolongements aussi bien théoriques que concrets. Gaston Jèze, dépassant la dichotomie classique entre les impôts directs et les impôts indirects (59), se rangeait à la distinction, donnée par Turgot et D. Hume, qui séparait les impôts sur la richesse acquise, des impôts de consommation, et des impôts sur le revenu global. Il s'attacha alors à démontrer les avantages des impôts sur la consommation par rapport aux deux autres catégories de prélèvements ; il s'appuyait, pour ce faire, sur la théorie de la commodité. En effet, les impôts de consommation étaient quasiment indolores pour le redevable dans la mesure où ils étaient acquittés, d'une part, automatiquement et périodiquement lors d'achats destinés à couvrir ses besoins vitaux (denrées alimentaires par exemple), d'autre part, sans qu'il s'en rendît même compte, étant donné la modicité de leur taux. Au contraire, les impôts sur la richesse acquise et sur le revenu exigeaient du contribuable le paiement, en une seule fois, d'une somme déterminée, généralement ressentie par le redevable comme étant très (trop ?) élevée. Le sacrifice fiscal pouvait alors lui paraître insupportable et motiver les comportements déviants comme la fraude. De ce point de vue, Gaston Jèze prend à la fois ses distances avec les idées socialistes de Lassalle ou des libéraux anglais tels que Hobbes ou Petty. Mais il ne faudrait pas croire que Gaston Jèze condamnait ce faisant les impôts sur la richesse ou sur le revenu en tant que prélèvements régulateurs ou rectificatifs (60). Il serait cependant illusoire de conclure que Gaston Jèze prônait la suprématie des impositions indirectes, grevant la consommation, sur les impositions
(58) Dans le Cours de Finances Publiques (/934-1935), LDGJ 1935, on retrouve J'expression de. « solution spoHatrice » (p. 83) ou le terme de « spoHation » (p. 91). (59) Dégagée par les physiocrates et reprise par les Hbéraux (A. Smith. 1. Stuard Mill) ou les sodaHstes (Lassalle ). (60) Voir i1?fra I, B.

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directes, assises sur le revenu ou la fortune. Tout était question de dosage, en réalité (61). En effet, certains impôts sur la consommation «écrasent les classes pauvres» (62) à un point tel qu'ils constituent des « impôts progressifs à rebours» (63) dans la mesure où les contribuables modestes supportent davantage le poids desdits impôts que les classes aisées. La proposition était donc avancée de rechercher «la progressivité générale de l'imposition» (64), c'est-à-dire d'accorder aussi, au sein de l'ordonnancement fiscal, une place importante à des impôts progressifs comme, par exemple, l'impôt sur le revenu. C'était le prix à payer pour instaurer un équilibre harmonieux, au sein de l'ordonnancement fiscal, entre impôts proportionnels et impôts progressifs (65). Ces arguments ont-ils convaincu les gouvernants? Il ne le semble pas car toujours est-il que la part des impôts sur la consommation, et en particulier sur le chiffre d'affaires des entreprises (loi du 25 juin 1920), a été prépondérante dans les ressources fiscales de l'État (66)dans la période de l'entre-deux-guerres, tout comme elle l'est, d'ailleurs, de nos jours, au grand dam de l'éminent penseur. B. La revisitation du mythe ou la pseudo-opposition jéziste à l'introduction de l'impôt sur le revenu La position jéziste sur la question de l'impôt sur le revenu a été, sans qu'aucune explication rationnelle ne puisse être avancée, fort mal interprétée. En effet, si l'on se réfère à la doctrine officielle du ministère de l'économie et des finances (67), Gaston Jèze militait farouchement contre l'instauration de l'impôt sur le revenu en France. La doctrine universitaire fluctuait. D'aucuns insistaient sur son opposition constatant uniquement pour le dédouaner qu'il se serait rallié à la raison et aurait finalement prôné le bien-fondé de l'imposition sur le revenu

(61) Gaston Jèze cite L. Say pour qui les impôts sur la consommation

« ont engendré

l'art déplorable

de plu-

mer l'oie sans la faire crier », Éléments de la science des finances et de la législation financière française, Ed. Giard et Brière, 1902, p. 626 note 1. (62) Cours de Finances Publiques (1934-1935), LGDJ 1935, p. 135. (63) RSLF 1918, « Les finances de guerre de la France », p. 434. (64) RSLF 1918, « Les finances de guerre de la France », p. 435. Encore que sur ce point sa position semble avoir évolué, voir Éléments de la science des finances et de la législation financière française, Ed. Giard et Brière, 1902, p. 633 et 635. (65) « L'existence d'impôts sur la richesse acquise ou sur les facultés globales à côté des impôts sur la consommation permet seule de corriger ce défaut. Bien mieux, les impôts sur la richesse ou sur les facultés globales vont pouvoir être gradués de manière à rétablir l'équilibre rompu. Ils vont servir de contrepoids, de correctif. A ce seul titre, ils sont indispensables» (Éléments de la science des finances et de la législation financièrefrançaise, Ed. Giard et Brière, 1902, p. 629). (66) Cours de Finances Publiques (1934-1935), LODJ 1935, p. 135. (67) Disponible sur le site www.finances.gouv.fr/DICOM/cheff/cos.htm.

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sous la contrainte de l'évidence (68). Ces allégations ont contribué à la fabrication du mythe de l'opposition jéziste à l'instauration de l'impôt sur le revenu en France. D'autres, moins nombreux, l'érigeaient, avec raison selon nous, en fervent partisan de l'impôt sur le revenu (69). Les arguments avancés pour affirmer, sans ambages, l'opposition de Gaston Jèze à l'instauration de l'impôt sur le revenu reposent sur un passage des Éléments de la science des finances et de la législation financière française dans lequel on peut y lire: « l'impôt général progressif n'est pas seulement injuste et sans fondement rationnel, il est arbitraire. Sur quelles bases fixera-t-on la progression ? Et cette progression, où s'arrêtera-elle? Si on n'établit pas une limite, l'impôt finira par absorber la totalité des revenus (70) et entamera le capital, restreignant l'épargne et la production, et forçant les capitaux à se cacher ou fuir. On peut conclure: l'impôt général progressif est contraire à l'intérêt de l'individu, de la production nationale et par suite de l'État. »(71) Les affirmations soutenant l'opposition jéziste à l'introduction de l'impôt sur le revenu, nous ne les ferons pas nôtres; il nous semble, au contraire, que ce type d'assertion constitue l'archétype de la contrevérité scientifique qu'il faut à tout prix démasquer. Des arguments objectifs, d'une part, exégétiques, d'autre part, et dirimants, enfin, permettront de casser le mythe et de nous rendre compte que Gaston Jèze était, au contraire, favorable à l'introduction de l'impôt sur le revenu. Nous avons déjà dit à plusieurs reprises, la préférence, prégnante, de Gaston Jèze en faveur du système de l'impôt multiple, et sa logique consistant à affirmer que les imperfections d'un système d'impôt sont nécessairement corrigées par un autre impôt, sans exclure aucunement un prélèvement sur le revenu. Dès lors, soutenir la thèse de l'opposition jéziste à l'introduction de l'impôt sur le revenu aboutit à une contradiction. Pourquoi Gaston Jèze s'interdirait-il l'usage de l'impôt sur le revenu pour corriger les insuffisances engendrées par un autre prélèvement ? Nous n'avons, personnellement, trouvé aucune confirmation d'une telle position dans aucun des nombreux écrits de l'auteur. De surcroît, admettre le contraire mettrait à bas la théorie de l'équilibre harmonieux de l'ordonnancement fiscal qui constitue pourtant un point cardinal dans son idéologie (72). Ériger Gaston Jèze en contempteur de l'impôt sur le revenu ne convainc, objectivement, pas.
(68) Joël MO LIN 1ER, « L'apport de Gaston Jèze à la théorie des Finances pubJjques », Revue d'histoire des facultés de droit el de la science juridique, n° 12 (1991), p. 62. (69) J-N. JEANNENEY, « La bataille de la progressivité sous la lIIème République », Pouvoirs 1982, p. 27. (70) C'est nous qui soulignons ces passages. (71) Ed. 1902, p. 634. Voir aussi Cours de Finances Publiques (/934-1935), LGDJ 1935, p. 87. (72) Voir supra, I, A, 3.

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Bien plus, si l'on entreprend l'exégèse du passage litigieux et qu'on le replace dans son contexte, on ne peut qu'être surpris d'y voir la condamnation jéziste de l'impôt sur le revenu. En effet, ces passages se rattachent, dans l'ouvrage précité, à un chapitre III (<< L'impôt, source de recettes») et font partie de la section I dudit chapitre (<< Notions générales de l'impôt»). On constate d'emblée que Gaston Jèze se place, dans cette partie de l'ouvrage, sur le terrain

de considérations générales (73) et n'entend pas spécialement évoquer l'impôt
sur le revenu, lequel n'existe d'ailleurs pas à cette époque. En réalité, la méprise provient de deux expressions, non comprises par la doctrine, utilisées, peut-être maladroitement, par l'auteur. La première évoque « l'impôt général progressif ». Or le substantif « impôt» ne possède ici aucune signification précise, et il ne vise pas un type particulier d'impôt; il s'agit d'un tenne générique. En réalité, Gaston Jèze assimile, dans ce cas, comme cela se fait couramment (74), impôt et système fiscal, autrement dit, il réprouve le choix du «tout progressif» que pourrait faire le législateur, c'est-à-dire un système fiscal uniquement basé sur la progressivité (( impôt général progressif»). Cette interprétation corrobore parfaitement son point de vue qui consistait à associer impôts progressifs et impôts proportionnels au sein d'un même ordonnancement fiscal (75). Ce d'autant plus que le terme « revenus» doit être compris ici comme signifiant richesses. Chacun admettra que les richesses vont bien au-delà des seuls revenus (gains ou bénéfices) perçus par une personne physique ou morale, puisqu'elles englobent également un patrimoine. Dès lors, Gaston Jèze, dans ces passages, stigmatise bien plus le caractère intégralement progressif d'un système fiscal qui ferait disparaître la richesse, qu'elle qu'en soit la forme, que l'instauration de l'impôt (progressif) sur le revenu. A l'inverse, plusieurs éléments dépourvus d'ambiguïté, même si certains sont implicites, plaident en faveur de l'admission de la thèse selon laquelle Gaston Jèze militait en faveur de l'introduction de l'impôt sur le revenu. Trois illustrations (76) devraient suffire à emporter la conviction. D'abord, commentant les quatre règles concernant l'impôt, mises en évidence par Adam Smith, il ajoute
(73) C'est ainsi que l'auteur dit sa préférence pour la multiplicité des impôts (p. 615 et suiv.), ou s'arrête sur la distinction impôt direct-impôt indirect (p. 621 et suiv.) et évoque le débat sur le meilleur système de taxation possible que doit adopter un État (p. 625 et suiv.). Plus loin d'ailleurs, il consacre des passages à la forme la plus idoine de taxation des revenus (p. 857 et suiv.). (74) Par exemple, quand on affirme que l'impôt finance, avant tout, les personnes publiques, on se réfère en réalité aux ressources provenant du système fiscal et à un impôt en particulier. C'est cette même logique que l'on retrouve dans ce passage de l'ouvrage. (75) Voir supra, I, A, 3. (76) Antérieures ou contemporaines à l'introduction de J'impôt sur le revenu en France. Pour une période ultérieure, voir notamment les passages favorables dans le Cours de Finances Publiques (1934-1935), LGDJ 1935, p.95.

Gaston Jèze

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qu'il en est d'autres qui sont « fondamentales» au rang desquelles, citant Sismondi, « tout impôt doit porter sur le revenu et non sur le capital» (77). Mais ce sont surtout ses écrits publiés en 1913 (7S)qui attestent de manière irréfragable sa position en faveur de l'impôt sur le revenu. En effet, peut-on lire de sa plume: « l'occasion est extrêmement favorable pour donner enfin à la France l'impôt élastique qui lui est indispensable, je veux dire un impôt établi sur des bases assez larges pour que les tarifs en puissent être élevés, dans les périodes que nous traversons, sans qu'il en résulte des perturbations graves.» Et d'ajouter, « voilà pourquoi un bon impôt sur le revenu est nécessaire à la France, il faut que la classe bourgeoise française renonce enfin à ses privilèges fiscaux et qu'elle se décide à payer la part qui lui revient légitimement dans les charges publiques ». On ne saurait être plus clair !Et s'il fallait avancer un dernier argument, nous rappellerions la volonté jéziste, contre une partie de la doctrine, d'intégrer la rente de l'emprunt public dans l'assiette de l'impôt sur le revenu (79). Une fois admise l'idée de l'acceptation de l'impôt sur le revenu par Gaston Jèze, reste la question du type de prélèvement emportant sa préférence. Sans hésitation aucune, il s'agit du système introduit par la loi de finances du 15 juillet 1914 de l'impôt général sur le revenu qui précise que l'impôt sur le revenu se compose de deux ensembles de taxation: une taxation cédulaire (proportionnelle) et une taxation générale (progressive) qui se superpose à la précédente et qui touche les revenus nets préalablement soumis à l'impôt cédulaire. Au contraire, un impôt progressif grevant l'ensemble du revenu du contribuable est rejeté par Gaston Jèze pour qui « l'impôt global sur le revenu ( ... ) est le plus mauvais des impôts... » (80)
II. - THÉORIE
DU PARTAGE ÉQUITABLE DE L'EFFORT FISCAL ET OPÉRATION FISCALE

L'opération fiscale est susceptible de recevoir plusieurs définitions, cependant de façon la plus couramment admise, on entend par là l'ensemble des règles qui déterminent l'assiette, la liquidation, le recouvrement des impositions et guident leur contentieux (SI). Comme la théorie du partage équitable de l'effort
(77) Éléments de la science des finances et de la législation financière française, Ed. 1902, Giard et Brière, p. 614, note 2. (78) RSLF, Projets financiers du gouvernement, p. 314 et 315. Voir également, Cours élémentaire de science des finances et de la législationfinancière française, Ed Giard et Brière, 1912, p. 97 et 547. (79) Voir supra I, A, 2. (80) RSLF 1918, « Les impôts de guerre », p. 433. (81) Voir notamment: Francis QUÉROL, Finances Publiques, Ellipses, Tout le droit, 2002, p. 249 ~ S. RAIMBAUL T -de-FONT AINE, L 'opération fiscale, Thèse Toulouse 1, 1998.

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Doctrinesfiscales:

à la redécouverte de grands classiques

fiscal place le contribuable au coeur de l'opération fiscale, il est loisible d'affirmer que les idées de Gaston Jèze ont irrigué le droit fiscal positif, de façon significative, et ce, qu'il s'agisse des procédés retenus en vue de la détermination de la dette fiscale ou de la fixation des procédures fiscales de l'époque. A. La griffe jéziste sur les normes de détermination de la dette fiscale

Il est, naturellement, impossible d'analyser de façon exhaustive, dans le cadre de cette étude, l'influence jéziste sur les règles de détermination de la dette fiscale tant le domaine d'investigation paraît large. En revanche, il est loisible de relever deux illustrations de la position jéziste (la capacité économique du contribuable et la question des doubles impositions) et d'en mesurer l'influence respective sur le droit fiscal positif. 1. La prise en compte de la position jéziste de la capacité économique du contribuable par le droit positif, mais pas nécessairement de ses conséquences La théorie de l'égal partage de l'effort fiscal conduit Gaston Jèze à accorder naturellement une place centrale à la capacité économique du contribuable dans la mesure où cette dernière conditionne le montant de sa dette fiscale. De ce point de vue, l'idéologie jéziste a produit des effets relatifs sur le droit positif. a) L'inadéquation de la conceptionjéziste de la capacité économique du contribuable et de la solution du foyer fiscal consacrée par le droitfiscal Gaston Jèze éprouvait, nous le savons, une grande admiration pour la plupart des solutions fiscales adoptées par les pays anglo-saxons (États-Unis et GrandeBretagne). En matière d'impôt sur le revenu, il ne déroge pas à cette règle, et lorsqu'il s'interroge sur la question de savoir si l'impôt sur le revenu doit porter sur l'individu ou le groupe familial, il se laisse gagner par la solution britannique. En effet, « avec un impôt personnel progressif (ce qui est presque toujours le cas aujourd'hui), le montant de l'impôt sera plus considérable dans l'impôt sur le groupe familial que dans l'impôt sur chacun des individus composant la famille» (82). Ce faisant, Gaston Jèze récuse le concept, bien français, de foyer fiscal, alors même que l'article 8 de la loi de finances du 15juillet 1914 créant l'impôt sur le revenu le consacre législativement puisqu'il dispose que: «chaque chef de famille est imposable tant en raison de ses revenus personnels que de ceux de sa femme et des autres membres de la famille qui habitent avec lui. » Or le foyer
(82) Cours de Finances Publiques (1934-1935), LODJ 1935, p. 228.