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Les transformations de l'administration fiscale

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Description

La récente création de la Direction générale des finances publiques transforme l'administration fiscale en France. Ces contributions se rattachent à deux axes de réflexion : le premier invite à s'interroger, à la lumière des droits du citoyen, sur les nouvelles méthodes de l'administration fiscale ; le second concerne les nouvelles relations de l'administration fiscale avec les usagers, ainsi que l'extension des droits des contribuables.

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Informations

Publié par
Date de parution 01 septembre 2011
Nombre de lectures 180
EAN13 9782296466838
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0005€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

LES TRANSFORMATIONS DE L’ADMINISTRATION FISCALE
Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT

Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les finances de l’État, les finances communautaires, les finances internationales et comparées, la science et la technique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines.
La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...).
Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd’hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu’ils s’imposent comme référence et qu’ils sont agrémentés d’une préface substantielle.

Déjà parus

Mohamed HARAKAT, Les finances publiques et les impératifs de la performance : le cas du Maroc , 2011 ?
Hind JALAL, Analyse genre de la politique fiscale au Maroc, 2011.
Célestin FOUMDJEM, Blanchiment de capitaux et fraude fiscale , 2011.
Slim BESBES, Le principe de la légalité de l'impôt en droit tunisien , 2011.
Georges DUMAS, La politique économique : 12 ans pour rien (1995-2007) , 2010.
Félix ATECK A DJAM, Droit du contentieux fiscal camerounais , 2009.
Jean-Joseph-Louis GRASLIN, Essai analytique sur la richesse et sur l’impôt , (réédition du texte de 1911 présenté et commenté par Djalel MAHERZI, 2008.
Marc LEROY (dir.), L’Administration de l’impôt en France et dans le monde , 2008.
Haiying WANG-FOUCHER, La vérification de comptabilité en Chine à l’épreuve des modèles occidentaux , 2008.
Dominique VILLEMOT, Quelle réforme fiscale ? , 2007.
Roland ATANGA FONGUE, Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d’ajustement structurel : le cas du Cameroun , 2007.
Karim SID AHMED, Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales. Etude comparative , 2 tomes, 2007.
Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions pénales fiscales , 2007.
Céline BAS, Le fait générateur de l’impôt , 2007.
Fabrice BIN, L’influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux d’Europe occidentale , 2007.
Georges DUMAS, Politique fiscale : le naufrage , 2007.
Sami KRAIEM, Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie , 2007.
Sophie RAIMBAULT de FONTAINE (dir.), Doctrines fiscales : à la redécouverte de grands classiques , 2007.
Sous la direction de Nicolas Guillet
LES TRANSFORMATIONS DE L’ADMINISTRATION FISCALE
Actes du colloque organisé le 20 mai 2010 à l’université du Havre par le Groupe de recherche et d’études en droit fondamental, international et comparé (GREFDIC) et la Direction générale des finances publiques (DRFiP) de Haute-Normandie et du département de la Seine-Maritime

© L’Harmattan, 2011
5-7, rue de l’Ecole-Polytechnique, 75005 Paris
http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr
ISBN : 978-2-296-55435-1
EAN : 9782296554351
Avant-propos
Comme par un bégaiement de l’histoire, l’époque contemporaine connaît des « transformations du droit public » d’une ampleur comparable à celles que décrivait, en 1913, le Doyen Duguit : « Nous sommes en une période critique, (…). Qu’on le veuille ou non, tout nous paraît démontrer que les notions fondamentales, qui étaient naguère encore à la base des institutions juridiques, se désagrègent pour faire place à d’autres, que le système de droit, sur lequel nos sociétés modernes avaient jusqu’à présent vécu, se disloque, et qu’un nouveau système s’édifie sur des conceptions tout à fait différentes »1.
En ce début de XXe siècle, le Doyen de Bordeaux, juriste théoricien du service public, relevait que la « transformation économique formidable » intervenue dans la seconde moitié du XIXe siècle ne pouvait plus s’harmoniser avec « le système juridique rigide et métaphysique qu’avait construit la Révolution »2. Cette transformation substituait en effet une économie nationale à une économie domestique car la satisfaction des besoins humains ne pouvait plus être opérée par le petit groupe familial et que certains besoins étaient d’une importance telle que leur continuité devait être assurée pour ne pas mettre en péril la vie sociale elle-même3. Ainsi, écrivait Duguit, « l’homme moderne demande aux gouvernants non seulement de ne pas faire certaines choses, mais encore de faire certaines choses. Par conséquent, le besoin s’impose d’un système de droit public qui donne un fondement et une sanction à cette obligation positive »4. Il concluait que « la notion de service public devient la notion fondamentale du droit public moderne » en se substituant à celle de puissance publique5.
Dans les temps actuels, le droit public se caractérise aussi par des transformations considérables6. Sous l’influence de la gestion privée, entérinée par l’adoption de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 et amplifiée par la révision générale des politiques publiques (RGPP) lancée en juillet 20077, le droit public devient moins unilatéral et davantage contractuel, associant les destinataires des normes à leur élaboration ; moins interventionniste et plus régulateur, encadrant seulement les agents économiques. Ce faisant, l’action publique se transforme et, avec elle, les administrations publiques qui en sont un des outils. Longtemps envisagées statiquement, par service, sous l’angle du moyen (« bureaucratiquement »), elles deviennent un outil au service d’objectifs, de finalités, poursuivant des « missions »8 ; elles se conçoivent de façon plus dynamique et performante, à la recherche de l’efficacité et de l’efficience9. Le rattachement organique et fonctionnel de la gendarmerie nationale à l’autorité du ministre de l’Intérieur10 en est un des derniers avatars.
C’est dans ce contexte que la nouvelle Direction régionale des finances publiques de Haute-Normandie et du département de la Seine-Maritime , dirigée par M. Michel LE CLAINCHE, et le Groupe de recherche et d’études en droit fondamental, international et comparé (GREDFIC) de l’université du Havre, dirigé par le professeur Gilles LEBRETON, ont décidé d’organiser un colloque intitulé : « Les transformations de l’administration fiscale et ses conséquences pour l’usager, le contribuable et le citoyen ».
En effet, par la fusion des Direction générale des impôts et Direction générale de la comptabilité publique, la création de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) est également l’occasion d’une profonde et novatrice transformation de l’ « administration fiscale » en France.
Désormais, deux administrations traditionnellement distinctes – avec leurs propres compétences juridiques, cultures sociales et corps de fonctionnaires – se rencontrent et s’entrecroisent. Leur rapprochement organique se doublant d’un développement de nouveaux objectifs politiques et techniques juridiques, il paraissait utile de les mettre en lumière au regard des fondements juridiques du droit fiscal et financier, des nouvelles figures de l’ « administré » et de la progression des « droits fondamentaux » – un des axes de recherche du GREDFIC.
En effet, le droit fiscal et financier, imprégné des exigences démocratiques issues de la Révolution française (Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789), est également affecté dans l’époque moderne par les exigences de performance de la dépense publique (la « LOLF ») ou bien encore par celles de « bonne administration ». Partant, le contribuable, figure classique de l’« assujetti », devient un usager, voire un client, véritable interlocuteur de l’administration fiscale – sans perdre pour autant sa qualité de citoyen.
Aussi, après avoir rappelé les origines de la création de la DGFiP, le colloque entendait suivre deux axes de réflexion. Le premier invitait à s’interroger, à la lumière des droits du citoyen, sur les nouvelles méthodes de l’administration fiscale. Le second concernait les nouvelles relations de l’administration fiscale avec les usagers, ainsi que l’extension des droits des contribuables.
Ce sont ces deux axes de réflexion que les participants au colloque, qu’il convient de remercier à nouveau, ont bien voulu investiguer : M. Ludovic AYRAULT, professeur de droit public à l’université Rennes I ; Mme Sophie BAZIADOLY, maître de conférences de droit public à l’université de Cergy-Pontoise ; M. Fabrice BIN, maître de conférences de droit public à l’université Paris I ; M. Martin COLLET, professeur de droit public à l’université Paris-Sud (Paris XI) ; M. Michel LE CLAINCHE, directeur régional des finances publiques de Haute-Normandie et du département de la Seine-Maritime ; M. Marc PELLETIER, maître de conférences de droit public à l’université Paris XII ; M. Guy QUINTANE, professeur de droit public à l’université de Rouen, doyen de la faculté de droit ; M. Luc SAÏDJ, professeur de droit public à l’université Jean Moulin Lyon III, doyen honoraire de la faculté de droit.
Le succès du colloque doit beaucoup au soutien financier de la DRFiP de Haute-Normandie, de la Faculté des Affaires internationales et du Conseil scientifique de l’université du Havre, de la Ville du Havre, de la Chambre des notaires de Seine-Maritime et de la Société française de finances publiques, ainsi qu’à l’efficacité administrative de Mme Delphine LEVÉE, secrétaire du Groupe de recherche et d’études en droit fondamental, international et comparé.
Que soient également remerciés M. Thierry DANTREUILLE, inspecteur principal des impôts, chargé de la communication de la DRFiP de Haute-Normandie à l’époque du colloque, Mmes Martine GUÉNOLÉ et Armelle RENAUT-COUTEAU, maîtres de conférences en droit à l’université du Havre, pour avoir présidé les séances du colloque, Mme Béatrice JODEAU, secrétaire de rédaction du magazine Océanes (Ville du Havre), pour son travail de mise en page, de correction et de relecture du présent ouvrage, ainsi que Mlle Rachel LAMORINIÈRE, MM. Hakim AKNOUCHE, Yannis SEBBOUH et Djibril SIDIBÉ, étudiants en droit, pour leur accueil des participants et du public.

Nicolas GUILLET, directeur scientifique du colloque.


1 DUGUIT (L.), Les transformations du droit public , (A. Colin, 1913), La mémoire du droit, 1999, p. X.
2 Ibid ., p. XVI.
3 Ibid ., p. XVII.
4 Ibid ., p. 29-31.
5 Ibid ., p. XIX et 33.
6 Pour quelques analyses récentes, v. par ex. : HERTZOG (R.), « Quelques aspects de la loi organique relative aux lois de finances dans ses rapports avec le système administratif », AJDA 2006, p. 531 ; AYRAULT (L.), « LOLF et droit administratif », Dr. adm ., fév. 2007, études, p. 7 et s. ; GONOD (P.), « “La réforme du droit administratif”, bref aperçu du système juridique français », in RUFFERT (M.) (ed.), The Transformation of Administrative Law in Europe. La mutation du droit administratif en Europe , European Legal Studies, Sellier European Law Publishers, 2007, 326 p. ; CAILLOSSE (J.), La constitution imaginaire de l’administration , Paris, PUF, coll. « Les voies du droit », 2008, 421 p. ; CONAN (M.) et THOMAS-TUAL (B.) (dir.), Les transformations du droit public , Actes du colloque de Brest du 20 juin 2008, Paris, éd. La mémoire du droit, 2010, 302 p.
7 La RGPP était déjà en germe dans les « stratégies ministérielles de réforme » lancées lors du second mandat présidentiel de M. Jacques Chirac ; voir la circulaire du Premier ministre du 25 juin 2003, JO 17 juillet 2003, p. 12095 : le Premier ministre demande aux ministres « de procéder à un réexamen systématique [de leurs] missions et des structures qui les servent. Certaines de ses missions peuvent être déléguées ou abandonnées ».
8 V. l’article 7 de la LOLF.
9 V. par exemple le cas de la Direction générale de l’administration et de la fonction publique qui se définit aujourd’hui comme une « DRH groupe de l’Etat employeur » ou comme une « Direction d’Etat major interministérielle » : http://www.fonction-publique.gouv.fr/IMG/pdf/presentation_DGAFP_mai2010.pdf (consulté le 20 septembre 2010).
10 Tout en préservant le statut militaire de ses personnels et sauf en ce qui concerne ses missions militaires : art. 1er de la loi n° 2009-971 du 3 août 2009 relative à la gendarmerie nationale, JO 6 août 2009, p. 13112.
LA CRÉATION DE LA DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES : UNE TRANSFORMATION DE L’ADMINISTRATION FISCALE ?
Michel Le Clainche
Directeur régional des finances publiques de Haute-Normandie et du département de la Seine-Maritime.

L’administration fiscale n’est pas immuable. Elle évolue sous l’effet de multiples facteurs : économiques, technologiques, financiers, sociologiques ou politiques. Son droit, son organisation, ses techniques, ses modes de gestion, ses modes de relation avec ses usagers et partenaires s’adaptent sans cesse à un environnement de plus en plus mouvant.
L’administration fiscale se transforme. Elle se réforme aussi. La fusion de la direction générale des impôts (DGI) avec la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) pour créer la direction générale des finances publiques (DGFiP) est une étape très importante de son évolution, au moins au même titre que la création des régies financières à partir de 194811.
Il est intéressant d’examiner en quoi la réforme en cours impacte les transformations de l’administration fiscale. En effet, « transformation » et « réforme » ne sont pas synonymes. La « transformation » n’est pas un concept usuel du droit public ou des sciences administratives. C’est une notion scientifique qui désigne le passage d’un état A à un état B, qui suppose un changement significatif et, surtout, un changement objectivement mesuré. La « réforme » désigne aussi un changement dans l’organisation mais celui-ci, qui peut être global ou ponctuel, résulte d’une démarche volontariste, d’un projet déterminé à l’avance. Quelles sont les relations possibles entre la transformation, constatée ex post , et la réforme, décidée ex ante ? La réforme peut engendrer des transformations, voulues (la réforme est réussie) ou non prévues (la réforme a des effets secondaires ou même pervers). Elle peut aussi échouer12. L’échec de la précédente réforme du ministère, dite « réforme 2003 » et tentée en 1999-2000, est dans les mémoires13.
La réforme actuelle vise à fusionner deux grandes directions du ministère du Budget dont les fonctions sont très complémentaires mais dont les organisations sont radicalement différentes à tous points de vue (missions, organisations, cultures...). Même si on se limite à la matière fiscale, la répartition des missions entre les deux directions repose sur la combinaison complexe de deux distinctions : assiette et recouvrement, d’une part, fiscalité des entreprises et fiscalité des particuliers, d’autre part.Après l’échec de la création de l’administration fiscale unique en 1999-2000, le ministère a poursuivi ses réformes et les rapprochements pragmatiques entre les deux administrations : le programme COPERNIC couvrant l’ensemble de la chaîne fiscale, les hôtels des finances, la constitution des services d’impositions des entreprises et la création de la direction générale des entreprises ont montré que la séparation assiette/recouvrement ne saurait être absolue et qu’un rapprochement présentait bien des intérêts pratiques.
Le sujet a été relancé en 2007 pendant la campagne présidentielle.
Deux conceptions de la réforme se sont alors opposées explicitement. La « petite fusion », qui consistait à rattacher à la DGI les fonctions de recouvrement pour laisser à la comptabilité publique les fonctions relatives à la comptabilité et à l’exécution et au contrôle de la dépense publique, avait la faveur du corps social de la DGI. La « grande fusion », qui visait à créer une seule grande direction en maintenant l’ensemble de ses missions, a été défendue plutôt par les membres de la DGCP qui se sentaient menacés14. Le ministre a tranché rapidement.
Dans son discours du 4 octobre 2007, il traçait les grandes lignes de la réforme. C’est la « fusion intégrale » qui est retenue. Elle repose sur quelques principes : équilibre entre les deux entités d’origine, progressivité dans la mise en place, respect des métiers, respect des principes de séparation des ordonnateurs et des comptables et de l’autonomie du contrôle fiscal, préfigurations et concertations... Quatre objectifs sont annoncés : l’amélioration du service rendu au contribuable (guichet fiscal unique) et aux collectivités locales (nouvelle offre de services), amélioration de l’efficacité des services (poursuites des réductions d’effectifs et de la modernisation de l’informatique), ouvertures de nouvelles perspectives professionnelles aux agents (gestion par filière en attendant l’unification des statuts et des règles de gestion).
Les principales innovations sont annoncées : création d’une direction unique d’administration centrale, directions uniques au niveau local, guichet fiscal unique composé de services d’impôts des particuliers et de l’accueil fiscal de proximité organisé dans les trésoreries, statut unique.
Un calendrier précis est annoncé prévoyant la fin du programme en 2012.
Des négociations sont ouvertes immédiatement avec les organisations syndicales étant entendu que le cap étant tracé, seules les modalités et contreparties sont négociables15.
En quoi une telle réforme est-elle susceptible de transformer l’administration fiscale ? Les évolutions prévisionnelles se situent à un double niveau. Au niveau de la « fusion fiscale », le regroupement de l’assiette et du recouvrement se traduit par une extension, une « dilatation » de l’administration fiscale. Au niveau de la « fusion intégrale », le rapprochement de deux cultures différentes va entraîner une ouverture, une « porosité » de l’administration fiscale.
I – La dilatation de l’administration fiscale. Une administration fiscale aux missions étendues.
La fusion assiette/recouvrement permettra de généraliser le guichet fiscal unique tant attendu. Cette évolution couronne les efforts antérieurs de l’administration fiscale pour devenir une administration de service.
A – Le guichet fiscal unique.
Le guichet fiscal unique trouve une traduction organisationnelle au niveau des directions, des services d’imposition des particuliers et de l’accueil fiscal de proximité.
1) Le pilotage de la fiscalité des particuliers.
Dans chaque direction départementale ou régionale des finances publiques, le nouvel organigramme comprend, outre un pôle « pilotage et ressources », un pôle « gestion publique » qui correspond à l’ancienne trésorerie générale avec en plus, un service de la fiscalité directe locale et, en moins, les équipes chargées de l’animation du recouvrement, et, symétriquement, un pôle « gestion fiscale » qui fusionne l’assiette et le recouvrement en créant une division « fiscalité des particuliers » à côté de la division « fiscalité des professionnels ». Dans la foulée de ce rapprochement, plusieurs réorganisations sont programmées : l’unification du recouvrement forcé, l’harmonisation des procédures de recouvrement et la constitution du pôle de recouvrement spécialisé pour les créances les plus importantes ou issues de contrôle fiscal.
2) Les services d’imposition des particuliers (SIP).
Dans chaque ville où siègent un centre des impôts et une trésorerie sont constitués des SIP, le plus souvent par transfert des équipes de recouvrement du trésor public auprès des secteurs d’assiette à l’intérieur des centres des impôts. 700 SIP seront créés avant 2012. Ils seront compétents pour l’assiette et le recouvrement des impôts des particuliers.
Ils sont dirigés par un comptable. En Seine-Maritime, 12 SIP sont programmés. Fin 2010, 8 seront effectivement en service. À Rouen et au Havre, ce rapprochement est l’occasion d’organiser dans les cités administratives un accueil professionnalisé, polyvalent et mutualisé.
3) L’accueil fiscal de proximité.
Les trésoreries spécialisées dans le recouvrement ont vocation à s’intégrer dans les SIP. Des trésoreries mixtes qui sont situées dans les mêmes villes que les centres des impôts deviennent des trésoreries spécialisées dans le secteur local lors du transfert de leurs équipes de recouvrement. Les trésoreries mixtes, qui siègent dans des communes non pourvues de centre des impôts (dans les petites villes ou en milieu rural), ne sont pas touchées structurellement par la réforme. En revanche, échelons avancés de l’administration fiscale unique, elles assureront une nouvelle fonction d’accueil fiscal de proximité qui vise à répondre aux questions les plus simples posées par les contribuables ou à prendre en charge les dossiers les plus complexes pour en confier le traitement au SIP compétent et à assurer le suivi et le contact avec les intéressés. C’est le sens de l’enseigne commune de « Centre des Finances Publiques », qui identifie désormais tous les points de contacts de la DGFiP avec ses usagers. Un dispositif électronique de liaison rapide entre les SIP (ou les centres des impôts) et les trésoreries de proximité a été mis en place pour faciliter les relations et le suivi des dossiers (Gaïa guichet).
Cette nouvelle organisation est résolument tournée vers l’usager.
B – Une administration de services.
L’amélioration de la qualité du service rendu au contribuable est le principal objectif de cette réforme. Ainsi elle prolonge les efforts déjà réalisés en ce sens par la DGI en matière de professionnalisation, de spécialisation en fonction des usagers et de distinction entre les services au contact et les fonctions supports.
1) La professionnalisation de l’accueil.
L’un des principes qui a favorisé l’acceptation de la réforme est le rejet d’une polyvalence immédiate et absolue au profit du respect des métiers des agents de chaque « filière ». La polyvalence avait été l’une des causes des difficultés de l’intégration des centres des impôts fonciers dans les centres des impôts, réforme qui a été suspendue. Le respect des métiers traduit une reconnaissance de la professionnalisation technique des agents et une garantie de rectitude dans l’exécution des missions. En revanche, pour le contact avec l’usager, c’est bien une organisation commune qui est préconisée. Mais elle porte sur les questions les plus couramment posées, les formalités les plus usuelles, la délivrance de formulaires et la simple prise en charge des dossiers plus complexes.
Celle-ci suppose que le service d’accueil soit en mesure d’identifier la question, de demander des précisions, de vérifier que le dossier est complet et de servir de « boîte aux lettres » pour le service technique compétent. Cet « accueil généralisé » qui réunit les questions d’assiette et de recouvrement se met en place dans les SIP après une formation adaptée des agents.
2) La spécialisation par type d’usagers.
La création de la direction des grandes entreprises était déjà ciblée sur une catégorie particulière de contribuables. La création des services d’impôt des entreprises (SIE), regroupant les anciens services d’assiette et les anciennes recettes des impôts répondait à la même logique et, d’ailleurs, anticipait la réforme à venir. Aujourd’hui, les services compétents en matière de fiscalité se répartissent clairement entre fiscalité des particuliers et fiscalité des professionnels. Ainsi, à la distinction purement procédurale de l’assiette et du recouvrement, peu compréhensible par l’usager, s’est substituée une distinction par catégories d’usagers directement perceptible. Cette spécialisation par usager n’est toutefois pas achevée puisque, d’une part, il faut transférer la nouvelle contribution économique territoriale aux SIE (alors que les trésoreries recouvrent aujourd’hui les impôts locaux des entreprises, y compris la taxe professionnelle). Par ailleurs, les services patrimoniaux et fonciers devront aussi, un jour, être réorganisés en fonction des attentes des usagers.
3) L’organisation « front office/back office ».
Peu à peu l’administration fiscale adopte les éléments d’une organisation qui distingue clairement les fonctions de gestion ou fonctions-supports des fonctions de proximité et de contact avec les usagers. Cela permet de regrouper les équipes, de rationaliser les processus, de professionnaliser les personnes sans perdre le bénéfice de la proximité. Les nouvelles technologies qui permettent une bonne circulation des données et de l’information facilitent cette organisation.
Elle était déjà mise en œuvre avec les centres de services de la DGCP ou de la DGI : centres prélèvements-service, centres d’encaissement, centres impôts-service ou avec les pôles de soutien au réseau de la DGCP. Elle était également adoptée temporairement par la DGI pour faire face à l’afflux des demandes par téléphone ou par courriel au moment de la déclaration de revenus. L’organisation retenue par la création du guichet fiscal unique avec les SIP et les trésoreries de proximité est une nouvelle application de ce mode d’organisation qui pourrait avoir d’autres illustrations dans une future structuration du réseau qui n’est pas à l’ordre du jour.
Cette hybridation des modes d’organisation traduit l’influence du rapprochement des deux directions.
II – La porosité de l’administration fiscale. Une administration fiscale aux méthodes renouvelées.
La fusion conduit nécessairement à une plus grande ouverture de l’administration fiscale qui va infléchir ses modes de gestion.
A – Une administration plus ouverte.
L’administration fiscale incluse dans la DGFiP va subir l’influence des synergies non fiscales entre services, de la mise en commun des relations extérieures et de l’impact des autres réformes.
1) Les synergies dans les autres domaines.
La « fusion intégrale » offre un champ très large aux synergies potentielles entre les services qui, s’ils étaient très différents, étaient cependant très complémentaires. En matière de fiscalité locale, la nouvelle compétence fiscale permet d’enrichir la fonction du conseil exercée par les trésoriers du secteur public local. Ainsi pour améliorer l’offre de services aux collectivités, une meilleure information des élus sur les bases prévisionnelles est organisée et va bien au delà de ce qui était pratiqué auparavant. De même dans le domaine très délicat de la fiscalité sur les activités concurrentielles des collectivités, l’accent est mis désormais davantage sur la prévention par le conseil et le rescrit que sur le contrôle. Dans le domaine économique, la synergie, déjà existante au sein des commissions des chefs des services financiers et des organismes de sécurité sociale est renforcée. Ainsi, la Seine-Maritime a innové en mettant au point un suivi très fin de la conjoncture à partir d’une exploitation approfondie des données mensuelles de la TVA.
Enfin, la mise en commun des fonctions supports (budget, immobilier, ressources humaines...) conduit à rechercher les meilleures pratiques dans chacune des directions.

) Les relations extérieures.
Les deux anciennes directions sont également amenées à mettre en commun les contacts avec l’extérieur. Elles avaient des relations séparées avec les notaires, les uns pour promouvoir « téléactes », le système de relation dématérialisée avec les conservations des hypothèques et, les autres en tant que préposé de la Caisse des Dépôts, banque des notaires.
De même, les relations avec les experts-comptables, auprès desquels les DSF étaient commissaires de gouvernement et les TPG les interlocuteurs en matière économique se trouvent enrichis par la fusion. Les collègues issus des impôts participent dorénavant bien davantage aux réseaux constitués par les anciens TPG et leurs collaborateurs, en matière économique (Préfecture, CCI) et financières (CDC, banques...).
3) L’impact des autres réformes.
Les deux anciennes directions mettent également en commun des réformes annexes, anciennes et nouvelles. Côté fiscal, la fusion CDI/CDIDF a été suspendue mais le chantier devra être repris. Le contrôle patrimonial mérite d’être généralisé. La lutte contre la fraude connaît de nouveaux développements (plan banlieue ; fiscalité judiciaire ; lutte contre les paradis fiscaux) qui enrichissent l’information en relation avec d’autres acteurs (police, URSSAF, justice). Côté « gestion publique », la RGPP va impacter fortement tout le secteur de la dépense avec Chorus, le service des retraites de l’État et l’opérateur national de paie.
Cette ouverture ne sera pas sans conséquence sur les modes de gestion.
B – Une gestion renouvelée.
La « grande fusion » aura un impact fort sur la gestion de l’administration fiscale en plaçant celle-ci sous une direction unique, en faisant évoluer la gestion des ressources humaines et en créant des convergences de méthodes et de culture.

1) La direction unique.
La fusion des directions nationales et départementales a été engagée vite et sera quasiment achevée à la fin de 2010. Dans chacune de ces directions, les pôles « gestion publique » et « gestion fiscale » s’équilibrent cependant que les attributions de gestion proprement dite sont confiées à un troisième pôle « pilotage et ressources ». Les directions uniques sont confiées à un responsable issu de l’une ou l’autre direction. Les premières nominations sont rigoureusement équilibrées.
Cet équilibre se retrouve également au niveau des directeurs de pôles qui, avec le directeur régional ou départemental constituent un « carré magique ». Chacun des pôles métiers est dirigé par un directeur issu du métier correspondant ; le directeur régional ou départemental et le directeur du pôle transverse sont issus de filières différentes. Ainsi, dans chaque équipe de direction, on retrouve deux fois deux personnes de chaque origine. Enfin, dernier élément sur l’organisation, le dispositif de coordination interrégionale de la direction générale des impôts a été maintenu, ce qui entraîne mécaniquement une moindre animation au niveau régional. Au niveau de la direction, l’équilibre a donc prévalu.
2) Les ressources humaines.
Les questions de GRH sont sans aucun doute les plus délicates à traiter en période de fusion. La direction unifiée est très nombreuse : 130 000 agents au niveau national, près de 2 000 en Seine-Maritime. Le statut unique a été décidé. Il est en cours de négociation et devrait être connu à l’automne 2010 pour application un an plus tard. Cette négociation suscite quelques interrogations et inquiétudes tant les différences sont nombreuses. Les comités techniques paritaires ont été unifiés dans les directions uniques. Il s’en est suivi de nouveaux équilibres syndicaux dès lors que les impôts avaient un syndicat autonome puissant et très peu implanté au trésor. Les syndicats confédérés de chaque ancienne direction sont, eux-mêmes, en cours de fusion. Les nombreuses règles de gestion (mutations, horaires, congés...) seront unifiées après les statuts. Elles sont pragmatiquement harmonisées dans les services fusionnés. En attendant, la GRH reste organisée selon les règles existantes par « filières », ce qui n’exclut pas de façon très limitée l’existence de « passerelles » d’une filière à l’autre. Il est très probable que l’unification se fasse « par le haut » en recherchant les solutions les plus avantageuses dans l’une ou l’autre administration d’origine.
3) La convergence des méthodes de gestion et des cultures.
Les outils de gestion étaient notablement différents et inégalement développés. Le contrôle de gestion était plus prégnant aux impôts ; le contrôle interne était plus développé au trésor ; l’audit était plus formalisé au trésor et plus tourné sur l’aide à la décision aux impôts. La confrontation des méthodes conduira à une plus grande pénétration des techniques modernes de gestion dans chacun des pôles. La convergence des cultures sera plus longue et plus difficile car elle ne se décrète pas.
De fortes différences expliquent des cultures distinctes (la DGI est plus jeune que la DGCP ; le contrôle fiscal, d’un côté, la responsabilité personnelle et pécuniaire, de l’autre, structurent les réflexes professionnels ; la relative homogénéité du public des contribuables s’oppose à la diversité des usagers du trésor ; la tradition de distance de la DGI s’oppose à la pratique du partenariat de la DGCP...). Mais de très forts points communs peuvent servir de base à une « nouvelle » culture (appartenance aux finances ; attachement au droit et aux chiffres ; évolution vers une administration de service ; impact des nouvelles technologies...). Un premier travail sur les valeurs communes a été très productif dans le cadre de l’élaboration participative d’un document d’orientation stratégique pour la nouvelle DGFiP.

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Ainsi la nouvelle organisation de la DGFiP a de multiples impacts sur l’administration fiscale. On peut présenter cette fusion comme une révolution ou une simple évolution. Révolution parce qu’il s’agit d’une vraie fusion et non d’une simple juxtaposition, parce que cette fusion est en passe de réussir là où les tentatives précédentes avaient échouées, parce que cette réforme est emblématique de la Révision générale des politiques publiques (RGPP). En même temps la fusion n’a fait qu’amplifier des transformations déjà à l’œuvre dans l’administration fiscale : l’évolution d’une administration régalienne vers une administration de service, le développement des garanties offertes aux contribuables, la modernisation de la gestion.

Dans une certaine mesure, on peut même inverser la proposition : ce sont les transformations de l’administration fiscale qui ont rendu possible cette réforme et qui ont permis sa réussite. On peut d’ailleurs penser que le secret de la réussite d’une réforme administrative tient à ce qu’elle arrive au bon moment et porte sur des évolutions déjà lentement mûries.
Cette analyse expliquerait la réussite de la réforme des PTT en 1989 et l’échec de la réforme des finances en 2000.
Cette réforme, bien que d’ores et déjà réussie, n’est sans doute pas achevée. Le secteur de la dépense doit rapidement moderniser son informatique et ses procédures ; le réseau pourra évoluer en fonction des impératifs techniques, financiers et d’aménagement du territoire, la place des directions locales pourra évoluer en fonction de la réforme de l’administration territoriale de l’État. Il est cependant probable que cette fusion apparaîtra comme une étape essentielle du développement d’une administration fiscale, encore plus tournée vers le service, encore plus ouverte et encore plus moderne.


11 V. les travaux de COSTES (J.-F.), publiés par le Comité pour l’histoire économique et financière de la France.
12 « Les réformes qui échouent », RFAP , 1998, n° 87.
13 Voir notamment BERT (T.) « La réforme de Bercy : paralysie ou suicide » dans Notre État, Le livre vérité de la fonction publique de FAUROUX (R.) et SPITZ (B.), Robert Laffont, 2001 ; PERNOT (J.-M.), « Le ministère des Finances et la mission 2003.
Regards sur une réforme manquée », Revue de l’IRES , 2003, n° 39, p. 115-155 ; VILLENEUVE (C.) et SÉRÉNI (J.-P.), Le suicide de Bercy , Plon, 2002.
14 Sur la comparaison des méthodes de réforme en 1999 et en 2009, voir LAURENTY (A.), Étude du processus de fusion de la DGI et de la DGCP, de la mission 2003 à la DGFiP , thèse professionnelle sous la direction de BEZES (P.) et SPIRE (A.), ENPC, 2009.
15 Sur cette réforme, voir le dossier consacré à la « Direction générale des finances publiques » publié dans le n° 110, avril 2010, de la Revue Française de Finances Publiques .
LA DISTINCTION DE L’ASSIETTE ET DU RECOUVREMENT DE L’IMPÔT
Marc Pelletier
Maître de conférences de droit public
Université Paris Est Créteil - SDIE

Aborder un thème tel que celui de la distinction de l’assiette et du recouvrement de l’impôt n’est pas sans susciter une certaine perplexité face à l’ampleur du sujet. La distinction des opérations d’établissement et de recouvrement de l’impôt apparaît, en effet, comme une des distinctions les plus communément admises, qui structurent un grand nombre d’ouvrages. La grande majorité des auteurs s’y réfèrent, qu’il s’agisse des auteurs classiques ou des plus contemporains. Pour se limiter à quelques exemples, on trouve ainsi l’évocation de cette distinction chez Jèze lorsqu’il traite de la Théorie générale de l’impôt16. On la retrouve également chez Trotabas, qui se réfère à cette construction pour identifier les « trois manches » du « jeu » opposant le contribuable à l’Administration fiscale17. Dans la doctrine contemporaine, pour ne citer qu’un seul exemple, l’ouvrage des professeurs Lamarque, Négrin et Ayrault fait également de cette distinction la structure de ses développements sur les techniques d’imposition et se voit déclinée pour la majorité des impôts18.
Le recensement de l’usage de cette distinction conduit à deux séries de réflexions : la première tient à la teneur même de la distinction. Le thème de cette contribution porte sur la distinction de l’assiette et du recouvrement. Pourtant, la distinction généralement retenue n’est pas celle-ci : entre l’assiette et le recouvrement s’intercale la phase de la liquidation. La distinction est donc ternaire et non binaire. Cependant « l’escamotage » de la liquidation, « absorbée » par l’assiette, ne suscite généralement que peu de difficultés et de commentaires. Si l’on reprend les définitions les plus « neutres » – au sens des moins exigeantes – de chacun de ces termes, il y a une proximité évidente entre l’assiette et la liquidation, d’un coté, et le recouvrement, de l’autre coté. Ainsi, l’assiette constitue l’ensemble des opérations qui ont pour but de rechercher et d’évaluer la matière imposable19, la liquidation est l’opération qui a pour objet de « déterminer le montant de la dette fiscale, par application à la base d’imposition, de l’impôt du tarif de l’impôt »20 alors que le recouvrement – ultime étape du processus – se définit comme l’ensemble des procédures par lesquelles l’impôt passe du patrimoine du contribuable dans les caisses du Trésor21.
La seconde série de réflexions tient à l’usage de cette distinction. Pour dire les choses simplement, la distinction de l’assiette et du recouvrement, si elle est communément employée par les auteurs de doctrine – pour simplifier les universitaires dans leurs cours et manuels – est loin d’être aussi présente dans les ouvrages à destination des praticiens. Souvent, le calcul et le paiement de l’impôt sont traités dans le cadre d’une même rubrique, distincte de celle du champ d’application de l’impôt. C’est le cas, en particulier, dans les ouvrages – en langue française – présentant le système fiscal d’autres États22. En d’autres termes, si les cours et manuels distinguent assiette, liquidation et recouvrement rattachant, le plus souvent23, la liquidation de l’impôt à son assiette, il en va autrement des ouvrages destinés aux professionnels de la fiscalité : dans ce dernier cadre, la liquidation est souvent rattachée au paiement et donc recouvrement de l’impôt.
Ces deux séries de réflexions invitent à approfondir la question et à rechercher la source de ces différences de présentations. Pour prendre un exemple des plus concrets, pourquoi le Mémento Fiscal Francis Lefebvre prendrait-il soin de distinguer l’assiette, la liquidation et le recouvrement des principaux impôts qui y sont présentés24 alors que le même éditeur, quand il présente les systèmes fiscaux étrangers, n’adopte pas la même convention ? On pourrait envisager une réponse qui n’est pas sans évoquer l’application du principe d’égalité : la distinction de ces différentes opérations serait peut-être particulière au droit français, justifiant ainsi une présentation spécifique ?
En réalité, il n’en est rien. Il suffit de consulter les ouvrages étrangers rédigés par des universitaires pour s’en convaincre. Pour ne prendre qu’un seul exemple, la distinction de ces techniques d’imposition se retrouve également dans l’ouvrage du professeur Oberson consacré au droit fiscal suisse25. En définitive, l’importance accordée à la présentation procède avant tout d’une différence de présentation des auteurs selon l’approche retenue et le public visé : elle ne procède pas d’une spécificité juridique nationale.
Confronté à ce type de d’obstacle, le juriste invité à s’intéresser à la distinction de l’assiette et du recouvrement de l’impôt est donc conduit à approfondir son questionnement. La tendance « naturelle » est alors de se tourner vers les textes fondamentaux à la recherche du fondement de cette distinction. Si l’on se penche sur l’article 14 de la Déclaration de 1789 consacrant le principe du consentement à l’impôt, on constate qu’il est aisé d’y trouver la trace de la distinction de l’assiette et du recouvrement. Cet article dispose, en effet, que « tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ». Si l’on poursuit l’inventaire des normes constitutionnelles, force est également de constater que l’article 34 prescrit que « la loi fixe les règles concernant (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». À lire ces dispositions, on pourrait penser que si elle ne constitue pas une particularité du système français, la distinction de l’assiette et du recouvrement est néanmoins particulièrement présente et disposerait ainsi d’une assise et d’une consécration normatives solides. Mais, ici encore, l’analyse des normes constitutionnelles ne nous renseigne que très imparfaitement sur la distinction entre ces opérations.
En effet, quel est l’objet de l’article 14 de la Déclaration et de l’article 34 de la Constitution ? Il vise à déterminer l’étendue de la compétence du législateur pour l’édiction des règles fiscales. En d’autres termes, la référence à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions permet d’étendre la compétence législative pour édicter des normes intéressant ces différentes phases du prélèvement fiscal. Or, lorsque l’on évoque la problématique de la distinction de l’assiette et du recouvrement, ce n’est pas cette perception que l’on retient. En effet, cette distinction de différentes opérations n’évoque pas la création de normes fiscales mais plutôt leur application individuelle26 et le processus de perception de l’impôt. Pour résumer, il apparait que la distinction de l’assiette et du recouvrement est, avant tout, une distinction matérielle –
on raisonne sur l’objet des opérations – qui a trait au processus de concrétisation et d’individualisation des normes fiscales. Cette distinction n’intéresse pas directement la création et la production des normes fiscales – contrairement à ce que pourraient laisser suggérer les articles 14 de la Déclaration et 34 de la Constitution – mais davantage leur application au travers de l’édiction des normes d’imposition – pour reprendre l’expression créée par Eisenmann27.
Dans ces conditions, la référence aux normes constitutionnelles n’est pas d’un grand secours pour apprécier le bien fondé ou la portée de cette distinction. Si l’on entend apprécier le caractère contingent ou essentiel de cette distinction, une démarche en deux temps doit être suivie. Tout d’abord, une distinction doit présenter certaines vertus « logiques ». La valeur logique d’une classification s’apprécie à la lumière de trois exigences rappelées par Eisenmann28 : la clarté des définitions, l’unité de principe qui signifie que « chacun de ses termes doit être distingué de chacun des autres, au regard d’une même donnée »29 et le principe de cohérence, c’est-à-dire un principe de « non-chevauchement des classes »30. La valeur logique ne saurait suffire à justifier le choix en faveur d’une typologie déterminée. Une classification doit aussi – et surtout – présenter une « valeur scientifique »31 : « une classification doit apprendre ou révéler quelque chose d’important, concernant les objets qualifiés (…) »32. En d’autres termes, une distinction doit être utile pour expliquer et comprendre le droit en vigueur. C’est au travers de ce double prisme que sera examinée la distinction de l’assiette et du recouvrement.
Aussi envisagerons-nous, tout d’abord, la valeur logique de la distinction (I) puis, dans un second temps, sa valeur scientifique (II).
I – La pertinence de la distinction : la valeur logique.
Si l’on veut apprécier les mérites de cette distinction, il faut que les éléments qui la composent ne puissent être classés que dans une seule catégorie et que cette opération soit intellectuellement relativement aisée.
Or, sur ces deux points, la distinction n’est pas des plus satisfaisantes. La distinction de l’assiette, d’une part, et de la liquidation, d’autre part, est particulièrement fragile (A). C’est la raison pour laquelle, au demeurant, il convient d’opposer non pas l’assiette au recouvrement mais bien l’établissement au recouvrement de la créance fiscale. À cet égard, non plus, les exigences tirées de la valeur logique d’une classification ne sont pas remplies : la distinction de l’établissement et du recouvrement s’avère fort complexe (B).
A – La fragilité de la distinction de l’assiette et de la liquidation.
Le terme de fragilité employé ici vise à faire ressortir les difficultés de rattachement de certains éléments à l’une des opérations d’assiette ou de liquidation mais aussi, dans le même temps, à souligner le peu d’intérêt que représente, en pratique, cette distinction.
La fragilité de la distinction se caractérise, tout d’abord, au plan doctrinal. En effet, si les auteurs s’accordent quasi-unanimement sur la définition de l’assiette et de la liquidation, c’est-à-dire sur la classification elle-même, il n’y a pas en revanche une telle unanimité sur le classement lui-même, c’est-à-dire sur le point de savoir si telle ou telle phase de l’application des normes fiscales se rattache soit à une opération d’assiette soit à une opération de liquidation. Un exemple met en évidence ce premier point révélant la fragilité de la distinction. À quelle phase rattacher l’évaluation de la matière imposable ? Selon la définition qui en a été donnée précédemment, cette opération d’évaluation s’incorpore, en principe, à la détermination de l’assiette imposable.
Pourtant, une partie de la doctrine33 préfère traiter de l’évaluation de la matière imposable dans le cadre de développements consacrés à la liquidation, en retenant de ce terme une « acception large34 ».
Mais cette fragilité de la distinction ne se manifeste pas uniquement au plan doctrinal. Il suffit pour s’en convaincre d’ouvrir le Code général des impôts et de se référer à la table analytique. Le livre Ier s’intitule « assiette et liquidation de l’impôt » illustrant ainsi la faible densité qu’attache le législateur à cette distinction.
La fragilité de la distinction se révèle également dans la mise en œuvre de certaines dispositions « transversales » qui intéressent les règles de procédure. Dans ce cadre, ces dispositions ont été appliquées aussi bien à des opérations d’assiette qu’à des opérations de liquidation, privant ainsi de toute conséquence pratique cette dernière distinction.
Prenons l’exemple de la garantie contre les changements de doctrine. On sait que cette garantie n’était invocable jusqu’à très récemment que dans le cadre d’un contentieux d’assiette, à l’exclusion du contentieux du recouvrement. Mais avant la réforme introduite par la loi de finances rectificative pour 2008, fallait-il entendre l’assiette dans son sens étroit, par opposition à la liquidation, ou bien dans son sens large ? Le Conseil d’État ne s’est semble-il pas préoccupé de cette question. Sans que soit évoqué ce point dans les commentaires, il a reconnu dans l’arrêt Ferrero 35 de 1977 que l’article L 80 A du LPF était applicable aux textes visant le taux ou le tarif de l’impôt c’est-à-dire la liquidation de l’impôt.
Ainsi la garantie joue aussi bien dans le cadre des opérations d’assiette que des opérations de liquidation.
Une autre spécificité contentieuse, mettant en évidence la fragilité de la distinction entre assiette et liquidation et son peu d’intérêt pratique, mérite d’être évoquée : c’est la cause juridique de la demande en justice.
La loi de finances pour 1987 a privé de son intérêt principal la distinction des causes juridiques en matière fiscale en autorisant les contribuables à se prévaloir de moyen nouveau devant le juge de l’impôt à tout moment de la procédure. Il faut néanmoins se souvenir qu’avant 1987 le Conseil d’État avait lui-même réduit le nombre de causes juridiques dans l’arrêt Société immobilière et mobilière de Basse-Bretagne du 14 juin 197436.
Avant cet arrêt, le Conseil d’État distinguait traditionnellement quatre catégories de causes juridiques pour la contestation de l'impôt37 : les questions relatives à la procédure d’imposition, celles concernant d’une part, le principe de l’impôt, d’autre part, le quantum de l’impôt, celles enfin qui concernent les dispositions propres aux pénalités. Dans l’arrêt de 1974, le Conseil d’État a unifié les causes juridiques relatives au principe et au quantum de l’impôt qui auraient pu évoquer la distinction de l’assiette et du calcul de l’impôt pour les fondre en une seule catégorie : celle du bien-fondé de l’imposition.
Ces exemples montrent la fragilité de la distinction de l’assiette et de la liquidation qui ne présente qu’un intérêt limité. C’est la raison pour laquelle l’établissement de l’impôt constitue une catégorie bien plus pertinente en ce que regroupant les opérations d’assiette et de liquidation, elle s’oppose au recouvrement. Mais, ici aussi, la distinction n’est pas des plus satisfaisantes, non pas en raison de sa fragilité mais de sa complexité.
B – La complexité de la distinction de l’établissement et du recouvrement.
Le terme de complexité est employé, dans ce cadre, car il met en évidence les difficultés à ranger certains éléments dans l’une ou l’autre des catégories. La distinction de l’établissement et du recouvrement n’est, en effet, pas une distinction absolue, au sens où ces termes ne présentent pas une différence de nature, mais une distinction relative, en ce sens que l’établissement et le recouvrement ne présentent qu’une différence de degré.
Il faut avoir à l’esprit que le processus de perception de l’impôt s’inscrit dans un processus d’individualisation et de concrétisation croissantes des normes fiscales. L’établissement de l’impôt a pour objet la création d’une norme d’imposition prescrivant une conduite concrète au redevable : payer une certaine somme au titre d’une cotisation d’impôt38. Mais le processus de concrétisation des normes fiscales ne s’arrête pas à ce stade. L’exécution de la norme d’imposition doit encore être assurée. Si le redevable ne se conforme pas à la conduite prescrite en payant la cotisation d’impôt mise à sa charge, le non-respect de la norme d’imposition conditionnera l’édiction d’actes de poursuites visant au recouvrement forcé de la créance39. Ce bref détour par l’analyse du processus de concrétisation des normes s’inscrit dans la problématique plus générale de la relativité de la distinction entre création et application du droit. Dans ce cadre, il est, dès lors, parfois délicat de déterminer si un élément, une disposition se rattache à l’exécution des normes fiscales en une norme d’imposition ou à l’exécution de la norme d’imposition ellemême car les deux aspects peuvent se trouver mêlés.
Nous n’aborderons pas les difficultés qui ont trait à la distinction du contentieux de l’établissement et du contentieux du recouvrement. De même, nous laisserons de côté les difficultés que suscite la distinction de la compensation en matière d’assiette et de la compensation en matière de recouvrement pour se concentrer sur deux illustrations de la complexité de la distinction entre établissement et recouvrement.
La première illustration de la complexité de la distinction de l’établissement et du recouvrement a trait à la place du paiement. Il ne s’agit pas ici de reprendre l’ensemble des débats sur la nature du paiement en droit fiscal40 mais simplement de souligner que le paiement – qui constitue l’exécution de l’obligation du contribuable éteignant la créance fiscale du Trésor – est incontestablement une opération qui se rattache à la phase du recouvrement. Pourtant, dans le cadre de la répression des abus de droit, la distinction de l’établissement et du recouvrement est apparue, précisément à cause du paiement, comme particulièrement délicate. La difficulté essentielle tient à ce que certains mécanismes de crédit d’impôt, à l’exemple de l’avoir fiscal, intéressent tout à la fois l’assiette – car il s’agit d’un revenu imposable – que le recouvrement de l’impôt – puisqu’il s’agit d’un moyen de paiement.
Cette complexité avait notamment été mise en évidence dès 1998 par Guillaume Goulard dans ses conclusions41 sur l’affaire SDMO mais le Conseil d’État a finalement dû attendre 2006 et l’arrêt Janfin 42 pour trancher la question. Il y confirme que l’article L 64 du LPF, dans sa rédaction alors en vigueur, en tant qu’il vise de la sorte la réalisation ou le transfert d’une matière imposable, concerne uniquement les manipulations d’assiette. En conséquence, le Conseil d’État se borne à une lecture stricte de l’article L 64 du LPF en jugeant « que l’Administration ne peut faire usage des pouvoirs qu’elle tient de ces dispositions lorsqu’elle entend contester l’utilisation comme moyen de paiement de l’impôt dû d’un avoir fiscal, laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus » .
La seconde illustration de la complexité de la distinction entre établissement et recouvrement est celle de la solidarité. On sait que la question de la solidarité est source de nombreuses difficultés contentieuses. C’est d’ailleurs dans ce cadre que le Conseil d’État admet la seule exception à l’étanchéité des deux branches du contentieux de l’impôt que constituent, d’une part, le contentieux de l’établissement et, d’autre part, le contentieux de l’obligation de payer. Depuis près de trente ans43, le Conseil d’État admet ainsi qu’un redevable solidaire conteste l’obligation de payer dans le cadre d’un contentieux de l’établissement sans attendre l’édiction d’actes de poursuites. L’un des principaux problèmes posés par la solidarité concerne les époux et l’actualité jurisprudentielle44 met en évidence les difficultés que pose l’application de l’article 1685 du CGI45. En pratique, la majorité des litiges concernent un époux, le plus souvent récemment divorcé, qui sollicite la décharge de solidarité de l’IR faute de moyens financiers suffisants. Il s’agit fréquemment d’épouses qui se voient demander le paiement d’impôt au titre de revenus qu’elles n’ont généralement pas générés ni même appréhendés.
Pourtant, à bien y réfléchir, l’essentiel de ces difficultés ne se rattache pas exclusivement à l’opération de recouvrement. La difficulté réside peut être autant sinon davantage dans l’établissement que dans le recouvrement de l’impôt. Le problème n’est d’ailleurs pas tant celui de l’imposition commune posé à l’article 6 du CGI, qui fait masse des revenus de chacun des époux, mais plutôt celui de la fongibilité des revenus des époux, qui ne distinguait pas, avant 2008, selon l’origine personnelle des revenus de chacun des époux46. Le choix d’une obligation solidaire au stade du recouvrement plutôt que celui d’une obligation conjointe traduit tout autant un choix en termes d’établissement de l’impôt – la fongibilité des revenus – qu’un choix en termes de recouvrement – la possibilité pour l’Administration de demander à chacun des époux le paiement pour le tout, conséquence de cette fongibilité.
Ce dernier exemple illustre, de manière assez nette, la complexité de la distinction entre l’établissement et le recouvrement. Mais ces difficultés ne sauraient être surestimées et surtout conduire à condamner la distinction sans analyser l’intérêt pratique que représente la distinction entre ces deux opérations. Quittant le terrain de la « valeur logique » de cette distinction, il convient à présent de s’intéresser à sa valeur scientifique en examinant sa portée réelle en droit positif.
II – La portée de la distinction : la valeur scientifique.
La distinction de l’établissement et du recouvrement est-elle utile ?