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Ajouté le : 21 juillet 2011
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UNIVERSITE DU 7 NOVEMBRE A CARTHAGE INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES DE CARTHAGE NOTES DE COURS DE FISCALITE Pour les étudiants de la troisième année Sciences Comptables. L’IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES ET L’IMPOT SUR LES SOCIETES Abdelmajid ABOUDA Professeur agrégé de droit privé à l’Institut des Hautes Etudes Commerciales de Carthage Septembre 2006 1 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 L’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les sociétés sont applicables pour les revenus et bénéfices réalisés à compter du 1er janvier 1990. Ils sont introduit par la loi n° 89-1 14 du 30 décembre 1989 portant promulgation du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés L’impôt sur le revenu est un impôt unique, il frappe de la même manière les différentes catégories de revenus quelle que soit leur catégorie. Il remplace, d’un côté, les impôts cédulaires à savoir et d’un autre côté, l’impôt qui se superpose aux impôts cédulaires à savoir la contribution personnelle d’Etat. L’impôt sur les sociétés remplace l’impôt sur les bénéfices des sociétés. Le système actuel est un système double étape. Les revenus des particuliers sont imposés deux fois, d’abord par un impôt cédulaire puis par l’impôt appelé contribution personnelle d’Etat sur le revenu global. Les impôts cédulaires Six différents impôts frappent séparément six catégories de revenus ou cédules : l’impôt de la patente, l’impôt sur les bénéfices des professions non commerciales, l’impôt sur les traitements salaires pensions et rentes viagères, l’impôt sur le revenu des valeurs et capitaux mobiliers. Le système cédulaire est destiné établir une discrimination entre les revenus que le législateur entend favoriser et ceux qu’il entend frapper durement. Il en résulte une certaine hétérogénéité tant au niveau de l’assiette des différents impôts qu’au niveau de leur tarif. Au niveau de l’assiette, le système cédulaire est d’abord complexe et injuste. Les impôts cédulaires reposent en principe sur une base qui comportent, selon la catégorie de l’impôt le revenu total ou partiel. La même complexité se retrouve en matière de taux. Le législateur entend pratiquer une large discrimination des taux, si cette inégalité des taux a parfois atténué l’inégalité des disparités d’assiette, elle l’a aussi accentué dans de nombreux cas. L’augmentation des taux est devenue parfois intolérable. La contribution personnelle d’Etat 1 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 La contribution personnelle d’Etat est un impôt général sur le revenu, elle frappe le revenu global du contribuable, elle s’applique donc à des revenus ayant déjà supporté les impôts cédulaires. La contribution personnelle d’Etat présente, néanmoins, les caractéristiques d’un impôt sur le revenu moderne, elle est fortement personnalisée, elle comporte un abattement à la base représentatif du minimum vital, son taux est progressif et elle prend en compte les charges de famille. L’ancien système est complexe, injuste, mais aussi d’un rendement médiocre, il est compromis par les imperfections de son assiette et par la fraude, il est mal supporté par les contribuables en raison de son poids de plus en plus lourd, il ne pourrait plus survivre devant une transformation de l’économie tunisienne qui a entraîné avec elle une modification de plus en plus sensible des structures sociales et des mentalités. La réforme de l’impôt sur le revenu L’objectif se la réforme consiste à mettre en place un système d’impôt unique sur les revenus des personnes physiques caractérisé par le rapprochement des conditions d’imposition des différentes catégories de revenus et à créer un impôt sur les sociétés distinct de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. La réforme constitue une refonte de l’imposition des revenus des personnes physiques. Elle tend à supprimer les impôts cédulaires et l’impôt de superposition sur le revenu, la contribution personnelle d’Etat, pour les remplacer par un impôt unique, général, personnalisé et assis sur des revenus réels : l’impôt sur les revenus des personnes physiques. L’effort d’unification se traduit essentiellement par la suppression de la discrimination des taux, l’impôt sur les revenus des personnes physiques frappe les revenus quelle que soit la cédule à des taux uniformes, la règle étant « à revenu égal connu, impôt égal ». La réforme comporte, en outre, des mesures pour l’amélioration des règles d’assiettes par la suppression de certaines méthodes forfaitaires et leur remplacement par un régime d’évaluation réelle, par le rapprochement 2 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 du revenu imposable du revenu réel et par le renforcement de la lutte contre la fraude. La réforme comporte, aussi des mesures pour l’amélioration des règles de recouvrement de l’impôt. Pour les sociétés, elles sont soumises à un impôt unique : l’impôt sur les sociétés. 3 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 PARTIE I : L’IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES L’impôt sur le revenu des personnes physiques comporte deux régimes d’imposition : - Un régime réel d’imposition - Un régime forfaitaire d’imposition L’impôt sur le revenu selon le régime réel frappe le montant du revenu annuel réalisé par les personnes physiques. Il s’agit du revenu global obtenu en additionnant les divers revenus réalisés par le contribuable. Toutefois, le revenu global imposable peut être évalué d’une manière forfaitaire sur la base des éléments de train de vie ou d’après les dépenses personnelles ostensibles et notoires ou selon l’accroissement du patrimoine. Le revenu imposable comprend les revenus réalisés directement par le contribuable lui-même ou par ses enfants à charge ainsi que les revenus correspondant à la part des bénéfices sociaux provenant d’une société non passible de l’impôt sur les sociétés, telle qu’une société en nom collectif ou une société de fait et ce en sa qualité d’associé dans cette société. L’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire frappe les personnes physiques qui réalisent des revenus de la catégorie « bénéfices industriels et commerciaux » et ce dans la mesure où les conditions énoncées par le § IV de l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS sont remplissent. 4 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 TITRE I - LE REGIME REEL D’IMPOSITION CHAPITRE I - LES PERSONNES IMPOSABLES ET LES PERSONNES EXONEREES SECTION I – L’IMPOSITION DES PERSONNES PHYSIQUES L’impôt sur le revenu est dû par les personnes physiques : - qui ont une résidence habituelle en Tunisie. - qui sans disposer d’une résidence habituelle en Tunisie, réalisent des revenus de source Tunisienne. § 1 – PERSONNES AYANT EN TUNISIE UNE RESIDENCE HABITUELLE Une personne est réputée avoir sa « résidence habituelle en Tunisie » dans la mesure où elle relève de l’un des trois cas suivants : 1 - Lorsqu’elle dispose en Tunisie d’une habitation principale à savoir un local qu’elle a aménagé et réservé à son usage pour un séjour durable et permanent ce par opposition à un séjour dans un endroit et dans des conditions qui apparaissent comme devant être limitées à une courte durée. L’habitation principale couvre toute forme d’habitation, à savoir une maison, une villa, un appartement, une chambre ou tout autre local qui sont la propriété de l’intéressé ou pris en location meublés ou non meublés. La permanence de l’habitation signifie que l’intéressé fait le nécessaire pour avoir le logement à sa disposition en tout temps, d’une manière continue et non occasionnelle. La condition de la « résidence habituelle » est remplie par tout contribuable qui a, à sa disposition, une habitation principale même s’il n’y fait pas de séjours effectifs. Tel est le cas d’une personne qui ne réside pas en Tunisie mais qui y a quand même une habitation principale à sa disposition. La notion d’habitation principale est indépendante du lieu et de 5 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 la durée de séjour de la personne. C’est le cas d’une personne qui ne réside pas en Tunisie mais qui y a une habitation principale à sa disposition 2 - Lorsque, sans disposer d’une habitation principale en Tunisie, la personne y a néanmoins le lieu de son séjour principal, c’est à dire qui séjourne en Tunisie pendant une période au moins égale à 183 jours d’une façon continue ou discontinue, au cours d’une année civile. La durée de séjour doit être décomptée année par année. C’est ainsi qu’une personne qui séjourne en Tunisie pendant une ou des périodes qui ne sont pas au moins égales à 183 jours au cours d’une année civile n’est pas considérée comme ayant une habitation principale au titre de cette année même si son séjour se prolonge durant l’année suivante et que le total du séjour au titre des deux années atteigne ou dépasse 183 jours. Au titre de la deuxième année, cette personne ne sera pas toujours considérée comme résidente en Tunisie si son séjour au cours de cette année n’atteigne pas 183 jours. 3 - Lorsqu’elle a le statut d’agent de l’Etat qui exerce son activité dans un pays étranger et qui n’est pas soumise dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de ses revenus, c’est à dire lorsqu’elle est exonérée ou imposée sur une partie de ses revenus dans le pays où elle exerce ses fonctions. Il est à noter que les personnes physiques relevant de l’un de ces trois cas sont soumises à l’impôt sur le revenu sur le montant global de leurs revenus de source Tunisienne et/ou de source étrangère. Il s’agit de l’application de la règle de la mondialité des revenus. § 2 - PERSONNES N’AYANT PAS DE RESIDENCE HABITUELLE EN TUNISIE ET REALISANT DES REVENUS DE SOURCE TUNISIENNE Les personnes n’ayant pas de résidence habituelle en Tunisie peuvent y être soumises à l’impôt sur le revenu dans la mesure où elles perçoivent ou réalisent en Tunisie des revenus ou bénéfices et ce dans la limite de ces derniers. L’article 3 du code de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés a énuméré les revenus de source tunisienne réalisés ou perçus par des personnes physiques n’ayant pas d’habitation habituelle en Tunisie et qui y sont imposables. Il s’agit : 6 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 1 - des revenus d’immeubles sis en Tunisie ou des droits qui s’y rattachent. 2 - des pensions et rentes viagères dont le débiteur réside ou est établi en Tunisie. 3 - des revenus des capitaux mobiliers placés en Tunisie; et à compter du 1er janvier 1995, des intérêts des prêts (article 53 de la loi n° 94.127 du 26 décembre 1994 complétant le 2 de l’article 3 du code de l’IRPP et de l’IS); cette disposition a pour objet d’instituer d’une manière expresse l’imposition des intérêts des prêts revenant à des personnes non domiciliées ni établies en Tunisie. 4 - des jetons de présence visés au § VI de l’article 48 du code de l’IRPP et de l’IS et ce à compter du 1er janvier 1995, (article 53 de la loi n° 94-127 du 26 décembre 1994). Cette disposition a pour objet de soumettre les personnes physiques et morales non domiciliées ni établies en Tunisie à l’IR ou à l’IS à raison des jetons de présence qui leur sont attribués par des sociétés résidentes en Tunisie. 5 - des revenus d’exploitations sises en Tunisie ou d’activités exercées en Tunisie. 6 - des redevances, de source Tunisienne, telles que définies par le §6 de l’article 3 du code de l’IRPP et de l’IS, dans la mesure où elles sont payées à une entreprise non résidente ni domiciliée en Tunisie ; il s’agit des rémunérations des prestations de toute nature fournies ou utilisées en Tunisie et payées au titre des droits d’auteur, de l’usage, de la cession ou de la concession de l’usage d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle de plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques et de télévision ainsi que pour l’usage, ou la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine Industriel, commercial ou scientifique ou des rémunérations pour des études techniques ou économiques, ou en contrepartie d’une assistance technique à l’exception des rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic International. L’article 59 de la loi 97-88 du 29 décembre 1997 portant loi de finances pour la gestion 1998, en modifiant le § 6 de l’article 3 du code de 7 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 l’IRPP et de l’IS, a prévu l’exonération des redevances payées pour leur propre compte par les sociétés totalement exportatrices telles que définies par la législation en vigueur. 7 - des bénéfices d’opérations temporaires de montage ou de surveillance s’y rattachant réalisés en Tunisie. L’imposition de ces personnes se fait par la voie de la retenue à la source libératoire de l’impôt sur le revenu. Il est à noter que les règles d’imposition prévues par l’article 3 ont une portée générale et sont applicables en l’absence de conventions fiscales internationales. En effet, lorsque les conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et les pays de la résidence des bénéficiaires de revenus de source tunisienne ne prévoient pas l’imposition de ces revenues ou prévoient leur imposition par voie de la retenue à la source mais à des taux inférieurs aux taux prévus par le droit interne, la convention est applicable, le revenu est non imposable ou soumis à l’impôt au taux réduit conventionnel. L’énumération faite par l’article 3 a un double effets. En premier lieu, elle a exclu du champ d’application de l’IR tout revenu ne faisant pas partie de cette énumération, il s’agit notamment des bénéfices distribués des plus- values de cession de valeurs mobilières, des commission, des courtage,des rémunération en contrepartie des services non énumérés par le §6 de l’article 3. En second lieu, elle a réduit le domaine d’application des conventions bilatérales tendant à éviter la double imposition signées ou à signer par la Tunisie, un revenu, même s’il est imposable en application des conventions bilatérales, ne supporte aucune imposition si le droit interne ne prévoit pas l’imposition. L’article 45 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finances pour la gestion 2003, en modifié l’article 3, a énoncé d’une manière générale les personnes imposables en raison des revenus de source tunisienne, il prévoit que : « l’impôt est également du par les personnes physiques non résidentes qui réalisent des revenus de source tunisienne ou qui réalisent une plus-value dans les conditions prévues par l’article 27 § 2 du code de l’IRPP et de l’IS ». Cependant l’article 3 dans sa rédaction nouvelle a exclu du domaine d’application de cet impôt un certain nombre de revenus en disposant que : « Toutefois l’impôt n’est pas dû sur : 8 A. ABOUDA IRPP & IS 2006 - les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles. - Les revenus distribués au sens des dispositions de l’alinéa « a » du § II et du § II bis de l’article 29 du code de l’IRPP et de l’IS, les tantièmes attribués aux membres du conseil d’administration visés à l’article 30 du même code et les revenus énoncés par l’article 31 dudit code. - Les rémunérations payées par les entreprises totalement exportatrices telles que définies par la législation en vigueur au titre :  des droits d’auteurs,  de l’usage de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une marque de fabrication ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle de plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication y compris les films cinématographiques ou de télévision ;  de l’usage ou de la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;  des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;  des études techniques ou économiques ou d’une assistance technique. - Les rémunération pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic international. - La plus-value de cession de valeurs mobilières ». Avec cette formulation générale, en application du droit interne et à l’exception des revenus expressément exonérés, tous les revenus de source tunisienne réalisés ou perçus par les personnes physiques non résidentes en Tunisie sont situé dans le champ d’application de l’IR. C’est le cas notamment des commissions, des courtages, des loyers, des revenus de capitaux mobiliers, des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices de professions non commerciales, des revenus des valeurs mobilières non exonérés expressément par les dispositions légales. De son côté, la doctrine administrative (note commune n° 17/2003) a considéré que : « le champ d’application de l’impôt ne couvre pas les rémunérations payées en contrepartie de la commercialisation des biens, du matériel et des équipements non réalisée dans le cadre d’établissements situés en Tunisie et ce, du fait que contrairement aux prestations de services, l’exercice de cette activité commerciale suppose obligatoirement des installations fixes. 9
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