//img.uscri.be/pth/8cb6329db86c825780d0e6b2e96d57f090de780c
Cette publication ne fait pas partie de la bibliothèque YouScribe
Elle est disponible uniquement à l'achat (la librairie de YouScribe)
Achetez pour : 23,25 € Lire un extrait

Lecture en ligne (cet ouvrage ne se télécharge pas)

Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie

De
379 pages
L'organisation de la justice fiscale tunisienne reste toujours problématique. La distribution de la compétence entre les différents juges fiscaux de l'ordre judiciaire ne repose pas sur un critère clair et rationnel. Les procédures de recours ne sont pas uniformes, elles diffèrent selon la juridiction compétente, selon l'objet du litige ou encore selon la nature du prélèvement...
Voir plus Voir moins

LE JUGE COMPÉTENT EN MATIÈRE FISCALE EN TUNISIE

@ L'Harmattan, 2007 5-7, rue de l'Ecole polytechnique; 75005 Paris http://www.1ibrairieharmattan.com diffusion. harmattan @wanadoo.fr harmattan 1@wanadoo.fr

ISBN: 978-2-296-02923-1 EAN : 9782296029231

Sami KRAIEM

LE JUGE COMPÉTENT EN MATIÈRE FISCALE EN TUNISIE

Préface de N éji Baccouche

L'Harmattan

Collection finances publiques Dirigée par Thierry LAMBERT
Professeur à l'Université de Paris 13

Déjà parus

SUAREZ Macrino, Le système financier espagnol (1986-2001) : de l'émergence à la maturité, préface de Jacques Leonard, avant propos de Mariano ABAD, 2002. CHAUTARD Agnès, La mutabilité de l'instance fiscale et le droit à un procès équitable, préface de Guy Gest, 2003. LEROY Marc (sous la direction -), Fiscalité et évitement de l'impôt en France et en Russie, préface de Dimitri Vladimirovitch Aronov, 2003. DUMAS Georges, L'économie française à la dérive (1958-1981), préface de Michel Rocard, 2003. VAUBAN, La dîme royale, 1èreédition 1707, texte commenté par Jean-Marc DANIEL, 2004. AYRAUL T Jean-Marc, Le contrôle juridictionnel de la procédure d'imposition, préface de Jean LAMARQUE et avant propos d'Yves Brard,2004. THOMAS Jérôme Nirmal, Le contrôle fiscal des opérations internationales, préface de Guy Gest, 2004. HAYAT Mirko et LAMBERT Thierry (sous la direction de -), La décentralisation fiscale: jusqu'où ?, 2004. DRIE Jean-Claude, Procédures de contrôle fiscal. La voie de l'équilibre, préface de Thierry Lambert, 2005. GHARBI Najib, Le contrôle fiscal des prix de transfert, préface de Thierry LAMBERT, 2005. LAMBERT Thierry, TURPIN Dominique (sous direction de -), Les
groupes d'intervention régionaux

-

GIR, 2005.

LEROY Marc (sous la direction de -), Regards croisés sur le système fiscal: Allemagne, France, Italie, Russie, préface de Youri Stepanov, 2005. LAMBERT Thierry (sous la direction de -), Les sanctions administratives fiscales: éléments de droit comparé, 2006. GADHOUM Oualid, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, préface de Néji Baccouche, 2007.

Cet ouvrage constitue une version actualisée de ma thèse de doctorat soutenue en Tunisie à la Faculté de Droit de Sfax le 20 février 2006 sous la direction du Doyen Néji BACCOUCHE. Je tiens à lui exprimer, en toute sincérité, ma très profonde gratitude et mes vifs remerciements d'avoir accepté la direction de cette thèse. J'exprime aussi mes vifs remerciements à Monsieur Bernard PLAGNET, Professeur à l'Université des sciences sociales de Toulouse, qui a bien voulu lire ce travail ainsi qu'à Monsieur le Professeur Thierry LAMBERT qui m'a aidé à publier cette thèse. Je dédie cet ouvrage à ma famille, à mes professeurs et à mes amis pour leur soutien moral. Sfax, le 8 mai 2006 Sami KRAIEM

PREFACE

L'attribution de la compétence de statuer sur tous les litiges fiscaux aux tribunaux et la consécration même partielle du double degré de juridiction en matière de contentieux fiscal constituent en soi un progrès juridique considérable compte tenu à la fois de l'état de la justice fiscale qui prévalait en Tunisie jusqu'à 2001 et de l'héritage socioculturel caractérisé par l'asservissement au souverain qu'exprime un célèbre dicton populaire selon lequel: «Ô, tu contestes le souverain, tu ne sais pas qui est ton adversaire! ». En réalité, jusqu'à la fin du XIXe siècle, le contribuable n'avait aucun droit de recours contre le fisc dont l'arbitraire a été à l'origine d'une révolte fiscale qui a secoué le pouvoir beylical en 1864 et qui a été annonciatrice de la décomposition du système politique et de la perte, par la Tunisie, de sa souveraineté en 1881. Pendant le protectorat français, le législateur a progressivement reconnu au contribuable le droit de contester certaines impositions devant des instances extrêmement variées et juridiquement hétérogènes: des commissions, des pseudo-juridictions ou encore des juridictions avec des pouvoirs souvent conditionnés. Toutefois, l'administration avait pris le soin, à travers la législation dont elle était l'auteur exclusif en raison de l'absence d'un parlement, de garder une mainmise sur le contentieux fiscal. L'Etat indépendant a, pour l'essentiel, reconduit le système contentieux antérieur moyennant quelques ajustements mineurs qui se sont succédé pendant quatre décennies (1960-2000). La reconnaissance de garanties juridictionnelles au profit du contribuable n'était manifestement pas la préoccupation première du législateur fiscal. Même les réformes fiscales introduites depuis 1988 n'ont pas assaini le contentieux fiscal de sa complexité déroutante et de ses graves imperfections dont les plus notoires étaient l'absence du double degré de juridiction, l'absence d'un juge de la restitution de l'impôt, le recours systématique à la taxation d'office à l'encontre de tout contribuable récalcitrant avec comme effet le renversement de la charge de la preuve et la domination par l'administration fiscale de la Commission Spéciale de Taxation d'office qui jugeait en premier et dernier ressort les recours contre les redressements d'impôts.

Cependant, les engagements internationaux de la Tunisie et le souci des pouvoirs publics d'attirer des investissements étrangers ont poussé le législateur à reconsidérer le régime du contentieux fiscal à travers le code des droits et procédures fiscaux promulgué en 2000 et entré en vigueur en 2002. Ce code a considérablement innové sans réussir pour autant à rendre la justice fiscale aisément accessible comme l'exige un Etat de droit soucieux de la justiciabilité effective des droits. En même temps, la conduite d'un grand nombre de contribuables, probablement encouragés par un sentiment d'impunité suscité par les mesures amnistiantes à répétition, est loin d'être exemplaire quant à l'accomplissement des obligations fiscales. C'est à cette problématique fort complexe que M. Sami KRAIEM s'est attaqué, avec beaucoup de talent et d'audace, pour construire une véritable thèse sur le juge compétent en matière fiscale en droit tunisien. Ayant comme référentiel l'Etat de droit et la bonne justice qu'il suppose, l'auteur s'est livré à un examen critique de l'état du contentieux fiscal à travers l'évolution qui l'a caractérisé et à travers la réforme entreprise par le code des droits et procédures fiscaux. Il s'est rendu à l'évidence que l'apport incontestable du code ne doit aucunement éclipser une réalité encore caractérisée par la complexité résultant de l'éparpillement des textes et par 1'hétérogénéité du contentieux fiscal découlant de la multiplicité des régimes. La distribution des litiges fiscaux entre les différents tribunaux appartenant aux deux ordres de juridiction et les particularismes d'ordre procédural sont sources d'incertitudes et de rejets d'innombrables recours. Pour mener sa démonstration, Monsieur Sami KRAIEM est parti d'une idée simple mais sagement exprimée par Gaston JEZE: « Toute règle de compétence difficile à interpréter, à comprendre est mauvaise» parce qu'elle peut empêcher l'accès à la justice, la bonne justice. L'auteur n'a pas perdu de vue les contraintes réelles, d'ordre économique et culturel, qui imposent aux pouvoirs publics tunisiens la prudence dans leur démarche réformatrice du système fiscal. Il n'a pas non plus ignoré le contexte politique très peu favorable à une réforme d'envergure de la justice pour que celle-ci constitue un vrai pilier de l'Etat droit.

Pour l'auteur, l'équation n'est pas simple: « instaurer à la fois un système juridictionnel protecteur des justiciables et un appareil administratif capable de faire respecter le devoir fiscal par tous» est un impératif majeur qui impose au législateur tunisien une réforme d'ensemble pour simplifier les procédures juridictionnelles, pour rassurer le contribuable et l'investisseur et pour se mettre en phase avec les exigences de la sécurité juridique. Le justiciable-contribuable a besoin de textes lisibles pour identifier sans encombre son juge, après quoi, il sera en droit de réclamer un procès fiscal équitable. Mais la simplification nécessite une rupture, souvent difficile, avec un système établi parce qu'elle peut remettre en cause des «petits» privilèges et parce que le souci d'équité impose objectivement des particularismes qui rendent inévitablement complexe tout système. L'approche comparative adoptée par l'auteur est une autre richesse dans cette thèse qui, tout en se référant intensivement au droit français, traite de l'expérience d'un véritable Etat fiscal ayant opté assez tôt pour la modernité sociale et économique mais qui, paradoxalement, éprouve des difficultés à intérioriser les exigences démocratiques. La thèse est certes critique. Et ce n'est pas rien dans un contexte favorable à l'unanimisme. Mais dans cette thèse, la critique est à la fois scientifique et constructive. Le constat d'imperfections procède d'une volonté de les dépasser d'autant plus que, grâce aux progrès juridiques jusque-là réalisés et grâce à une jurisprudence de plus en plus crédible, le contentieux fiscal connaît un développement exponentiel. Ce développement est révélateur de la mutation profonde que connaît la relation entre, d'une part les gouvernants que représente, dans l'imaginaire collectif, le fisc et d'autre part, les contribuables-citoyens de plus en plus conscients de leurs droits. Néji BACCOUCHE Professeur à la Faculté de droit de Sfax (Tunisie)

TABLE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS
AJDA Bul. Casso CCP CDET CDPF CE CFL CIR COC CPCC CPE CTVA DEA DF EDCE ENA JCP JORT JOT LPF RCF RDP Rec. Req. REP RFD Adm. RFFP RJF RJL RSF RSLF RTD RTD civ. RTF TA : Actualité juridique. Droit administratif : Bulletin de la cour de cassation : Cassation : Code de la comptabilité publique : Code des droits d'enregistrement et de timbre : Code des droits et procédures fiscaux : Conseil d'Etat : Code de la fiscalité locale : Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés : Code des obligations et des contrats : Code de procédure civile et commerciale : Contribution personnelle d'Etat : Code de la taxe sur la valeur ajoutée : Diplôme des études approfondies : Revue de droit fiscal : Etudes et documents, Conseil d'Etat : Ecole nationale d'administration

: Jurisclasseurpériodique - La Semaine Juridique
: Journal officiel de la République Tunisienne : Journal officiel tunisien : Livre de procédures fiscales : Revue Comptable et Financière : Revue de droit public : Recueil des arrêts du tribunal administratif (en arabe) : Requête : Recours pour excès de pouvoir : Revue française de droit administratif : Revue française de finances publiques : Revue de jurisprudence fiscale : Revue de jurisprudence et de législation : Revue de science financière : Revue de science et de législation financières : Revue tunisienne de droit : Revue Trimestrielle de Droit Civil : Revue Tunisienne de Fiscalité (Faculté de Droit de Sfax) : Tribunal administratif

TCL TIB TTNB TVA

: Taxe sur les établissements industriel, commercial ou professionnel : Taxe sur les immeubles bâtis : Taxe sur les terrains non bâtis : Taxe sur la valeur ajoutée

INTRODUCTION
1- Le juge compétent en matière fiscale a subi une évolution contrastée en Tunisie: une extension progressive de la compétence liée à une justiciabilitél de plus en plus affirmée des droits du contribuable et une pluralité déroutante des juges compétents liée à la multiplicité des textes fiscaux successifs attributifs de compétences juridictionnelles. Cette évolution est intimement liée à la nécessité de l'avènement d'une nouvelle conception du pouvoir politique et de l'impôt qui le sous-tend. En effet, aujourd'hui, et plus que jamais, l'impôt doit être légitime et acceptable comme les gouvernants euxmêmes. Or, la légitimité de l'impôt et son acceptation dépendent, pour une large part, de la mise en place d'une justice crédible chargée de statuer sur les litiges fiscaux2. 2- L'expression «Juge compétent en matière fiscale» peut laisser penser que le contentieux fiscal a pu se détacher définitivement de l'administration et que ce contentieux relève désormais de la compétence du pouvoir juridictionnel, censé être indépendant, et ce après avoir été longtemps dominé par l'administration. Or, même si depuis l'entrée en vigueur du Code des Droits et Procédures Fiscaux (CDPF), l'essentiel du contentieux fiscal n'est plus rattaché à l'administration fiscale, cette branche du contentieux ne relève pas de la compétence d'un juge spécialisé et facile à déterminer. L'organisation de la justice fiscale3 en Tunisie est encore loin d'être
La justiciabilité s'entend de« la possibilité pour un droit d'être effectivement défendu devant une justice réellement indépendante qui se doit de lui assurer la protection effective. Elle suppose l'existence de textes juridiques qui consacrent et protègent le droit. Elle suppose aussi l'existence d'un recours juridictionnel effectif et sans obstacles ». Néji BAC COUCHE, « Dignité, Islam et Justice», in Justice, Ethique et Dignité, Actes du colloque organisé à Limoges les 18-19 novembre 2004, Limoges, Pulim, 2006, p. 14. L'existence d'une justice crédible est devenue une condition à laquelle doit répondre l'Etat qui cherche à attirer les investissements étrangers et qui cherche à bénéficier de l'aide au développement dans le cadre du partenariat. Voir: Commission des Communautés Européennes, « Politique européenne de voisinage. Rapport sur la Tunisie », Bruxelles, 12 mai 2004, SEC (2004) 570, p.? et s. La notion de « justice» peut avoir plusieurs sens. Dans un premier sens, la justice est une vertu, un sentiment d'équité que l'on porte au fond de soi-même (Voir les ouvrages de John RAWLS, Théorie de la justice, Paris, Seuil, 1987 et Justice et Démocratie, Paris, Seuil, 1993. Voir également: Bernard

2

irréprochable4. Le CDPF, annoncé par le chef de l'Etat depuis 1993 et considéré comme étant « la réforme du contentieux fiscal », n'a pu être promulgué qu'en 2000 au terme d'un examen parlementaire qui, singulièrement, a duré plus que deux ans et demi5. 3- Le retard enregistré dans l'adoption d'une réforme du contentieux fiscal n'est ni le fruit du hasard, ni celui d'une mauvaise volonté de la part du parlement. La réforme du contentieux fiscal est intimement liée à la nature du pouvoir politique en place et à sa volonté, hypothétique ou réelle, de se soumettre à une justice réellement indépendante6. En effet, la réforme du contentieux fiscal n'est qu'une facette des réformes politiques car l'impôt est au cœur de l'Etat? Les caractéristiques de l'organisation du contentieux fiscal expriment ainsi la nature des rapports de l'Etat avec les individus8. En effet, il est difficile de procéder à une véritable réforme du contentieux fiscal sans
PLAGNET, «Constitution et justice fiscale », in Droit constitutionnel et principe d'égalité, Recueil des cours de l'Académie Internationale de Droit Constitutionnel, Volume 14, Tunis, CERES, 2005, p.193 et s.). Dans un second sens, plus familier aux juristes, la justice est un pouvoir, c'est le pouvoir de juger et de dire le droit à l'occasion d'une contestation. Dans ce travail, le mot justice est employé pour désigner l'ensemble des institutions permettant de rendre la justice et au moyen desquelles le pouvoir de juger est exercé. Voir: Roger PERROT, Institutions judiciaires, Paris, Montchrestien, 10ème 2002, éd., p.21 et s. ; Jean VINCENT, Serge GUINCHARD, Gabriel MONTAGNER et André VARINARD, Institutions judiciaires. Organisation. Juridictions. Gens de justice, Paris, Dalloz, 1999, p.l. Sur les limites de la réforme entreprise par le CDPF, voir en particulier, Néji BAC COUCHE, projet de Manuel de droit fiscal, n° 453 et s. (sa publication est prévue pour l'année 2006) et Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux. Contrôle, contentieux et sanctions, Tunis, IORT, 2001, p. 195 et s. Le projet du CDPF a été déposé au parlement depuis octobre 1997. Mais, suite à une certaine résistance parlementaire, ce projet n'a été adopté qu'en juillet 2000. Promulgué par la loi n02000-82 du 9 août 2000 (JORT, n064 du Il août

4

2000, p. 1874),le CDPF est entré en vigueur le 1er janvier 2002 (article 7 de la
loi du 9 août 2000, portant promulgation du code des droits et procédures fiscaux). Abdallah HILALI, « La justice fiscale en Tunisie entre la pratique et le droit », RJL, n01, 1983, partie arabe, p. 29. L'impôt est considéré comme l'instrument essentiel de la réforme économique et sociale. Voir en particulier: Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, Tunis, CREA, 1993. p.9; «Constitution et droit fiscal », in Constitution et droit interne, Recueil des cours de l'Académie Internationale de Droit Constitutionnel, Volume 9, Tunis, CERES, 2001, p. 31 et s. André BARILARI, « Le contentieux fiscal », RFFP, n017, 1987, p.S. 14

6

avoir au préalable envisagé une réforme plus générale et plus profonde faisant de la transparence de gestion des affaires publiques une valeur juridiquement protégée. 4- L'état de la justice fiscale, tout comme pour le reste de la justice, ne relève pas que du droit. Il dépend certes de la nature du pouvoir politique en place et de sa relation avec les gouvernés, mais aussi du civisme fiscal, lui-même non détachable d'un héritage culturel plutôt défavorable à la chose publique9. Pour ces raisons, la réforme du contentieux fiscal en Tunisie a été un accouchement difficile. 5- Pour le contribuable, la difficulté rencontrée pendant des décennies et encore aujourd'hui est de déterminer, parmi les différentes et nombreuses juridictions du pays, celle à laquelle il convient de recourir en cas de litige avec le fisc. Dès lors, est-il pertinent pour le chercheur de parler d'un juge au singulier alors que les litiges fiscaux sont pratiquement l'apanage de tous les juges quelque soit l'ordre juridictionnel auquel ils appartiennent? 6- L'accès au juge suppose comme préalable, la reconnaissance juridique au profit du justiciable d'un droit au recours juridictionnell 0,

9

Les estimations sur la fraude fiscale sont encore alarmantes et la conciliation du contribuable et du fisc est loin d'être réalisée. Lorsqu'on interroge les responsables politiques sur l'ampleur de la fraude fiscale, ils estiment qu'elle est de l'ordre de 50 %. Cela se confirme d'ailleurs par les chiffres donnés par le ministre des finances lors de la discussion de la loi de finances pour l'année 2005 concernant les contribuables qui procèdent spontanément à leurs déclarations fiscales. Voir: Débat de la chambre des députés, JORT, n° Il du 24 décembre 2004, p. 516. to Le droit au recours juridictionnel est considéré comme un droit fondamental. Voir: Thierry S. RENOUX, «Le droit au recours juridictionnel », JCP, La Semaine Juridique, éd. Générale, n019, 1993, n° 211. L'exercice de ce droit « ... doit être mis à l'abri des voies de fait administratives, et, tout au contraire, l'Etat se trouve tenu des prestations nécessaires (à commencer par l'institution d'un juge) pour que ses sujets puissent librement exercer leur liberté d'obtenir que se déploie l'activité juridictionnelle », Monique BANDRAC, « L'action en justice, droit fondamental », in Nouveaux juges nouveaux pouvoirs ?, Mélanges en l'honneur de Roger PERROT, Paris, Dalloz, 1996, p.l. L'importance du droit au recours juridictionnel suppose que ce droit soit effectivement garanti parce que son exercice conditionne tous les autres droits fondamentaux. Voir: Néji BACCOUCHE, «La justice comme nécessaire garant des libertés », in Justice et démocratie. Actes du colloque organisé à Limoges les 21-22 novembre 2002, Limoges, Pulim, 2003, p.179. 15

considéré comme « le bouclier des autres droits fondamentaux» Il. La

Constitutiontunisienne du 1er juin 1959 n'a pas explicitementreconnu

un droit absolu d'accès aux tribunaux. Toutefois, la consécration de ce droit, du moins d'une manière implicite, ne doit faire l'objet d'aucun doute12. Outre son préambule ayant proclamé que le régime républicain est « la meilleure garantie pour le respect des droits de I 'homme », la Constitution tunisienne a institué, depuis sa version initiale, un pouvoir judiciaire et d'autres juridictions dont la fonction naturelle est de statuer sur les recours contentieux13. De même, la Constitution, « enrichie» par plusieurs révisions et en particulier par la révision dite « fondamentale» de 200214, prévoit clairement dans son article 5 nouveau que «... la République tunisienne a pour fondements les principes de l'Etat de droit et du pluralisme et œuvre pour la dignité de I 'homme et le développement de sa personnalité» 15. 7- Epousant cette logique, le pouvoir constituant dérivé a, volontairement ou involontairement, ~roc1amé tous les droits fondamentaux que suppose l'Etat de droit 6, y compris le droit d'ester

11

12

13

14
15

16

Thierry S. RENOUX, « Le droit au recours juridictionnel», article précité, p.215. Il ne faut pas oublier que depuis son adoption en 1959, la Constitution tunisienne consacrait un chapitre au pouvoir judiciaire (articles 64 à 67de la constitution). Le recours contentieux est « une demande adressée à un juge, à l'occasion d'une situation litigieuse, qui tend à faire dire par ce juge, avec force de vérité légale, quelle est la situation de droit exacte». Voir: Francis Paul BENOIT, Le droit administratiffrançais, Paris, Dalloz, 1968, p. 373. Loi constitutionnelle n02002-51 du 1erjuin 2002 (JORT, n045 du 3 juin 2002, p. 1298), ratifiée par le référendum du 26 mai 2002. Le Tribunal administratif a insisté sur la nécessité de se conformer aux exigences de l'Etat de droit tel qu'énoncé par la constitution. Voir en particulier: TA, REP, req. n018454 du 16 février 2002, Mohamed Moncef ESSAIDI c./ Président de la municipalité de Radès. TA, REP, req. n019987 du 22 novembre 2003, Aissa MEIR! c./ Ministre de la défense nationale, TA, REP, req. n019620 du 17 janvier 2004, Jomâa Salah BOUZNED c./ Ministre de l'intérieur. Carré DE MALBERG a défini l'Etat de droit comme étant « un Etat qui, dans ses rapports avec ses sujets et pour la garantie de leur statut individuel, se soumet lui-même à un régime de droit, et cela en tant qu'il enchaîne son action sur eux par des règles, dont les unes déterminent les droits réservés aux citoyens, et dont les autres fixent par avance les voies et moyens qui pourront être employés en vue de réaliser le but étatique». Voir: Carré DE MALBERG, Contribution à la théorie générale de l'Etat, Paris, Sirey, 1920, Tome I, p. 488.
16

en justicel7. En effet, le droit d'agir en justice est la caractéristique de base de toute société fondée sur le respect de la règle de droit et constitue ainsi « lefonds commun des Etats de droit» 18. 8- Le premier problème procédural qui se pose au justiciable est de trouver son juge et de résoudre ainsi le problème de la compétence juridictionnellel9. Il ne suffit dès lors pas que le droit d'accès au tribunal soit formellement prévu dans la législation, encore faut-il que son exercice ne rencontre pas d'obstacles démesurés2o. L'accessibilité au juge dépend dès lors de l'intelligibilité des règles édictées far le législateur dans l'organisation de la compétence des juridictions2 . 9- Même lorsque le droit au recours juridictionnel est juridiquement reconnu au profit des justiciables, son efficacité demeure tributaire d'autres facteurs au premier rang desquels la clarté et la précision aussi bien des règles relatives à la détermination de la compétence des juges que celles relatives aux procédures. En effet, l'accès au droit22,
17

18 19 20 21

22

Certes, il n'existe pas dans un instrument juridique précis une identification des composantes de l'Etat de droit. Mais, la doctrine et la jurisprudence comparées considèrent le droit d'ester en justice comme l'un des éléments constitutifs de l'Etat de droit puisqu'il permet d'assurer la sauvegarde des autres droits. Jacques CHEVALLIER considère que « L'Etat de droit implique que la liberté de décision des organes de l'Etat est, à tous les niveaux, limitée par l'existence de normes juridiques supérieures, dont le respect est garanti par l'intervention d'un juge. Le juge est, donc, la clef de voûte et la condition de la réalisation de l'Etat de droit ». Voir: Jacques CHEVALLIER, L'Etat de droit, Paris, Montchrestien, 1992, p. 150. Thierry S. RENOUX, «Le droit au recours juridictionnel », article précité, p.212. Jean VINCENT, Lajustice et ses institutions, op.cit., p.98. Thierry S. RENOUX, «Le droit au recours juridictionnel », article précité, p.212. Selon le Conseil constitutionnel français, une loi est considérée comme intelligible lorsqu'elle est suffisamment claire au point qu'une personne ordinaire comprenne les droits et les libertés que cette loi concrétise à son profit ou à son encontre et mesure également les moyens d'effectivité de ceux-ci, notamment le mode contentieux de leur protection. Pour plus de détails, voir : Marie-Anne FRISON-ROCHE et William BARANES, «Le principe constitutionnel de l'accessibilité et de l'intelligibilité de la loi », Dalloz, n023, 2000, chronique (doctrine), p. 364. Présenté comme une expression générique, l'accès au droit a de multiples facettes. Il implique essentiellement le droit d'agir en justice, le droit d'accès à la loi et le droit d'accès à l'administration. Voir: Rémy LIBCHABER et Nicolas MOLFESSIS, « Sources du droit et droit interne », RTD civ., n03, 2000, p. 663. 17

expression de la sécurité juridique23, justifie « un aménagement des institutions, qui ne doivent pas empêcher un justiciable d'exercer ses droits, en déployant ses principaux effets dans les domaines privilégiés de l'organisation judiciaire et de la procédure» 24. 10- Les règles relatives à la détermination de la compétence des juridictions et à la procédure sont, elles mêmes, commandées par les critères d'une bonne administration de la justice qui, pour leur part, tiennent à la fois aux mérites de l'institution et aux qualités des hommes25. Certes, pour le justiciable, une justice bien administrée est une justice à la fois accessible, sereine et efficace26, un bon juge est un juge ~ui s'efforce d'être neutre et qui recherche la transparence et la vérité2 . Mais, au préalable, le justiciable doit pouvoir connaître son juge. Comme le soutenait Gaston JEZE au début du siècle dernier « ...s'il est une condition essentielle d'une bonne organisation juridictionnelle, c'est que les plaideurs puissent déterminer facilement, rapidement, le tribunal auquel ils doivent s'adresser. Toute règle de compétence difficile à interpréter, à comprendre est
mauvaise »28.

11- Le problème de la détermination du juge compétent pour statuer sur les litiges fiscaux se pose avec acuité particulière en Tunisie en raison à la fois de la relation conflictuelle ancestrale entre le fisc et le contribuable et de l'organisation toujours problématique de la justice fiscale. Le contribuable a, pendant des siècles, vécu l'impôt comme

24

23 Sur la sécurité juridique, voir en particulier: Frédéric DOUET, Contribution à l'étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Paris, LGDJ, 1997. Le Tribunal administratif tunisien a eu l'occasion d'affirmer qu'au nom du principe de la sécurité juridique des justiciables, les dispositions doivent être claires. TA, REP, req. n017257 du 10 mai 2000, Hassen OUTAFI c./ Ministre de l'agriculture.

Rémy LIBCHABER et Nicolas MOLFESSIS, «Sources du droit et droit

interne », article précité, p. 663. 25 Voir en particulier: Jacques ROBERT, «La bonne administration de la justice », AJDA, juin 1995, p. 118 et Jean-Marc FAVRET, «La bonne administration de la justice administrative », RFD Adm., nOS,2004, p. 943. 26 Jacques ROBERT, «La bonne administration de la justice », article précité, p.118. 27 Jacques ROBERT, «La bonne administration de la justice », article précité, p.128. 28 Gaston JEZE, «Notes de jurisprudence sous CE, 31 juillet 1912, société des granits»,RDP,no31, 1914,p. 152. 18

une spoliation29. L'arbitraire fiscal qui régnait était vécu comme une action punitive injustifiée d'autant plus que l'Etat n'assurait pas de prestations de services publics qui auraient pu constituer une contrepartie légitimant l'impôt. Pendant le protectorat, le non paiement de l'impôt était presque un «devoir national» dans la mesure où le refus de l'impôt traduisait le refus de se soumettre au pouvoir colonial. Au lendemain de l'indépendance, l'Etat est certes devenu un Etat de services publics qui procurent à la fois aux administrés des prestations extrêmement utiles et aux gouvernants leur légitimité puisque la légitimité électorale est pour le moins discutable compte tenu du système des partis et de la législation électorale3o. Mais, l'accès à la justice, et en particulier la justice fiscale, reste, comme on le verra dans ce travail, encore problématique. 12- Plus qu'une exigence d'une bonne administration de la justice31, l'accès au juge pour le règlement des différends fiscaux est à la fois un facteur déterminant du bon fonctionnement d'un système fiscal32 et un moyen de légitimation de l'impôt. L'étroite corrélation entre le civisme fiscal33 et le régime contentieux mis en place, fait que le rôle
29

30 31

32

33

Néji BACCOUCHE, « Constitution et droit fiscal », Etudes Juridiques, Revue de la Faculté de Droit de Sfax, n08, 2001, p.45. Voir également: Taoufik BACHROUCHE, Les élites tunisiennes du pouvoir et de la dévolution. Contribution à l'étude des groupes sociaux dominants (1782-1881), Publications de l'Université de Tunis I, Faculté des Sciences Humaines et Sociales de Tunis, 1989, p. 420 et s. Néji BACCOUCHE, « Constitution et droit fiscal », article précité, p. 57. La bonne administration de la justice est considérée comme l'une des notions fonctionnelles qui se caractérisent par le rôle qui leur est dévolu dans l'aménagement de l'état du droit et dont l'existence se justifie par leur utilité pratique. Voir: René CHAPUS, « Georges Vedel et l'actualité d'une « notion fonctionnelle» : l'intérêt d'une bonne administration de la justice », RDP, n° 1, 2003, p. 3 et s. Conseil des impôts français, « Les relations entre les contribuables et l'administration fiscale », XXème rapport au Président de la République, les éditions des journaux officiels, 2002, p. 163. En présentant le civisme fiscal, le Professeur Michel BOUVIER a mis l'accent sur l'existence de deux types de légitimité sur lesquels repose l'acceptation de l'impôt par ceux qui y sont soumis: « La première est une légitimité d'ordre politique qui s'est progressivement construite au fil du temps et qui repose sur l'idée qu'il peut et doit exister une sorte de contrat fiscal entre le peuple et le souverain, elle relève d'une conception de l'acceptation de l'impôt réfléchie et fondée en raison. La seconde est une légitimité d'ordre sociologique qui procède des plus lointaines origines de l'impôt et qui se traduit par une acceptation plus intime, une acceptation quasiment instinctive enfouie au plus profond de l'inconscient collectif, non pas de telle ou telle taxe mais de la 19

du juge consiste en une conciliation entre l'obligation fiscale mise à la charge du contribuable et consacrée dans le texte même de la Constitution34 et son droit à une justice digne de confiance. Comme l'a affirmé Jean BOULOUIS « un contentieux objectif et équitable est la condition première du rétablissement d'un climat de confiance réciproque entre l'administration et l'assujetti »35. 13- Le rapport dialectique entre l'instauration de la justice fiscale et l'efficacité du système fiscal en tant que moyen de politique publique, montre l'importance de la mission dévolue au juge pour légitimer l'impôt et le rendre acceptable. Cette étude se propose de mener une recherche, à travers l'exemple tunisien, sur l'accessibilité au juge compétent en matière fiscale. Mais il importe au préalable de procéder à l'identification de ce juge (I), de rappeler son historique en Tunisie (II) et de présenter enfin la méthode et la problématique de cette recherche (III).

1-IDENTIFICATION
14- L'expression « juge compétent en matière fiscale» qui suppose, a priori, l'existence d'une double unité, celle du juge et celle du fiscal36, reflète plutôt une pluralité complexe3? Aussi bien le juge (1) que la matière fiscale (2), se caractérisent respectivement par la diversité et la variabilité des réalités auxquelles ils renvoient et qui font la particularité de ce juge (3).

nécessité de la contribution de chacun à un pot commun ». Voir: Michel BOUVIER, «Nouveau civisme fiscal et transformations de l'alliance citoyencontribuable », RTF, n03, 2005, p. 2. 34 Selon l'article 16 de la Constitution tunisienne « Le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constituent un devoir pour chaque personne ». 35 Jean BOULOUIS, « Procès du juge fiscal », RSF, Paris, 1957, p. 634. 36 Robert HERTZOG, «Le juge fiscal en crise? », in Le juge fiscal, Paris, Economica, 1988, p. 8. 37 Comme l'a affirmé Guy GEST, il peut sembler paradoxal de choisir pour sujet « LE juge fiscal» (au singulier), alors que le contentieux fiscal est caractérisé par un partage de compétences juridictionnelles entre les juridictions relevant, les unes de l'ordre administratif, les autres de l'ordre judiciaire. Guy GEST, « La dualité de la juridiction fiscale », in Le juge fiscal, op.cit., p. 51. 20

1- Diversité des juges 15- Il est généralement admis que le juge est la personne désignée pour exercer, soit seul soit en collège, la fonction de trancher un litige ou une contestation en disant le droit38. L'acte de juger, objet quasiment exclusif de la mission du juge, est commandé par une double finalité. En effet, «si d'une part l'acte de juger tend à trancher un conflit, à mettre fin à l'incertitude que le litige laissait subsister quant au droit des parties, d'autre part, il vise également à contribuer à la paix sociale »39. Le contentieux fiscal constitue dès lors un facteur d'apaisement de la société dans la mesure où le recours juridictionnel aide à l'acceptation de l'impôt par la censure que le juge opère des actes d'imposition considérés comme arbitraires4o. 16- L'existence d'une juridiction fiscale constitue en soi une garantie essentielle pour le contribuable41. Mais, étant donné que « 'o. le droit à un procès équitable ... implique des voies de recours parfaitement identifiables par le justiciable» 42, les règles relatives à la détermination de la compétence du juge doivent être suffisamment précises. 17- En droit tunisien, l'existence de dispositions portant détermination du juge fiscal compétent s'est cristallisée notamment depuis l'adoption du CDPF. Toutefois, et en dépit de cet effort de codification entrepris en 2000, les règles de procédure fiscale sont encore dispersées et éparpillées. Dans beaucoup de cas, la détermination du juge compétent est encore incertaine. La compétence de connaître des litiges fiscaux est attribuée aux différentes
38

39

40 41

42

Les éléments de définition du juge ont été dégagés à partir de l'étude de Georges WIEDERKEHR, «Qu'est-ce qu'un juge? », in Nouveaux juges nouveaux pouvoirs ?, Mélanges en l'honneur de Roger PERROT, op. cit., p.575 Willy CASSIERS, « Juger: dire les droits, dire le droit », in Rendre justice au droit. En lisant Le Juste de Paul Ricœur, Presses Universitaires de Namur, 1999, p.235. Loukas THEOCHAROPOULOS, «La juridiction fiscale hellénique », in Le juge fiscal, op. cit., p. 225. Lors de l'examen des litiges fiscaux, le juge compétent est appelé à arbitrer entre deux exigences, la protection de la liberté individuelle et la nécessité de réprimer la fraude. Voir en particulier: Pierre-François RACINE, «Le juge, arbitre de l'impôt », in Archives de philosophie de droit, Tome 46 « L'impôt », Paris, Dalloz, 2002, p. 199. Jean-Christophe DUCHON-DORIS, «Procès équitable et contentieux du recouvrement », DF, n° 17, 2002, p. 694. 21

juridictions appartenant à l'ordre judiciaire et à l'ordre administratif. Ces deux ordres prévus par la Constitution et par des lois organiques43, se partagent le contentieux fiscal en dépit de l'affirmation du caractère administratif de ce contentieux non seulement par la haute )uridiction administrative44, mais aussi par les autres pouvoirs publics 5. 18- La répartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction n'est pas une solution adoptée par le seul législateur tunisien. En droit français, le contentieux fiscal est depuis longtemps réparti entre le juge judiciaire et le juge administratif6. Le partage des compétences juridictionnelles a été fondé sur le principe de séparation des autorités administrative et judiciaire47. Ce partage constitue l'épilogue d'un long processus historique ayant déjà débouché sur la consécration de la dualité de juridictions48. Par une loi française
43

44

45

46

47
48

Aïda ZA y ANI, Les bases constitutionnelles de la juridiction administrative en Tunisie, Mémoire pour l'obtention du DEA en droit public et financier, Faculté de Droit de Sfax, 2000, p. 62 et s. Le TA a affirmé que le contentieux fiscal fait partie du contentieux administratif. TA, Casso n° 95 du 30 octobre 1980. Rec. 1980, p. 345 : « ... il convient de considérer que les litiges fiscaux, compte tenu de leur nature, sont intégrés dans le contentieux administratif et exclus de la compétence des juridictions civiles». Le caractère administratif du contentieux fiscal a été confirmé dans l'exposé de motifs du projet du CDPF et repris par la commission parlementaire dans son rapport sur ledit code: il a été expressément affirmé que « le contentieux fiscal n'est qu'une branche du contentieux administratif dans lequell 'Etat fait partie en tant que puissance publique ». Débat de la chambre des députés, JORT, n° 39 du 26 juillet 2000, p. 1938. D'ailleurs, le Professeur Habib AYADI considère que le dualisme juridictionnel en Tunisie trouve ses racines dans l'expérience française. Habib AYADI, « Un cas de confusion administration-contentieux: la taxation d'office en Tunisie », in Droit administratif, Mélanges René CHAPUS, Paris, Montchrestien, 1992, p.160. Pour plus de détails sur la répartition du contentieux fiscal en France, voir: Louis TROT ABAS, « La nature juridique du contentieux fiscal en droit français», article précité, p. 720. Voir: Guy GEST, « Dualité de juridiction et unité du droit fiscal », RFD Adm. n05, 1990, p. 822. L'évolution qu'a connue la France vers la consécration de la dualité juridictionnelle est historiquement liée au principe de séparation des autorités administratives et judiciaires. Proclamé dès l'Ancien Régime par l'édit de Saintgermain de 1641, le principe de séparation des autorités a été officiellement déclaré sous la Révolution française à travers deux textes de droit positif: la Loi des 16-24 août 1790, relative à l'organisation de l'ordre judiciaire et le Décret du 16 fructidor An III. Voir notamment: Olivier GOHIN, « Séparation des
22

remontant à l'année 179049 se sont marquées les traces de« ...la dévolution du contentieux fiscal entre les juridictions administrative et judiciaire »so. A travers la loi susvisée, les litiges relatifs aux impôts directs ont été dévolus au juge administratif et ceux concernant les impôts indirects au juge judiciaireS!. 19- Le critère adopté par le législateur français pour la détermination du juge fiscal compétent a le mérite de la clarté bien que la classification traditionnelle des impôts en impôts directs et indirects demeure toujours incertaine52. La répartition de la compétence du ju~e fiscal est simplement fondée sur la nature des impositions litigieuses 3.
autorités administratives et judiciaires et séparation des pouvoirs », Documents d'études, droit administratif, n02, 1997, p. 5. La loi des 6-7 et Il septembre 1790, formant le Titre XIV du texte des 16 et 24 août 1790 relatif à l'organisation de l'ordre judiciaire. Michel BAZEX, « Les origines et l'évolution du partage des compétences entre les juridictions judiciaire et administrative », in Histoire du droit des finances publiques, Etudes coordonnées par Henri ISAIA et Jacques SPINDLER, Paris, Economica, 1987, Vol. II, p.624. Al' époque, les juges de district statuaient sur les actions civiles relatives à la perception des impôts indirects. S'agissant des contributions directes, les contribuables s'adressaient d'abord au directoire de district pour se pourvoir par la suite au directoire de département. Voir: articles 1 et 2 de la loi du Il septembre 1790. Voir également, Michel BAZEX, « Les origines et l'évolution du partage des compétences entre les juridictions judiciaire et administrative », article précité, p. 624. La classification des impôts en impôts directs et impôts indirects ne peut être ni définitive ni achevée. Un impôt peut être qualifié d'impôt direct ou indirect selon le critère adopté. Ainsi, plusieurs critères ont été présentés par la doctrine. Certains critères ont été qualifiés de traditionnels: il s'agit des critères juridique, administratif et économique. D'autres critères ont été qualifiés de nouveaux critères et consistant dans la généralité de l'impôt, la personnalité de l'impôt, la répercussion juridique de l'impôt et de l'élasticité de l'impôt. Pour plus de détails, voir notamment: Gilbert RULLIERE « Utilité et réalité de la distinction entre les impôts directs et les impôts indirects », RSF, 1966, p.338 et s. Voir également, Jean-Baptiste GEFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, Paris, PUF, 1993, p. 156 et s. En partant de la distinction entre impôts directs et impôts indirects, le législateur français a fondé la répartition des compétences juridictionnelles en matière fiscale. Il en a résulté, comme l'a affIrmé Bernard CASTAGNEDE, que « ...pas une seule catégorie de droits indirects qui ne relevât, au contentieux, d'un tribunal appartenant à l'ordre judiciaire; pas un impôt direct, en revanche, dont le contrôle appartînt à une autorité autre que l'autorité administrative». Bernard CASTAGNEDE, La répartition des compétences juridictionnelles en matière fiscale (en droit français), Thèse pour le Doctorat en droit, Paris 1972, Tome I, p.120. La répartition du contentieux fiscal entre les juridictions
23

49

50

51

52

53

Ce partage qui «...s 'explique plus d'ailleurs pour des raisons historiques que pour des considérations rationnelles ou juridiques »54 n'a pas manqué de justifications qui constituaient en fait les fondements même du système de dualité de juridictions55. C'est pourquoi d'ailleurs, et en dépit de toutes les critiques56, le partage du contentieux fiscal en France a été toujours maintenu et ce par application des dispositions de l'article L.199 du LPF57.

judiciaires et la juridiction administrative en France a été considérée comme « ...suffisamment claire pour éviter les difficultés et il est rare que, dans le domaine fiscal, le Tribunal des Conflits doive intervenir». Voir: Guy-Willy SCHMELTZ, La jurisprudence fiscale de la juridiction administrative, Paris, Dalloz, 1978, p.103. 54 Jean-Baptiste GEFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, op. cit., p.689. 55 Les justifications de la dualité juridictionnelle, telles que présentées par la doctrine, étaient nombreuses. Il s'agit notamment, de la nécessité d'assurer la protection de l'administré contre l'administration (Voir: Enrico ALLORIO, « Etude comparée du contentieux fiscal », article précité, p.414 et Amine BEN ABDALLAH, «Justice administrative et dualité de juridictions », Revue maghrébine de droit, n04, 1996, p.105), du caractère spécial du droit applicable à l'administration (Voir: René CHAPUS,« Dualité de juridictions et unité de l'ordre juridique », RFD Adm., n06, 1990, p. 739) ainsi que la nécessité de séparation des pouvoirs (Voir: Jean-Jacques BIENVENU, «Variation sur les difficultés de fonder le partage des compétences juridictionnelles », RFFP, n° 17, 1987, p. 31et 32). 56 Le partage des compétences juridictionnelles en matière fiscale a été présenté comme un sujet contesté et ce compte tenu de ses inconvénients. L'attribution au juge judiciaire de la compétence de statuer sur des litiges fiscaux auxquels il applique les règles de droit public a été considérée comme une limite au principe de séparation des autorités administrative et judiciaire. Voir: Dany COHEN, La Cour de cassation et la séparation des autorités administrative et judiciaire, op.cit., p. 152. Pour plus de détails sur les inconvénients de la répartition de la compétence, voir: Michel BOUVIER, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l'impôt, Paris, LGDJ, 1996, p. 108 ; R. BLANCHER, «Le contentieux de l'impôt », Gazette du Palais, nOll-12, 1961, Doct. p. 33 ; Jean BOULOUIS, « Procès du juge fiscal », article précité, p.652 et Guy GEST, « Dualité de juridiction et unité du droit fiscal », article précité, p.823. 57 Selon l'article L. 199 du LPF français « En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le Tribunal
administratif.. .

En matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions, le tribunal compétent est le tribunal de grande instance. Les tribunaux de grande instance statuent en premier ressort... ».
24

20- Dans la répartition de la compétence de connaître des litiges fiscaux, le législateur tunisien a adopté un critère original qui s'écarte manifestement du critère adopté par le législateur français. Alors que ce dernier a procédé à une répartition horizontale fondée sur la nature du prélèvement fiscal, le législateur tunisien a opté pour une répartition verticale. Procédant par un critère à la fois simple et excentrique, le législateur tunisien a confié la compétence de cassation au Tribunal administratif et il a fait du juge judiciaire le juge fiscal du fond. 21- L'analyse de la structure de la justice fiscale et du dispositif juridique y relatif, reflète une pluralité des juges compétents accompagnée d'une diversité des procédures. On verra qu'aussi bien l'évolution historique que la répartition actuelle de la compétence de statuer sur les litiges fiscaux entre les juges des deux ordres de juridiction, montrent le caractère conjoncturel et peu rationnel de l'organisation de la justice fiscale58. 2- Variété de la matière fiscale 22- La « matière fiscale» constitue un terme générique qui ne préjuge d'aucune rigueur scientifique. Cette expression « ... ne désigne pas une notion juridique, ni même une catégorie, encore moins un concept ... elle n'est qu'un pavillon suffisamment large et compréhensif, et par suite le plus commode et le plus exact, pour englober l'ensemble des litiges ou contentieux suscité par l'exercice du « pouvoir fiscal» »59. 23- Le langage courant rejoint celui du droit en faisant du «fiscal» l'adjectif qui correspond à celui d'« impôt »60. De son côté, la doctrine utilise concurremment les expressions « juge fiscal» et « juge de l'impôt» et conduit ainsi à une sorte d'identité entre le vocable

Le système de dualité de juridictions en Tunisie était, lui aussi, plutôt inspiré de l'expérience française que le fruit d'un processus historique propre au pays. Voir: Yadh BEN ACHOUR, Droit administratif. Organisation administrative. Fonctions administratives: police et service public. Décisions administratives, Tunis, CPU, 2000, p. 32, n045 et «L'histoire du principe de séparation des autorités en Tunisie », in Le centenaire du décret beylical du 27 novembre 1888 et le contentieux administratif, Tunis, CERP, 1992, p. 377. 59 José MARTINEZ MEHLINGER, Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale, Paris, L'Harmattan, 2002, p. 14. 60 Robert HERTZOG, « Le juge fiscal en crise? », article précité, p. 19. 25

58

fiscal et celui d'impôt61. Mais, cette identité n'est qu'une simple approximation dans la mesure où le terme fiscal se caractérise par la diversité de son contenu qui dépasse celle de l'impôt au sens technique62. 24- Dès lors, le contenu de l'expression juge compétent en matière fiscale nécessite d'être délimitée. Cette délimitation peut être envisagée à un double niveau: au niveau des branches du contentieux dont la compétence revient au juge (a) et au niveau des types de prélèvements fiscaux dont le contentieux relève de la compétence de ce juge (b). a- La détermination des branches du contentieux fiscal

25- Le contentieux fiscal englobe une pluralité de litiges soumis à la compétence des juges dans la mesure où la notion même de contentieux, et pour reprendre la formule du Doyen CARBONNIER, «... n'est autre qu'un ensemble de procès »63. D'ailleurs, il a été considéré que « Compte tenu de la variété des litiges portant sur la matière fiscale, l'une des premières difficultés que va rencontrer le contribuable dans son «parcours contentieux» portera sur la détermination du juge effectivement compétent pour régler les questions qu'il entend lui soumettre» 64. 26- Caractérisé par la multiplicité de ses composantes, le contentieux fiscal «recouvre diverses catégories de litiges dont l'objet est aussi varié que l'activité fiscale» 65. La grande variété des types de recours susceptibles d'être portés devant le juge compétent en matière fiscale est due non seulement à la place importante prise par la fiscalité mais
61 Voir: Paul AMSELEK, «Une curiosité du droit public fmancier: les impositions autres que fiscales ou parafiscales », in Le juge et le droit public, Mélanges offerts à Marcel WALINE, Paris, LGDJ, 1974, Tome I, p. 89. 62 La notion d'impôt peut être envisagée dans une double acception. La conception la plus étroite oppose l'impôt à d'autres prélèvements fiscaux, comme la taxe. Au contraire, dans un sens plus large, la notion d'impôt recouvre tous les prélèvements forcés perçus au profit du trésor public. Pour plus de détails, voir en particulier, Guy GEST et Gilbert TIXIER, Manuel de droit fiscal, Paris, LGDJ, 1986, p. 29. 63 Jean CARBONNIER, Sociologie juridique, Paris, PUF, 1978, p. 342. 64 Daniel RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, Paris, LGDJ, 1997, p. 19. 65 Habib AYADI, Droitfiscal, Tunis, CERP, 1989, p. 500. 26

aussi à l'existence de formes de recours pro;lres à la contestation des décisions prises par l'administration fiscale 6. Ainsi, « le contentieux fiscal comporte plusieurs aspects qui se rapportent aux diverses phases de l'acte d'imposition et qui, plus généralement, découlent de
la complexité du fait fiscal» 67.

27- Au sens large, le contentieux fiscal englobe « l'ensemble des voies de droit par lesquelles sont réglés les litiges nés de l'activité fiscale» 68.Il découle de cette définition large que le contentieux fiscal s'étend d'une part, aux litiges qui peuvent naître de l'application individuelle de la loi d'impôt au contribuable à l'occasion des opérations d'assiette, de liquidation ou de recouvrement et, d'autre part, au contentieux de l'excès de pouvoir, à celui de la responsabilité ainsi que celui de la répression dite fiscale69. 28- Au sens étroit, le contentieux fiscal « ...regroupe l'ensemble des règles régissant les contestations relatives à l'existence ou à la consistance des obligations particulières mises à la charge des assujettis aux impositions fiscales» 70. Cette définition étroite, pour laquelle nous optons dans le cadre de notre étude, permet d'écarter deux branches contentieuses du champ de cette recherche. D'une part, il y a lieu d'exclure le contentieux de la responsabilité de l'Etat. Il s'agit plus précisément de la branche du contentieux où la responsabilité des services fiscaux peut être engagée soit à l'occasion d'une procédure fiscale, soit en raison du dommage résultant d'une fausse application de la loi7!. Ce type de contentieux est écarté du fait qu'il « ... ne constitue pas un litige fiscal étant donné que le requérant demande une indemnité et non la réduction ou la décharge d'un impôt »72. D'autre part, on écartera du domaine de l'étude, le
66 Daniel RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, op.cit., p. 10. 67 Pierre BELTRAME et Lucien MEHL, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, Paris, PUF, 1997, p. 592. 68 Claude GOUR, Joel MOLINIER et Gérard TOURNIE, Les grandes décisions de la jurisprudence. Droit fiscal, Paris, PUF, 1977, p. 157. 69 Voir: Habib AYADI, Droitfiscal, op.cit., p. 500. 70 Jean-Michel LE BERRE, «Contentieux fiscal et contentieux administratif général»,~FP,noI4, 1987,p. 18. 71 Pierre BEL TRAME et Lucien MEHL, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, op.cit., p. 593. 72 Agnès CHAUTARD, La mutabilité de l'instance fiscale et le droit à un procès équitable, Paris, L'Harmattan, 2003, p. 77. 27

contentieux répressif. En effet, même si ce type de contentieux présente certaines particularités, notamment au niveau de la constatation administrative des infractions pénales 73,il relève, dans sa phase juridictionnelle, de la compétence du juge pénal ordinaire. Le contentieux répressif demeure, pour l'essentiel, soumis aux règles générales du droit pénal. La répression fiscale relève du champ d'application du droit pénal fiscal qui devient une discipline juridique . 74 P Ius ou mOIns autonome. 29- A côté des exclusions susvisées, il y a lieu d'écarter certains recours pouvant être exercés devant les juridictions judiciaires et administratives. Il s'agit en particulier du recours en interprétation des jugements75 et du recours en révision76. L'exclusion de ces recours du champ de l'étude se justifie essentiellement par leur caractère exceptionnel, d'autant plus que ces recours, qui sont d'une utilisation
73

La constatation des infractions pénales s'effectue suivant les règles et procédures prévues par les dispositions des articles 70 à 73 du CDPF. 74 On a pu observer la parution d'études et d'ouvrages intitulés droit pénal fiscal. Voir en particulier: Gilbert TIXIER et Philippe DEROUIN, Droit pénal de la fiscalité, Paris, Dalloz, 1989. Gérard KLEIN, La répression de lafraude fiscale. Etude sur le particularisme du droit pénal des impôts, Thèse de Doctorat en droit, Université de Nancy II, 1975. Mario GARVOGLIA « Le droit pénal fiscal italien: force et faiblesse », in Les sanctions pénales fiscales, Paris, L'Harmattan, 2000, p. 39 et s. et Claude GARCIN, « Le droit pénal fiscal français: les principales infractions et les personnes punissables », in Les sanctions pénales fiscales, op. cil., p. 47 et s. 75 Le recours en interprétation des jugements est prévu, en particulier, par les dispositions des articles 124 du CPCC et 57 de la loi du 1er juin 1972 relative au Tribunal administratif. Il découle de la lecture de ces dispositions que le tribunal qui a statué est seul compétent pour interpréter son jugement si une demande écrite en est faite par les parties. La particularité de ce recours est que l'interprétation se fait en chambre de conseil, sans plaidoirie et que son objet se limite à l'explication du dispositif du jugement sans rien lui ajouter et sans rien lui retrancher. Pour plus de détails, voir: Yadh BEN ACHOUR, Contentieux administratif et procédures administratives en Tunisie, Tunis, CERES publication, 1995, p. 278 (en arabe). 76 Le recours en révision peut être formé contre les jugements contradictoirement rendus en dernier ressort par les organes juridictionnels du Tribunal l'ordre judiciaire (il s'agit de la requête civile visée par l'article 156 du CPCC). Les cas de recours en révision ont été expressément déterminés par le législateur. Il s'agit notamment du cas où le jugement a été rendu sur une pièce fausse ou lorsqu'une partie a été condamnée faute d'avoir pu fournir pendant l'instance une pièce qui était retenue par son adversaire. Voir: René CHAPUS, éd., Droit du contentieux administratif, Paris, Montchrestien, Il ème 2004, p.308.
28

administratif (article 77 de la loi du 1er juin 1972) et par la cour d'appel de

marginale en matière de contentieux privé et du contentieux administratif, ne revêtent aucune particularité dans le contentieux fiscal. L'acception stricte du contentieux fiscal ne peut toutefois pas conduire à l'exclusion de cette étude du contentieux de l'excès de pouvoir portant sur les actes fiscaux réglementaires ou sur les actes individuels détachables des actes d'imposition. Le recours pour excès de pouvoir relève, en principe, de la compétence du juge administratif qui est le juge fiscal par excellence et ce compte tenu de la nature administrative du contentieux fiscal?? b- La détermination fiscal des prélèvements donnant lieu à contentieux

30- Outre le critère tenant à l'objet du litige, la reconnaissance du «juge compétent en matière fiscale» est tirée de la nature du prélèvement autour duquel est né le litige entre le contribuable et le fisc. Il s'agit sans doute d'un prélèvement à caractère fiscal. Or, tous les prélèvements obligatoires ne constituent pas des prélèvements fiscaux. A l'intérieur des prélèvements obligatoires dont le nombre est considérable et dont la nature est multiple, on distingue traditionnellement deux grands groupes, les prélèvements fiscaux et les prélèvements non fiscaux?8. 31- Les prélèvements fiscaux?9 qui sont généralement définis en fonction de leurs caractéristiques juridiques80, comprennent l'impôt et
77 On verra que le Tribunal administratif tunisien, même s'il a fini par infléchir son intransigeance, a longtemps refusé de statuer par voie de recours pour excès de pouvoir en matière fiscale et a fondé sa position sur le caractère fiscal de l'acte attaqué. Voir: Chapitre III de la deuxième partie, p. 287 et s. 78 Voir en particulier, Habib AYADI, Droit fiscal, op.cit., p. 83; Bernard PLAGNET, «Les nouveaux impôts », in Archives de philosophie de droit, Tome 46 « L'impôt », Paris, Dalloz, 2002, p.230 et Jean-Pierre CAMBY, « Les impositions de toutes natures: une catégorie sans critère? », AJDA, nOS, 1991, p.340. 79 L'utilisation du concept de prélèvement fiscal permet de garder toujours à l'esprit l'idée que le prélèvement s'opère non seulement sur l'individu mais aussi sur la collectivité. Guy GEST et Gilbert TIXIER, Manuel de droit fiscal, op.cit., p. 29. 80 Le caractère fiscal d'un prélèvement découle de la présence de certains éléments nécessaires. D'une part, le prélèvement fiscal est destiné à alimenter la trésorerie publique, il doit donc être perçu au profit de l'Etat, des collectivités locales ou des établissements administratifs ou industriels et commerciaux. D'autre part, le prélèvement fiscal est opéré par voie de contrainte, ce qui 29

la taxe81. Les prélèvements non fiscaux qui sont beaucoup plus hétérogènes, comprennent les redevances82 et les taxes parafiscales83. Les prélèvements fiscaux sont pour l'essentiel ceux visés par l'article premier du CDPF. Il s'agit d'abord des impôts dont le caractère obligatoire et sans contrepartie, en vertu de la loi, reste la spécificité la plus marquée. Il s'agit ensuite des taxes dont le caractère obligatoire est également affirmé et ce pour toutes les personnes bénéficiaires ou susceptibles d'être bénéficiaires de prestations en vertu des textes. Il s'agit enfin des redevances à caractère fisca184. 32- Le caractère impératif des prélèvements fiscaux, y compris pour les taxes et redevances, est institué indépendamment du bénéfice par les personnes des prestations proposées par la puissance publique. Ce caractère impératiFS et autoritaire est lié à la nécessité pour la puissance publique de couvrir les charges publiques qu'implique le fonctionnement continu de l'Etat et des services publics essentiels ou
nécessite l'intervention du législateur. Voir: Guy GEST et Gilbert TIXIER, Manuel de droit fiscal, op.cit., p. 57 et s. L'impôt est considéré comme «le prélèvement fiscal par excellence », voir: Habib AYADI, Droit fiscal, op. cit., p. 83. Il convient de remarquer que même si les termes «impôt» et «taxe» sont généralement considérés comme synonymes, ils ne doivent pas être confondus. En effet, l'impôt est perçu sans contrepartie directe alors que la taxe, au sens strict du terme, est perçue à l'occasion d'un service rendu ou simplement offert. Pour plus de détails, voir en particulier: Guy GEST et Gilbert TIXIER, Manuel de droitfiscal, op.cit., p. 58. La redevance est définie comme étant la rémunération ou le prix d'un service rendu. Elle n'est due que par ceux qui demandent que ce service leur soit fourni. Voir: Habib AYADI, Droit fiscal, op.cit., p.88 et Néji BACCQUCHE, Droit fiscal, op.cit., p.37. Les taxes parafiscales constituent un prélèvement obligatoire opéré sans contrepartie et perçu dans un intérêt économique, social, culturel ou professionnel, au profit d'une personne de droit public ou privé autre que l'Etat, les collectivités publiques territoriales et les établissements publics administratifs. Voir: Habib AYADI, Droit fiscal, op.cit., p.88. La redevance à caractère fiscal doit être distinguée de la redevance payée par un bénéficiaire d'une prestation. Il en est ainsi de la redevance RTT qui constitue une redevance à caractère fiscal puisqu'elle oblige tous les abonnés de la STEG même s'ils ne sont pas possesseurs de postes radio ou téléviseurs. Voir: Houda KESKES, Le statut juridique de l'établissement de la radiodiffusion télévision tunisiennes, Mémoire pour l'obtention du DEA en droit public et financier, Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 1993, p.68 et s. Tel n'est pas le cas pour la redevance autoroute qui n'est supportée que par les usagers de ce service. Le caractère impératif véhicule l'idée d'autorité publique qui se manifeste à
travers les prérogatives de puissance publique.

81

82

83

84

85

30

encore ses activités stratégiques. L'hétérogénéité des prélèvements fiscaux n'empêche pas d'affirmer qu'ils ont en commun ce double caractère d'être substantiellement autoritaires ne laissant au contribuable pratiquement aucun choix d'une part, et d'alimenter le trésor public même si le produit de ces prélèvements servira les démembrements de la puissance publique d'autre part. 33- S'agissant des droits de douane, la doctrine tend, en dépit d'une certaine hésitation, à reconnaître leur caractère fisca186.Les droits de douane ont été considérés comme étant «des impôts bien spécifiques» 87. Il a été également considéré que la distinction des impôts par rapport aux droits de douane semble beaucoup plus contestable qu'à l'égard des prélèvements non fiscaux que constituent les taxes parafiscales ou les redevances88. Dès lors, il nous a paru que le contentieux des droits de douane ne peut être exclu de l'étude du contentieux fiscal. D'ailleurs, le Conseil constitutionnel français considère que les droits de douane ont un caractère fisca189.De même, il est admis par la doctrine française que« le caractère fiscal des droits de douane est généralement reconnu et la compétence de la seule juridiction judiciaire pour statuer sur le contentieux douanier ne constitue pas en elle-même un motif suffisant pour écarter le contentieux douanier de l'étude du contentieux fiscal »90. En droit tunisien, cette affirmation est parfaitement transposable dans la mesure où le juge judiciaire est le juge du fond de tous les litiges fiscaux y compris ceux relatifs aux droits de douane. 34- Notre étude sera limitée aux seuls juges habilités à statuer sur les litiges se rapportant aux impôts, aux taxes et aux droits considérés comme des prélèvements fiscaux. En revanche, les prélèvements non fiscaux ne seront pas directement traités dans cette étude91, même si
86 Voir: Bernard HATOUX, « Le contentieux fiscal judiciaire », RFFP, n017, 1987, p.71 et Philippe BERN, La nature juridique du contentieux de l'imposition, Paris, LGDJ, 1972, p.8 et s. 87 Philippe BERN, La nature juridique du contentieux de l'imposition, op.cit., p.8. 88 Daniel RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, op.cit., p.26. 89 Conseil constitutionnel, 28 décembre 1990, n090-286 DC. RJF, n02, 1991, p.131. 90 Daniel RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, op.cit., p.26. 91 La doctrine exclut généralement du champ de l'étude du contentieux fiscal, les prélèvements obligatoires qui ne constituent ni des impôts proprement dits, ni 31

leur régime contentieux, notamment celui des redevances, est parfois aligné sur celui des impôts et même si, en droit tunisien, le contentieux des redevances relève parfois de la compétence du même juge statuant sur le contentieux de l'impôt92. Ainsi, la diversité de l'institution juridictionnelle, objet de l'étude, conjuguée avec les ambiguïtés des concepts utilisés pour désigner le fait fiscal ou ce qui ressemble au fait fiscal nous a conduit à opérer, non sans difficultés, une délimitation du champ fiscal et de son juge93. 3- Particularité du juge compétent en matière fiscale 35- La pluralité des juges compétents dans le contentieux fiscal ne signifie pas l'absence de toute unité. Certes, il n'y a pas un seul juge dont la compétence englobe tous les litiges fiscaux. Mais, au-delà de la diversité des juges fiscaux, il existe un fond commun à ces règles commandé par la spécificité de la mission dévolue au juge fiscal. Les juges fiscaux, aussi différents et aussi nombreux soient-ils, sont appelés à statuer sur un litige caractérisé par la particularité de sa nature et de son objet mettant en cause les prérogatives financières de l'Etat d'un côté et les droits du contribuable de l'autre côté. 36- Quant à sa nature, le contentieux fiscal présente une spécificité tirée de son appartenance au contentieux administratif avec ses différentes composantes94. En principe, et compte tenu des pouvoirs
des taxes. L'exclusion s'étend ainsi au contentieux relatif aux redevances et aux taxes parafiscales. Voir en particulier: Daniel RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, op.cit., p.27 et Paul AMSELEK, « Une curiosité du droit public financier: les impositions autres que fiscales ou parafiscales », article précité, p. 112. D'ailleurs, le Conseil d'Etat français, refuse d'appliquer les règles relatives au contentieux fiscal aux litiges portant sur des taxes parafiscales. Voir: CE n° 136761, 9 novembre 1994, Société Saumon Pierre Chevanche, RJF, n01, 1995, n° 79. 92 Par application des dispositions de l'article premier du CDPF, le contentieux des redevances revenant à l'Etat est soumis au même régime contentieux que celui de l'impôt sur le revenu. Voir infra n° 92 et s. 93 Cette délimitation peut être contestée en raison de la difficulté majeure de défmir avec précision la notion de prélèvement fiscal. Toutefois, le chercheur doit composer avec les difficultés. 94 Du point de vue des pouvoirs dont dispose la juridiction administrative, le contentieux administratif a été divisé en quatre branches: le contentieux de pleine juridiction, le contentieux de l'annulation, le contentieux de l'interprétation et le contentieux de la répression. Voir en particulier Edouard LAFERRIERE, Traité de la juridiction administrative et des recours 32

du juge, les litiges fiscaux relèvent par nature du plein contentieux95. Ainsi, la mission du juge fiscal, en tant que juge de plein contentieux « est de remplacer les décisions dont il est saisi, et qui sont contestées à juste titre, par ses propres décisions qui se substituent à celles qui étaient ainsi contestées »96. Toutefois, ce principe n'est pas absolu dans la mesure où, à l'égard des contribuables eux-mêmes, certaines décisions prises par l'administration fiscale sont susceptibles de recours pour excès de pouvoir. Ainsi, le contentieux fiscal peut se présenter comme un contentieux d'annulation c'est-à-dire le contentieux dans lequel les pouvoirs du Juge se limitent à l'annulation des actes illégaux de l'administration 7. Le contentieux fiscal est considéré également comme un contentieux objectif dans lequel le juge se prononce sur les éléments du statut légal du contribuable requérant98. Le contentieux fiscal est aussi un contentieux subjectif où la demande présentée par le contribuable est essentiellement d'ordre pécuniaire dans la mesure où celui-ci sollicite du juge fiscal un réexamen de son imposition établie par l'administration fiscale99. Mais, dans ce cas aussi, le juge peut annuler totalement ou partiellement l'acte d'imposition. C'est dire qu'en tout état de cause,
contentieux, Paris, LGDJ, 1989, p. 15 ; René CHAPUS, Droit du contentieux éd., administratif, Paris, Montchrestien, 10ème 2002, p. 185 et s. Voir: Louis TROT ABAS, « La nature juridique du contentieux fiscal en droit français », in Mélanges Maurice HAURIOU, Paris, Recueil Sirey 1929, p. 709 et s.; René CHAPUS, Droit du contentieux administratif, op.cit., p. 660. Voir égalelnent: Slim KAMMOUN, «La nature juridique du contentieux fiscal », communication présentée lors d'un colloque sur « Le juge fiscal », Sfax le 3 et le 4 janvier 2002, http://www.profiscal.coml(04/02/2005). De même, le Tribunal administratif a eu l'occasion d'affirmer que le contentieux fiscal appartient au contentieux de pleine juridiction. Voir : TA, Casso n° 33050 et 33055 du 3 mars 2003 cité par Saoussen JAMMOUSSI, «Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne », RTF, n03, p.180. Voir également : TA, Casso n° 31651 du 10 juillet 2000, Rec. p. 573 et TA, Casso n° 32009 du 16 octobre 2000, Rec. p. 612. René CHAPUS, Droit du contentieux administratif, op.cit., p.207. René CHAPUS, Droit du contentieux administratif, op.cit., p. 185. Jacques ARRIGHI DE CASANOVA, « Le contentieux de la légalité à l'épreuve du contrôle de cassation: l'exemple du contentieux fiscal », RFD Adm., n05, 1994, p. 917. Voir sur le caractère objectif et subjectif du contentieux fiscal: Louis TROT ABAS, «La nature juridique du contentieux fiscal en droit français », article précité, p. 742 et s.; Gilles SEBASTIEN, Le contribuable et son juge. Le système de régulation juridictionnelle des décisions fiscales: l'exemple du Tribunal administratif de Toulouse, Thèse de Doctorat en Droit, Université des Sciences Sociales de Toulouse, 1994. 33

95

96 97 98

99

le juge que nous étudions est un «juge de l'annulation », même s'il existe des particularités et des différences entre le juge de l'excès de pouvoir et le juge de l'impôt. 37- Quant à son objet, le contentieux fiscal se caractérise par l'importance de son enjeu pour les deux parties en présence dans le conflit. D'un côté, l'acte d'imposition dont le bien-fondé est contesté devant le juge, constitue un acte d'autorité10o. Il est la manifestation la plus éclatante des prérogatives de la puissance publiquel0l. Dans l'exercice de ses fonctions, l'administration fiscale ~ui représente l'Etat est dotée de moyens exorbitants du droit commun 02.D'ailleurs, l'administration fiscale, bien que juridiquement soumise au contrôle juridictionnel, ne fait pas preuve de la même soumission que les autres administrationsl03. C'est pourquoi, « ...les prérogatives reconnues à l'administration fiscale doivent être entourées de plusieurs garanties découlant d'une règle fondamentale consacrée par beaucoup de constitutions en vertu de laquelle l'autorité judiciaire est gardienne de la liberté individuelle}) 104. D'un autre côté, l'impôt constitue une ponction sur le patrimoine du contribuablel05. L'impôt frappe ce que le contribuable peut réaliser comme revenu, avoir comme élément de capital et effectuer comme dépense. Ainsi, le contribuable est continuellement astreint à contribuer financièrement aux char~es publiques au nom d'un devoir fiscal consacré par la Constitution 06. Cette contribution se fait nécessairement au détriment du patrimoine du contribuable, lui aussi, protégé par plusieurs dispositions, en particulier celles relatives au droit de propriété constitutionnellement

100 Pierre BELTRAME et Lucien MEHL, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, op.cit., p. 35. 101 Louis TROT ABAS et Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, Paris, Dalloz, 8ème éd. 1997, p. 9. 102 Voir: Habib AYADI, Droitfiscal, op.cit., p.85 et Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, op. cit., p. 29. 103 Paul Marie GAUDEMET, « Réflexions sur les rapports du juge et du fisc », in Le juge et le droit public, Mélanges offerts à Marcel WALINE, Paris, LGDJ, 1974, Tome I, p. 127. 104 Néji BACCODCHE, « Constitution et droit fiscal », article précité, p. 81, 82. lOS Pierre BELTRAME et Lucien MEHL, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, op.cit., p. 38. 106 Selon l'article 16 de la Constitution tunisienne « Le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constituent un devoir pour chaque personne ». 34

consacré107 et vénéré par le grand sociologue Abderrahmen IBN
KHALDOUN 108.

38- La confrontation de ces principes fondateurs consacrés à la fois par la Constitution et par plusieurs lois adoptées sous l'empire de politiques différentes a constitué une richesse incontestable pour notre recherche, d'autant plus que la justice fiscale a considérablement évolué en Tunisie109. 11-EVOLUTION HISTORIQUE 39- En Tunisie, la justice était marquée par la diversité au point que certains auteurs ont pu constater qu'il n'y avait pas une justice mais «des justices» 110. Le système juridictionnel était tout autant complexe que disparate aussi bien pour la Tunisie précoloniale111 que pour la Tunisie coloniale 112.L'histoire fiscale mouvementée de la
107 Selon l'article 14 de la Constitution tunisienne «Le droit de propriété est garanti. Il est exercé dans les limites prévues par la loi». 108 Abderrahmen IBN KHALDOUN, Discours sur l'histoire universelle (AlMuquaddima), traduction par Vincent MONTEIL, Beyrouth, Commission internationale pour la traduction des chefs d'œuvre, 1967, Tome I, p. 584. 109 La Tunisie a connu une succession de politique socialiste (les années 60), de libéralisme contrôlé (les années 70 et 80) et de libéralisme plus franc à partir de 1990 date d'adhésion de la Tunisie au GATT. 110 Mohamed DABBAB et Tahar ABID, La justice en Tunisie. Histoire de l'organisation judiciaire (essai): de 1856 à l'Indépendance, Tunis, Centre d'Etudes Juridiques et Judiciaires, 1998, p. 21. III Avant l'établissement de la France, la justice en Tunisie faisait l'objet d'une « bifurcation». Il existait, d'une part, des tribunaux indigènes dont la compétence était exclusivement bornée aux sujets tunisiens: le Charâa (Tribunal religieux statuant sur les affaires de statut personnel, de mariage, de succession Ce tribunal rendait ses jugements d'après la loi de l'Islam et le rite auquel se rattachaient les plaideurs), l'Ouzara (Tribunal laïque qui connaissait des litiges mobiliers ou immobiliers qui ne rentraient pas dans la compétence du Charâa et se prononçait en matière pénale. Ce tribunal relevant de l'Administration Générale appliquait une sorte de droit positif fondé sur les décrets et les décisions du pouvoir séculaire) et le tribunal Rabbinique (Tribunal religieux mais jugeant selon la loi hébraïque). D'autre part, des tribunaux consulaires jugeant, chacun pour le pays auquel il appartient, les conflits intéressant ses nationaux. Pour plus de détails, voir: Mohamed DABBAB et Tahar ABID, La justice en Tunisie, op.cit., p. 27 et s. 112 Pour la période coloniale, il y avait cinq catégories de juridiction: une justice mixte incarnée par le Tribunal Mixte Immobilier, qui était présidé par un magistrat français assisté par des juges français et juges tunisiens. A cette justice mixte, s'ajoutait une justice française et des justices tunisiennes: 35

Tunisie est probablement liée au caractère marginal de la justice fiscale dans le système politique. Dans la conscience collective, l'administration fiscale a été, et continue à être, une puissance qui échappe au contrôle du juge. 40- En revanche, les historiens de l'impôt soulignent l'existence, en France par exemple, d'une relation étroite entre le phénomène fiscal et l'organisation de la justice administrative. En effet, le système de contrainte qui constituait l'une des solutions politiques envisagées , pour faire face aux révoltes fiscales 113 se traduisait par le renforcement de la puissance publique, l'intensification des moyens de pression et l'organisation d'institutionsII4. La création de la juridiction administrative a été conçue comme un instrument de la contrainte fiscaleII5. Dans un premier temps, les fonctionnaires ont été chargés de statuer sur les litiges fiscaux. Mais, pour donner plus de garantie aux justiciables, la monarchie était obligée de créer progressivement de véritables juridictions. Le Conseil d'Etat qui, à l'origine, ne faisait que préparer la décision du ministre se vit, au cours du XIXème siècle, déléguer le droit de statuer lui-même essentiellement sur les litiges fiscaux 116. Partant de l'expérience Française, un illustre historien de l'impôt a affirmé que «nous trouvons l'impôt à l'origine de l'administration de la France, et d'autres pays de l'Europe continentale, à l'origine de la centralisation, comme de lajustice administrative» 117.
musulmane, juive, laïque ou séculière. Pour plus de détails, voir: Mohamed DABBAB et Tahar ABID, Lajustice en Tunisie, op.cit., p. 148 et s. 113 Considérée comme réplique des contribuables à l'impôt, la révolte déclenche à son tour les réponses de l'Etat. Pour ce faire, plusieurs solutions ont été envisagées. Certaines sont d'ordre technique (trouver des types d'impôts, ou des modalités d'assiette moins sensibles, moins provocants, mieux supportés par les contribuables) d'autres sont de nature financière (éviter le recours à l'impôt et rechercher d'autres types de ressources) ou politiques. Pour plus de détails, voir: Gabriel ARDANT, Histoire de l'impôt, Fayard, 1971, Livre I, p. 441 et s. 114 L'action politique face au phénomène de révoltes fiscales se traduit par deux systèmes: le système de la contrainte (renforcer la puissance publique, intensifier ses moyens de pression, organiser les institutions administratives et politiques en vue de réduire la liberté d'action des révoltes éventuels) ou le système de l'assentiment (rechercher de l'adhésion des contribuables, à les informer, à les faire participer en quelques mesure à la gestion des affaires publiques de façon à obtenir une acceptation au moins relative de la levée de l'impôt). Voir: Gabriel ARDANT, Histoire de l'impôt, op.cit., p. 445. 115 Gabriel ARDANT, Histoire de l'impôt, op.cit., p. 468. 116 Gabriel ARDANT, Histoire de l'impôt, op.cit., p. 470. 117 Gabriel ARDANT, Histoire de l'impôt, op.cit., p. 10. 36

41- Contrairement à l'expérience française qui montre que lajustice et l'impôt étaient fortement liés, en Tunisie «justice» et «fiscalité» étaient tellement antagonistes qu'elles ne pouvaient, semble-il, se rejoindrel18. D'ailleurs, les dynasties et les autorités qui se sont succédées pour gouverner la Tunisie n'ont pas cherché à mettre en place une justice fiscale susceptible de gagner la confiance du contribuable. Avant le protectorat français (1) et durant la période coloniale (2) le juge compétent dans la matière fiscale n'a pas été en mesure d'exercer une véritable fonction arbitrale. Ce n'est qu'après l'indépendance que la justice fiscale aura connue une évolution importante, même si la pesanteur historique et politique continue, encore aujourd'hui, à hypothéquer la fonction des juges et semble, dans bien des cas, les empêcher de rendre une véritable justice à l'image de celle des Etats démocratiques (3).
1- Le juge avant le protectorat français

42- Comme dans tous les pays soumis à la loi de l'islam, le pouvoir judiciaire était en Tunisie « ...l'apanage du prince qui l'exerçait, soit directement, soit par ses délégués, les cadhis qui rendaient la justice en son nom »119. Les caïds et les cheikhs ainsi que tous ceux qui détenaient une parcelle d'autorité rendaient la justice 120. 43- Avant l'instauration du protectorat français, le contentieux fiscal n'était qu'embryonnaire121. La question de l'existence même du juge fiscal était loin de constituer l'une des préoccupations des gouvernants. Les organes chargés de collecter les impôts avaient un pouvoir quasiment absolu qui échappait à tout contrôle juridictionnel. La collecte des différents prélèvements fiscaux a été concédée à des personnes nommément désignées, connues sous le nom de «

118

Abdallah HILALI, « La justice fiscale en Tunisie entre la pratique et le droit »,

article précité, p. 28. 119 Mohamed DABBAB et Tahar ABID, Lajustice en Tunisie, op.cit., p. 39. 120 Mohamed DABBAB et Tahar ABID, La justice en Tunisie, op.cit., p. 39 et p. 123 note 63. Pour plus de détails sur les attributions des Caïds et des Cheïkhs, voir: instruction générale du Directeur des finances du 30 avril 1909, fixant les attributions des Caïd et des Cheikhs en matière financière et leurs rapports avec les régies financières. Paul ZEYS, Code annoté de la Tunisie, Supplément de 1909, Nancy, Imprimerie Berger-LEVRAULT et Cie, 1910, p. 1225. 121 Mahmoud MTIR, La justice fiscale en Tunisie d'après le code des droits et procédures fiscaux, Tunis, SARG, 2004, p. 10. 37