Droit du contentieux fiscal camerounais

Droit du contentieux fiscal camerounais

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La contestation de l'impôt est un exercice très prisé par les contribuables camerounais. Pourtant l'organisation originale du contentieux fiscal camerounais offre aux réclamants vigilants des garanties certaines pour la protection de leurs droits. Cet ouvrage s'attelle à débrouiller tous les fils de cet écheveau que constitue le droit du contentieux fiscal camerounais, qui est un véritable condensé de toutes les procédures contentieuses irriguant le système juridique camerounais.

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Ajouté le 01 mai 2009
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EAN13 9782296225398
Langue Français
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Droit du contentieux
camerounais .

fiscal

(Ç)

L'Harmattan,

2009

5-7, rue de l'Ecole polytechnique; 75005 Paris http://www.librairieharmattan.com diffusion.harmattan@wanadoo.fr harmattan l@wanadoo.fr ISBN: 978-2-296-08429-2 EAN : 9782296084292

Félix ATECK A DJAM

Droit du contentieux

camerounaIS

.

fiscal

Préface e d Martin RISSOUKA MOULONG

L'Harmattan

Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les finances de l'État, les finances communautaires, les fmances internationales et comparées, la science et la teclmique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines. La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...). Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd'hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu'ils s'imposent comme référence et qu'ils sont agrémentés d'une préface substantielle.

Déjà parus Jean-Joseph-Louis GRASLIN, Essai analytique sur la richesse et sur l'impôt, (réédition du texte de 1911 présenté et commenté par Djalel MAHERZI, 2008. Marc LEROY (dir.), L'Administration de l'impôt en France et dans le monde, 2008. Haiying WANG-FOUCHER, La vérification de comptabilité en Chine à l'épreuve des modèles occidentaux, 2008. Dominique VILLEMOT, Quelle réforme fiscale ?, 2007. Roland AT ANGA FONGUE, Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel: le cas du Cameroun, 2007. Karim SID AHMED, Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales. Etude comparative, 2 tomes, 2007. Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions pénales fiscales, 2007. Céline BAS, Le fait générateur de l'impôt, 2007. Fabrice BIN, L'influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux d'Europe occidentale, 2007. Georges DUMAS, Politique fiscale : le naufrage, 2007. Sami KRAIEM, Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie,2007. Sophie RAIMBAULT de FONTAINE (dir.), Doctrines fiscales: à la redécouverte de grands classiques, 2007.

Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale

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SOMMAIRE
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<:hapitre préliminaire: L'organisation de l'administration chargée du
contentieux fiscal ... ...... ... ... ...... ... ... ... ... . ..... ... 37

1 : Le contentieux d'assiette des impôts directs et des taxes 45 assimilées ................ <:hapitre I : Le règlement des litiges fiscaux devant l'administration: 47 La réclamation préalable........................................ <:hapitre II : le sursis de paiement.. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .... 93 <:hapitre III: le règlement des litiges fiscaux devant lajuridiction administrative .. 107 nll~ 2: Le contentieux des droits d'enregistrement et du timbre....... <:hapitre I : La réclamation préalable ....................... <:hapitre Il : L'instance devant le juge ....... L~ <:O~ll~~n~UX DlJ ~<:OlJV~M~Nll . <:hapitre I : Les actes de poursuites... .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . Chapitre II: la contestation juridictionnelle des actes de poursuites.....
Chapitre III : La contestation de l'obligation de payer. . . . .. .. . . . . .. . . .. .. .

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D~lJXIEM~ PAFln~:

TR()ISIEM~ PARn~: LA JlJFlIDICnON CJRACIEUS~............... Chapitre I : Flemises et Modérations.......................................... Chapitre II : l.a transaction .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ...
Chapitre III : La décharge de responsabil ité. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

AN~~X~S BIBLIOCJRAPHI~

A mon père DJAM Luc et à mon frère Joseph RIFOE A MAGUIP

REMERCIEMENTS

Mes remerciements vont à : Richard EVINA OBAM, pour tout son soutien dans la réalisation de cet ouvrage, Rose Claire DANG ABOUEM, pour les relectures, Irène MABEN pour la relecture

PREFACE Maîtriser l'ensemble des procédures relatives au traitement d'un contentieux quelque soit sa nature n'est pas chose aisée. Le droit processuel est en effet l'une des disciplines les moins faciles à appréhender dans les enseignements juridiques. La complexité est accentuée lorsque les procédures contentieuses à examiner concernent la contestation de l'impôt. Car faut-il le rappeler, la complexité du contentieux fiscal camerounais tient aussi bien à la complexité de la phase administrative, qui comporte plusieurs étapes, qu'à celle de la phase juridictionnelle, marquée par la dualité des procédures civile et administrative. Le mérite de l'ouvrage de Monsieur ATECK A DJAM Félix, que j'ai le grand plaisir de préfacer est de venir à point nommé, combler un vide dans le droit processuel camerounais en général et la littérature fiscale camerounaise en particulier. Son principal atout est de dé - complexifier le contentieux fiscal camerounais, en ressortant toutes les subtilités et toutes les nuances qui constituent de véritables pièges à procédure pour les praticiens de tout bord. L'auteur, qui a su mettre à profit sa triple expérience, de praticien dans l'administration, de défenseur des intérêts de l'Etat devant les juridictions administrative et civile et enfin d'enseignant, nous guide avec simplicité et pédagogie dans les différentes étapes à suivre par la réclamation d'un contribuable. Il nous éclaire notamment avec rigueur, pertinence et subtilité sur les différentes approches procédurales, selon que la contestation porte sur l'assiette ou le recouvrement des impôts; ou qu'elle porte sur les impôts directs et taxes assimilées ou les droits d'enregistrement et de timbre. Monsieur ATECK A DJAM Félix nous démontre avec talent que le contentieux d'assiette est foncièrement différent du contentieux du recouvrement. Le premier porte notamment sur la contestation du bien fondé des impositions; alors que le second porte sur la contestation de la régularité de la procédure suivie pour le recouvrement de l'impôt, sans remise en cause de celui-ci.

La même rigueur et la même pertinence sont présentes dans l'examen des lacunes du droit processuel fiscal camerounais. A cet égard l'auteur relève les lacunes législatives, critique certaines pratiques de l'administration et certaines décisions juridictionnelles. Toutes ces critiques sont suivies de suggestions intéressantes, visant à améliorer ce droit encore largement en construction. En résumé, l'auteur nous livre dans une langue simple et dépouillée avec un sens aigu de la pédagogie, un ouvrage de référence dans le droit processuel fiscal camerounais. Et cet ouvrage est un outil précieux de travail pour les magistrats, les avocats fiscalistes, les conseils fiscaux, les experts comptables, les inspecteurs des impôts, les enseignants, les étudiants et tout contribuable curieux.

Martin RISSOUK A MOULONG Procureur Général Près la Cour Suprême du Cameroun

LISTE DES PRINCIP ALES ABREVIATIONS
AMR ATD CA CA/CS CDI CDI CC CCI CEMAC CCRI CGI CIME CPCC CRI CRI CS CS/CA CSI DAJ DGE DGI DLRFIC ENAM IRPP IS LPF MINFI OHADA RGP TGI TPI TSR TVA Avis de mise en recouvrement; Avis à tiers Détenteur; Cour d'appel; Chambre Administrative de la Cour Suprême; Centre divisionnaire des impôts; Commission départementale des impôts; Code civil ; Commission centrale des impôts; Communauté économique et monétaire de l'Afrique centrale; Chef de centre régional des impôts; Code général des impôts; Centre des impôts des moyennes entreprises; Code de procédure civile et commerciale; Centre régional des impôts; Commission régionale des impôts; Cour Suprême; Cour Suprême/Chambre administrative; Centre spécialisé des impôts; Division des affaires juridiques; Direction des grandes entreprises; Direction générale des impôts (France et Cameroun) ; Direction de la législation des relations fiscales internationales et du contentieux; Ecole nationale d'administration et de magistrature; Impôt sur le revenu des personnes physiques; Impôts sur les sociétés; Livre des procédures fiscales; Ministère des finances; Organisation pour l'harmonisation en Afrique du droit des affaires; Recours gracieux préalable; Tribunal de grande instance; Tribunal de première instance; Taxe spéciale sur les revenus versés à l'étranger; Taxe sur la valeur ajoutée.

INTRODUCTION GENERALE GENERALITES SUR LE CONTENTIEUX FISCAL 1. Dans sa parution du 3 août 2006, le quotidien « Mutations» a fait état, en une, de la condamnation de la Direction Générale des Impôts par la Cour d'appel du Centre. Pour ce quotidien, cet arrêt signifiait qu'on pouvait traîner l'administration fiscale en justice avec un succès à l'issue du procès. La réaction de ce journal à une banale décision juridictionnelle, au demeurant très contestable], est une parfaite illustration du caractère très particulier des rapports entre le fisc et le contribuable.

2. En général, c'est toujours avec une grande appréhension voire
une crainte réelle que les personnes qui sont en rapport avec l'administration fiscale reçoivent une correspondance de cette dernière. A la vérité, ces appréhensions ou ces craintes peuvent parfois se justifier. En effet, le ton parfois utilisé dans les convocations, les demandes de renseignement ou d'éclaircissement, les notifications de redressement, les mises en demeure ou tout autre acte au travers duquel cette administration exerce ses prérogatives de puissance publique, est le plus souvent comminatoire2.
IPar le jugement 2697/CO du le' avril2004 et l'arrêt confirmatifno438/COR du 03 avril 2006, le Tribunal de première instance de Yaoundé centre administratif et la Cour d'appel de la même ville ont rendu un verdict discutable en droit dans l'affaire Ministère Public et Babissakana (Société Prescriptor) CIAnanga, Dame Mbele, Abouem Bien Aimé, Etat du Cameroun (MINEFI), relative au recouvrement forcé des droits d'enregistrement dus par Ja requérante. Le juge a condamné les agents de recouvrement susmentionnés pour abus de fonction et concussion sur la base d'une interprétation erronée des textes fiscaux. Il était reproché aux agents de poursuivre le recouvrement forcé alors que le redevable avait sollicité un sursis de paiement en acquittant 10% des sommes réclamées. Le juge a estimé que ce comportement qui violerait l'article 411 du Code général des impôts (CGI), était constitutif d'abus de fonction. Or en matière de droit d'enregistrement, le redevable qui conteste les impositions émises doit préalablement acquitter la totalité du principal de sa dette, conformément à l'article 412 du CGI. Le sursis de paiement prévu à J'article 121 du LPF ne concerne que les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires. C'est donc à tort que les agents concernés ont été condamnés. 2 Ce constat reste vrai même s'il faut reconnaître que les administrations fiscales recherchent actuellement d'autres types de rapports avec les contribuables, plus orientés vers un partenariat, ou une relation dans laquelle les deux parties sont

3. Dans ces conditions, il est évident que les rapports entre le fisc et le contribuable sont généralement tendus. D'un côté l'administration fiscale a pour mission de mobiliser les ressources nécessaires, dont a besoin l'Etat pour l'accomplissement de ses tâches essentielles, notamment la satisfaction de l'intérêt général. Or la mobilisation de telles ressources exige qu'il y ait des contributeurs. Ces contributeurs aux charges publiques, par le truchement de l'impôt, «les contribuables» ou les assujettis, ne s'acquittent pas toujours de leur obligation en souriant. Ils ont même une tendance naturelle à éluder ou à minimiser le montant de la contribution due, en prenant quelques libertés avec les lois et règlements. 4. Le système fiscal camerounais comme celui de la plupart des pays de la planète est déclaratif. Ce sont les contribuables eux-mêmes qui liquident, c'est-à-dire, qui déterminent le montant des cotisations dues, et effectuent les paiements correspondants. Or, ce système déclaratif a pour contrepartie, le contrôle, au travers duquel l'administration fiscale peut déterminer d'autorité, la contribution supplémentaire due. Toutefois, cette fixation unilatérale des suppléments à payer doit respecter certaines règles de procédures et les rappels opérés doivent être fondés en fait et en droit. Les rapports qui viennent d'être décrits donnent souvent naissance à des litiges, qui constituent le fondement d'un contentieux particulier: le contentieux fiscal. La présente introduction cernera la notion de ce contentieux dans un premier temps (I) ; et en déterminera les sources dans un second temps (II). 1- La notion de contentieux fiscal 5. L'examen notionnel du contentieux fiscal nous conduira à définir le terme et à le distinguer d'autres actions juridictionnelles impliquant
gagnantes. Une considération est désormais accordée au contribuable qui n'est plus traité comme un usager ordinaire ou un assujetti, mais comme un client. Or on sait qu'en matière commerciale le client est souvent bien traité; et les marchands n'ont de cesse d'essayer de le séduire. C'est dans cette mouvance que les administrations fiscales, y compris l'administration fiscale camerounaise, mettent l'accent sur la qualité du service à rendre. La communication qui est actuellement devenue un vecteur essentiel de la stratégie de la Direction générale des impôts (DGl) l'atteste. 16

les agissements de l'administration fiscale. C'est notamment le cas du recours pour excès de pouvoir, de l'action en indemnisation, du fait des actes dommageables de l'administration et de la répression pénale des infractions fiscales. A- Définition du contentieux fiscal 6. Le Petit Robert définit le contentieux comme « l'ensemble des litiges susceptibles d'être soumis aux tribunaux »3. Pour sa part, le Lexique des termes juridiques considère qu'un « contentieux est formé par un ensemble de procès se rapportant au même objet: contentieux privé, pénal, administratif fiscal etc...4 ». En s'appuyant sur ces définitions, le contentieux désigne en matière fiscale, l'ensemble des litiges qui naissent de l'action de l'Administration fiscale. 7. En effet, les actes pris par l'Administration dans le cadre de ses missions de collecte de l'impôt, ne reçoivent pas nécessairement l'adhésion des contribuables. C'est pourquoi le législateur leur a donné la possibilité de contester la régularité et le bien fondé de l'établissement et du recouvrement de l'impôt. Les missions ou les actions de l'Administration fiscale pouvant entraîner la contestation de l'impôt sont essentiellement: l'assiette, le contrôle et le recouvrement. 8. Pour résumer, on peut emprunter à Paul Marie Gaudemet et Joël Molinier la définition suivante du contentieux fiscal: il «est l'ensemble des voies de droit au moyen desquelles sont réglés les litiges nés de l'application par l'administration fiscale, de la loi d'impôt aux contribuables ».5 Ce contentieux, très particulier, se subdivise en deux grandes branches, qui correspondent aux deux principales phases conduisant à la perception de l'impôt: la phase d'assiette et la phase du recouvrement. 9. La première phase consiste en l'établissement de l'impôt et comprend à la fois la détermination de la matière imposable encore appelée assiette, le calcul de l'impôt ou liquidation, et l'identification du redevable. Les litiges portant sur les opérations d'assiette et de
3 Le Nouveau Petit Robert de langue ftançaise, édition 2007, P. 522. 4 Lexique des termes juridiques, 16eédition, Dalloz, 2007, P. 174. 5 PM. Gaudemet et J. Molinier, Les finances publiques, Fiscalité, Tome 2, Paris, éditions Montchrestien, 1997 p. 257

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liquidation de l'impôt se rapportent surtout à la contestation du bien fondé des impositions, ou de la régularité de la procédure employée au moment de l'établissement de l'impôt; cette procédure peut être contradictoire ou non contradictoire. Dans ce dernier cas, l'administration utilise la voie de l'imposition d'office. Le contentieux concernant ces opérations est qualifié de contentieux d'assiette ou contentieux de l'établissement de l'impôt. 10. La seconde phase est celle du recouvrement. Il consiste en l'encaissement effectif de la créance fiscale. Comme toute créance publique, l'impôt fait l'objet d'une tentative de recouvrement à l'amiable, suivie en cas d'échec du recouvrement forcé. Celui-ci est juridiquement encadré par un ensemble de procédures, à respecter par l'administration, et qui visent à garantir les droits du redevable. De plus, le recouvrement forcé ne peut se justifier que si la créance fiscale existe. C'est donc la contestation, soit de la régularité en la forme d'un acte de poursuite engagé par le comptable public, soit de l'existence de l'obligation de payer qui constitue le contentieux du recouvrement. Il. Ces deux principales variantes du contentieux fiscal se distinguent quant aux procédures à suivre et quant à leur volume respectif. S'agissant des procédures, la contestation des actes de poursuites de droit commun, qui occupe une part importante dans le contentieux du recouvrement, est dépourvue du préalable de la saisine de l'administration avant le recours juridictionnel. Toutefois, la contestation des mesures de poursuite particulières suit les mêmes procédures que celles prévues pour le contentieux d'assiette des impôts directs et taxes assimilées. 12. Pour ce qui est du volume, le contentieux d'assiette est plus important que celui du recouvrement. Au-delà de la définition qui vient d'être donnée, le Livre des Procédures Fiscales (LPF), range dans le sous titre V, intitulé « contentieux fiscal », deux notions distinctes par leur objet et par leur finalité. Il s'agit des notions de juridiction contentieuse et de juridiction gracieuse, qui méritent d'être distinguées. 13. La juridiction gracieuse est l'ensemble des procédures administratives, qui permettent de résoudre les litiges opposant l'Administration fiscale aux contribuables en dehors de toute 18

intervention du juge. Elle concerne les demandes tendant aux remises, modérations, décharges de responsabilité. 14. La juridiction contentieuse pour sa part, concerne tous les litiges susceptibles d'être portés devant le juge de l'impôt. La demande du contribuable visera soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. Tel qu'elle vient d'être circonscrite, la notion de contentieux fiscal doit être distinguée de certaines procédures contentieuses ayant un rapport étroit avec l'activité de l'administration fiscale. C'est notamment le cas du recours pour excès de pouvoir, de l'action en responsabilité, du fait des agissements de l'administration fiscale et de la répression pénale des infractions fiscales. B- Distinction du contentieux fiscal avec le recours pour excès de pouvoir 15. Le recours pour excès de pouvoir est un recours de droit commun par lequel toute personne justifiant d'un intérêt et d'une qualité peut demander l'annulation par le juge administratif d'une décision exécutoire, émanant soit d'une autorité administrative, soit d'un organisme privé, agissant dans le cadre d'une mission de service public. Ce recours relève du contentieux de l'annulation. Dans son office, le juge se borne seulement à l'annulation de l'acte. Et cette annulation vaut pour tout le monde, et entraîne avec elle la sortie de l'acte de l'ordre juridique. On ne condamne personne; c'est pourquoi la doctrine parle de procès fait à l'acte. 16. Le recours pour excès de pouvoir est déclenché par quatre cas d'ouverture classiques, systématisés par la jurisprudence du Conseil d'Etat français et repris par le législateur camerounais. Pour l'article 9 de l'Ordonnance 72/6 du 26 août 1972, fixant l'organisation et le fonctionnement de la Cour suprême, l'excès de pouvoir est provoqué par: le vice de forme, l'incompétence, la violation d'une disposition légale ou réglementaire et le détournement de pouvoir. 17. Toutefois en matière fiscale le recours pour excès de pouvoir est strictement délimité, dans la mesure où « les réclamations et recours formés en matière fiscale relèvent par nature du plein 19

contentieux >l. «En effet alors que le juge de l'excès de pouvoir doit se borner à annuler en tout ou en partie la décision administrative qui lui est déférée, sans pouvoir se substituer à l'administration pour prendre une autre décision, le juge de l'impôt doit lui-même, déterminer définitivement le montant de l'impôt dû par le contribuable et ne peut se borner à fixer l'assiette dudit impôt sans le liquider lui-même, que si le litige ne porte que sur la base d'imposition et non sur la détermination du taux applicable et sur le calcul des droits résultant de ce taux. Il s'agit donc bien de plein contentieux en ce sens que les pouvoirs du juge ne sont limités que par l'obligation de droit commun qui lui incombe d'appliquer les textes en vigueur en la matière >/. 18. Dans ces conditions, seuls les actes détachables de la procédure d'établissement et de recouvrement de l'impôt sont susceptibles de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. Mais, même dans le cadre de la « détachabilité » des actes, pour reprendre la formulation du Professeur René Chapus8, une distinction doit être opérée entre les actes réglementaires et les actes non réglementaires. 19. Les actes réglementaires, qui ont une portée générale, sont indistinctement détachables des opérations d'établissement et de recouvrement de l'impôt. Sont dans cette perspective susceptibles d'un recours pour excès de pouvoir les actes ci après identifiés par le professeur Chapus9: les textes réglementaires fixant le régime d'un impôt, quant à son assiette et à son taux; les délibérations des conseils municipaux instituant une taxe ou fixant son tarif; Les circulaires ministérielles, qui, modifiant l'état du droit, ont un caractère réglementaire. 20. Pour ce qui est des actes non réglementaires, une distinction s'impose suivant qu'ils sont contestés par les tiers ou par les destinataires des impositions. Lorsqu'ils sont contestés par les tiers,
CE sect. 29 juin 1962, n° 53.090, sociétés des aciéries de Pompey: Recueil Lebon, p438 7 C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, 3e éd, 2000, p. 859. 8 R. Chapus, Droit du contentieux administratif, Monchrestien, coli, Domat, droit public, 5e éd, 1995, p.545. 9 R. Chapus, op. cit. p.545 20
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qui par définition, n'ont aucune possibilité de former un recours de plein contentieux, ils sont susceptibles de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. Ces actes sont considérés comme détachables à leur égard, dans la mesure où ils ne sont pas assujettis à l'impôt contesté. 21. En revanche, lorsqu'ils sont contestés par leurs destinataires, c'est-à-dire les personnes assujetties à l'impôt, le principe est qu'ils ne sont pas détachables des opérations d'établissement et de recouvrement de l'impôt. Ils sont pour cette raison insusceptibles de recours pour excès de pouvoir. Les destinataires concernés ne peuvent contester la régularité et le bien fondé de ces actes que devant le juge de l'impôt, dans le cadre du plein contentieux. 22. A titre d'illustration, les irrégularités constatées sur les actes relatifs à la procédure de vérification de comptabilité (avis de vérification, déroulement des opérations de contrôles, notification de redressement, réponse aux observations du contribuable et émission de l'AMR), concourent à l'assiette des impôts. Il en est de même pour les actes pris dans le cadre des contrôles sur pièces. Les irrégularités concernant ces actes sont insusceptibles de recours pour excès de pouvoir et doivent être portées devant le juge de l'impôt. 23. Si le recours pour excès de pouvoir relève exclusivement du contentieux de l'annulation, le recours contentieux en matière fiscale est fondé sur un droit subjectif; et il tend au rétablissement d'une situation personnelle méconnue. En clair, le demandeur invoque son droit, alors que dans le recours pour excès de pouvoir, il défend le droit. S'il est différent du recours pour excès de pouvoir, le recours contentieux en matière fiscale est aussi différent de l'action en responsabilité du fait des agissements de l'administration fiscale. C- Contentieux fiscal et contentieux de la responsabilité de l'administration fiscale 24. On sait qu'en principe sauf décision judiciaire de suspension de l'exécution de la décision d'imposition, ou des mesures de poursuites, le caractère non suspensif des recours dans le contentieux administratif en général, et dans le contentieux fiscal en particulier, oblige le contribuable à s'acquitter des impositions qui lui sont 21

réclamées. A défaut, ses biens peuvent faire l'objet d'une saisie, ceci nonobstant le fait que sa contestation n'a pas encore été tranchée ou ne l'a pas été de manière définitive. A cet égard, il faut relever que les effets du sursis de paiement cessent lorsque intervient la décision du juge de premier ressort. Il peut en résulter pour le contribuable des conséquences plus ou moins graves dont les conditions d'existence peuvent être affectées par ces atteintes à sa situation financière et patrimoniale. 25. Or, à la fin de toute la procédure contentieuse, il peut s'avérer que les impositions querellées étaient non fondées. Le préjudice dont le contribuable peut ainsi être victime, du fait de l'action des services fiscaux, ne peut pas totalement être couvert par les intérêts moratoires. Celui-ci pourrait engager une procédure distincte de celle conduite devant le juge de l'impôt, il pourrait donc engager une action en indemnisation, fondée sur le droit commun de la responsabilité. L'article 9 alinéa 2 et b, de l'Ordonnance 72/6 du 26 août 1972, qui prévoit « les actions en indemnisation du préjudice causé par un acte administratif» étant le fondement juridique, d'une telle action. 26. Dans le même sens, l'alinéa 3 du même article reconnaît aux tribunaux de droit commun, la compétence d'appliquer le droit privé sur les actions ou litiges mettant en cause les personnes morales de droit public. A cet effet « la responsabilité de la personne morale est à l'égard des tiers substituée de plein droit à celle de son agent auteur des dommages causés même dans l'exercice de ses fonctions ». Le juge répressif a eu l'occasion d'appliquer ce principe dans l'affaire Babissakana (Société Prescriptor) précitéelO, en énonçant qu' » attendu que les prévenus sont des fonctionnaires employés par l'Etat,. que c'est dans l'exercice de leurs fonctions que les actes répréhensibles mis à leur charge ont été perpétrés,. que l'Etat du Cameroun cité par ailleurs a désigné un représentant pour défendre

Tribunal de première instance de Yaoundé centre administratif, jugement n° 2697/CO du 1er avril 2004 et Cour d'Appel de Yaoundé, arrêt n0438/COR du 03 avril 2006, affaire Ministère Public et Babissakana (Société Prescriptor) C/Ananga, Dame Mbele, Abouem Bien Aimé, Etat du Cameroun (MINEFI). L'Etat du Cameroun a été condamné à payer à la partie civile, la somme de 4 600 000 Fcfa en réparation des préjudices matériel, moral et commercial subis. 22

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ses agents et ses intérêts; qu'il y lieu de déclarer l'Etat du Cameroun civilement responsable conformément à l'article 1384 du code civil ». 27. Cette responsabilité de l'Etat du fait des agissements des services fiscaux peut trouver son origine dans le cadre de l'action des services d'assiette, comme dans celle des services du recouvrement. Dans l'affaire suscitée, ce sont les services du recouvrement qui étaient en cause, à travers la saisie des biens du redevable de l'impôt. 28. Ce contentieux de la responsabilité est différent du contentieux fiscal en ce qu'il vise à obtenir la condamnation de l'Etat pour faute et la réparation des dommages subis par le contribuable. Or, le contentieux fiscal de droit commun vise à annuler les impositions irrégulières et prononcer les dégrèvements, ou les procédures irrégulières suivies par l'administration pour recouvrer les impôts. Différent du contentieux de la responsabilité du fait des services fiscaux, le contentieux fiscal est enfin à distinguer de la répression pénale des infractions fiscales. D- Contentieux fiscal et répression pénale des infractions fiscales 29. Si les oublis ou les erreurs font l'objet des sanctions administratives, certains manquements dépassant les seuils fixés par la loi, ou revêtant un caractère de gravité sont sanctionnés par les tribunaux répressifs. Les fondements juridiques de la répression pénale en matière de fraude fiscale, se trouvent non pas dans le code pénal ou le code de procédure pénale, mais dans le Livre des procédures fiscales, aux articles L 107 à L 114. 30. A cet effet, l'article L 107 du LPF, rend passible d'un emprisonnement d'un (1) à cinq (5) ans et d'une amende de cinq cent mille (500000) à cinq millions (5000 000) de francs ou de l'une de ces peines seulement, quiconque: a) se soustrait frauduleusement ou tente de se soustraire frauduleusement à l'établissement, au paiement, au reversement total ou partiel des impôts, droits et taxes visés dans le CGI ; b) refuse expressément de faire sa déclaration dans les délais prescrits; dissimule une part des sommes sujettes à impôt; organise son insolvabilité, ou met obstacle au recouvrement de l'impôt. 23

.L'article LID8 . pemes qUIconque:

du LPF quant à lui, punit également des mêmes

a) omet de passer ou de faire passer les écritures, ou fait passer des écritures inexactes et fictives dans les livres journaux et inventaires prévus par le code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu, ainsi que toute personne qui est convaincue d'avoir établi ou aidé à établir les faux bilans; b) par voie de fait de menaces ou manœuvres concertées, organise ou tente d'organiser le refus collectif de l'impôt, ou incite le public à refuser ou à retarder le paiement de l'impôt; c) produit des pièces fausses ou reconnues inexactes en vue d'obtenir, en matière d'impôts et taxes, des dégrèvements ou remboursements de quelque nature que ce soit. 31. L'article L1l2 du LPF précise que l'application des peines à l'article LID7 ne peut se faire qu'après le dépôt d'une plainte par le ministre des finances, et après avis de la commission des infractions fiscales. Cet avis fait suite au procès verbal établi par les agents de l'administration assermentés ayant au moins le grade d'inspecteur et ayant pris une part personnelle et directe à la constatation des faits constitutifs de l'infraction. Cette analyse de ce qu'est le contentieux fiscal et de ce qu'il n'est pas permet d'aborder les sources de ce droit processuel particulier. 11- Les sources du droit du contentieux fiscal L'examen des sources du droit du contentieux fiscal, conduira à identifier au sommet de la pyramide structurant l'ordre juridique, la constitution, les sources conventionnelles, les sources législatives et réglementaires, la jurisprudence et la doctrine administrative. A- La Constitution 32. La constitution est source du droit du contentieux fiscal en ce sens que c'est elle qui consacre la création des deux ordres de juridictions administrative et judiciaire qui interviennent en matière fiscale. L'examen de ces ordres de juridiction, nous permet d'évoquer

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la Chambre administrative!! de la Cour suprême qui trône au dessus des juridictions inférieures statuant en matière administrative et la Chambre judiciaire qui chapeaute les juridictions inférieures de l'ordre judiciaire. A cet effet, elle connaît en cassation de tous les litiges relatifs à la contestation des droits d'enregistrement, pour ce qui est de leur assiette et de leur recouvrement. Elle connaît aussi en matière de contentieux du recouvrement, la contestation de tous les litiges liés à la contestation des actes de poursuites de droit commun. 33. Lorsque les juridictions inférieures seront créées, la Chambre administrative sera recentrée sur ses fonctions de juge suprême et sera compétente en appel et en cassation, sur tous les litiges concernant les affaires examinées en premier ressort par les tribunaux administratifs. Ces litiges portent essentiellement en matière de contentieux d'assiette sur les impôts directs, les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées. En matière de contentieux du recouvrement, ces litiges portent sur la contestation des mesures particulières de poursuites et celle de l'existence de l'obligation de payer, lorsque les impôts directs, les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées sont en cause. Juste après la constitution, viennent les sources conventionnelles.
B- Les sources conventionnelles

34. Le droit supra national a une part non négligeable dans le droit camerounais du contentieux fiscal; il se manifeste à travers le droit communautaire, issu de l'appartenance à la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale (CEMAC) et l'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des affaires (OHADA). 35. S'agissant des sources issues du droit communautaire, on retrouve essentiellement l'Acte n° 1O/88-UDEAC-257 portant harmonisation des droits d'Enregistrement du Timbre et de la Curatelle en UDEAC, du 8 décembre 1988. Cet acte a été transposé dans le droit camerounais à travers le Code de l'Enregistrement du Timbre et de la Curatelle (CETC), qui régit non seulement ces
11Pour le moment les juridictions inférieures de l'ordre administratif prévues par la constitution ne sont pas créées et la Chambre administrative joue encore son rôle de juge de premier ressort en matière administrative. 25

différents impôts dans le volet droit substantiel, mais également dans le volet procédures relatives à la perception, au contrôle et au contentieux desdits impôts. C'est d'ailleurs en cela que le contentieux de ces droits diffère de celui des impôts directs, taxes assimilées et taxes sur le chiffre d'affaires qui est fondamentalement national, malgré I'harmonisation communautaire de ces impôts. 36. Pour ce qui est des sources du droit OHADA, elles procèdent des articles 336 de l'acte portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d'exécution, et 10 du Traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique. Ceux-ci stipulent clairement que les actes OHADA abrogent toutes les dispositions relatives aux matières qu'ils concernent dans les Etats parties. Cette position a été confirmée par la jurisprudence de la Cour Commune de Justice et d'arbitrage (CCJA) dans son avis N° 001/200l/EP du 30 avril 2001. De plus, conformément à l'article 45 de la Constitution camerounaise, les traités ou accords internationaux régulièrement approuvés ou ratifiés ont une valeur supérieure à celle des lois. 37. Pour toutes ces raisons, c'est le droit OHADA qui s'applique dorénavant sur un pan important du contentieux du recouvrement en ce qui concerne son volet relatif à la contestation des actes de poursuites de droit commun prévus dans les articles L55 à L70 du Livre des Procédures Fiscales (LPF). L'application du droit supra national est ici justifiée par le fait que le contentieux des actes de poursuites de droit commun était réglé par le Code de procédure civile et commerciale (CPCC), qui a été modifié par le droit OHADA. 38. C'est d'ailleurs la clarification qu'a apportée la CCJA dans son avis susmentionné. La Cour d'Abidjan reconnaît d'abord que «le droit fiscal ne fait pas partie à ce jour des matières rentrant dans le domaine du droit des affaires harmonisé tel que défini à l'article 2 du Traité relatif à I 'harmonisation du droit des affaires en Afrique ». Mais, elle nuance cette position pour ce qui est du cas spécifique du recouvrement des créances fiscales. Suivant son avis, une distinction doit être faite entre les mesures de recouvrement contenues dans les législations des Etats, antérieures à l'Acte Uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d'exécution d'une part; et celles qui lui sont postérieures d'autre part. 26

39. Lorsqu'elles lui sont antérieures, ces mesures demeurent valables dans la mesure où le droit OHADA ne s'applique pas en matière fiscale. Toutefois, lorsqu'elles lui sont postérieures, «les mesures conservatoires, les mesures d'exécutionforcée et procédures de recouvrement, doivent se conformer aux dispositions OHADA. Après les sources conventionnelles, la plus grande partie des règles processuelles qui gouvernent la contestation des impôts et taxes diverses est de nature législative et réglementaire. C- Les sources législatives et réglementaires 40. Au premier rang de ces règles, on peut mentionner le Code Général des Impôts (CGI) qui comporte aussi bien les dispositions relatives à l'établissement de l'impôt que celles relatives aux procédures contentieuses. Le CGI est complété par le LPF qui comme son nom l'indique, contient une bonne partie des dispositions relatives aux procédures fiscales. 41. Au-delà du CGI et du LPF qui sont des textes spéciaux, le contentieux fiscal est aussi réglé par le Code de procédure civile et commerciale (CPCC). C'est en effet ce code qui détermine la procédure à suivre devant le juge civil qui est juge de droit commun du contentieux des droits d'enregistrement et d'une partie importante du contentieux du recouvrement. 42. A côté de ces différents codes, existent plusieurs lois et ordonnances organisant les juridictions et déterminant les procédures à suivre devant celles-ci. Au nombre de ces textes, on peut mentionner: la loi n02006/016 du 29 décembre 2006, fixant l'organisation et le fonctionnement de la Cour suprême; la loi n02006/015 du 29 décembre 2006, portant organisation judiciaire; la loi n075/017 du 8 décembre 1975, fixant la procédure devant la Cour suprême statuant en matière administrative; et l'ordonnance 72/6 du 26 août 1972, fixant l'organisation et le fonctionnement de la Cour suprême. 43. Quant aux sources réglementaires, elles concernent surtout les actes de l'exécutif visant à mettre en application les différentes lois. C'est dans cette perspective que le décret n095/465 du 20 juillet 1995 du Premier ministre fixe l'organisation et le fonctionnement des commissions des impôts. Et les membres de ces commissions sont désignés par un arrêté du Ministre des finances. Au-delà des sources 27