BUDGET, COMPTABILITE ET CONTROLE EXTERNE DES

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Un nouveau paradigme budgétaire et comptable pourrait conduire à une libération et à une plus grande légitimité des gestions locales avec la réunification du contrôle financier, le renforcement du contrôle de gestion, la transparence des comptes au travers d'une information financière légale plus large et la transparence des gestions au travers du vote de budgets et de comptes budgétaires issus de la comptabilité budgétaire de gestion.
Publié le : jeudi 1 juin 2000
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EAN13 : 9782296410374
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@ L'Harmattan, 2000 ISBN: 2-7384-9066-2

BUDGET, COMPTABILITE ET CONTRÔLE EXTERNE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES

Collection Finances publiques
dirigée par Thierry LAMBERT
Professeur à l'Université de Paris 13

Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient. Les finances de l'État, les finances communautaires, les finances internationales et comparées, la science et la technique fiscales ne sont que quelques-uns des domaines couverts par les finances publiques contemporaines. La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses, essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes, recueils de documents...). Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd'hui introuvables, mais fort utiles, dès lors qu'ils s'imposent comme référence et qu'ils sont agrémentés d'une préface substantielle.

Déjà parus Laurence VAPAILLE, La doctrine administrative fiscale, préface de
Thierry LAMBERT, 1999.

Laurent BARONE, 'apport de la Convention européenne des droits de L l'homme au droitfiscalfrançais, préface de Jean-Paul COSTA,1999. Henri GUERMEUR,Le régime fiscal de l'Indochine, introduction de
Chantal DESCOURS-GATIN, 1999.

Bruno TILLY, La compétence des agents du fisc, préface de Jacques
CAILLOSSE, 1999.

À paraître Michel NOGUET, Transition et finances publiques en Hongrie et en Pologne. Séminaire franco-italien, Les sanctions pénales fiscales.

Jean-Claude WATHELET

BUDGET, COMPTABILITÉ ET CONTRÔLE EXTERNE DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

ESSAI PROSPECTIF

Préface d'Alain BURLAUD
Professeur au conservatoire National des Arts et Métiers

L'Harmattan 5-7, rue de l'Ecole-Polytechnique 75005 Paris - FRANCE

L'Harmattan Inc 55, rue Saint-Jacques Montréal (Qc) - Canada H2Y lK9

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DES ABREVIATIONS

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Actes du colloque, du séminaire, de la conférence, etc... Actualité juridique du droit administratif Alinéa Annexe Arrêté Article

-cChapitre Cour des comptes CE. ..................................... Conseil d'Etat CEE. ........... . . . .................... Communautés économiques européennes Cf. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Confer (comparez) Comité des finances locales CFL. . . ................ . . . . . . ........ CG I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Code général des impôts C. G.C.T .. ........ Code général des collectivités territoriales Comparative International Governmental CI GAR . . . . . . .................. Accounting Research Circ. ............... . . . .................. Circulaire C. jurid. fm ........ Code des juridictions fmancières Crédit local de France CLF. ............. . . . . . . . . . . . . . . . .. CNAM ............ Conservatoire National des Arts et Métiers CNC .... Conseil National de la Comptabilité
C ou Chap . . . . . . . . . . . . . . .. CC. ........... . . . . .. .............

9

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes COD EFI. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Comité départemental d'examen des problèmes de fmancement des entreprises Comm. ..... . . . . . . . . . .............. Communication (à un colloque) Concl ......................... Conclusion Const ... ........ Constitution CR C. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chambre régionale des comptes CNCC ...............

-DD écr ...................................

D.G.C.L
D. G. C.P

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Dir Doc. fr

............................ ..........................

Décret Direction Générale des Collectivités Locales (Min. Intérieur) Direction Générale de la Comptabilité publique (Min. Finances) Sous la direction de Documentation française

-EEd . EO.... Edition Editions d'organisation
Financial Accounting Standards Board Fascicule Editions Francis Lefebvre

-FFASB Fasc FL

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Les grands arrêts de la jurisprudence administrative Les grands arrêts de la jurisprudence fmancière

-1IAE. ......... . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

IASC

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Institut d'administration des entreprises International Accounting Standards Committee (Comité international des principes comptables) Au même endroit International Federation of accountants Dans

10

Infra

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Ci-dessous

Inst .......... Introd

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Instruction Introduction
Juris-classeur administratif Juris-classeur collectivités territoriales Journal officiel

-JJ. el adm J. el. coll. terr JO .

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La Gazette
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LO. LP LR. A.

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L.ATR................................

Loi La Gazette des communes, des départements et des régions Lettre du cadre territorial Lettre du financier territorial Librairie générale de droit et de jurisprudence Loi organique Les Petites Affiches Loi de règlement Loi relative à l'administration territoriale de la république

-MMém... . . . . . . . . .................... Ministère des Finances (Min. Finances)..............

Ministère de l'Intérieur (Min. Intérieur)..............
Mod. . . . . . . . .........................

Mémoire Appellation unique regroupant les différentes appellations du ministère dans le temps Appellation unique regroupant les différentes appellations du ministère dans le temps Modifiée

-0DECCA OPAC ....................... .................. Ordre des Experts Comptables et des Comptables Associés Office public d'aménagement et de construction Opere citato (dans l'ouvrage cité) = voir dans la bibliographie

Op. cit. ...............................

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OPHLM

Offices publics d'habitation à loyer modéré

-pPCG PIB Préc PUP.

......... .....

Plan comptablegénéral Produit intérieurbrut Précité Pressesuniversitairesde France
Rationalisation des choix budgétaires Recueil Référence Revue administrative Revue du droit comptable Revue française de comptabilité Revue française de fmances publiques Revue française de gestion Revue politique et management public Revue du Trésor Suivant Sans éditeur Sans date Société d'économie mixte locale Ci-dessus Tome Tribunal administratif Thèse Trésorier-payeur général

-RR CB Rec. ................................... .. . . . ..............................

Réf... . ................................

Rev. adm......................
Rev. dt cpt. . . . . . . . . . . . . . . ......

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fr. compt................ frofm. publ. ....... fr. gest...................... pol. et manage Publ... Trésor...................

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S. da te. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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12

PREFACE
La comptabilité privée a connu au cours des 30 dernières années une profonde révolution qui a touché: ses méthodes et procédures avec l'apparition et la généralisation de l'informatique permettant une diversification des traitements pour répondre aux multiples besoins de contrôle et de gestion et une réorganisation de la saisie désormais largement délocalisée ; son contenu avec notamment l'internationalisation

des normes1 ; ses acteurs avec la concentration des cabinets français et
internationaux et le développement de l'audir; son coût qui, dans la plupart des entreprises a diminué à volume de traitement égal. Elle a pu ainsi accompagner le développement et les mutations sociales, économiques et techniques. On ne voit pas pourquoi la comptabilité publique resterait à l'écart de ce mouvement qui affecte l'ensemble de la société alors que: les contraintes budgétaires créent le même besoin d'une fonction comptable moins coûteuse et plus performante; les aspirations à plus de démocratie locale et de décentralisation accroissent le besoin d'information du public et de la presse qui est au pouvoir politique ce que les analystes financiers sont aux entreprises. Or dans le domaine de la reddition des comptes fmanciers et de gestion et plus particulièrement celle des collectivités

et normes de l'International Accounting Standards et 7ème directives européennes Committee (IASC). 2 Loi du 24 jui11et 1966 traitant notamment le commissariat aux comptes, décret du 12 août gème directive européenne 1969 organisant les compagnies des commissaires aux comptes, sur le contrôle légal des comptes, normes d'audit et d'éthique de l'International Federation of Accountants (IF AC).

1 4ème

13

territoriales, les changements observés sont beaucoup plus modestes en dépit de l'introduction récente de l'instruction M14. Pourtant, si on s'en tient aux collectivités territoriales, les enjeux sociaux sont considérables. Elles déterminent bien plus le cadre de notre vie quotidienne que la plupart des grandes sociétés commerciales. Les enjeux économiques ne sont pas moindres. Les collectivités territoriales sont souvent le premier employeur et investisseur local. Globalement, elles emploient presque 1,5 millions de fonctionnaires et assimilés sur un total de 5 millions en ajoutant aux fonctionnaires et assimilés de l'Etat ceux des hôpitaux, de La Poste et de France Télécom. Le budget cumulé des collectivités territoriales atteint presque 800 milliards de francs, soit environ la moitié du budget de l'Etat, presque 10% du PIB et près des trois quarts des investissements publics. Et pourtant, paradoxalement, leurs comptes sont difficilement accessibles et ne le sont qu'avec un retard de plusieurs mois alors que ceux des entreprises font l'objet d'une large publicité, parfois quelques jours seulement après la clôture de l'exercice comptable, et sont abondamment analysés et commentés dans la presse fmancière. Leur contrôle représente une tâche considérable puisque les Chambres régionales des comptes contrôlent les comptes d'environ 100 000 entités publiques. Enfin, la France compte 568 000 élus percevant des indemnités, soit au moins autant de personnes intéressées par la lecture des comptes des collectivités territoriales et qui, le cas échéant, peuvent voir leur responsabilité de mandataire mise en cause. Jean-Claude WATHELET, praticien particulièrement expérimenté de la comptabilité publique, fait un diagnostic sévère de la situation comptable actuelle des collectivités territoriales. En effet, il démontre que" la comptabilité publique locale est un système sur-dimensionné de contrôle externe tutélaire et sous-dimensionné de contrôle externe non tutélaire qui se révèle bureaucratique, non attractif et bloqué. " Les affaires récentes suffisent à démontrer la réalité des failles qui ont été identifiées. Ainsi, par exemple, tous les contrôles a priori n'ont pas empêché la ville d'Angoulême de s'endetter à hauteur de 1,1 milliards de francs, soit près de 24 000 francs par habitant. L'auteur rappelle également" le cas de la commune corse de Santa Maria Poggio qui, en 1993, suite à des décisions inconsidérées de sa municipalité, s'est retrouvée avec une dette de 78 millions de francs pour 600 habitants, soit 130 000 francs par habitant. "

14

Jean-Claude WATHELET, théoricien reconnu de la comptabilité publique, a su également faire des propositions. Mais au lieu d'accumuler des améliorations de détail qui pourraient ne pas être cohérentes, il a su utiliser les théories pour reconstruire un ensemble ayant une forte logique interne. S'il fallait expliciter la base de la théorie de l'auteur en quelques mots, je dirais que, dans le domaine de la comptabilité publique, on a jusqu'ici privilégié un système de légitimité bureaucratique fondé sur le respect formel de la règle alors qu'émerge un nouveau système de légitimité fondé sur l'efficacité alliée à la transparence. Cette évolution est à la fois un phénomène social et un progrès que l'auteur appelle de ses vœux. Les conséquences d'un tel changement sont considérables. Encourager les collectivités territoriales à faire du contrôle de gestion et de la communication financière et de gestion et leur en donner les moyens remet en cause une grande tradition de l'administration française et les missions des 57 000 agents du réseau du Trésor qui consacrent à peu près la moitié de leur temps au secteur public local mais également la façon de travailler des élus et leur responsabilité. Concrètement, "la fm de la tutelle fmancière pourrait passer par la réunification du contrôle fmancier au sein des collectivités locales, dans le strict respect de la séparation des fonctions d'ordonnateur et de comptable. (...) La fm de la tutelle budgétaire pourrait passer par la distinction entre d'une part la prévention des difficultés budgétaires qui peut, si la collectivité le souhaite, entraîner l'intervention du représentant de l'Etat et d'autre part le règlement amiable des difficultés financières et le règlement juridictionnel des difficultés et des défaillances financières qui relèveraient des Chambres régionales des comptes. " Le règlement amiable et juridictionnel des difficultés et des défaillances fmancières des collectivités locales par les Chambres régionales des comptes pourrait s'inspirer des pratiques applicables aux entreprises tout en prenant en compte un contexte spécifique. Par ailleurs, un " audit financier annuel des budgets et des comptes locaux serait destiné aux assemblées délibérantes et interviendrait avant que ces dernières ne votent leurs budgets et n'arrêtent leurs comptes. Il compléterait utilement l'examen pluriannuel des comptes et des gestions des collectivités locales par les Chambres régionales des comptes." Cette nouvelle tâche pourrait incomber aux comptables du Trésor. L'ouvrage de Jean-Claude WATHELET s'adresse aux élus et décideurs nationaux, aux gestionnaires locaux, aux contrôleurs externes des budgets, des comptes et des gestions locales et à un public toujours plus

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large de citoyens qu'intéresse la chose publique. Ecrit dans un langage simple et direct, il se veut accessible à tous et montre que les problèmes de gouvemance " publique" peuvent être abordés en passant aussi par les techniques de contrôle et de gestion.

Alain BURLAUD Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers

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INTRODUCTION
SECTION 1 : LE POURQUOI DE CET ESSAI ~ 1 : Les dysfonctionnements de la comptabilité publique locale

1. La loi n° 82-213 du 2 mars 1982 relative aux droits et libertés des communes, des départements et des régions rappelle en son article 1er l'article 72 de la Constitution qui précise que les collectivités territoriales s'administrent librement par des conseils élus. Les régions, les départements et les communes, proches des citoyens, ont été appelés à la suite du transfert d'un certain nombre de compétences relevant antérieurement de l'Etat à satisfaire un nombre croissant de besoins collectifs. La contrainte budgétaire qui en résulte les conduit, comme les entreprises, à perfectionner sans cesse leur gestion. Dans ce contexte dynamique, la question de la pertinence des systèmes budgétaires, comptables et de contrôle qui leur sont imposés par la loi et les règlements doit être posée. Un certain nombre de dysfonctionnements de plus en plus mal acceptés par les gestionnaires locaux n'ont pas été étrangers à l'accélération du processus de réforme de la comptabilité des communes, des départements et des régions. Les collectivités locales ont un besoin impérieux de règles budgétaires et comptables et de contrôles externes qui répondent pleinement aux exigences nouvelles de la démocratie locale, aux attentes de leurs partenaires publics et privés et aux objectifs d'une gestion autonome maîtrisée et évaluée. La contestation croissante des règles de la comptabilité publique locale se traduit moins dans le discours, paralysé par des règles budgétaires et

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comptables entendues comme des axiomes, que dans les actes répétés de rejet que sont les multiples démembrements des services publics locaux. Le système comptable des collectivités locales qui reste conçu et structuré, même après la réforme comptable, comme un outil de suivi de l'autorisation budgétaire et non comme un instrument de gestion budgétaire et d'évaluation de l'action des gestionnaires apparaît comme une menace certaine pour la cohérence de l'action publique locale et le devenir des fmances locales. Il est à craindre qu'à la suite d'un scrutin national majeur, ou de la défaillance financière mal gérée d'une grande collectivité locale, les décideurs nationaux, sous la pression des décideurs locaux n'en viennent, dans l'urgence, à rejeter le système de la comptabilité publique locale, sans en faire l'inventaire et ce, au nom d'une banalisation impossible. Il n'y a pas en effet d'alternative entre la comptabilité publique et la comptabilité privée puisque toutes deux se réfèrent au plan comptable général. En revanche, la dimension budgétaire de la comptabilité publique est spécifique, première et irréductible. Par suite, la question qui doit être posée est la suivante. Le système de la comptabilité publique locale peut-il, sans se mettre en cause, continuer à négliger l'impératif d'une reddition de comptes fmancière et de gestion synthétique complète et transparente et à ne pas donner toute sa place au concept d'efficacité budgétaire au motif que ce dernier peut conduire à repenser le contrôle de la régularité budgétaire.

~ 2 : L'absence

de réflexion globale

2. Les spécialistes de la comptabilité publique de tous horizons analysent fort bien en apartél l'évolution rapide des gestions locales et notamment celle des grandes collectivités territoriales et les questions que cette évolution ne manque pas de poser à la comptabilité publique locale. Mais, pris dans l'urgence du quotidien, contraints par des logiques institutionnelles de prudence, voire de survie, et personnelles de carrière, ce n'est qu'à l'occasion d'un discours ou d'une allocution, d'une communication à un colloque, d'un article de revue spécialisée ou d'une chronique acerbe dans tel ou tel journal ou revue qu'ils laissent percer leur inquiétude, font part de leur irritation, identifient des anomalies significatives et émettent des suggestions audacieuses.

1 Les divers échanges de l'auteur avec ces derniers lui ont permis de constater que les critiques les plus construites ne font pas de leur part l'objet d'écrits.

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Le lancement de la réforme comptable n'a malheureusement pas été l'occasion d'utiliser le procédé classique et fort utile en France du rapport administratif public2 pour établir un état des lieux complet du système de la comptabilité publique locale dans sa triple composante (budget, comptabilité et contrôle), avant de réunir le comité consultatif qui a accompagné la préparation de ladite réforme par les services de la Direction générale de la comptabilité publique. Un double travail s'impose donc: faire un diagnostic global du système de comptabilité publique locale en tenant compte des acquis de la décentralisation et de la réforme comptable et de l'ensemble des observations et commentaires faits depuis 1983 sur ledit système et sur ladite réforme et présenter de manière ordonnée des solutions dictées par la volonté d'informer le citoyen. Cela, pour éviter que la réforme en cours ne fige à nouveau l'existant durant des années au détriment de la gestion et de la transparence des gestions des collectivités locales dans leur ensemble et des groupes locaux constitués notamment autour des grandes collectivités territoriales en particulier.

~ 3 : La

nécessité d'ouvrir les champs du possible

3. La présente recherche, attentive à l'essence démocratique des textes qui régissent les fmances publiques, se veut une approche réaliste de ce que pourrait devenir la comptabilité publique locale, entendue comme l'ensemble du système budgétaire, comptable et de contrôle des collectivités locales, si, à partir de la réforme comptable, il était envisagé d'en faire un système porteur pour le développement de gestions locales efficaces sous le contrôle initial et fmal des citoyens et de leurs représentants. Très concrète, elle prend en compte l'existant institutionnel, c'est à dire les intérêts respectifs des différents acteurs publics intéressés et vise à montrer qu'au compromis trop prudent que constitue la réforme comptable pourrait être substitué un compromis plus dynamique qui, loin de léser les uns ou les autres, renforcerait la légitimité de tous. Didactique, elle vise à fournir à l'honnête homme une approche claire et synthétique pour stimuler sa réflexion et aux décideurs nationaux et locaux tous les éléments utiles pour maîtriser les implications stratégiques majeures des choix politiques en attente.

2

Ecole Nationale d'Administration, "Que fait-on des rapports sur le travail gouvernemental, 1994, p. 21 à 23.

administratifs

?", Séminaire

19

SECTION 2 : LES CHOIX FONDAMENTAUX

DE L'OUVRAGE

~ 1 : Une recherche

en sciences de gestion

" Ainsi la tâche n'est point de contempler ce que nul n'a encore contemplé mais de méditer comme personne n'a encore médité sur ce que tout le monde a devant les yeux. "

SCHOPENHA UER

4. Contre l'éclatement, l'éparpillement, la dispersion des disciplines qui découpent le réel en tranches d'analyse de plus en plus spécialisées, une vision de synthèse est nécessaire pour rapprocher et féconder les disciplines dans une harmonieuse cohérence. La méthode cartésienne aide à mieux comprendre la complexité du monde en la réduisant à un certain nombre d'éléments simples qu'il est possible d'étudier un à un. Mais, en séparant et isolant, elle disperse et émiette le savoir en une succession de disciplines qui ne parviennent pas isolément à expliquer la dynamique et l'évolution des systèmes complexes. La méthode systémique, complémentaire de la démarche analytique permet d'organiser les connaissances en vue d'une plus grande efficacité de l'action. L'action systémique est une maïeutique combinatoire qui modifie les systèmes par éléments distincts mais reliés et ce, non d'une manière ponctuelle mais en intervenant sur plusieurs éléments à la fois, tout en respectant certaines séquences. 5. Les budgets, les comptabilités et le contrôle des collectivités locales relèvent traditionnellement de cette branche du droit public qu'est le droit des fmances publiques3. Ce droit a traduit progressivement en règles précises les conquêtes de la démocratie représentative et en est le gardien sourcilleux. La décision d'étudier les systèmes budgétaires comptables et de contrôle des collectivités locales sous l'angle de la gestion et non sous l'angle des fmances publiques est un choix épistémologique délibéré. Elle est fondée sur la conviction que les sciences de gestion n'ont pas encore fourni au droit des finances publiques tous les arguments théoriques et pratiques en termes d'économie, d'efficience et d'efficacité mais aussi de transparence et de démocratie pour une lecture moderne des articles 14 et 15 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen qui fondent constitutionnellement ledit droit:

3

V. entr'autres

PHILIP Loic, "Finances

publiques",

1989,422

p., Introduction,

p. 9-19.

20

"Article 14 : Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. Article 15 : "La société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration. " 6. Tout l'intérêt d'une approche de la comptabilité publique locale par les sciences de gestion vient de ce que "malgré l'évolution vers la création de disciplines spécifiques à l'intérieur du management, leur démarche, par souci de coller au réel, reste largement éclectique et interdisciplinaire. Dans leur action, les managers ont besoin de dépasser les frontières ,,4 techniques, culturelles et fonctionnelles pour gérer la complexité au quotidien et les chercheurs en sciences de gestion les plus concrets leurs emboîtent le pas. L'approche en finances publiques aurait sans doute été la plus sûre pour ne pas trop s'exposer à la critique mais l'approche en gestion était la seule permettant de jeter plus qu'une passerelle entre ces deux disciplines transversales, d'observer différemment la comptabilité publique locale, de la questionner autrement et par suite d'ouvrir un certain nombre de pistes de recherche tant pour le droit des finances publiques que pour les sciences de gestion dont les gestionnaires des collectivités locales attendent beaucoup.

~2

: Une approche empiriqueS et pragmatique6

"Le rôle de la prospective n'est pas de prédire l'avenir, mais de susciter la réflexion sur les actions à entreprendre pour contrôler cet avenir. Plus que des analystes du futur, nous sommes des analystes du présent, des potentialités du présent. "

H. de JOUVENEL 7. Pour décrire des futurs possibles, il existe plusieurs méthodes. Chacune a fait ses preuves. Méthode des scénarii (construire des récits plausibles de situations antagonistes), méthode Delphi (questionner des experts sur les probabilités de telle ou telle évolution), matrices de découvertes
4

USUNIER Jean-Claude et allii, "Introduction à la recherche en gestion", Economica,

1993, 233 p., p. 12 ; COHEN Elie, "Epistémologie de la gestion", in Encyclopédie de la gestion, SIMON Yves, JOFFRE Patrick, dir., Economica., 1997, 3 T., 3621 p., p. 10581078. S Qui se guide par l'expérience. 6 Qui considère l'utilité pratique d'une idée comme le critère de sa pertinence.

21

(croiser des hypothèses les unes avec les autres), extrapolation linéaire (prolonger les courbes d'évolution), simulation (créer des modèles et étudier sur ordinateur les effets de la modification de certains paramètres). L'univers administratif est plus protégé que l'univers des entreprises. Pour le faire évoluer, il faut l'imaginer de sorte que ceux qu'il concerne se projettent et réagissent. L'auteur a choisi de construire un scénario plausible et réalisable à partir d'une matrice de découverte et après élimination des hypothèses et sous hypothèses non opérationnelles par la méthode Delphi. L'économie générale de l'ouvrage s'ordonne autour de la question majeure de la réunification du contrôle fmancier. Il a été structuré de manière à inclure l'ensemble des paramètres indispensables à la formulation d'un diagnostic global et à l'énonciation générale de solutions théoriquement et opérationnellement acceptables. Son titre: "Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités locales. Essai prospectif' traduit bien l'objectif de l'auteur à savoir imaginer les nouvelles composantes du contrôle externe de demain en partant des composantes actuelles que sont le contrôle externe de légalité formelle des dépenses et des recettes par les comptables du Trésor, le contrôle de légalité en général et des budgets et des comptes en particulier par les Préfets et Sous-préfets et le contrôle des comptes et des gestions par les Chambres régionales des comptes. corps d'hypothèses et le corps de sous-hypothèses prospectives. Le plan de l'ouvrage
"Rien ne va de soi. Rien n'est donné. Tout est construit. "

g 3 : Le

BACHELARD

8. Le corps d'hypothèses et le corps de sous-hypothèses prospectives qui traduisent le scénario ont été élaborés progressivement au travers d'entretiens informels, mais approfondis après avoir été très soigneusement préparés, avec une douzaine de gestionnaires, élus (de toutes sensibilités) et non-élus (directeurs généraux, secrétaires généraux et directeurs fmanciers) de grandes collectivités territoriales. L'ouvrage s'articule en deux parties qui se mirent l'une dans l'autre puisque l'hypothèse prospective, l'hypothèse 3, n'est en fait que l'endroit des deux hypothèses constitutives du diagnostic, les hypothèses 1 et 2. 9. La première partie, qui comprend deux titres, est descriptive et explicative.

22

La première hypothèse constitutive du diagnostic, qui fait l'objet du titre 1, peut être formulée ainsi: "Les nouveaux contrôles externes et la réforme budgétaire et comptable sont une réponse partielle aux nouveaux besoins des gestions locales et aux exigences démocratiques qu'ils doivent satisfaire. " La deuxième hypothèse constitutive du diagnostic, qui fait l'objet du titre 2, peut-être formulée ainsi: "Le système de comptabilité publique locale est un système sur-dimensionné de contrôle externe tutélaire et sousdimensionné de contrôle externe non tutélaire qui se révèle bureaucratique, non attractif et bloqué. " 10. La deuxième partie, qui comprend un seul titre, est prescriptive et transformative. La double hypothèse prospective, qui fait l'objet du titre 3, peut être formulée ainsi: "Un nouveau paradigme budgétaire et comptable peut conduire à une libération et à une plus grande transparence des gestions locales. Mais une comptabilité publique locale rénovée requiert une transformation du dispositif de contrôle externe des comptes et des gestions locales. " Son premier volet se décline en quatre sous hypothèses: 1. - La réunification du contrôle financier peut contribuer à améliorer la qualité des gestions locales sans nuire à leur régularité ,. 2. - La transparence des comptes peut être sensiblement améliorée au travers d'une information financière légale plus large; 3. - La transparence des gestions peut être sensiblement améliorée au travers d'une reddition de comptes élargie au système d'information de gestion des gestionnaires locaux; 4. - Un renforcement du contrôle interne des gestions et de l'évaluation des politiques peut résulter de la réunification du contrôle financier et d'une plus grande transparence des comptes et des gestions. Son deuxième volet se décline en deux sous-hypothèses: 1. - L'audit financier légal annuel des budgets et des comptes, qu'autoriserait la réunification du contrôle financier, peut renforcer la qualité du projet annuel et du rapport annuel en termes de régularité, de sincérité et de fidélité; 2. - La juridictionnalisation du règlement des difficultés et des défaillances financières, qu'il est possible aujourd'hui d'envisager très sereinement, peut être un facteur d'équité et de sécurité juridique et financière pour toutes les collectivités locales.

23

SECTION 3 : LA VALIDATION DES HYPOTHESES Il. La validation des hypothèses a fait l'objet d'une enquête en 1998 dont la défmition, les résultats et l'examen des résultats figurent en annexe au présent ouvrage. Les sous-hypothèses prospectives qui sont la déclinaison de l'hypothèse n° 3 ("Un nouveau paradigme budgétaire et comptable peut conduire à une libération et à une plus grande transparence des gestions locales. Mais une comptabilité publique locale rénovée requiert une transformation du dispositif de contrôle externe des comptes et des gestions locales.'') ont fait l'objet de questions visant à tester auprès des gestionnaires locaux l'hypothèse diagnostic n° 2 ("Le système de comptabilité publique locale est un système sur-dimensionné de contrôle externe tutélaire et sous-dimensionné de contrôle externe non tutélaire qui se révèle bureaucratique, non attractif et bloqué. '') et à faire ressortir les marges de manoeuvre existantes au regard de l'hypothèse diagnotic n° 1 ("Les nouveaux contrôles externes et la réforme budgétaire et comptable sont une réponse partielle aux nouveaux besoins des gestions locales et aux exigences démocratiques qu'ils doivent satisfaire.'') et de l'hypothèse diagnostic n° 2. Les constats qui peuvent être faits au regard de cette enquête figurent en encadré dans le chapitre 1 du titre 3.

24

LTRE

1

LES LIMITES DES NOUVEAUX CONTRÔLES EXTERNES ET LES LACUNES DE LA REFORME COMPTABLE

CHAPITRE

1

DES AUDITS DE GESTION EN DEVENIR)
L'examen externe des gestions locales par des juridictions financières locales est la contrepartie démocratique de la libre administration des collectivités territoriales dans le cadre de la décentralisation. Le "contrerôle" des Chambres régionales des comptes, d'abord conçu comme une aide aux gestionnaires locaux, est devenu également en 1990 un moyen d'éclairer les assemblées délibérantes et les citoyens sur la régularité et la qualité des gestions locales. Ce contrôle désormais reconnu mais toujours contesté dans ses modalités est encore en devenir.

) La section 1 du présent chapitre vise à démystifier, par une approche en gestion une mission, qui, en doctrine au travers d'approches en finances publiques, est considérée en France comme "juridiquement" mal définie. Ainsi par exemple Jacques BLANC, administrateur au Sénat et maître de conférence en droit et finances publiques, la qualifie de "imprécise" (Pouvoir, avr. 1995, p. 99-100) et Henry-Michel CRUCIS, maître de conférence et enseignant en droit et finances publiques estime que sa définition légale "pêche par obscurité formelle et insuffisance de fond." ("Droit des contrôles financiers des collectivités territoriales", AJDA & Le moniteur, 1998, 750 p., p. 396.

27

SECTION 1 : L'EXAMEN DES GESTIONS LOCALES, CONTROLE EXTERNE SPECIFIQUE ~ 1 : L'examen des gestions locales, contrôle légal externe de gestion A: LA COMPETENCE COMPTES2 DES CHAMBRES REGIONALES DES

12. En application de l'article L. 211-8 du code des juridictions fmancières3, "la Chambre régionale des comptes examine la gestion des collectivités territoriales et de leurs établissements publics. Elle examine également la gestion des établissements, sociétés, groupements des établissements et organisations mentionnés aux articles L. 211-4 à L.211-64, ainsi qu'aux articles L. 133-3 et L. 133-4, lorsque la vérification lui en est confiée par arrêté du Premier Président de la Cour des comptes. Elle peut également assurer ces vérifications sur demande motivée, soit du représentant de l'Etat dans la région ou le département, soit de l'autorité territoriale.

2

Sur les CRC en général,

V. LE FOLL Jean, Président

de la CRC de Basse-Normandie,

"Chambres régionales et territoriales des comptes", JCA, fasc. 1215, n° 69. 3 Codification de l'art. 87 modifié de la L 82-213 du 2 mars 1982, qui n'a fait que reprendre en les adaptant les dispositions de la L du 22 juin 1967 sur la CC, art. L. 135-1 du c. jurid. fin. 4 Lesdits articles sont ainsi libellés: "Article L. 211-4 - La Chambre régionale des comptes peut assurer la vérification des comptes des établissements, sociétés, groupements et organismes, quel que soit leur statut juridique, auxquels les collectivités territoriales ou leurs établissements publics apportent un concours financier supérieur à 10.000 F ou dans lesquelles elles détiennent, séparément ou ensemble, plus de la moitié du capital ou des voix dans les organes délibérants, ou exercent un pouvoir prépondérant de décision ou de gestion. Article L. 211-5 - La Chambre régionale des comptes peut assurer la vérification des comptes des filiales des établissements, sociétés, groupements et organismes visés à l'article L. 211-4, lorsque ces organismes détiennent dans lesdites filiales, séparément ou ensemble, plus de la moitié du capital ou des voix dans les organes délibérants, ou exercent un pouvoir prépondérant de décision ou de gestion.

Article L. 211-6 - Les organismes dont la gestion n'est pas assujettie aux règles de la comptabilité publique et qui bénéficient d'un concours financier excédant les seuils mentionnés aux articles L. 211-4 et L. 211-5 d'une collectivité territoriale ou d'un organisme relevant lui-même de sa compétence peuvent être soumis aux mêmes contrôles que ceux exercés par la Cour des comptes en application des dispositions de l'article L. 211-7."

28

Elle peut également, dans le cadre du contrôle des comptes de l'autorité délégante, vérifier auprès des délégataires de service public les comptes qu'ils ont produits aux autorités délégantes5 (...)". 13. Deux critères permettent de définir la compétence ratione materiae des Chambres régionales des comptes pour les organismes de premier rang (les collectivités et établissements publics), les organismes de second rang (qui sont à la périphérie des premiers) et les délégataires de service public dont les comptes produits aux autorités délégantes peuvent être vérifiés dans le cadre du contrôle des comptes de ces dernières: le critère "capital" et le critère "pouvoir". Le critère "capital" traduit le souci d'un suivi de l'emploi des fonds publics, c'est à dire issus de la contribution publique dès qu'ils dépassent la somme de 10.000 F en matière de subvention pour les organismes de premier rang ou qu'ils font l'objet d'une dotation représentant plus de 50 % du capital d'une entreprise bien qu'ils soient détenus par des organismes ne disposant pas d'un comptable public et ne puissent plus être qualifiés juridiquement de fonds publics. Comme, mis à part quelques cas particuliers6, les sociétés d'économie mixte locales (SEML) et leurs filiales sont les seules à pouvoir être dotées en capital par les collectivités et ce à hauteur au minimum de 50 % de leur capital, il apparaît que le critère "capital" recouvre la quasi-totalité des concours fmanciers locaux. Le critère "pouvoir" est plus large encore que le critère "capital" puisqu'il permet d'étendre le contrôle des Chambres régionales des comptes à des organismes pouvant ne pas bénéficier de subventions en espèces mais bénéficiant de subventions en nature, voire ne bénéficiant ni de subventions en espèce, ni de subventions en nature et dans lesquelles les collectivités ne détiendraient pas en apparence la majorité des voix. C'est ainsi par exemple qu'une association ne recevant pas 10.000 F de subventions en espèces mais bénéficiant de subventions en nature plus ou moins conséquentes (secrétariat, locaux, etc...) ou dans laquelle les conseillers municipaux ne détiendraient pas la moitié des voix dans les organes dirigeants mais où la majorité leur serait acquise grâce à la présence de proches (parents, fonctionnaires communaux) peut relever du contrôle des Chambres 7. Il en ressort que le législateur a tenu à ce que le contrôle de la gestion concerne toutes les gestions relevant des
5 6 L. 95-127 du 8 févr. 1995 relative aux marchés publics et délégations Sociétés de développement régional, fonds de garantie de service public.

...
d'Etat permet

7 En cas de besoin, la théorie du faisceau d'indices de déterminer la compétence ou la non-compétence

développée par le Conseil de la CRC.

29

collectivités locales, qu'elles soient publiques ou privées et toutes les utilisations de la contribution publique locale sous la forme de fonds publics ou de fonds privés d'un montant supérieur à 10.000 F.8 B: L'EXAMEN DE GESTION COLLECTIVITES LOCALES EXTERNE LEGAL DES

14. Alain SERIEYX9, a essayé de définir l'examen de la gestion à partir des défmitions des mots "examen" et "gestion". Le "Larousse" défmit l'examen comme une investigation réfléchie doublée d'une analyse critique" . Le "Robert" défmit la gestion entre autre comme "l'administration du patrimoine d'une personne morale ou physique par son représentant" ; il donne comme exemple l'article 1992 du code civil qui dit "le mandataire répond non seulement du dol, mais encore des fautes qu'il commet dans sa gestion". Pour lui, "l'examen de la gestion
publique serait donc une investigation critique sur l'administration

(...)

des biens ou du patrimoine d'une personne publique. Ceci est une application immédiate de l'article 15 de la Déclaration des droits de l'homme que nous connaissons tous: la société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration."lo Cette approche
renvoie en sciences de gestion à la théorie de l'agencell

.

15. L'examen de la gestion par la Chambre régionale des comptes repose sur un audit externe autonome qui s'impose légalement aux collectivités locales et aux organismes qui en relèvent. L'audit opérationnel ou de gestion des collectivités locales est une des deux composantes du double audit que la loi a confié aux Chambres régionales comme à la Cour des Comptes, l'audit légal des comptes et l'audit légal des gestions et que traduit bien l'expression la plus couramment utilisée selon laquelle les juridictions fmancières "contrôlent les comptes et la gestion". Ce double audit n'est pas une spécificité française puisqu'il a été développé notamment dans les pays anglo-saxons. Aux Etats-Unis et au Canada, les
Il peut être noté que le législateur est passé de la notion de "contribution publique" à celle de "générosité publique" avec la L. 91-772 du 7 août 1991 pour permettre le contrôle par la CC des organismes faisant appel à la générosité publique pour des missions d'intérêt général de caractère public: CAPDEBOSCQ Gérard, PRA T Michel, "Le contrôle du compte d'emploi des organismes faisant appel à la générosité publique", Rev. fro fin. publ., n° 56, p. 101-117. 9 Ancien président de la CRC de Provence-Alpes-Côte d'Azur. 10 CC, CRC,"L'examen de la gestion, concept et pratique", Actes coll. Paris, 5 novo 1993, JO, 1994, 151 p.,p. 67. II V. infra TI/C3. 8

30

instances supérieures de contrôle, le General Accounting Office12 et le Bureau de Vérification Général13ont développé "l'audit à objectif étendu" le National Audit Office (NAO) dissocie l'audit légal des comptes de l'audit légal de gestion, la commission nationale d'audit des comptes locaux, quant à elle, pour près des deux-tiers des comptes locaux, supervise l'exercice par les commissaires aux comptes privés d'un audit des comptes étendu à la gestion. C: LE CONCEPT D'AUDIT GENERAL

(GAO) 14 15 et "la vérification intégrée" (BVG) 16. En Grande-Bretagne,si

16. L'audit général17, audit des comptes et des gestionsl8, recouvre en fait trois types de contrôles que Christian DESCHEEMAEKERI9, défmit ainseo 21:
12 (GAO) Créé en 1921 par le "Budget

and accounting

act", le GAO a été placé auprès du

Congrès. 13 (BVG) Créé en 1878, le BVG a été profondément réformé par une loi de 1977. 14 GAO, "Governmental auditing standards", 1998. 15 V. ATH, POISSON Michel, dir., BETHOUX Raymond, KREMPER François,

"L'audit

dans le secteur public", CLET, 1986, 280 p., p. 40-41. 16 BVG, "Méthode de vérification intégrée", Ottawa, 1981, 58 p. 17 Terminologie retenue par l'auteur pour éviter que ledit audit ne soit considéré à tort comme une imitation de "l'audit à l'objectif étendu" ou de "la vérification intégrée" alors qu'il leur est historiquement antérieur. La loi de 1807 qui a créé la CC, en son article 22, confiait déjà à un comité particulier présidé par le Premier Président le soin d'établir à partir du cahier de seconde observation des conseillers référendaires, un rapport annuel au souverain. Ce qui permit à la Cour des comptes de développer sui generis à partir du contrôle juridictionnel, comme l'avaient fait la Chambre du Roi et les Chambres provinciales sous la monarchie dans le cadre du droit de remontrance, un contrôle plus général sur les gestions publiques. Le rapport annuel de la CC fut distribué aux Chambres du parlement à partir de 1832. V. CNRS,"Cour des comptes", 1984, 1191 p., p. 354 & 366368. 18 En ce qui concerne le contrôle externe des comptes et des gestions en Europe, V. : EURORAI, "Les institutions régionales de contrôle externe des finances publiques en Allemagne, Autriche, Espagne, France, Irlande, Italie, Royaume-Uni et Confédération helvétique, étude comparative", 1997, 124 p. ; Commission européenne, "Livre vert sur le rôle, le statut et la responsabilité du contrôleur des comptes dans l'union européenne", 1996; CARASSUS David, RIGAL Jean-Jacques, "Les contrôles externes des finances locales en Europe et en Amérique du nord, vers un modèle hybride", Rev. fro compt., régionales de n° 310, avr. 1999. La moitié des pays européens n'ont pas d'institutions contrôle externe en raison d'un nombre restreint de collectivités territoriales ou / et d'une décentralisation peu poussée. 19 Président de la CRC de Rhône-Alpes. 20 "La Cour des comptes", Doc. fr., 1992, 196 p., p. 59-60. Nouvelle Ed., 1999, 216 p.

31

- "vérifier la sincérité et la régularité des comptes du secteur public, c'està-dire s'assurer que ces comptes décrivent correctement les opérations effectuées au cours de l'exercice et la situation en rm d'exercice. Selon les cas, les règles applicables sont celles de la comptabilité publique ou celles de la comptabilité privée; - contrôler la régularité des opérations décrites dans ces comptes: régularité par référence au droit budgétaire et au droit administratif dans le cas des organismes qui y sont soumis, par référence au droit des sociétés dans le cas des entreprises publiques, par référence au droit civil dans le cas des associations subventionnées; régularité également, dans tous les cas, au regard du droit fiscal ou du droit pénal, même si la recherche des infractions n'est pas la préoccupation principale des rapporteurs; contrôler la qualité de la gestion, c'est à dire s'assurer du bon emploi des fonds publics ou des ressources d'une entreprise ou d'une association; dans un langage calqué sur les méthodes anglo-saxonnes, on parlera, surtout dans le cas de dépenses publiques, d'un examen de leur économie, de leur efficience et de leur efficacité. Cela va jusqu'à l'évaluation d'une
politique publique. ,,22 23 24

17. L'audit général concerne l'ordonnateur et le comptable pour ce qui relève de leurs missions. Le contrôle de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes relève de l'audit financier. Le contrôle de la régularité (ou de la conformité) des opérations relève de l'audit financier et de l'audit de gestion. Le contrôle de la qualité de la gestion relève de l'audit de gestion. La gestion régulière de l'ordonnateur garantit normalement le respect des lois et règlements. Il lui appartient de veiller à ce que les délibérations de l'assemblée délibérante et les actes qui relèvent
21

V. aussi HERNU Paul, Président de section à la CRC Nord-Pas-de-Calais, "L'évolution

des contrôle des Chambres régionales des comptes à travers les lois des 5 janvier 1988, 15 janvier 1990, 6 février 1992, et 29 janvier 1993", Rev. fro fin. pub1. n043, sept 1993, p. 3747, p. 44 et S. 22 Décr. du 22 janv. 1990 : "Evaluer une politique, c'est rechercher si les moyens juridiques, administratifs ou financiers mis en oeuvre permettent de produire les effets attendus de cette politique et d'atteindre les objectifs qui lui sont fixés." ; Décr. du 18 nov. 1998 : "L'évaluation apprécie l'efficacité des politiques locales en comparant leurs résultats aux objectifs assignés et aux moyens mis en oeuvre"

23 Exemple de l'examen fait en 1996 par la CRC de Haute-Normandie sur le pont de
Normandie entre le Havre et Honfleur. 24 POTIER Vincent et BOEUF Jean-Luc, estiment, que les observations La gazette, des CRC

"contribuent de plus en plus à évaluer les politiques 8 mars 1999, p. 6.

territoriales",

n° 1492 / 10,

32

de sa compétence n'enfreignent pas un texte ou n'en fassent pas une fausse application. Le comptable ne peut, quant à lui, garantir le respect des lois et règlements que dans la limite des pièces justificatives qui doivent lui être produites à l'appui des ordres de recettes ou des mandats de paiemenr5. 2 : L'examen des gestions locales, contrôle de la régularité étendu à la * qualité 18. Traditionnellement, les magistrats de la Cour des comptes distinguent dans le contrôle de la gestion l'examen de la régularité stricto sensu des opérations et l'examen de la régularité au sens large, celle du "bon emploi des crédits, fonds ou valeurs gérés par l'Etat et (...) les autres personnes morales de droit public"26 27.En ce qui concerne les CRC, "l'examen de la gestion" mentionné à l'article L. 211-8 du code des juridictions fmancières28 n'est plus défmi que par sa fmalité intrinsèque et implicite d'audit de gestion. Aujourd'hui, les magistrats fmanciers utilisent de plus en plus le terme de "qualité" quand ils examinent l'emploi des fonds, peut-être parce que ce terme se marie mieux avec le terme régularité et qu'il évite l'utilisation des termes économie29, performance3o et efficacité31 qui peuvent prêter à confusion. Le concept de qualité tend à regrouper les trois principes généralement admis que sont l'économie (economy /
25 26 Décr. 83-16 du 13 janv. 1983 modifié.

Art. L. 111-3 du c. des jur. fin. L'article L. 111-4 de ce même code parle "de vérification des comptes et de la gestion à l'égard des entreprises publiques". En ce qui concerne les organismes de sécurité sociale, c'est le termes de "contrôle", au sens d'audit, qui s'est imposé. 27 En ce qui concerne les entreprises publiques: "la vérification des comptes et de la gestion" (art. L. 111-3 du c. jur. fin.) et en ce qui concerne la sécurité sociale: le terme très général de "contrôle". 28 Et précisé par les dispositions réglementaires du décr. 95-945 du 23 août 1995 relatif aux CRC. 29 Entendu dans son sens large comme un synonyme du concept de qualité. 30 Le concept de "performance", qui renvoie au concept de valeur au regard de référentiels internes ou de référentiels externes reconnus, relève plus du domaine de l'évaluation. V. Annick BOURGUIGNON, "Peut on définir la performance", et Michel LEBAS, "Oui, il faut définir la performance", RFC, n° 269, juill. / août 1995, p. 61-70. 31 Pour le profane, l'efficacité, c'est le bon emploi des fonds et non pas un des trois principes que regroupe le concept de qualité. Il pourrait être envisagé, pour éviter cette confusion, d'entériner le sens commun du mot efficacité (qualité) en remplaçant les termes économie, efficience et "efficacité" par les termes "économie", "productivité" et "effectivité" ce qui permettrait également d'écarter le terme efficience que le dictionnaire Robert notamment considère comme un anglicisme synonyme d'efficacité.

33

Sparsamkeit), l'efficience (efficiency / Wirtschaftlickeit) et l'efficacité (effectiveness / Zweekmassigkeit)32 33. Les trois principes d'économie, d'efficience et d'efficacité34 sont valables pour les activités marchandes et non marchandes puisqu'ils ne font pas appel à la notion de rentabilité, entendue comme rentabilité fmancière. L'économie consiste à se procurer les ressources nécessaires quantitativement et qualitativement en temps utile et au moindre coût. L'efficience consiste à utiliser les ressources de la manière la plus productive. Elle se traduit par l'optimisation du rapport "biens et services produits" sur "moyens utilisés". L'efficacité consiste à atteindre les objectifs fixés. Elle se traduit par la maximisation du rapport "objectifs atteints" sur "objectifs fixés". 19. En théorie, ces principes constituent des références implicites ou explicites dans les systèmes de contrôle interne35 plus ou moins développés par les organismes. Par suite, l'examen de la gestion sous l'angle de la qualité, peut être ainsi défmi si on considère que l'audit,

"c'est le contrôle du système de contrôle"36. Le contrôle de l'application
du principe d'économie consiste à apprécier si le contrôle interne a veillé à ce que l'organisme se procure les ressources qui lui étaient quantitativement et qualitativement nécessaires en temps utile et au moindre coût. Le contrôle de l'application du principe d'efficience consiste à apprécier si le contrôle interne a veillé à ce que les ressources utilisées le soient de la manière la plus appropriée et à ce que des ratios ou indicateurs pertinents soient dégagés. Le contrôle de l'application du principe d'efficacité consiste à apprécier si le contrôle interne a veillé à ce que des objectifs soient fixés avec un degré et une qualité de précision
Ces concepts ont été développés notamment par: MARCH et SIMON en 1958, "Organizations", New-york; John WILEY and sons et Anthony et Herzlingen en 1975, "Management control in non profit organizations", Homewood: Irwin, 1980 ; TEITZ en 1968, "Cost effectiveness: a system approach to analysis of urbain services", Journal of the american institute of planners, 1968. 33 Le concept "Value for money" retenu en Grande Bretagne par le National Audit Office et l'Audit Commission pour le contrôle des comptes locaux peut être défini comme "la détermination de la valeur économique des avantages produits par l'action et comparaison de cette valeur aux coûts". Il se traduit par le rapport "coût-rendement-efficacité" qui renvoie à l'économie, l'efficience et l'efficacité. V. PRICE WATERHOUSE, "Value for money, auditions manual (local governments), GEE (classeur), London, 1983. 34 Voir entre autres: CAZANA VE G.. in CC, CRC, "L'examen de la gestion", op. cit., p. 131 ; ATH., "L'audit dans le secteur public", op. ci t, p. 127. 35 Le contrôle interne au sens large, c'est tout à la fois la maîtrise stratégique (strategie control) et le pilotage d'une organisation (management control). 36 L'audit au sens large peut porter sur tous les systèmes et sous systèmes, comptables et non comptables, de l'organisme. 32

34

suffisants (clarté, quantification, programmation, échéancier), à ce que des instruments adéquats soient retenus pour les atteindre, à ce que l'opération, le programme ainsi que le processus de mise en oeuvre soient conçus de manière cohérente, à ce que le résultat, c'est à dire le rapport objectif atteint sur objectif fixé soit évalué. 20. Dans nombre de collectivités locales, le système interne de contrôle est peu développé et structuré. Les Chambres régionales des comptes font donc le plus souvent les constatations très concrètes et de bon sens qui s'imposent. En pratique, leurs audits restent largement centrés sur l'économie de la gestion, c'est à dire sur le contrôle de régularité des coûts (pour les rémunérations des personnels notamment) et des conditions d'acquisition des moyens d'activité des collectivités (pour les marchés publics). En ce qui concerne l'efficience, elles ont le souci de développer leurs audits du contrôle interne de productivité, mais elles le font à la marge, faute de temps. Quant à l'efficacité, les Chambres se heurtent souvent à l'absence de définition ou à la défmition imprécise des objectifs appelés à concrétiser les politiques locales. Elles ne peuvent par suite que faire le constat du défaut de contrôle interne de l'application de ce principe et en indiquer les conséquences fâcheuses à charge pour les gestionnaires locaux d'initier ou non une démarche d'évaluation de leurs politiques susceptible de conduire à une définition plus précise desdits objectifs. * 3 : Contrôle des gestions locales et audit spécifique AUDIT FINANCIER ET AUDIT DE GESTION

A:

21. L'audit de gestion, qu'il soit privé37 ou public38 39, apparaît plus complexe et moins défini que l'audit financier. Historiquement, l'activité d'audit, tant dans le secteur public que dans le secteur privé a principalement concerné l'examen des comptes et l'audition de ceux qui les tenaient. Le développement des collectivités publiques et des

37

BECOUR Jean-Charles, BOUQUIN 1991,390p. 38 Direction générale de l'administration

Henri, "Audit opérationnel", et de la fonction publique,

Economica Inspection

(gestion), générale de

l'industrie et du commerce, "Pour une bonne pratique de l'audit", Doc. fr., S. d, 188 p. ; POISSON Michel, "Audit et collectivités territoriales", PUF (Que sais je ?), 1989, 128 p. 39 CC, CRC, "Méthodologie du contrôle des grandes villes", A. coll. Paris, 18 novo 1994, JO, 128 p.

35

entreprises, en éloignant les mandants et les mandataires4o, ont conduit à donner un caractère légal à l'audit fmancier annuel des comptes de l'Etat et des entreprises d'une certaine dimension. 22. La mission d'audit financier légal annuel s'appuie d'abord dans le secteur public sur les principes budgétaires41 42 et les règles de la comptabilité publique, et ensuite sur les principes comptables généralement admis43 et les règles du plan comptable général et dans le secteur privé sur les principes comptables44 45généralement admis et les règles du plan comptable général. L'audit fmancier public ou privé a pour objet de vérifier la "conformité aux règles et procédures en vigueur"46, "c'est à dire que la réglementation concernant la tenue des comptes est correctement appliquée (régularité), qu'elle l'est de bonne foi (sincérité) et

que l'informationcomptableprésente une image fidèle de la réalité"47. Les
principes et les règles sont des critères, c'est à dire des références qui permettent d'apprécier les réalités comptables observées d'une manière homogène. Ils sont de plus en plus élaborés par les institutions publiques et les organisations professionnelles internationales48 49.Les normes sont les niveaux d'application des critères estimés suffisants par les
40 41 42 Souverains et administrateurs, actionnaires bailleurs de fonds, tiers et gestionnaires. de l'Etat", Actes con., 14-

L'unité, l'universalité,

l'annualité,

la spécialité

et l'équilibre.

V. C C, Univ. Caen, "Les grands principes

du droit budgétaire

15 janv. 1988, Cahiers de comptabilité publique de l'Institut de comptabilité de Caen, 1989/1. 43 MUZELLEC Raymond, "De la pertinence des principes budgétaires et comptables applicables aux collectivités territoriales", Pol. et manag. publ., vol. 6, n° 3, 1988, p. 3 et S. 44 Coûts historiques, continuité de J'exploitation, prudence, non compensation, bonne information, prééminence de la réalité sur J'apparence, séparation des exercices et permanence des méthodes. 45 Ecole supérieure de commerce de Paris, "Principes comptables et information financière", Malhesherbes, 1988, 230 p. ; OECCA, "Les principes comptables fondamentaux", Actes du XXXVlème congrès national, Bordeaux, 17, 18 et 19 septembre 1982, 1982, 104 p. ; OECCA, "Principes comptables", Malesherbes, 1993 ; Professeurs du département comptabilité et contrôle de gestion de J'Ecole Supérieure de Commerce de Paris (ESCP), "Principes comptables et informations financières", Malesherbes, 1988. 46 Plan comptable général de 1982. 47 Henri BOUQUIN, "Audit", Encyclopédie de gestion, op. cit. supra Introd., T.l, p. 200218. 48 Notamment l'International Accounting Standard Commitee (IASC), créé en 1973, qui regroupe 90 organisations professionnelles de 70 pays et produits deux statements par an en moyenne. 49 CNCC, OECCA, IASC, "Normes comptables internationales", 1993, 462 p. ; IF AC, "Handbook 1996, trad. CNCC, "Normes internationale d'audit", 479 p.

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organisations de professionnels. Les principes et les règles relèvent en France de la loi ou du règlement. Ils font intervenir le Conseil National de la ComptabilitéSO, le Comité de Réglementation ComptableSl et la Commission des Opérations de BourseS2 pour les entreprises et la Direction Générale de la Comptabilité PubliqueS3 pour les collectivités publiques. Les normes, quant à elles, sont produites par l'Ordre des Experts-Comptables et des Comptables Associéss4 et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptesss. 23. En revanche, l'audit de gestion ne dispose pas d'un corpus de critères et de normes reconnus parce qu'il apparaît difficile de réglementer et de normaliser la gestion et que dans le secteur privé, ce qui importe aux mandants, ce sont les résultats de ladite gestion. C'est pourquoi l'audit opérationnel classique est demandé par les gestionnaires qui en défmissent les critères et les normes. Cela n'interdit pas toutefois aux auditeurs d'avoir des références professionnelles susceptibles de les conduire à remettre en cause la pertinence de tel ou tel critère ou de telle ou telle norme. La mission d'audit légal de gestion n'existe que dans le secteur public et s'explique par la nécessité de contrôler l'emploi de la contribution publique. L'examen des comptesS6 des collectivités locales se

so Le CNC, qui a été réformé par le décr. 96-749 du 27 août 1996, a pour mission: de donner un avis préalable à toute disposition d'ordre comptable; de proposer toute mesure sur l'exploitation des comptes soit pour les entrepreneurs soit pour les statistiques nationales; d'assurer la coordination et la synthèse des recherches et la diffusion de la documentation sur l'enseignement comptable; de donner un avis sur les normes élaborées par les organismes internationaux ou étrangers de normalisation comptable. SI Le CRE a été institué par la L. 98-261 du 6 avr.1998. Il est chargé d'établir, sur la base des recommandations et avis rendus par le CNC, les prescriptions comptables, tant générales que sectorielles. Les prescriptions, adoptées sous la forme de règlements doivent ensuite faire l'objet d'une homologation par arrêtés interministériels leur donnant force obligatoire. Le CRE n'a pas été chargé d'établir les prescriptions comptables relatives à la comptabilité publique puisque la D.G.C.P. continue d'en être chargée. S2 La COB, crée en 1967, contrôle l'information des porteurs de valeurs mobilières et du public. Les règlements publiés au JO sont obligatoires pour les sociétés cotées mais peuvent être source d'inspiration pour les autres. S3 La D.G.C.P. relève du Ministère des finances. S4 L'OECCA, établi en 1945, formule des avis qui s'adressent à ses seuls membres. 5S La CNCC élabore des recommandations en matière de diligences normales des réviseurs. Plutôt que des règles de comptabilisation, il s'agit de préciser des comportements, des règles de révision et d'application des principes comptables qui s'imposent aux commissaires aux comptes. Des avis et des guides techniques aident les professionnels à faire face à des problèmes particuliers. S6 Article L. 211-8 du C. jurid. fin.

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réfère à un critère légal, "l'emploi régulier" des fonds publics57 auquel se rattachent implicitement les critères de sincérité et de fidélité. L'examen de la gestion n'est plus défini quant à lui que par sa fmalité intrinsèque d'audit de gestion mais fait implicitement58 référence au critère de régularité au sens restreint et au critère de régularité au sens large c'est à dire "du bon emploi"59 qui renvoie au critère de "qualité" de la gestion et aux principes de gestion généralement admis. La "jurisprudence"60 de gestion des Chambres régionales des comptes précise, non pas les normes de qualité des gestions locales, mais ce qui peut difficilement, en bon sens, relever de l'emploi économe, efficient, et efficace, de la contribution publique. 24. Il ressort de l'étude comparative de EURORAI61 62 que, en Europe, seule l'Italie ne prend pas encore comme référence le critère de qualité63 alors que le préambule de la déclaration de Lima de l'INTOSAI64 sur les lignes directrices du contrôle des finances publiques tend à en faire explicitement un critère de référence international du contrôle externe des gestions publiques65.
57 58 Article L. 211-3 du C. jurid. fin.

Le fait que le législateur, en 1988, ne les ait pas expressément mentionnés dans l'article L. 211-8, comme il l'a fait pour la régularité en ce qui concerne l'examen des comptes, n'est peut être pas tout à fait étranger à l'insatisfaction des juristes notée en bas de page au début de ce chapitre. 59 Par référence à l'article L. 111-3 du code des juridictions financières relatif à la Cour des comptes dont fut tiré la version originale de celui des CRC avant 1988 : "La Cour des comptes vérifie sur pièces et sur place la régularité des recettes et des dépenses décrites dans les comptabilités publiques et s'assure du bon emploi des crédits, fonds et valeurs (. ..). " 60 Les gestionnaires locaux parlent de plus en plus de "jurisprudence" de gestion notamment quand ils mettent en synoptique les observations des CRC sur un thème donné. 61 EURORAI est l'organisation européenne qui regroupe les institutions régionales de contrôle externe des finances publiques locales. Elle est présidée actuellement par Bernard LEV ALLOIS, Président de la CRC d'Alsace. 62 EURO RAI, "Les institutions régionales de contrôle externe des finances publiques (.. .)", op. cit. . 63 "Les organes régionaux de contrôle externe sur les actes des collectivités et autres organismes locaux n'effectuent pas de contrôle de l'efficacité et de l'économie. Le contrôle est restreint aux aspects de régularité et de légalité et par conséquent, toute considération relative aux aspects de faisabilité, de rentabilité, d'analyse de coût et de maîtrise des dépenses, bref de gestion, est exclue.", étude comparative EURORAI, citée supra, p. 83. 64 Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques. 65 "Attendu que les objectifs spécifiques du contrôle des finances publiques, c'est à dire l'utilisation appropriée et efficace des fonds publics, la recherche d'une gestion financière

38

B: UN EXAMEN DE GESTION REPOSANT SUR UN AUDIT SPECIFIQUE 25. L'examen des gestions par les Chambres régionales des comptes repose sur un audit spécifique parce qu'il est légal, se réfère implicitement à deux critères, le critère de régularité et le critère de qualité, et est conduit par une juridiction. Aussi, il n'est pas inutile d'établir un tableau distinguant l'audit opérationnel classique du contrôle des Chambres66. Comparaison entre l'audit opérationnel classique et le contrôle des CRC Audit opérationnel classique (Secteur public) BUT Examen des activités d'une entité en vue d'évaluer les réalisations et de faire des recommandations. Contrôle des CRC (Secteur public local) Examen de la qualité de gestion des activités d'une entité pouvant conduire à la formulation d'observations de gestion.

CHAMP NECESSITE

Gestion et organisation Gestion et organisation de l'entité. de l'entité. Défmie par les Mission légale. gestionnaires de l'entité ou un prescripteur extérieur. Périodiquement sans dates fixées. Pratiques professionnelles mais Périodiquement sans dates fixées. mais

FREQUENCE METHODES

Pratiques des juridictions financières.

rigoureuse, la régularité de l'action administrative et l'information des pouvoirs publics et de la population par la publication de rapports objectifs, sont nécessaires à la stabilité et au développement des Etats tout en respectant les objectifs des Nations unies.", A. du XI ième congrès, Préambule, 1977. 66 Les rubriques et la première colonne du tableau sont extraits du tableau comparatif entre audit financier et audit opérationnel établi par Michel POISSON in ATH, "L'audit dans le secteur public", op. cit., p. 35.

39

CRITERES

RAPPORT

Critères et normes de Critère de régularité et qualité défmis par le critère de qualité; critères gestionnaire. et normes de qualité de l'entité. Rapport comprenant les 1. Rapport d'instruction, constats, des jugements, destiné à un collège de magistrats, comprenant des recommandations. des constatations et propositions. 2. Lettre comprenant des observations de gestion formulées par un collège de magistrats.

DESTINATAIRE

(Aspectcons"uctij? Direction, responsables des entités auditées.

(AspectconstructVfet informatij? Gestionnaires locaux, assemblées délibérantes, citoyens.

L'audit de gestion classique, interne ou externe, d'une collectivité locale est demandé par ses gestionnaires67. L'activité d'audit est régie par un cahier des charges dans le cadre d'un contrat s'il s'agit d'un audit externe. L'auditeur est placé dans une logique de résultat par rapport à la mission qui lui est confiée. Le contrôle légal de gestion d'une collectivité locale s'inscrit dans le cadre de l'instruction d'une instance autonome, quasijuridictionnelle au niveau de la procédure, en application du programme annuel de la Chambre régionale des comptes dont relève ladite collectivité68. C: UN AUDIT EFFECTUE mRIDICTION FINANCIERE PAR UN MEMBRE D'UNE

26. L'audit légal externe de gestion effectué par les magistrats des Chambres régionales des comptes est normalement fort proche de l'audit opérationnel externe conduit dans une entreprise puisqu'il se réfère
Les inspections générales de l'Etat ne peuvent déclencher discrétionnairement leur contrôle que sur les administrations d'Etat qui relèvent de leur compétence. 68 Les élus de formation comptable parlent de l'audit du magistrat-rapporteur mais la majorité des élus dont les références sont plutôt juridiques retiennent d'abord le caractère juridictionnel de la procédure et parlent d'instruction. 67

40

d'abord aux critères et normes défmis par les gestionnaires de la collectivité69. Ce n'est qu'en l'absence de critères et de normes internes clairement définis que les magistrats-rapporteurs des Chambres régionales des comptes se réfèrent aux critères et normes non écrits des gestionnaires locaux. Roland RIES70 parle de "références communes connues et acceptées de toUS."7} Philippe LIMOUZIN LAMOTHE72, parle ,,73 de "référentiel de gestion communément ou collectivement accepté . Anne FROMENT MEURlCE74 parle de "principes généraux de saine gestion"75. Par référence aux principes comptables généralement admis, certains gestionnaires locaux parlent de "principes de gestion généralement admis". 27. Le Centre national de la fonction publique territoriale a établi un tableau comparatif pour distinguer l'auditeur interne et l'auditeur externe76. Compléter ce tableau en ajoutant l'auditeur relevant d'une juridiction fmancière77, permet une première approche concrète de l'audit de gestion qui prépare l'examen de la gestion d'un organisme par une Chambre régionale des comptes:

69 70

Critères et normes des services d'audit interne dans les grandes col1ectivités Maire de Strasbourg.

locales.

71 BOYER Bénédicte, "Le nouveau credo des Chambres régionales des comptes", La gazette, 21 déco 1998, p. 42. 72 Ancien Président de la CRC de Midi-Pyrénées, Président de la mission d'inspection des CRC, Art. 111-10 du C. jur. fin. 73 LIMOUZIN-LAMOTHE Philippe, "La contribution des juridictions financières", in CC, CRC, "Démocratie locale et CRC", actes coll. Paris, 27 juin 1997, JO, 1997, 123 p., p. 58. 74 Conseiller maître à la CC. 75 CC, CRC, "La décentralisation, dix ans après", Economica, 1993, 169 p., p. 131. 76 77 1993, S. ed. Magistrat ou rapporteur non magistrat.

41

Comparaison Auditeur public interne

entre les trois types d'auditeurs

publics

Auditeur externe privé ou public relevant d'un corps d'inspection de l'Etat à la Intervention possible à Intervention demande du client78 sa propre initiative Intervention dans une logique de continuité

Auditeur externe public relevant d'une juridiction financière

Appartenance à la structure-proximité Responsable et / ou expert d'un domaine

Activités prévues par un profil d'emploi ou une lettre de mission Marge d'autonomie et de manœuvre Garanties institutionnelles Plus proche de l'implicite Ethique spécifique au secteur public Appropriation et intégration des méthodes et outils de l'entreprise privée Collaborateur

Intervention dans le cadre du programme annuel Intervention dans une Intervention dans une logique de logique cyclique périodicitéponctualité et ExtérioritéExtériorité distanciation distanciation totale Responsable de la Responsabilité de la totalité de son totalité de l'instruction intervention et de son impact Activités réglées par Activité autonome un cahier des charges ou par contrat Indépendance totale Indépendance Logique de résultats Logique de résultats A la découverte de l'implicite Valeurs éthiques et déontologie des juridictions fmancières Culture en fmances et en gestions publiques et privées
Observateur

A la découverte de l'implicite Respect d'une déontologie professionnelle Culture forte de l'entreprise privée

Partenaire

78

C'est à dire d'un gestionnaire

public.

42

SECTION 2 : L'EXAMEN DES GESTIONS LOCALES, CONTROLE CONTESTE 1 : La contestation du contrôle des gestions locales

*

28. La légitimité du contrôle des gestions locales par les Chambres régionales des comptes s'inscrit dans le débat historique sur la place des juridictions dans le système institutionnel français 79. En 1641, avec l'édit de Saint Germain, le cardinal de RICHELIEU avait obtenu qu'il fut interdit aux compagnies souveraines dont faisaient partie les Chambres des comptes de connaître de l'action administrative. Cela n'avait pas empêché, sous l'ancien régime, les parlements d'adresser des remontrances publiques à l'exécutif et les Chambres des comptes de disposer d'une plénitude de juridiction civile et pénale sur les comptables80. En 1789, la conception de la séparation et de l'équilibre des trois pouvoirs prônée par MONTESQUIEU dans "L'esprit des lois" a été écartée au profit de la conception de la démocratie représentative prônée par JeanJacques ROUSSEAU dans "Le contrat social" qui légitimait l'interdiction faite au judiciaire de connaître de l'action administrative en tant qu'expression directe de la volonté générale. Cela n'a pas non plus empêché que le Conseil d'Etat s'impose au XIxème siècle comme juge de l'action administrative, que la Cour des comptes dotée dès sa création en 1807 d'une plénitude de juridiction civile sur les comptables développe peu à peu, à l'occasion du contrôle juridictionnel des comptes, un contrôle administratif des gestions dont la publicité est désormais assurée par des rapports publics et que la Cour de discipline budgétaire et fmancière créée en 194881voit sa compétence, initialement limitée aux administrateurs, étendue partiellement aux ordonnateurs locaux pour entrave à une

79

ANDREANI

Gilles, "La Cour des Comptes

et la séparation

des pouvoirs",

in "Comptes

et nouvelles", CC, 1986, 14 p.; PATIER Xavier., "L'examen de la gestion, cadre et concept", in "L'examen de la gestion", op. cit., p. 2-3. Philippe LIMOUZIN-LAMOTHE observe que le pouvoir des juridictions financières de formuler des observations sur la gestion des administrations apparaît au travers de toute l'histoire du contrôle financier comme tout à la fois inévitable et contesté. ln "La réforme des Chambres régionales des comptes", AJDA, août 1988. 80 Au pénal, les comptables étaient jugés par des formations mixtes regroupant des magistrats du Parlement et de la Chambre des comptes. 81 Juridiction mi-disciplinaire, mi-pénale, présidée par le Premier président de la CC, composée de magistrats issus du CE et de la CC.

43

décision de justice ou engagement de responsabilité suite à réquisition d'un comptable public82. En 1982, la loi de décentralisation a reconnu le contrôle de la gestion des collectivités locales comme une mission à part entière des Chambres régionales des comptes, indépendante du contrôle juridictionnel des comptes de gestion des comptables. Mais la légitimité de cette mission a depuis été mise en cause sérieusement à plusieurs reprises devant le Parlement. A: LA PROPOSITION DE LOI N° 171 RELATIVE CHAMBRES REGIONALES DES COMPTES AUX

29. Cette proposition de loi déposée au Sénat, à l'occasion de l'examen du projet de loi portant diverses dispositions d'amélioration de la décentralisation en 198883 supprimait, purement et simplement, dans sa version initiale, le contrôle de gestion. Dans sa deuxième version, elle maintenait le contrôle de gestion mais le transférait à la Cour des comptes sans donner à cette dernière les moyens de se substituer aux Chambres régionales des comptes pour l'exercer. La critique faite au contrôle de gestion concernait la forme et le fond de ce contrôle. Il était jugé "tatillon" au niveau de l'instruction car la critique amalgamait les questionnaires adressés aux comptables dans le cadre du contrôle juridictionnel et les demandes de renseignements adressées aux ordonnateurs dans le cadre du contrôle de gestion. Il est vrai que certains comptables qui regrettaient l'apurement administratif de leur compte de gestion par le Trésorier-payeur général84 faisaient part aux ordonnateurs des questionnaires qui leur étaient adressés et s'en plaignaient auprès de ces derniers8s.

82 L. 93-122 du du 29 janvier 1993 relative à la prévention de la corruption et à la transparence de la vie économique et des procédures publiques. 83 L. 88-13 du 5 janvier 1988, dite "loi Galland". 84 FRANC- VALLUET François, "Le rôle des Trésoriers-payeurs généraux dans l'apurement et le contrôle des comptes des collectivités locales", Actes coll. CC-Univ. Lyon III, 25-26 oct. 1979, p. 65 et S. 8S Alain DELCAMP, administrateur au Sénat, Président de l'association pour la recherche sur les collectivités locales en Europe, a constaté dans sa thèse que les sénateurs, élus des
élus locaux rassemblent sous le nom de tutelle financière plusieurs notions et que, s'ils évoquent surtout sous ce terme général les tracasseries qui jalonnent leur relation avec le comptable, ils y incluent entre autres désormais l'intervention des CRC : "Le Sénat et la Décentralisation", th. droit, Univ. Paris I, 1989, p. 365.

--

44

Le contrôle des gestions était perçu comme un contrôle d'opportunité. Les exemples donnés à la presse concernaient des observations attirant l'attention d'un maire sur la dégradation de la situation financière de sa commune, l'annuité de la dette s'étant accrue de 57 % entre 1983 et 1985 ; faisant remarquer à un maire qu'une opération d'aménagement de plusieurs gîtes ruraux, particulièrement onéreuse au moment de sa réalisation, se révélait en fait peu lucrative à l'usage; relevant que les avantages dont bénéficiaient certains agents communaux avaient été accordés en violation de la réglementation en vigueur; informant un président d'office d'H.L.M. que d'importants recrutements de contractuels intervenus parfois en violation de la réglementation avaient eu des conséquences fmancières non négligeables, peu compatibles avec le "bon emploi des crédits publics". Or, ces exemples d'observations attirant l'attention de l'ordonnateur sur une situation fmancière difficile, une irrégularité ou une gestion peu économe des deniers publics relevaient bien de l'examen de la régularité et de la qualité des gestions locales. Le débat s'est conclu, avec la loi du 5 janvier 198886 qui, en ce qui concerne l'examen des comptes, a remplacé la référence au bon emploi des crédits par la référence plus juridique à l'emploi régulier des crédits et par l'affIrmation distincte d'une compétence générale d'examen de la gestion de l'ensemble du secteur public local, s'étendant aux organismes de droit privé à capitaux ou à concours fmanciers publics8? B: LA PROPOSITION DE LOI N° 229 TENDANT A MODIFIER LE CODE DES JURIDICTIONS FINANCIERES AFIN DE PRECISER LES COMPETENCES DES CHAMBRES REGIONALES DES COMPTES 30. Patrice GELARD et Jean-Patrick COURTOIS, qui ont déposé le 27 février 1997 cette proposition au nom des 59 sénateurs signataires, soulignaient dans l'exposé des motifs" (...)que la dérive observée dès les premières années de fonctionnement des Chambres régionales des comptes n'a pas cessé, et que celles-ci exercent trop souvent un véritable contrôle d'opportunité sur les décisions prises par des assemblées élues au suffrage universel". Or le travail d'examen du contenu de 200 lettres d'observations défmitives, dans dix domaines d'activité, adressées en 1996 aux grandes collectivités locales par 22 Chambres régionales des
L. 88-13 du 5 janvier 1988, dite "loi Galland". V. art. L. 211-3 et L. 211-8 du c. jurid. fin. 8? LIMOUZIN-LAMOTHE Philippe, "La réforme des Chambres régionales des comptes, amélioration ou amputation ?", AJDA, juil.-août 1988, p. 427-733.
86

45

comptes paru dans un numéro spécial de la Gazette des communes, des départements et des régions du 3 mars 199788 89 permettait à Jean-Luc BOEUF et Vincent POTIER de constater que "(...). Il n'y a aucune dérive vers des jugements d'opportunité de la part des Chambres régionales des comptes. Elles ont seulement le souci (...) que les collectivités locales respectent un certain nombre de grands principes républicains de la gestion publique: la transparence, la régularité et l'équilibre des opérations. C'est tout mais cela suffit peut être à heurter certains90." La proposition, quant à elle, consistait à ajouter un alinéa à l'article L. 211-8 du code des juridictions fmancières aux termes duquel "L'examen de la gestion d'une collectivité territoriale par une Chambre régionale de comptes ne peut porter sur les choix de gestion d'une collectivité territoriale qui résultent de délibérations prises par l'assemblée délibérante de cette collectivité", ainsi qu'à ajouter un article L. 111-11 à ce même code91 aux termes duquel, "Saisie par le représentant de la collectivité concernée, la Cour des comptes constate l'irrégularité des observations défmitives de la Chambre régionale des comptes arrêtées en méconnaissance des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 211-8"92. La rédaction "les choix de gestion qui résultent de délibérations (...)" ouvrait la porte à toutes sortes d'interprétations car entrent dans cette catégorie non seulement les choix d'objectifs politiques mais aussi les choix des moyens pour mettre en œuvre une politique. En particulier, elle permettait à un ordonnateur de faire voter une mesure pour éviter le contrôle a posteriori des Chambres, ce qui revenait à vider l'examen des Chambres de son contenu. Ce critère de compétence aurait eu pour conséquence d'interdire dans les faits, aux Chambres de procéder à un examen de la gestion, leur rôle se limitant alors à la seule vérification des comptes des comptables publics. Les citoyens, les pouvoirs publics et les

"La jurisprudence" de gestion a à nouveau été examinée par MM. POTIER et VINCENT pour les exercices 1997 et 1998 et a également fait l'objet en 1998, 1999 et 2000 d'un numéro spécial de La Gazette. 89 V. également: RIGOU Maritza, THEVENON Eric, "Bilan des observations et contrôle des Chambres régionales des comptes", LCT (dossier d'experts), éd. 1999. 90 Les Echos du 28 février, 1er mars 1997 : "Dominique PERBEN favorable des Chambres régionales des comptes". 91 Les articles L.lll-l à 10 concernent les missions de la CC. 92 Celui qui aurait été rajouté. à une réforme

88

46

élus eux-mêmes auraient ainsi été privés d'une information externe sur les gestions locales93. La réaction immédiate du Premier Président de la Cour des comptes, largement relayée par la presse, a été très favorablement accueillie par l'opinion publique qui n'est plus tout à fait étrangère aux observations des Chambres régionales des comptes depuis qu'elles sont communicables et commentées par les médias. Par suite, le débat polémique s'est rapidement conclu avec la création par la commission des finances et la commission des lois du Sénat d'un groupe de travail chargé de "dresser un bilan, après quinze ans de pratique, du contrôle financier des actes des collectivités locales et, le cas échéant, de proposer les voies et les moyens

d'une modernisation de ce contrôle" 94 et, dès le mois de juin 1997, un
colloque au Palais d'léna95 a renoué le fil du dialogue entre les élus locaux et les Chambres96. C: LA CONTESTATION AU FOND

31. Le livre blanc "Poursuivre la décentralisation"97 avait par ailleurs, en 1994, mis en cause le contrôle externe des gestions locales en ces termes: "(...) La libre administration des collectivités locales ne s'accommode pas toujours de ce pouvoir de remontrance98 qui met, par ailleurs, parfois les comptables publics dans une situation étrange. Surtout, les actuelles observations sur la gestion sont inévitablement utilisées à des fms partisanes et elles ne manquent pas d'être transformées en instrument politique. Si la communication en séance publique de l'assemblée
93 Quant à la possibilité d'appel, en impliquant que la CC saisie d'une observation reprenne

l'intégralité de l'instruction menée au plan local, elle aurait risquer, si elle avait été utilisée souventfI'engorger la haute juridiction au détriment de ses propres contrôles. 94 V. infra dans ce même chap. : "Le rapport AMOUDRY-OUDIN". 95 Colloque du 27 juin 1997, actes coll. CC, CRC, "Démocratie locale et Chambres régionales des comptes", 1997, 124 p. 96 Boyer Bénédicte, "Retour à la sérénité entre Chambres régionales des comptes et collectivités", La Gazette, 14 juill. 1997, p. 6-7. 97 "Réflexions sur le bilan et les perspectives de la décentralisation" issues des travaux

d'une commission des sages présidée par MM. CHABAN-DELMAS et MONORY. 98 Le terme de "remontrance" mérite d'être souligné car il renvoie directement à l'ancien régime et au débat historique évoqué plus haut. Le droit de remontrance, reconnu par le Roi à sa Chambre des comptes, des le moyen-âge, puis à son Parlement n'avait pas alors la connotation péjorative qui a résulté de ce que les lettres de remontrance du parlement ont de plus en plus été formulées à l'occasion du sursis à enregistrement des actes royaux. V. BICKART R., "Les parlements et la notion de souveraineté nationale au XVIII siècle", th. droit, Univ. de Paris 1931.

47

délibérante assure une large information, elle transforme la nature de ce contrôle. Il convient de prendre garde aux déséquilibres qui pourraient en naître, l'action des Chambres régionales des comptes devant demeurer centrée sur le contrôle juridictionnel et la participation au contrôle budgétaire et non évoluer vers un contrôle d'opportunité dans le domaine ,,99 de la gestion des collectivités locales. 32. En fait, la légitimité du contrôle des gestions en tant que contrôle externe autonome est contestée sur la base de deux affIrmations qui peuvent être ainsi énoncées: "les élus n'ont de comptes à rendre qu'à leurs électeurs" ; "le contrôle des gestions en tant que substitut à la tutelle est une atteinte aux libertés locales et est contraire à l'esprit de la décentralisation" . - La première affIrmation n'est pas contestable en tant que telle car c'est bien aux citoyens représentés par les assemblées locales que sont rendus les comptes locaux. En revanche, affIrmer implicitement sous le couvert de cet axiome que la formulation par des collèges d'experts indépendants d'observations susceptibles d'éclairer les citoyens et leurs représentants sur tel ou tel aspect des gestions locales n'est pas démocratiquement acceptable est tout à fait contestable. Elle serait démocratiquement acceptable s'il était possible d'admettre que les gestions modernes des collectivités locales dans toute leur complexité sont immédiatement intelligibles et transparentes pour tous et que par suite toute expertise externe est superflue. - La deuxième affIrmation apparaît très contestable car les Chambres régionales des comptes, intervenant a posteriori, ne disposent pas d'un pouvoir de réformation comme en disposait le Préfet dans le cadre de la tutelle. Les élus locaux sont seuls maîtres de la suite à donner aux observations des Chambres régionales des comptes car pour reprendre la première affIrmation, ils "n'ont de comptes à rendre qu'à leurs électeurs". Philippe LIMOUZIN LAMOTHEIOO rappelle que si le contrôleur peut se permettre d'émettre des recommandations d'ordre général, "il doit se

99

Gi11es CAZANA VE, alors Président

de la CRC des Pays-de-Loire,

notait avec humour

qu'il arrive à certains élus "plaisamment ou sérieusement de dire que toutes les observations des Chambres sont légitimes à deux exceptions près: ce11es qui touchent à la régularité de la gestion, parce qu'elles relèvent du Préfet, puis du juge administratif; celles qui concernent la qualité de la gestion, parce qu'elles relèvent de l'assemblée délibérante puis de l'électeur". ("Comment évoluent les relations entre les Chambres régionales et les élus locaux ?", Pouvoirs locaux, n° 30, sept. 1996, p. 50). 100 Président de la mission d'inspection des CRC.

48

garder d'anticiper

sur la décision des instances politiques

de la

collectivité."lOI
33. Le 27 janvier 1997102,Raymond BARREl03 rappelait à l'assemblée délibérante de la communauté urbaine de LYON dont il est le président, que "(eo.)Ces observations sont destinées à nourrir le débat démocratique. On peut être d'accord ou pas d'accord avec elles mais considérer, pour ceux qu'elles arrangent, qu'elles constituent une vérité indiscutable comme considérer, pour ceux qu'elles dérangent, qu'elles sont par nature illégitimes, n'est pas conforme à la loi républicaine. (...) Ces observations portent sur la gestion, c'est-à-dire qu'elles laissent l'appréciation d'opportunité à celui qui en est le seul juge, c'est à dire l'électeur. (eo.)Je pense que la démocratie aurait tout à gagner si on voulait bien toujours se rappeler que, lorsqu'il s'agit de déterminer ce qui est souhaitable ou non souhaitable pour une collectivité, ce n'est pas l'avis des experts qui tranche mais celui des citoyens et de leurs représentants librement élus. "

g 2 : Le principe
A:

de non-immixtion dans les gestions locales

LE PRINCIPE DE NON-IMMIXTION

34. En droit privé, la règle de la non-immixtion dans les gestions, c'est l'interdiction faite aux réviseurs légaux de s'immiscer dans la gestion de la sociétél04 105.Le commissaire aux comptes ne peut prendre part aux décisions et il ne peut pas, à l'occasion de l'examen d'une décision de gestion, en apprécier l'opportunité ou porter un jugement de valeur sur la qualité des gestionnaires ou des mesures prises à leur encontrel06,. 35. Cette règle est implicite en droit des fmances publiques car elle est la conséquence immédiate de la libre administration des collectivités locales

BOYER Bénédicte, "Le nouveau credo des Chambres régionales des comptes", La gazette, 21 déco 1998, p. 42. 102 A propos des observations de la CRC relatives au tronçon nord du périphérique de Lyon. 103 Maire de Lyon, ancien Premier ministre. 104 L. 66-537 du 24 juillet 1966 relative aux sociétés commerciales, art. 228, al. 3. lOS CNCC, "Normes, commentaires, déontologie", Caractéristiques générales des missions, sept. 1987, p. 17-18. 106 VIANDIER Alain, LAUZAINGHEIM (de) Christian, "Droit comptable", Dalloz (précis), 1993, 320 p., p. 94-96.

lOI

49

inscrite dans la Constitution107 et solennellementréaffnmée par la loi de
décentralisation en son article 1er : "les communes, les départements et les régions s'administrent librement par des conseils élus". L'Etat et les collectivités locales sont tenus de la respecter pour éviter le rétablissement d'une tutelle de l'Etat sur une collectivité locale ou l'établissement d'une tutelle d'une collectivité locale sur une autre

collectivité locale108. Les Chambres régionales des comptes sont
évidemment tenues en tant que juridictions de respecter cette règle. De la même façon que le contrôle des comptes d'une collectivité locale ne peut déboucher sur un jugement du compte administratif de l'ordonnateur109, le contrôle de la gestion d'une collectivité locale ne peut se traduire par un jugement de gestion mais seulement par des observations de gestion. Les comptes locaux qui retracent les gestions locales sont arrêtés par les assemblées délibérantes et les élus n'ont de comptes à rendre sur leur gestion qu'à leurs électeurs. 36. Jacques BELLEllo considère que le débat sur l'opportunité est "un faux débat parce que cette question a été longuement débattue avant, après et aux alentours de la loi de 1982111,Y compris au Parlement, le terme n'y est employé qu'une fois, dans l'article 15112où il est dit que le comptable "ne peut pas subordonner ses actes de paiement à une appréciation de l'opportunité des décisions prises par l'ordonnateur". Dans tous les articles qui se réfèrent aux interventions de la Chambre régionale des comptes, le mot opportunité n'apparaît nulle part". Pour lui, la règle de la non-immixtion, "bien qu'elle ne soit nulle part écrite en toutes lettres, se déduit très logiquement et très clairement d'une lecture attentive des textes, puisque la loi de 1982113 entendu, selon l'intitulé même de a plusieurs de ses chapitres, supprimer les tutelles fmancières et créer un contrôle a posteriori". C'est pourquoi, il considère notamment que "la fonction de conseil" ne peut être, pour les juridictions financières que "le sous-produit intelligent d'un contrôle et non pas une mission autonome

107 108 109 110 111 112 113

Art. 72, al. 2. L. 82-213 du 2 mars 1982, art. 1 à 19. Seul le compte de gestion du comptable Ancien Président fait l'objet d'un jugement. de la CRC de Rhône-Alpes.

L. 82-213 du 2 mars 1982. Art. L. 233-1 du C. jurid. fin. L. 82-213 du 2 mars 1982.

50

parce qu'il y a justement une règle qui s'y oppose, la règle de la nonimmixtion"II4. B: LES OBSERVATIONS DE GESTION

37. Le contrôle de la gestion n'est donc qu'une expertise externe autonome légale permettant aux gestionnaires locaux et aux assemblées délibérantes à partir d'observations circonstanciées de parfaire leur jugement sur tel ou tel aspect de la gestion locale concernée. L'observation de gestion n'est démocratiquement opportune que pour ce qui peut être qualifié" d'irrégularité de gestion" ou de "mauvaise gestion" au regard de ce qui ne peut être généralement admis comme normal et raisonnable en matière de gestion publique. "Au-delà d'un certain degré, ce qui n'est pas bon n'est plus régulier. L'opportunité se qualifie par le degré, non par la nature: ce qui est manifestement inopportun est susceptible d'appeler une observation de gestion; le rapport public en fournit d'innombrables exempleslls." C'est ainsi par exemple que, examinant la réalisation d'équipements culturels ou sportifs par une ville, la Chambre régionale des comptes peut constater qu'ils sont largement sous-utilisés parce que manifestement disproportionnés par rapport aux besoins au regard de référentiels ou d'indicateurs disponibles et que l'absence d'une étude préalable n'est pas étrangère au fait qu'ils ont été réalisés. Son observation peut difficilement ne pas conduire celui qui la lit à poser la question de l'opportunité du choix initial de leur réalisation et du gaspillage de la contribution publique qui en a résulté. Mais peut-on, en démocratie, imaginer raisonnablement que les citoyens puissent ne pas être informés de ce constat? Les Chambres régionales des comptes n'ont donc pas pour mission d'émettre une opinion générale sur les gestions locales mais, à partir de l'examen nécessairement ciblé de ces dernières, de relever d'abord par exception, s'il y a lieu, les emplois de la contribution publique qui, en droit ou à l'évidence, ne peuvent pas être considérés comme réguliers et ensuite, quand cela est vraiment nécessaire et peut aider utilement les collectivités concernées à faire par exception, les recommandations générales qui s'imposent.

114

CC, CRC, "L'examen

de la gestion",

op. cit., p. 44. de la gestion", op. cit., p. 24.

liS

Xavier PA TIER, Actes coll., "L'examen

51

38. Le contrôle de la régularité au fond, au sens large, c'est à dire de la qualité des gestions publiques par les juridictions fmancières peut d'ailleurs être rapproché du contrôle de l'action administrative par les juridictions administratives. La notion d'intérêt général ne permet plus au juge administratif de ne se référer qu'aux lois et principes généraux du droit pour apprécier la légalité de l'action administrative. Aussi, le juge administratif est-il "amené, pour restaurer son pouvoir de contrôle, à suivre l'administration sur le terrain sur lequel elle s'est placée"116. En vertu du principe de proportionnalité, traduction juridique de la notion de qualité en gestion, "il exige de l'administration un minimum de bon sens et de logique"117,. ne véritable balance est donc mise en œuvre entre U les avantages de l'action pour la collectivité et son coût financier et social. Ce qui est sûr, c'est que le juge administratif ne se contente plus de la légalité formelle"118. Comme le dit Jacques CHEVALLIER, "il s'agit de la transposition dans l'ordre juridique, à l'initiative du juge, de la logique calculatrice qui est au cœur du management: l'action publique ne sera légitime que si elle n'est pas inadéquate ou trop coûteuse pour la collectivité; l'efficacité devient ainsi une condition de la régularitél19 120. "Mais quand le juge administratif est conduit de plus en plus fréquemment à sanctionner des erreurs manifestes d'appréciation dans ses jugements, le juge financier est seulement conduit à constater des erreurs manifestes de gestion dans ses lettres observationsl21 voire, notamment en matière financière, sur la base d'audits approfondis, à jouer parfois les Cassandre, pour que les collectivités puissent les prévenir.

Professeur de droit, "Rationalité juridique et managériale dans l'administration française", Rev. fro d'adm. publ., n° 24, 1982, p. 82. 117 BRAIBANT Guy, "Le principe de proportionnalité", Mélanges Waline, LGDJ, 1974, p. 297. 118 V A YROU Caroline, "Le management public: discours et fonction", LGDJ, 1995, p.56. 119 CHEVALLIER Jacques, "La juridictionalisation des préceptes managériaux", PMP, déc. 1993,p. 111-134. 120 L'emprunt du mot régularité par le contrôle de la qualité est référencé en doctrine par ceux qui observent le contrôle de gestion: V. LIMOUZIN-LAMOTHE Philippe, in "Démocratie locale et Chambres régionales des comptes", A. coll. Paris cit. supra, p. 57 ; AUBY Jean-Bernard, "Les Chambres régionales des comptes et la gestion locale", Rev. dt. adm., avril 1997, p. 1. 121 Le rapport public de la CC peut ainsi être regardé comme une anthologie annuelle d'erreurs manifestes de gestion.

116

52

39. Avant 1990, les observations arrêtées définitivement par les Chambres régionales des comptes après contradiction avec l'ordonnateur restaient confidentielles, c'est-à-dire que ledit ordonnateur, qui en était destinataire et pouvait ou non en tirer parti en tant que gestionnaire, n'était pas obligé d'en faire part à l'assemblée délibérante de la collectivité locale concernée. La loi du 15 janvier 1990122,en rendant les assemblées délibérantes destinataires desdites observations, a changé leur nature

puisqu'elles sont devenues communicables123, ce qui veut dire que tout
citoyen peut en prendre connaissance124.L'audit externe légal des gestions locales est donc devenu aussi un moyen d'informer les élus et les citoyens sur la gestion des collectivités locales. Les audits généraux effectués par les Chambres régionales des comptes permettent ainsi aux assemblées délibérantes et aux citoyens de disposer périodiquement au travers des jugements relatifs aux comptes de gestion des comptables et des observations relatives aux gestions d'une double information externe sur lesdites gestions. Certes, cette information est parcellaire puisqu'elle dépend des contrôles effectués et donc de l'aléa lié aux choix qui ont conduit à faire tel examen et à ne pas faire tel autre examen mais elle existe. Les gestionnaires et les comptables locaux savent que des experts indépendants sont payés pour prendre le temps

d'auditer telle et telle fonction125 de la collectivité, d'étudier dans le détail
tel ou tel aspect des comptes et des gestions locales et si collégialement ils constatent qu'il y a irrégularité au sens strict ou irrégularité au sens largel26,d'en faire part aux élus et aux citoyens.

122

L. 90-55 relative au financement des partis et des campagnes électorales, art. 16-1 et

décr. 93-122 du 29 janvier 1993, art. 75-11 précisant que ces observations "font l'objet d'une inscription à l'ordre du jour des assemblées délibérantes et sont jointes à la convocation adressée à chacun des membres de l'assemblée" : art. L. 241-11 du C. jurid. fin. 123 Au sens de la L. 78-753 du 17 juillet 1978 (art. 2) relative à la communication des documents administratifs. 124 Ou tout simplement en consultant le site internet de la CC. Depuis l'automne 1998, toutes les lettres d'observations définitives des CRC sont mises en ligne sur le serveur ( http://www.ccomptes.fr/) dès qu'elle sont internet des juridictions financières communicables, c'est-à-dire dès que l'assemblée délibérante de la collectivité concernée pu en prendre acte au cours de la délibération qui suit leur notification à l'ordonnateur. 125 Finances, audit interne, contrôle de gestion, achats et marchés, personnel etc... 126 En termes de "bon emploi" , de "qualité". a

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40. L'impact de cette communicabilité ne doit pas être sous-estiméI27. Jean RAYNAUDI28, a rappelé que "Jusqu'à la création des Chambres régionales des comptes, la Cour des comptes ne s'adressait jamais à un maire ou à un Président de conseil général. Elle s'adressait exclusivement ,,129 au Préfet, organe de tutelle. Aujourd'hui, les Chambres régionales des comptes non seulement s'adressent directement au gestionnaire élu mais les observations défmitives qu'elles lui adressent doivent être communiquées par ce dernier à l'assemblée délibérante130et, dès que cela

a été fait, sont communicablesaux citoyens131.
Alain PICHON132, faisait remarquer en 1993 aux magistrats des Chambres régionales des comptes que les "lettres observations sont chargées d'un pouvoir d'information et (...) d'un pouvoir émotionnel sensiblement supérieurs à ce que nous connaissons à la Cour des comptes. A la Cour, nos communications d'observations prennent essentiellement trois formes: la forme du référé signé du Premier Président, celle de la note du Parquet signée du Procureur général, et enfin, d'un genre un peu spécifique, celle du rapport particulier sur les comptes et la gestion des entreprises publiques. (...) Ces communications sont transmises à leurs destinataires légaux et ne sont pas portées à la connaissance des assemblées délibérantes qui, dans le cas de la Cour, serait le Parlement, à ceci près que les rapports particuliers peuvent être portés à la connaissance du Parlement qui, d'ailleurs, les demande toujours (H.) Or, la grande différence pour les Chambres régionales est que la loi prévoit que vos lettres d'observations sont nécessairement portées à la connaissance des assemblées délibérantes qui peuvent donc en faire un usage politique"133.

127 DECOOP Béatrice, "L'impact des lettres d'observations définitives des Chambres régionales des comptes", Etude fondée sur la CRC des Pays de la Loire, mémoire DEA, Univ. droit de Nantes, 1997, 150 p. 128 Ancien Procureur général près la CC. 129 "Les contrôle des Chambres régionales des comptes", Sorman, 210 p., 1995, p. 178. 130 Art. L. 241-11, al. 2 du C. jur. fin. 131 Art. 117 du décr. 95-945 du 23 août 1995. 132 Conseiller maître à la CC, aujourd'hui Président de la CRC de Provence-Alpes-Côte d'azur. 133 CC, CRC, Actes coll., "L'examen de la gestion", op. cit., p. 123-124.

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C: PRINCIPE PUBLIQUES

DE

NON-IMMIXTION

ET

OBSERVATIONS

41. Le caractère public des observations des Chambres se traduit très concrètement, comme pour les rapports publics de la Cour des comptes, par un impératif de très grande qualité. Les conséquences politiques que pourraient avoir des observations non fondées posent la question de l'instance autorisée par le corps social à formuler des observations sur les gestions locales.

~3

: L'exercice du contrôle des gestions locales par les Chambres régionales des comptes

A: LES CHAMBRES REGIONALES DES COMPTES EN TANT QUE COLLEGES DE MAGISTRATS I: LE STATUT DE MAGISTRAT DE LEURS MEMBRES 42. Nicolas GRAND GUILLAUME distingue six grands principes du contrôle externe public: "Premier principe: le contrôle est subordonné à l'intérêt général, le contrôleur n'est qu'un mandataire du corps social ou du corps politique, et c'est de ce mandat qu'il va tirer sa légitimité, sa responsabilité (...)" "Deuxième principe: tout contrôleur défend un certain ordre, administratif, fmancier, comptable, il doit rétablir la régularité, vérifier le bon emploi des crédits, évaluer l'efficacité (qualité) de la gestion, dénoncer les désordres, (...)". "Troisième principe: tout contrôle doit être entouré d'un certain formalisme, inévitable, mais souvent mal compris: le formalisme protège le contrôleur, il est le mandataire du corps social, il défend l'intérêt général mais également le contrôlé (en assurant ses droits à se défendre, en le protégeant de l'arbitraire du contrôleur). Ce souci des formes peut être poussé très loin: mais il est conforme à l'intérêt général. " "Quatrième principe: le contrôleur est ainsi inséré dans des traditions de contrôle, qui accréditent le contrôle, garantissent sa légitimité, lui donnent sa force, sa virtus, son efficacité et qui surtout permettent de modérer le contrôle, lui imposent des limites pratiques (...)". "Cinquième principe: le contrôle doit s'attacher à ce qui est important, poser des questions importantes pour le mandant: ce qui suppose une sélection des cibles, le discernement de ce qui est important, l'art de remonter aux principes à partir du détail (...)".

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"Sixième principe: le contrôleur doit garder ses distances avec le contrôlé, qui a d'autres responsabilités, un autre mandat du corps social, un autre langage, d'autres soucis: on ne doit pas mélanger les ordres; le contrôleur, par construction, a un mandat restrictif qui implique ces distances, ces réserves, ces soupçons mêmes: on ne saurait sans risque chercher à les faire disparaître (u.). En fait, il y a un conflit nécessaire, quels que soient les habillages et les précautions, le contrôle créé volontairement un système de conflits au rituel compliqué; mais le contrôleur doit être capable de gérer ces conflits: c'est un jeu qui exige de
la souplesse, du tact et de la ténacité."
134

Il ressort de ces principes et notamment du quatrième que la personne chargée d'un contrôle externe public, compte tenu de la difficulté de sa mission, doit nécessairement relever d'un corps de contrôle dont la légitimité et la tradition sont incontestables et qui peut seul accréditer les constatations de l'auditeur auprès du corps social. 43. Lors de l'examen en 1981 des textes relatifs au statut des Chambres régionales des comptes, le Conseil d'Etat avait "estimé que le statut de magistrat n'était pas nécessaire pour les membres des Chambres régionales des comptes (u.) que cela serait plus une source de complication, de complexité dans la gestion de cette nouvelle institution qu'un facteur d'efficacité (.u) et, références à l'appui (...), proposé au gouvernement un système différent (.u) le Gouvernement n'a pas retenu (ledit système) dans un souci d'affmner la garantie d'indépendance et de neutralité que confère le statut de magistrat" 135. Le Parlement n'a pas remis en cause le choix du gouvernement. 44. L'objection du Conseil d'Etat a eu le mérite de rappeler que l'exercice par une juridiction d'une mission non juridictionnelle augmente les exigences qualitatives de son intervention tant dans ses modalités que dans ses résultats. La procédure des Chambres régionales des comptes tend à être de plus en plus juridictionnelle pour protéger ceux que concernent l'examen des gestions, même si ce dernier ne fait pas juridiquement grief, car on ne voit pas pourquoi, s'agissant d'une juridiction, il pourrait en être autrement. Les observations des Chambres régionales des comptes ne peuvent que viser l'excellence car elles
134 GRANDGUILLAUME Nicolas, "Théorie générale du contrôle", Economica, 1994,

73 p., p. 5-7. 135 y Eric., in "Les Chambres régionales des comptes", PHILIP Loic., dir, Actes GIULL coll. CC-Univ., Aix-en-Provence, 8-9 novo 1985, Economica (CL), 1985, 199 p., p. 44-45.

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émanent d'experts qui ont d'abord la qualité de magistrat. Bref confier cette mission à une juridiction est une garantie "extra-ordinaire" pour ceux qui sont concernés par ces contrôles. Mais c'est aussi un défi "extraordinaire" qui doit être relevé par cette dernière car l'impact de son intervention est accru par son statut. 45. Une solution organisationnelle bien adaptée à la nécessaire coordination des juridictions fmancières aurait pu consister à ne créer qu'une dizaine de Chambres régionales des comptes auxquelles auraient été affectés un certain nombre de magistrats de la Cour des comptes et à doter les Chambres de la Cour et les Chambres régionales d'un effectif conséquent d'auditeurs non magistrats de haut niveau. Mais cette solution n'a pu être envisagée car pouvait être perçue, à tort ou à raison, comme une menace pour le statut de grand corps de la Cour des comptes. Elle impliquait une certaine augmentation des effectifs du corps et évitait la création d'un corps de magistrat distinct pour les Chambres régionales des comptes. La référence au Conseil d'Etat dont les membres ne relèvent pas du même corps que les membres des tribunaux administratif s'y
opposait136.

46. Les juridictions fmancières n'ont pas estimé utile dans le passé d'établir un corpus écrit de normes de contrôle car la forte prégnance de

leur culture institutionnelleen tient lieu137 138. Le contrôle des diligences,
de la qualité professionnelle et de la déontologie des magistratsrapporteurs est normalement assuré par le collège de leurs pairs au sein de la Chambre. En cas de faute grave, les magistrats financiers locaux peuvent faire l'objet d'une procédure disciplinaire devant le conseil supérieur dont ils relèventl39. Mais Pierre JOXE 140,au regard du contexte dans lequel elles exercent , leurs missions 141 a estimé impératif qu'elles se dotent de moyens
136 137 Dans le judiciaire, W.O. OUCHI, il n'y a qu'un seul et unique corps de magistrats. 1982 : Intériorisation par les membres de

"La théorie Z", Interéditions,

l'organisation de critères et de normes générales communes dispensant de recourir à la formulation de règles trop détaillées, lourdes et inutilement contraignantes pour l'action. 138 Les professionnels de l'Association Technique d'Harmonisation, auxquels se référent certains gestionnaires locaux, présentent cet état de fait comme une carence quand ils comparent l'audit général et l'audit financier conduit par un commissaire aux comptes privé: "Audit financier versus contrôle des Chambres régionales des comptes", document 9, in ATH, "Collectivités locales: la nouvelle information financière", CPC MEYLAN, 1997, 346 p. ; (ancienne édition: "Information financière et collectivités locales"). 139 Article L. 223-1 à L. 223-11 du C. jurid. fin. 140 Premier Président de la CC.

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