Audit et contrôle interne

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L’audit est devenu un mot d’usage courant. Les scandales comptables et financiers qui ont abondé sans discontinuer depuis le début des années 2000 ont mis sur le devant de la scène une profession jusqu’ici plutôt discrète. Le souci de la société de se protéger, de définir des règles de comportement, mais aussi de collecte, de traitement et de transmission de l’information, ont conduit les gouvernements et les organismes internationaux à accroître considérablement le volume des normes en vigueur. Mais la normalisation est de peu d’intérêt si elle n’est pas respectée. L’audit constitue un des moyens essentiels pour s’assurer de la conformité d’un bien ou d’un service, et en particulier d’une information comptable et financière, à une norme. L’enjeu de la conformité à la norme dépasse donc le cadre du simple respect d’une réglementation pour toucher aux enjeux majeurs du vivre ensemble.


Le contrôle interne, et l’ensemble des mécanismes qui y sont associés, vise ainsi à permettre à toute entreprise de s’assurer de sa conformité et de sa capacité à maîtriser la conduite et la gestion de son organisation dans le but d’atteindre les objectifs qu’elle s’est fixée. L’audit, comme le contrôle interne, sont eux-mêmes rentrés dans le cadre de la normalisation nationale et surtout internationale. Des organismes supranationaux édictent des règles, des normes qui s’imposent progressivement à tous les acteurs de l’audit et du contrôle interne. Il convient de les comprendre et de les connaître. Cette troisième édition inclut désormais des chapitres sur ces aspects.


Professeur agrégé des Universités en Sciences de Gestion, enseignant à l’Université de Franche-Comté, Benoît Pigé est diplômé expert comptable et commissaire aux comptes. Ses recherches portent sur la gouvernance, le contrôle et l’audit des Organisations. Ancien auditeur de grandes entreprises françaises et étrangères cotées, puis contrôleur de gestion et responsable comptable en entreprise, il a fondé puis dirigé l’Institut d’Administration des Entreprises (IAE) de Franche-Comté. Il travaille désormais sur le rôle de l’information (en particulier comptable et financière) dans la mise en place d’une gouvernance des Organisations qui soit orientée vers les parties prenantes et non uniquement vers les marchés financiers. Il est auteur de neuf ouvrages et de nombreux articles. Il est professeur invité dans de nombreux pays (notamment le Mexique, le Togo, la Tunisie, le Japon).

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EAN13 9782847691511
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0127 €. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

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AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE

e
3 édition

L E SE S S E N T I E L S
D E L A G E S T I O N

COLLECTION DIRIGÉE PAR
G. CHARREAUX / P. JOFFRE
G. KŒNIG

AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE

17 rue des Métiers
14123 Cormelles-le-Royal
www.editions-ems.fr

e
3

édition

Benoît PIGÉ

Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est
d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout
particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du
photocopillage.
er
Le Code de la propriété intellectuelle du 1juillet 1992 interdit en effet expressément la
photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est
généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse
brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer
des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.

© Éditions EMS, 2009

Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur
quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son
éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille,
75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
ISBN : 978-2-84769-119-1

INTRODUCTION

La faillite d’Enron en 2001, la disparition du réseau d’audit Arthur
Andersen en 2002, la faillite de Lehman Brothers en 2008, la fraude
Madoff en 2008, ne sont que les affaires médiatiquement les plus
importantes de cette dernière décennie où les scandales comptables et
financiers ont abondé. En France, la perte nette de 5 milliards d’euros
subie par la Société Générale à la suite de la fraude de l’un de ses
courtiers, ou les pertes subies par les autres banques à la fin de l’année 2008
(notamment Dexia et Natixis), ont révélé la fragilité de l’information
comptable et financière et la difficulté à rendre compte fidèlement de la
situation d’une entreprise.
L’audit et le contrôle interne sont les deux piliers qui soutiennent la
crédibilité de toute information comptable et financière. L’audit, car il
s’agit d’un regard extérieur sur la qualité de l’information collectée,
traitée et transmise ; et le contrôle interne, car il regroupe l’ensemble
des procédures et des mécanismes mis en œuvre par chaque entreprise
pour s’assurer de la pertinence du processus de collecte, de traitement
et de transmission de l’information. Le contrôle interne doit permettre
de s’assurer que toutes les transactions sont bien appréhendées,
qu’elles sont correctement valorisées et qu’elles font l’objet d’un suivi
conforme aux normes en vigueur (qu’il s’agisse des normes internes à
l’organisation, des normes spécifiques à un secteur d’activité ou des
normes internationales).
Derrière l’audit et le contrôle interne, c’est la gouvernance des
entreprises qui figure en toile de fond. En effet, sans un système de
contrô

E
6■AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3ÉDITION

le interne efficace et efficient qui apporte la garantie d’un réel pilotage
de l’organisation, et sans un audit de qualité qui apporte aux parties
prenantes la confiance dans l’information transmise, c’est l’ensemble du
système de gouvernance de l’entreprise qui s’effondre avec les
conséquences multiples sur les diverses parties prenantes: licenciements,
fermetures d’usines ou d’établissements, livraisons non honorées,
service après-vente disparu, impayés, perte nette pour les actionnaires et
les créanciers, etc.
L’audit et le contrôle interne des entreprises jouent donc un rôle
essentiel dans le fonctionnement de nos sociétés. Cela touche
également à la normalisation de l’information comptable et financière à
travers le débat sur la juste valeur. Mais, dans cet ouvrage, nous
souhaitons à la fois offrir les éléments nécessaires pour appréhender ces
dimensions normatives de l’audit et du contrôle interne et, en même
temps, favoriser la compréhension de la nature multiforme de l’audit et
du contrôle interne.
Si l’audit est souvent assimilé au fait de dresser un état des lieux, il
ne se limite pas à cet aspect d’inventaire. Il est l’étude d’un système
dynamique. L’audit étudie non seulement l’image du système à un
instant donné, ce qui pour les états comptables et financiers correspond
au bilan; mais il étudie également l’évolution du système, les entrées et
les sorties de la période observée.
Pour étudier un système, il faut savoir comment il fonctionne. Dans
le cas contraire, on peut certes en dresser un inventaire, mais on
omettra l’aspect le plus important qui est celui de l’action coordonnée des
différents éléments du système. Un système, ou une organisation, ne
fonctionne efficacement que s’il est pourvu de mécanismes de
régulation, de contrôle et de correction. L’ensemble de ces mécanismes,
destinés à assurer le fonctionnement harmonieux et efficace du système ou
de l’organisation, constitue le contrôle interne. Il n’y a pas d’audit
fiable et utilisable sans une connaissance et une analyse des forces et
faiblesses du contrôle interne. Aussi, bien que le titre de l’ouvrage soit
Audit et contrôle interne, nous commencerons par étudier le contrôle
interne, afin de disposer d’emblée d’une compréhension de ces
mécanismes et procédures indispensables au fonctionnement de toute
organisation.
L’ouvrage est composé de six chapitres. Les deux premiers portent
sur le contrôle interne et les quatre suivants sur l’audit. Le premier
cha

INTRODUCTION■7

pitre présente le contrôle interne, sa fonction dans l’organisation, son
mode de fonctionnement et son incidence sur la structure de
l’organisation. Le second chapitre expose les normes de contrôle interne du
1
COSO (l’organismeaméricain qui fait désormais référence en matière
de normes de contrôle interne) en matière d’environnement de
contrôle, de hiérarchisation des risques, de procédures de contrôle,
d’information, et de supervision.
Le troisième chapitre traite de l’audit en général, de sa raison d’être,
des personnes qui le réalisent, et de son déroulement. L’audit est
appréhendé comme un outil de fiabilisation de la qualité d’un produit
vis-àvis de l’extérieur. La connaissance et l’analyse du système et de
l’organisation vont permettre de s’assurer que le produit est conforme aux
normes prédéfinies. Le quatrième chapitre porte sur la révision
comptable et la certification des comptes. La distinction entre le contrôle
exercé par l’expert comptable et celui exercé dans le cadre du
commissariat aux comptes est mise en évidence. De même, il est fréquemment
fait référence aux normes comptables nationales et internationales qui
constituent le référentiel dans lequel se déroule l’audit. Le cinquième
chapitre recense les principaux outils de l’audit comptable et financier,
en commençant par les codes d’éthique et de déontologie qui régissent
la profession d’auditeur. Les procédures de confirmation externe et de
rapprochement de documents sont explicitement présentées, ainsi que
le rôle des normes de contrôle qualité pour garantir la qualité de
l’audit, notamment quand ce dernier porte sur des entreprises faisant appel
public à l’épargne. Le sixième chapitre reprend l’approche par cycles
adoptée par les cabinets anglo-saxons et les principaux cabinets
français d’audit. Il met en évidence les états comptables nécessaires et le
contrôle de leur concordance, il présente les risques spécifiques et les
procédures à adopter pour mesurer les éventuelles erreurs ou omissions
présentes dans les états comptables et financiers.

1
Le sigle COSO(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)
fait référence à la dénomination historique de cet organisme mais il n’a pas de
signification en rapport avec son objet qui est le contrôle interne.

chapitre 1

le contrôle interne

E
10■ÉDITIONAUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3

Le contrôle interne d’une entreprise est l’ensemble des systèmes de
contrôle, établis par les dirigeants pour conduire l’activité de
l’entreprise d’une manière ordonnée, pour assurer le maintien et l’intégrité des
actifs, et fiabiliser, autant que possible, les flux d’information. Le
concept de contrôle interne comprend les matières comptables et
financières ainsi que la sauvegarde des actifs de l’entreprise, mais il inclut
également les contrôles destinés à améliorer l’efficience opérationnelle
et à renforcer l’adhésion à la politique stratégique de l’entreprise.

section I
le contrôle interne est-il indispensable ?

Le contrôle interne a un triple rôle. Il permet de s’assurer que les
décisions prises sont correctement appliquées, ceci constitue l’aspect
transmission de l’information. Il assure un niveau minimum de qualité
à la prestation effectuée ou au produit fabriqué, ceci constitue le
contrôle direct ou indirect du produit. Il permet de déceler les principales
anomalies de fonctionnement, c’est-à-dire qu’il contribue au
fonctionnement harmonieux du système.

§ 1. – le contrôle interne permet

de s’assurer que les décisions prises

sont correctement appliquées

Les dirigeants prennent des décisions pour assurer la pérennité et le
développement de l’entreprise. Les salariés exécutent des tâches,
coordonnent des activités ou des services, supervisent d’autres salariés. La
motivation des salariés d’une entreprise est principalement liée à leur
réseau relationnel et à la satisfaction de leurs besoins par l’entreprise.
Les salariés agissent rarement au nom de l’entreprise considérée
comme un tout, mais plutôt par rapport à leur univers quotidien : le
service, la branche d’activité. Ils prennent en compte des considérations

LE CONTRÔLE INTERNE■11

liées à leur environnement et qui sont parfois très éloignées de celles
des dirigeants. Le contrôle interne permet de s’assurer que les salariés,
qui représentent l’entreprise vis-à-vis de l’extérieur, agissent dans
l’intérêt de l’entreprise. Il permet de vérifier que la coordination
hiérarchique, formelle et informelle, fonctionne correctement et assure une
coordination efficace entre les individus. Il garantit que les décisions
prises par les dirigeants sont mises en œuvre par l’ensemble des
salariés de l’entreprise.

A. – Vis-à-vis de l’extérieur, l’entreprise est considérée comme
un tout
Pour les tiers, l’entreprise est une personne morale avec ses
caractéristiques (son activité, sa taille, son implantation géographique, ...) et sa
personnalité (sa culture d’entreprise). Quand un tiers est en relation
commerciale avec une entreprise, il ne s’intéresse que marginalement à
la manière dont elle fonctionne. S’il s’agit d’un client, il va souhaiter
obtenir le produit qu’il recherche au prix négocié. S’il s’agit d’un
fournisseur, il va essayer de placer son produit au prix attendu. Dans les
deux cas, bien que le tiers négocie avec un salarié de l’entreprise (le
vendeur ou l’acheteur), c’est en fait avec l’entreprise qu’il négocie, et
le salarié n’en constitue qu’un rouage.

graphique 1.1.

l’entreprise, une personne morale composée d’employés liés
à l’entreprise par un contrat de travail

Fournisseurs

Actionnaires

acheteur

Pdg et directeurs généraux

Créanciers

Clients

vendeur

E
12■AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3ÉDITION

Pour le tiers qui contracte avec une entreprise par le biais de l’un de
ses salariés, il existe un postulat implicite selon lequel les décisions
prises par le salarié vis-à-vis de l’extérieur, non seulement engagent la
société, mais également sont effectuées en accord avec la direction de
l’entreprise. Or, ce postulat n’a rien d’évident. Pour être vérifié, il exige
que l’organisation dispose d’une chaîne de procédures ou de contrôles
reliant le salarié à ses dirigeants. Si cette fiction de la personnalité
morale de l’entreprise a un sens vis-à-vis des tiers externes, il n’en est
pas de même en interne.

encadré 1.1.

Dans le cas de certains gestes routiniers, l’individu ne sait plus
s’il les a ou non effectués : éteindre ses feux de position, fermer sa
porte à clef. Il peut définir une procédure interne pour éviter
d’oublier un jour d’effectuer ces gestes importants: par exemple, en
sortant de son véhicule passer systématiquement devant pour
vérifier que ses feux sont éteints, ou tourner la poignée de sa porte
d’entrée après l’avoir fermée à clef pour s’assurer qu’il l’a bien
fermée. Il en est de même au sein d’une entreprise, de nombreux
contrôles internes n’ont d’autres buts que d’éviter qu’une erreur
anodine ne se produise qui puisse avoir des conséquences graves
pour l’entreprise.

B. – en interne, l’entreprise est une communauté d’individus

liés par un contrat de travail et coordonnés par des relations

formelles et informelles

D’un point de vue interne, chaque entreprise est caractérisée par les
individus qui la composent et par les réseaux qui les unissent. Les
cadres, les employés et les ouvriers sont liés à l’entreprise par leur contrat
de travail. Pour qu’un contrat de travail existe, il doit exister un lien de
subordination. Le pouvoir hiérarchique est le premier mécanisme de
coordination des salariés. La relation hiérarchique qui unit un employé
à son chef de service est une relation formelle qui trouve son origine
dans le contrat de travail de l’employé. Les relations qui unissent les

LE CONTRÔLE INTERNE■13

employés d’un même service sont tout à la fois formelles quand il
s’agit de la répartition des tâches et de la coordination des travaux à
effectuer et informelles quand il s’agit de menus services que les employés
peuvent se rendre entre eux.

encadré 1.2.

Dans un corps humain les mouvements sont coordonnés par la
tête sans qu’il soit nécessaire de faire un effort particulier. Au sein
d’une entreprise, la coordination n’est pas aussi harmonieuse
puisque chaque individu poursuit des objectifs qui lui sont propres
et qui peuvent être en contradiction avec ceux de l’entreprise. Il est
donc nécessaire de prévoir des procédures pour que chacun des
membres de l’entreprise agisse de façon concordante.

On appelle relations informelles, les relations qui ne font pas l’objet
d’une mention explicite et qui ne se prêtent pas à une description
précise. La coordination formelle régit les rapports fréquents et aisément
identifiables. A l’inverse, les relations informelles sont vitales pour
l’entreprise pour gérer les situations spécifiques exigeant une réponse
particulière et faisant appel à des compétences disséminées.
La coordination informelle est souvent susceptible d’entrer en conflit
avec la coordination hiérarchique. Pour assurer la pérennité de
l’entreprise, la coordination hiérarchique doit conserver la primauté. Mais elle
présente des lourdeurs d’autant plus importantes que les problèmes à
résoudre nécessitent des relations transversales étendues. En effet, le
principe de coordination hiérarchique entre deux individus appartenant
à des services différents suppose que l’on remonte le long de la chaîne
hiérarchique jusqu’à ce que l’on soit en présence du plus petit
responsable hiérarchique commun aux deux employés. Dans certains cas, pour
des problèmes mineurs, ce système aboutit au PDG qui constitue
l’ultime recours pour résoudre les problèmes de coordination entre services.
Le principal risque des relations informelles, en termes de contrôle
interne, est le dévoiement des procédures de décision ou de mise en
application des décisions. Dans de nombreuses entreprises, des employés

E
14■AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3ÉDITION

exercent un pouvoir nettement supérieur à celui qui va de pair avec leur
statut hiérarchique. Ce pouvoir résulte, soit de relations informelles
fortes nouées avec d’autres employés de l’entreprise ou avec des tiers
externes à l’entreprise, soit d’une compétence vitale pour l’entreprise.
L’objet du contrôle interne, dans les cas précités, est de fixer des
frontières au pouvoir informel que détiennent ces employés. Une
solution consiste à désigner des responsables chargés de gérer les relations
transversales, c’est ce que l’on appelle couramment la gestion de
projets, ou de rattacher les individus indispensables à un échelon
hiérarchique supérieur. En effet, un employé n’est jamais indispensable, tout
dépend du coût que l’on est prêt à supporter pour se passer des
compétences de la personne et des moyens que l’on se donne pour obtenir une
solution alternative.

C. – les dirigeants décident, les salariés mettent en œuvre

L’élaboration de la stratégie de l’entreprise suppose la définition des
objectifs à atteindre. Cette définition incombe au conseil
d’administration, en tant que représentant des actionnaires, ou aux associés. Les
dirigeants élaborent les actions à mener pour atteindre ces objectifs, et
prévoient l’acquisition et l’utilisation des ressources nécessaires pour
appliquer la stratégie définie.
Une stratégie n’a de sens que si elle est appliquée sur le terrain en
respectant la cohérence d’ensemble. Deux conditions sont nécessaires :
que les éléments de la stratégie concernant un service particulier soient
effectivement transmis, et que l’action des différents services soit
coordonnée. Une troisième condition s’impose, non pour assurer la mise en
place de la stratégie, mais pour permettre son déroulement harmonieux.
Il s’agit de la remontée des informations.
Une stratégie est élaborée en tenant compte de l’ensemble des
informations disponibles tant internes qu’externes. Au fur et à mesure que la
stratégie est mise en place et qu’elle donne lieu aux actions définies, les
informations se précisent et d’autres informations apparaissent. Une
action qui, a priori, pouvait sembler opportune, peut se transformer en
erreur calamiteuse et, à l’inverse, de nouvelles opportunités peuvent se
révéler qui n’avaient pas été décelées au départ.

LE CONTRÔLE INTERNE■15

§ 2. – le contrôle interne garantit un niveau

minimum de qualité à la prestation effectuée ou

au produit fabriqué

Pour garantir un certain niveau de qualité, le contrôle le plus simple
consiste à observer le produit réalisé pour s’assurer qu’il couvre les
besoins préalablement identifiés. Cette approche contient le risque
d’incorporer de la valeur ajoutée et du travail dans un produit qui, in fine,
sera considéré comme inadapté et qui sera rejeté. Une seconde
approche est donc possible, qui repose sur le contrôle de qualité du
processus de fabrication, pour s’assurer à tout moment, au long du cycle de
production, de l’adéquation du produit au besoin préidentifié.

A. – le contrôle de qualité a posteriori
Pour définir la qualité, il est nécessaire au préalable d’identifier les
besoins à satisfaire. La qualité est une notion à relativiser en fonction
du besoin que l’on cherche à satisfaire et une qualité dans un
environnement donné peut s’avérer une non-qualité dans un environnement
distinct.
1°). La définition des besoins
Un besoin peut revêtir des formes très diverses comprenant les
besoins élémentaires, comme la faim et la soif, jusqu’aux besoins liés à
la reconnaissance sociale. Un produit ou un service n’a de sens que s’il
satisfait, au moins partiellement, un besoin. Le prix d’un produit
dépend des fonctions d’offre et de demande établies pour un produit
standard défini comme satisfaisant un certain nombre de besoins. Deux
questions se posent: le produit permet-il la satisfaction de ces besoins
définis comme standards, et le produit n’offre-t-il pas une satisfaction
supérieure, auquel cas il serait possible soit d’en demander un prix
supérieur soit de s’en servir comme argument pour accroître ses parts
de marché.
Un produit se définit principalement par ses caractéristiques et par
son adéquation aux besoins qu’il est censé couvrir. Avant de mettre un
produit sur le marché, toute entreprise vérifie la conformité minimum
du produit. Dans le cas contraire, le contrôle sera effectué par le
consommateur et la sanction sera beaucoup plus sévère puisqu’elle se
traduira, à plus ou moins longue échéance, par la disparition de
l’entre

E
16■AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3ÉDITION

prise de ce marché. Dans les relations entre entreprises industrielles, ce
contrôle est quasi systématiquement exigé, et il est le plus souvent
formalisé sous la forme de tolérances admises. Les caractéristiques du
produit sont précisément définies et le client prévoit un intervalle
d’acceptabilité pour chacune des caractéristiques. Par exemple, pour l’achat de
blé, le prix versé aux agriculteurs par la coopérative variera en fonction
du degré d’humidité des céréales.
2°). La qualité est une des composantes du produit
La qualité d’un produit est une notion abstraite qui ne peut faire
l’objet d’une définition que par rapport à des besoins nettement définis. Les
défauts d’un produit peuvent être ainsi tout à la fois un atout ou un
handicap pour la vente d’un produit. La publicité pour les produits
artisanaux insiste fréquemment sur le fait qu’ils sont tous différents. Les
petites imperfections du produit constituent un argument de vente. A
l’inverse, dans les productions en série, les imperfections peuvent être très
coûteuses. Pour les arts de la table, la vaisselle est classée en première,
deuxième ou troisième catégorie selon la présence ou l’absence de
défauts. Le déclassement entraîne un manque à gagner important pour
le fabricant puisque les écarts de prix peuvent aller du simple au
double. Dans l’aéronautique, et de plus en plus dans l’automobile, des
pièces présentant des imperfections supérieures à une tolérance définie en
microns sont rejetées.

B. – le contrôle de qualité des processus de fabrication
Les procédures de contrôle interne ont pour objet de prévenir les
imperfections ou, à défaut, de les détecter suffisamment tôt pour éviter
que l’entreprise ne continue à incorporer de la valeur ajoutée à des
produits non conformes. Dans les services administratifs, les erreurs
peuvent entraîner des gênes considérables pour l’entreprise, ses clients ou
ses usagers (envoi d’avis d’imposition erronés) ou même générer des
pertes financières : mauvaise couverture des positions sur les marchés
financiers à terme.
1°). L’incorporationde valeur ajoutée dans des produits non
conformes
Un produit se caractérise par deux éléments: la rareté des matières
consommées et la quantité de travail humain, direct ou indirect,
incluses dans le produit. Un produit non conforme est d’autant plus coûteux

LE CONTRÔLE INTERNE■17

pour l’entreprise, que cette non-conformité aura été décelée à un stade
avancé du processus de production, et qu’elle est difficilement
réversible. La capacité de déceler le plus tôt possible les anomalies de
production constitue pour l’entreprise un enjeu majeur.

encadré 1.3.

Une forge fabrique des pièces en alliage destinées aux systèmes
d’anti-blocage des roues en cas de freinage brutal (systèmes
baptisés ABS). En supposant que le prix d’une pièce comprenne 20%
de matières, 40% de main-d’œuvre de production et de temps
machine et 40% de frais indirects (répartis au prorata sur le
processus de production), une défaillance de la qualité de l’alliage
utilisé, qui représente 20% du coût total, pourra entraîner un coût
cinq fois supérieur au coût de la matière si les défauts de l’alliage
ne sont appréhendés qu’à l’issue du processus de production.
Pour le constructeur automobile, le prix unitaire d’achat de cette
pièce représente moins de 1% du coût de production total du
véhicule. En cas de défaillance de cette pièce, par exemple, à la suite
d’un freinage brutal où le système ABS n’aurait pas fonctionné,
non seulement le constructeur devra indemniser la victime mais, en
plus, il devra rappeler l’ensemble des véhicules ayant reçu des
pièces de la même provenance (d’où l’importance de la traçabilité:
alinéa 3 ci-dessous) pour y effectuer des contrôles supplémentaires
et, éventuellement, en remplacer les pièces présentant un risque.

2°). Le coût des retouches et corrections a posteriori
Les pièces non conformes peuvent être, soit mises au rebut, soit
retouchées. Dans le premier cas, les coûts de non-qualité sont les coûts
complets de production de la pièce rebutée. Dans le second cas, les
coûts de non-qualité sont les coûts de retouche et de correction.
Pour la production de documents comptables, la non-conformité peut
être la saisie d’écritures dans des comptes erronés. Selon les logiciels,
certaines écritures ne peuvent plus être annulées une fois qu’elles ont
été saisies et validées par un traitement informatique différé quotidien.

E
18■AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3ÉDITION

Dans ce cas, le service comptable doit contrepasser les écritures,
c’està-dire les comptabiliser en sens inverse (débit à la place de crédit et vice
versa), puis il doit saisir les écritures correctes. Le responsable
comptable peut également comptabiliser des écritures de correction soldant
les comptes erronés pour débiter / créditer les comptes adaptés.
Outre la perte de temps non négligeable qu’entraînent ces corrections
en termes de temps de saisie, il faut tenir compte du temps utilisé pour
la supervision et la correction par le responsable du service et de la
moindre lisibilité des documents comptables qui résulte d’écritures
croisées.

encadré 1.4.

Un groupe de forges fabrique des pièces en acier (ou en alliage)
forgées pour le compte de grands groupes automobiles ou
aéronautiques. Jusqu’au début des années quatre-vingt, le contrôle
qualité se faisait à la fin du processus de fabrication, et consistait, sur
la base d’un échantillonnage statistique, à prélever une pièce
toutes les X pièces et à effectuer des contrôles approfondis pour
vérifier la conformité de la pièce aux caractéristiques exigées par le
client. De plus, toutes les pièces d’une série faisaient l’objet d’un
contrôle visuel systématique pour s’assurer qu’elles ne
présentaient pas de défaut apparent, notamment au niveau de la finition
et des cotes (les dimensions de la pièce) à respecter. Soit les pièces
non conformes étaient retouchées, si cela était possible, soit elles
partaient au rebut. Au niveau du contrôle par échantillonnage, si la
pièce était non conforme, d’autres pièces de la même série étaient
prélevées pour faire l’objet d’une analyse complémentaire et, en
fonction de la gravité des défauts relevés, le directeur d’usine
décidait des solutions à adopter. Pour éviter de relancer une nouvelle
série de production en cas de pièces non conformes, les
productions étaient lancées en surnombre par rapport aux quantités
commandées.
Depuis le milieu des années quatre-vingt, les grands groupes
industriels veulent une conformité encore plus stricte aux normes
édictées, tant en matière de dimensions que de caractéristiques

LE CONTRÔLE INTERNE■19

internes de la pièce : résistance à l’usure, capacité de déformation
aux chocs thermiques ou mécaniques, ... De plus, les coûts liés au
contrôle et aux retouches des pièces se sont élevés, alors que
parallèlement, les coûts de production en série se sont abaissés. Pour
répondre à ces nouvelles exigences, l’entreprise a non seulement
amélioré ses processus de fabrication, mais elle a également
renforcé les contrôles aux différents niveaux du cycle de production.

3°). Le concept de traçabilité
La traçabilité est un concept qui vise à pouvoir remonter, à partir
d’un produit fini, à son origine de production en détaillant les
différentes opérations ayant affecté le produit. Pour la boucherie, la traçabilité
doit permettre d’identifier l’animal et, à travers lui, le troupeau et
l’origine géographique de la viande.
Pour les documents comptables, la traçabilité doit permettre, à partir
d’un solde de compte figurant au bilan ou au compte de résultat, de
retrouver l’ensemble des informations élémentaires expliquant les
chiffres mentionnés. Ainsi, les dépenses de publicité figurant au compte de
résultat d’une entreprise doivent être identifiables parmi les comptes de
la balance générale. Les soldes de chacun de ces comptes doivent être
décomposables en écritures élémentaires, correspondant chacune à une
facture de dépense de publicité. Ces factures doivent pouvoir être
retrouvées, et on doit pouvoir justifier la nature et la réalité de la
prestation de service ou de la livraison de biens ayant donné lieu à chacune
de ces factures.
La traçabilité consiste également, à partir d’une information
comptable élémentaire (une facture, un règlement), à retrouver les comptes de
résultat ou de bilan ayant été mouvementés. Ce concept est
fondamental dans les entreprises industrielles mais également dans les
entreprises financières. La lutte contre le blanchiment de l’argent de la drogue
suppose que les mouvements de fonds puissent être identifiés et qu’il
soit possible de remonter, d’un côté au bénéficiaire, et de l’autre au fait
générateur, c’est-à-dire à la réalité d’une prestation de service ou d’une
livraison de biens.

E
20■ÉDITIONAUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3

§ 3. – le contrôle interne décèle

2
les anomalies de fonctionnement

Une anomalie de fonctionnement est un facteur qui ne remplit plus le
rôle qu’il doit remplir. Par exemple, un réservoir d’huile sur une voiture
qui n’est pas étanche, ou une machine qui ne découpe plus les pièces à la
taille spécifiée, ou un employé qui n’effectue plus les tâches qui lui
incombent, ... Le contrôle interne doit permettre de déceler le plus tôt
possible ces anomalies de fonctionnement, qu’elles soient occasionnelles
ou systématiques. En effet, ces anomalies ont un coût pour l’entreprise.
Ce coût peut être, soit apparent, soit caché. Parfois il peut être supporté
par un tiers, auquel cas il peut se traduire par des pertes de marché ou des
litiges, parfois il se traduit par des pertes de trésorerie. Pour être efficace,
le contrôle interne doit comprendre des systèmes de collecte de
l’information et des systèmes de contrôle périodique. Il doit être formalisé.

A. – présentation d’une anomalie de fonctionnement
Les anomalies de fonctionnement peuvent être occasionnelles ou
systématiques, auquel cas leur impact sur l’entreprise est beaucoup plus
important.
1°). Les anomalies occasionnelles
Les anomalies occasionnelles sont typiquement les erreurs humaines
liées à la saisie d’une information ou à la réalisation d’une opération.
Elles sont relativement fréquentes en cas d’opérations répétitives. Le
développement de l’informatique a permis de réduire fortement ce type
d’erreurs par la mise en place de contrôles instantanés. Par exemple, lors
de la saisie d’une écriture comptable, le système refuse d’enregistrer
l’écriture tant qu’il n’y a pas une égalité débit / crédit. De même, pour la
saisie des factures, l’opérateur tape le montant hors taxe, le code TVA (taux
normal, réduit, super-réduit, exonération) et le montant de la TVA, et
l’ordinateur indique un message d’alerte si la TVA saisie ne correspond pas
à la TVA théorique qu’il a recalculée sur le montant hors taxe.

2.
Pour une compréhension théorique et pratique des dysfonctionnements à l’origine des
anomalies de fonctionnement : Savall, H. et Zardet, V. (1995),Maîtriser les coûts et les
performances cachés, Economica.

LE CONTRÔLE INTERNE■21

Dans les ateliers de production de biens, une erreur occasionnelle
peut être un boulon insuffisamment serré, un bouchon de vidange
d’huile moteur mal revissé, une couche de peinture non homogène, ...
De plus en plus, les ateliers sont équipés de capteurs et de testeurs
validant systématiquement certaines opérations élémentaires cruciales pour
la qualité des produits.
2°). Les anomalies systématiques
Les anomalies systématiques sont fréquemment des erreurs liées à un
processus d’automatisation. Elles peuvent également être afférentes à
des erreurs humaines, notamment en cas d’inadaptation d’un employé
à une tâche spécifique. Dans le cas d’automatismes, les erreurs
systématiques sont des erreurs de programmation, des erreurs de conception,
ou des erreurs dues à un dérèglement des automatismes. L’utilisation
d’un tableur, pour effectuer certains calculs, engendre fréquemment ce
type d’erreurs. Le tableau peut être mal conçu, et certains calculs ne
sont pas faits alors que l’opérateur croit qu’ils le sont, ou, lors d’une
modification du tableau, certaines formules de calcul ont été affectées
sans que le programmeur s’en aperçoive.

encadré 1.5.

exemples d’anomalies systématiques

(a) Un magasin de distribution de produits alimentaires établit
des factures dont la TVA est quasi-systématiquement erronée de
quelques centimes par défaut.
(b) Lors de leur mise sur le marché, des chercheurs américains
ont constaté que pour certains calculs dans un environnement
déterminé, les puces Pentium fournissaient des résultats erronés
car, à partir d’un grand nombre de décimales, ces puces utilisent un
nombre arrondi pour effectuer certaines opérations.

E
22■ÉDITIONAUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3

L’emploi de personnes ayant une qualification insuffisante et une
mauvaise compréhension du système d’information ou du système de
production peut conduire à des erreurs systématiques. Un opérateur
peut effectuer systématiquement une manœuvre à contretemps, ou une
opératrice de saisie peut enregistrer un certain type de transactions en
sens inverse.

B. – conséquences d’une anomalie de fonctionnement
Les conséquences d’une anomalie de fonctionnement sont multiples,
elles peuvent être bénignes, tout comme elles peuvent être dramatiques.
1°). Le coût interne : le suivi des coûts cachés
Certaines anomalies peuvent se traduire par une perte financière pour
l’entreprise. Pendant quelques semaines, les enregistrements des retraits
d’espèces réalisés par carte bancaire auprès de certains automates
bancaires pour les clients d’une succursale d’un grand établissement
bancaire étranger, ont été erronés et la banque n’était plus capable de
déterminer à quel titulaire de compte bancaire les retraits devaient être imputés.
Dans la majorité des cas, les anomalies de fonctionnement ne se
traduisent pas directement sur le compte de résultat car, soit les anomalies
sont résolues en interne, soit elles se traduisent par une moins grande
efficacité et par un manque à gagner. Dans le premier cas, ces
anomalies de fonctionnement conduisent l’entreprise à maintenir un niveau de
charges élevé, notamment en termes de coûts indirects liés à la
maintenance ou à la supervision pour assurer la poursuite de l’activité de
l’entreprise. Dans le second cas, ces anomalies empêchent l’entreprise de
générer des produits supplémentaires.
Si les anomalies de fonctionnement n’ont pas nécessairement un
impact direct sur le compte de résultat, en raison d’une nouvelle
charge ou de la diminution d’un produit, elles ont toujours une
conséquence indirecte car elles entraînent une moins grande efficience de
l’organisation.
Contrairement aux mesures de restructuration des années 1980, qui
touchaient prioritairement le personnel productif en raison de
l’automatisation des processus de production, les restructurations des années
2000 concernent principalement les fonctions de support, grâce à
l’accent mis sur la réduction des anomalies de fonctionnement et le
renforcement des automatismes dans le contrôle interne.

LE CONTRÔLE INTERNE■23

2°). Le coût externe : le coût pour le client ou le consommateur
Parfois, les anomalies de fonctionnement n’entraînent pas de coût
direct pour l’entreprise, car elles sont externalisées et supportées par le
client. Certaines anomalies de fonctionnement ne font pas apparaître de
conséquences préjudiciables à court terme. Dans l’affaire de la « vache
folle » (rendue publique début 1996), les conséquences initiales étaient
faibles pour les éleveurs britanniques, puisque seuls les consommateurs
étaient susceptibles, sans s’en rendre compte, de souffrir, à une
échéance plus ou moins éloignée, des conséquences d’une alimentation
animale impropre au bétail. Cependant, à moyen et long terme, la chute de
la consommation de viande bovine anglaise a touché fortement les
éleveurs britanniques.
3°). Le coût réel pour l’entreprise
Les conséquences peuvent être bénignes (par exemple, certaines
enveloppes pré-adressées d’un service public étaient imprimées à
l’envers), ou au contraire très sérieuses (l’explosion de la navette Discovery
au milieu des années quatre-vingt à la suite d’une série de
dysfonctionnements au sein de la NASA et de certains de ses sous-traitants).
Il existe fréquemment une relation étroite entre le laps de temps
nécessaire à la détection, puis à la correction, de l’anomalie de
fonctionnement et le coût du dysfonctionnement. Pour les canalisations
d’eau potable, les fuites peuvent représenter plus de 10% de la
consommation réelle, notamment au niveau des canalisations principales
entretenues par le service de gestion des eaux. Le plus souvent, les
dysfonctionnements s’accroissent avec le temps.

C. – mécanismes de détection des anomalies
Dans une voiture, les témoins de température du moteur, de niveau
d’huile, etc., sont destinés à prévenir les incidents graves qui peuvent
advenir. De même, dans l’entreprise, le contrôle interne doit déceler les
erreurs ou événements susceptibles d’affaiblir l’entreprise ou de
remettre en cause sa pérennité ou sa capacité à accomplir ses objectifs.
1°). La mise en place de systèmes d’information
Les systèmes d’information doivent signaler à un opérateur ou à un
responsable les anomalies de fonctionnement au moment où elles se
déclenchent ou lorsqu’elles atteignent un seuil critique. Ainsi, dans les
automobiles contemporaines, une jauge mesurant le niveau d’essence

E
24■ÉDITIONAUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3

dans le réservoir indique en permanence au conducteur la quantité
approximative de carburant disponible, et un clignotant s’allume quand
il reste moins de 10% de carburant.
2°). L’institution d’un système de contrôle périodique
Un opérateur de machine industriel peut vérifier les réglages de sa
machine toutes les 100 pièces. Un trésorier d’entreprise peut calculer
quotidiennement sa position de trésorerie ou sa position de change sur
certaines devises.
3°). La formalisation des procédures
Elle consiste à formaliser par écrit les tâches à effectuer et les règles
à respecter pour effectuer certaines opérations. Cela comprend la
notice d’utilisation d’une machine, le manuel décrivant les fonctions d’un
logiciel, la façon d’effectuer l’inventaire des matières premières
détenues par l’usine, le pouvoir de signer les chèques, ...

section II
qui est concerné par le contrôle interne ?

Les dirigeants sont nommés par les actionnaires, ou par leurs
représentants, pour gérer l’entreprise. Ils sont également responsables de
l’enregistrement des informations comptables et de la présentation des
états financiers annuels. En pratique, la gestion quotidienne de
l’entreprise et le suivi comptable des informations sont le plus souvent
délégués par les dirigeants à des collaborateurs. Les dirigeants exercent leur
responsabilité en instituant des contrôles pour s’assurer que le travail
est effectué correctement. Ils peuvent ainsi s’appuyer sur le système de
contrôle interne pour garantir la fiabilité de la production des comptes
annuels et des informations de gestion, et pour prévenir les risques
d’erreurs ou de fraudes ainsi que les risques de disparition d’éléments de
l’actif de l’entreprise.

LE CONTRÔLE INTERNE■25

§ 1. – les caractéristiques des entreprises
par rapport au marché

Le contrôle interne apparaît comme un facteur essentiel de la
distinction entre le marché et l’entreprise. En effet, la spécificité de
l’entreprise est d’autoriser une allocation et un suivi de ses ressources qui
ne repose pas (ou pas uniquement) sur un système de prix relatifs.
Derrière l’allocation hiérarchique des ressources se trouve en effet tout
un système de contrôle interne qui assure la réalité des décisions prises
par les dirigeants.

A. – le contrôle interne, caractéristique des organisations

Sur le marché, les transactions sont coordonnées par le mécanisme
de l’équilibre de l’offre et de la demande à travers la détermination du
prix de la transaction. Dans l’organisation, les transactions sont
coordonnées par la voie hiérarchique. Sur le marché, les coûts liés à la
transaction sont donc ceux liés aux mécanismes d’information des acheteurs
et des vendeurs ; alors que dans l’organisation, les coûts de transaction
sont liés aux procédures de décision et de contrôle interne.
D’un point de vue économique, le lieu de réalisation d’une
transaction dépendra donc de l’arbitrage entre le coût de réalisation de la
transaction sur le marché et celui de sa réalisation au sein d’une organisation
(graphique 1.2). De nombreux auteurs, à la suite notamment de
3
Williamson ontainsi étudié les facteurs susceptibles d’expliquer le
recours à l’organisation, plutôt qu’au marché, en fonction des
caractéristiques des transactions réalisées. Trois aspects des transactions ont
été relevés :
• La spécificité des actifs : c’est-à-dire qu’une partie des actifs inclus
dans la transaction sont difficilement reconvertibles dans un usage
alternatif, ils sont donc dits « spécifiques » à cette transaction. Si la
transaction se déroule mal, la partie titulaire de ces actifs
spécifiques aura de grandes difficultés à leur trouver un autre usage. Par
conséquent, plus la spécificité des actifs augmente, et plus
l’investisseur est vulnérable au comportement opportuniste de son
parte

3
Williamson O.E. (1985),The Economic Institutions of Capitalism, The Free Press, New
York.

E
26■ÉDITIONAUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3

naire ou à une évolution défavorable des conditions
environnementales de déroulement de la transaction. Pour que la transaction
puisse se réaliser sur le marché, l’investisseur demandera des garanties
préalables pour consentir à investir dans de tels actifs.
• L’incertitudesur le déroulement de la transaction: les facteurs
environnementaux ne sont pas tous connus et le comportement
futur des partenaires, impliqués dans la transaction, peut être amené
à évoluer.
• La fréquence de la transaction : si la transaction est appelée à se
renouveler fréquemment, les parties peuvent avoir intérêt à
s’engager dans une relation contractuelle de long terme afin d’éviter les
coûts liés à la négociation contractuelle de chaque transaction.

graphique 1.2.

les coûts de transaction et le contrôle interne

Actif spécifique
NON OUI

Equilibre de
l’offre et de
la demande
par les prix ;
coût = C1

Marché

NON

Risque = vulnérabilité de chaque
partie au comportement
opportuniste du partenaire

Incertitude

OUI

Rédaction de contrats
spécifiques
engageant les parties ;
coût = C'1 + C2
FAIBLE
Rédaction de contrats spécifiques
prévoyant des mécanismes de
résolution des conflits ; par exemple
par le recours à une instance arbitrale ;
coût = C''1 + C'2 + C3

Légende :
C1 = Coût d’information sur lemarché
C2 = Coût de rédaction, négociation et garantie
C3 =Coût de résolution

Fréquence

FORTE

Procédures de
contrôle interne ;
coût = C4 + C5

Entreprise

C4 = Coût de décision
C5 = Coût d’exécution

LE CONTRÔLE INTERNE■27

L’entreprise sera préférée au marché quand elle permettra de réaliser
certaines transactions à un coût moindre, ce qui dans le graphique 1.2
s’écrit :
C4+C5 < C’’1+C’2+C3, avec :
C1 ≤ C’1 ≤ C’’1 : le coût d’information sur le marché est d’autant
plus faible qu’il n’y a pas d’incertitude et que les actifs sont non
spécifiques ;
et C2 ≤ C’2 : le coût de rédaction, de négociation et de garantie des
contrats est d’autant plus faible que l’incertitude est elle-même faible.
La maîtrise des coûts C4 et C5 (coûts de décision et d’exécution
internes à l’entreprise) permet ainsi d’expliquer le recours à
l’entreprise comme lieu de réalisation de certaines transactions.

B. – la diversité des activités des organisations
La diversité des activités résulte de la technologie utilisée, de
l’usage du produit, et de la clientèle desservie.
1°). La technologie
L’utilisation de technologies variées suppose la présence, au sein de
l’entreprise, de personnels spécialisés dans chacune des différentes
technologies. Compte tenu de la variété des connaissances nécessaires, le
dirigeant peut difficilement maîtriser l’ensemble des processus : il doit
déléguer des responsabilités opérationnelles. En raison du pouvoir que
donne la connaissance technologique, il est fondamental d’instituer des
contrôles délimitant les attributions et les fonctions de chacun. Au cours
des années 80, les services informatiques centraux constituaient le cœur
des entreprises, et leur responsable jouissait d’un pouvoir important. Un
moyen de délimiter ce pouvoir consiste à subordonner la réalisation de
nouvelles applications à la demande d’un service utilisateur (service
comptable, commercial, de production, ...) et à la réalisation d’un cahier
des charges précisant non seulement les caractéristiques de l’utilisation
à obtenir mais également ses objectifs (simplification du travail, gain de
temps, ...), ses délais de mise en œuvre, ses besoins de maintenance, ...
2°). L’usage
Quand une entreprise satisfait par ses produits ou par ses services des
usages très différents, le risque principal est celui de la perte de
cohésion de l’ensemble. Le contrôle interne est vital car il maintient en état
de fonctionnement les mécanismes de coordination et d’information.

E
28■ÉDITIONAUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3

3°). La clientèle
La diversité de la clientèle suppose fréquemment des modes de
contrôle distincts. Le risque sur un client appartenant à un groupe
international réside principalement dans la non-conformité du produit, alors
que le risque sur des clients personnes physiques est en premier lieu
celui de non-paiement et de non-recouvrabilité de la créance.

encadré 1.6.

Une entreprise de production de poteaux télégraphiques injectés
au sodium vend une partie de sa production à une clientèle locale.
Pour cette clientèle, le prix facturé correspond au prix catalogue,
alors que les clients importants tels que France Telecom ou EDF
bénéficient de fortes remises. Depuis deux ans, cette entreprise ne
vend plus aux particuliers mais sous-traite la vente à une entreprise
de distribution de matériel de bricolage et de matériaux qui revend
ces produits au prix catalogue du fabricant. Pour le consommateur,
le prix facturé est donc identique, simplement la marge de
distribution va à l’entreprise de distribution et non plus à l’entreprise de
production, quoique des coûts supplémentaires de manutention
soient supportés. L’entreprise de production s’est rendue compte
qu’elle n’était pas organisée pour répondre aux besoins des
particuliers qui, proportionnellement au chiffre d’affaires réalisé, lui
faisaient perdre beaucoup de temps notamment en termes de temps de
supervision et de contrôle. A l’inverse, le magasin de distribution
est équipé pour traiter rapidement les petits achats et résoudre les
conflits éventuels avec les consommateurs.

C. – la pluralité des compétences
Dans les grandes entreprises, la spécialisation des individus et des
fonctions est souvent plus importante que dans les petites organisations,
ce qui entraîne des besoins de coordination supplémentaires.

LE CONTRÔLE INTERNE■29

1°). En termes organisationnels
Une entreprise comprend au minimum une fonction de production,
une fonction commerciale et une fonction administrative, même si
certaines de ces fonctions peuvent être en tout ou partie externalisées. Plus
les fonctions d’une entreprise sont nombreuses et distinctes, plus les
besoins de coordination et de contrôle deviennent importants et
critiques pour assurer la cohésion de l’ensemble.
Dans les petites entreprises, où le dirigeant assure simultanément les
fonctions de directeur de production, de directeur commercial et de
directeur des achats, et où il sous-traite une partie de la fonction
administrative à un cabinet d’expertise comptable, la coordination et le
contrôle interne sont assurés directement par lui-même. Les besoins de
formalisation des procédures sont plus faibles.
2°). En termes d’activité
La spécialisation des individus croît généralement avec la taille de
l’unité de production. Elle dépend également de l’activité de
l’entreprise et du besoin de compétences spécifiques pour fournir le produit
demandé. Le recours à des réseaux externes permet de remplacer une
partie du contrôle interne par une formalisation contractuelle des
relations entre activités ou services complémentaires.
Dans le milieu du conseil aux entreprises, on assiste ainsi à la
création de réseaux d’alliances entre cabinets comptables et cabinets
juridiques. De même, des professionnels indépendants peuvent renforcer
leur spécialisation en signant des accords de coopération avec d’autres
professionnels en vue de collaborer sur certains dossiers nécessitant des
compétences multiples. On observe, sur le marché, la juxtaposition de
structures intégrées nécessitant des contrôles internes forts mais
disposant de compétences internes multiples, et de structures éclatées
correspondant à des réseaux de professionnels spécialisés indépendants.

§ 2. – le PDG assure la responsabilité

du contrôle interne devant ses actionnaires

En matière de fiabilité des flux d’information, la nature et l’étendue
du système de contrôle interne dépendent de l’activité ainsi que de la
nature, de la taille et du volume des transactions. Mais elles dépendent

E
30■AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE - 3ÉDITION

également du degré de contrôle exercé par les dirigeants, de
l’implantation géographique et de nombreux autres facteurs. Ainsi, selon la
nature de l’entreprise, la responsabilité du PDG différera fortement.

A. – la séparation des fonctions de propriété, contrôle et direction
Le besoin de capitaux des grandes entreprises et les problèmes
spécifiques de direction, liés à la diversité des activités, entraînent une
demande accrue de contrôle interne.
1°). La relation d’agence actionnaires-dirigeants
Dans les entreprises individuelles, où le chef d’entreprise est tout à la
fois, le propriétaire, le dirigeant et l’un des principaux agents de
production, le contrôle interne est le plus souvent informel. Une majeure partie
de ce contrôle interne est liée à la présence du dirigeant. Le dirigeant étant
là, l’absentéisme est faible, le contrôle du travail effectué est fait
quasiment en simultané, les tiers ont le plus souvent affaire directement au
dirigeant qui détient seul la signature de son compte bancaire, etc. Néanmoins
un certain nombre de contrôles doivent exister : le suivi de la trésorerie, le
respect des échéances fiscales et sociales, le suivi des comptes clients, etc.
Dans certains cas, le dirigeant peut externaliser une partie de ses tâches et
ainsi réduire la nécessité d’un contrôle interne. C’est le cas quand il a
recours à un expert-comptable pour tenir ou surveiller sa comptabilité.
Dans les sociétés de capitaux, les propriétaires peuvent être distincts du
dirigeant. Ce dernier agit alors, non plus seulement en fonction de son
intérêt propre, mais également en fonction de l’intérêt de ses actionnaires
ou associés. Ces derniers lui confient le pouvoir de direction et, du même
coup, le rendent responsable de l’administration de la société. La mise en
place d’un système de contrôle interne permet ainsi au dirigeant d’exercer
sa fonction, en réduisant les risques liés à la mise en cause de sa
responsabilité. Ne pouvant pas exercer simultanément toutes les fonctions, il est
contraint de déléguer une partie des tâches à effectuer. Il doit prévoir des
mécanismes lui permettant de s’assurer que les tâches ont été
correctement effectuées. Plus l’entreprise est importante et plus la délégation de
responsabilités s’avère nécessaire. Par voie de conséquence, le contrôle
interne est d’autant plus crucial que la taille de l’entreprise est grande.
2°). Les implications en termes de gouvernement d’entreprises
La création de comités d’audit dépendant du conseil d’administration
permet aux représentants des actionnaires de s’informer de la réalité et

LE CONTRÔLE INTERNE■31

de la pertinence des procédures de contrôle interne mises en place par
le dirigeant pour maîtriser son entreprise et faire appliquer sa stratégie.

B. – les entreprises individuelles
Dans les entreprises individuelles, la responsabilité principale du
dirigeant est vis-à-vis des tiers.
1°). La confusion des patrimoines privés et professionnels
Dans les entreprises individuelles, la distinction entre les patrimoines
privés et professionnels touche uniquement les biens inscrits à l’actif de
l’entreprise. Le dirigeant doit mentionner les événements affectant ces
biens à usage professionnel: dépréciation et cession. Par contre, le
financement de l’entreprise n’est soumis quasiment à aucune contrainte.
Le dirigeant peut prélever autant d’argent qu’il le souhaite sur son
entreprise, y compris en faisant apparaître des fonds propres négatifs. Le
corollaire est que le dirigeant est responsable du passif de son
entreprise (c’est-à-dire des dettes de l’entreprise) sur son patrimoine personnel.
Ceci explique, en plus des éléments mentionnés précédemment sur la
structure organisationnelle des entreprises, que les systèmes de
contrôle interne soient peu développés au sein des entreprises individuelles.
Le dirigeant a une incitation forte à veiller à ce que tout fonctionne
bien, puisqu’il en est personnellement responsable et qu’il en subit
directement toutes les conséquences.
2°). L’information des tiers
La contrainte principale, qui porte sur les entreprises individuelles, est
l’information des tiers et, en particulier, des administrations fiscales et
sociales. Bien que la législation impose la tenue d’une comptabilité pour
les entreprises commerciales, l’incitation majeure est le risque de
pénalités fiscales et sociales dues en l’absence de dépôt des déclarations
relatives au chiffre d’affaires (pour la TVA) et aux résultats (pour
l’imposition sur le revenu et le calcul des cotisations sociales de l’exploitant).
Afin d’assurer une certaine fiabilité à ces documents comptables,
servant de base à l’établissement des déclarations fiscales et sociales et
servant aussi à obtenir des financements bancaires, le dirigeant doit
mettre en place un contrôle interne minimal, visant notamment à
s’assurer que toutes les factures sont bien prises en compte et que
l’ensemble des mouvements de trésorerie ont bien été enregistrés.