//img.uscri.be/pth/e47f01f1600c35ec1252dd449ce069fc3ac2e974
Cette publication ne fait pas partie de la bibliothèque YouScribe
Elle est disponible uniquement à l'achat (la librairie de YouScribe)
Achetez pour : 24,75 € Lire un extrait

Lecture en ligne (cet ouvrage ne se télécharge pas)

La rétroactivité de la loi fiscale

De
434 pages
Les lois rétroactives provoquent l'hostilité des praticiens de la fiscalité et de la doctrine, or de nombreux exemples démontrent qu'elles sont justifiées. Elles tendent à assurer la sécurité juridique. On assiste aujourd'hui à un déclin des lois rétroactives en matière fiscale. La norme est-elle devenue tellement intelligible que le recours à la rétroactivité, en tant qu'instrument de correction, n'est plus nécessaire ? Le législateur craint-il les foudres du juge qui n'hésite plus à engager la responsabilité de l'Etat du fait des lois rétractives ? Va-t-on vers une mort lente de la rétroactivité ?
Voir plus Voir moins

LA RÉTROACTIVITÉ DE LA LOI FISCALE:
UNE NÉCESSITÉ EN MATIÈRE DE PROCÉDURESAmélie LIÈVRE-GRA VEREAUX
LA RÉTROACTIVITÉ DE LA LOI FISCALE:
UNE NÉCESSITÉ EN MATIÈRE DE PROCÉDURES
Préface de
Jean LAMARQUE
L'Harmattan@ L'Harmattan, 2007
5-7, rue de l'Ecole polytechnique; 75005 Paris
http://www.librairieharmattan.com
@diffusion. harmattan wanadoo.fr
harmattanl @wanadoo.fr
ISBN: 978-2-296-04402-9
EAN : 9782296044029AVERTISSEMENT
Le présent ouvrage est la version d'une thèse soutenue publiquement devant
l'Université Panthéon-Assas (Paris II), le 24 septembre 2003.
Il s'agit d'une version actualisée, mais sans que la teneur en ait été modifiée.
Force, du reste, est de constater que les lois rétroactives sont de moins en
moins fréquentes dans les procédures fiscales.
Le jury, présidé par M. Loïc Philip, Professeur émérite de l'Université
d'Aix- Marseille III, était composé de MM. Jean Lamarque, Directeur de
recherche, Professeur émérite de l'Université Panthéon-Assas (Paris II),
d'Olivier Négrin, Professeur à Lumière Lyon II, et Xavier
Prétot, Inspecteur général adjoint de l'administration.
J'exprime toute ma gratitude à M. le Professeur Jean Lamarque qui m'a
accompagnée avec bienveillance et rigueur, tout au long de ce travail, ainsi
que mes parents et mon mari, pour leur aide et leur soutien sans faille, sans
lesquels je n'aurais pas pu mener ma thèse à terme.PRÉFACE
L'ouvrage de Madame Lièvre est d'abord un acte de courage, car il en faut
pour braver le conformisme des juristes qui ont fait du rejet de la
rétroactivité un article de foi de la nouvelle religion des droits de l'homme.
Il ne suffit pas d'écouter son bon sens pour découvrir que le refus, par
principe, de toute rétroactivité, ne peut que nuire à la cohérence du droit. Il
faut prendre aussi le risque de rejeter l'autorité du juge car il arrive aux plus
hautes juridictions de rendre, au nom du principe de la non - rétroactivité,
des décisions qui ne sont pas seulement, en droit, injustifiables, tel cet arrêt
de la Cour de cassation qui reste un modèle, si l'on peut dire, du genre
(Corn. 20 novo2001, Sarl Civa, RFD adm. 2002, p. 791, avec la note).
Mais ce serait faire injure à Mme Lièvre de lui reconnaître seulement du bon
sens, si celui-ci doit être défini comme la capacité de bien juger, sans
passion, en présence de problèmes qui ne peuvent être résolus par un
raisonnement scientifique.
C'est, au contraire, ce raisonnement, exercé avec beaucoup de talent, qui lui
a permis de démontrer que, loin d'être condamnable a priori, la rétroactivité
est une nécessité en matière de procédures fiscales, parce que, contrairement
aux idées reçues, elle est souvent le seul moyen de rétablir la cohérence du
droit, qu'elle est donc un facteur de sécurité juridique, et qu'elle peut servir
à renforcer les garanties du contribuable, notamment le principe de l'égalité
devant la loi fiscale.
L'ouvrage de Mme Lièvre complète ainsi fort heureusement une thèse dans
laquelle il avait été démontré que la rétroactivité que comportent chaque
année de nombreuses dispositions de lois de finances en matière d'impôts
directs peut se justifier par des raisons d'ordre économique, social ou
politique et que le contribuable peut, du reste, en être le principal
bénéficiaire 1.
1
A. Bertrand,Thèse, UniversitéPanthéon-Assas,Paris II, 1999.L'inventaire auquel
avait procédé l'auteur, portant sur les années 1982 à 1999, faisait apparaître que sur
un total de 308 mesures rétroactives contenues dans les lois de finances pour
l'ensemble de ces années, 211 étaient favorables aux contribuables, et 97,
défavorables. En matière d'impôt sur le revenu (hors BIC), 133 mesures leur étaient
favorables, et 42, défavorables. En matière de BIC et d'impôt sur les sociétés, il
avait dénombré 50 mesures favorables et 32 défavorables, (op cit, p.44 et 45).
7Ces deux ouvrages permettent assurément de démêler, un peu mieux, le vrai
du faux, dans ce débat sur la sécurité juridique qui est trop souvent pollué
par des considérations dominées par la pensée ultralibérale.
Tout aussi intéressant est le non-dit qui transparaît cependant dans
l'avertissement placé en tête de l'ouvrage. Mme Lièvre indique que l'on peut
constater que les lois rétroactives sont de moins en moins fréquentes en
matière de procédures fiscales.
Il est permis de s'interroger sur les raisons de l'évolution jurisprudentielle de
ces dernières années qui révèle que l'on ne retrouve plus effectivement ces
irrégularités de procédure sanctionnées par le juge dans des décisions qui
étaient suivies rapidement de l'intervention du législateur. Ce n'est pas le
lieu ici d'entrer dans la discussion de plusieurs arrêts récents dans lesquels le
Conseil d'Etat a écarté le moyen tiré de l'illégalité, qui paraissait pourtant
établie, comme s'il était tétanisé par la crainte de créer une situation qui
devrait et ne pourrait être résolue que par une disposition de loi rétroactive.
Si cette explication devait être admise, à la démonstration de la nécessité de
la rétroactivité pourrait s'ajouter celle de l'effet pervers induit par le rejet
systématique de la rétroactivité. Le souci d'éviter à tout prix le recours à une
loi modificative de validation aurait pour résultat inattendu d'affaiblir le
contrôle de la légalité et de conduire ainsi le juge à prendre des décisions
plus que contestables.
Il Yaurait là une autre dérive qui n'a probablement pas échappé à la sagacité
de Mme Lièvre. L'enfer, on le sait, est pavé de bonnes intentions. Mais il
était trop tôt pour que l'auteur de cet excellent ouvrage puisse jeter ce pavé
dans la mare.
Jean Lamarque
Professeur émérite de l'Université Panthéon-Assas (Paris II).
8COLLECTION FINANCES PUBLIQUES
dirigée par Thierry LAMBERT
Professeur à l'Université Paul Cézanne - Aix Marseille III
DUMAS Georges, L'économie française à la dérive (1958 - 1981), préface de
Michel Rocard, 2003.
ère
VAUBAN, La dîme royale, 1 édition 1707, texte commenté par Jean - Marc
Daniel,2004.
AYRAULT Ludovic, Le contrôle juridictionnel de la procédure d'imposition, ,
préface de Jean Lamarque et avant - propos d'Yves Brard, 2004.
THOMAS Jérôme Nirmal, Le contrôle fiscal des opérations internationales,
préface de Guy Gest, 2004.
HAYAT Mirko et LAMBERT Thierry (sous la direction de -), La décentralisation
fiscale: jusqu'où? 2004.
DRIE Jean - Claude, Procédures de contrôle fiscal. La voie de l'équilibre, préface
de Thierry Lambert, 2005.
GHARBI Najib, Le contrôle fiscal des prix de transfert, préface de Thierry
Lambert, 2005.
LAMBERT Thierry, TURPIN Dominique (sous la direction de -), Les groupes
d'intervention régionaux -GIR, 2005.
LEROY Marc (sous la direction de-), Regards croisés sur le système fiscal:
Allemagne, France, Italie, Russie, préface de Youri Stepanov, 2005.
LAMBERT Thierry (sous la direction de -), Les sanctions administratives
fiscales: éléments de droit comparé, 2006.
LEROY Marc (sous la direction de -), Mondialisation et fiscalité. La globalisation
fiscale, 2006.
GADHOUM Oualid, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, préface de
Néji Baccouche, 2007.
RAIMBAULT de FONTAINE (sous la direction de -), Doctrines fiscales: à la
redécouverte de grands classiques, 2007.
KRAIEM Sami, Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie, préface de Néji
Baccouche, 2007
DUMAS Georges, Politique fiscale: le naufrage, 2007
BIN Fabrice, L'influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux
d'Europe occidentale, préface de Pierre Beltrame, 2007
BAS Céline, Le fait générateur de l'impôt, préface de Pierre Beltrame, 2007
LAMBERT Thierry (sous la direction de -), Les sanctions pénales fiscales, 2007
SID AHMED Karim, Droits fondamentaux du contribuable et procédures
fiscales: étude comparée, préface Cyrille David, 2007SOMMAIRE
AVERTISSEMENT p.5
PRÉFACE p.7
TABLE DES ABRÉVIATIONS p.15
INTRODUCTION p.17
PARTIE 1. LA RECHERCHE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE p.55
TITRE 1. LA COMPÉTENCE DES AGENTS DE LA DGI ET DE LA
DGCP EN MATIÈRE DE RECOUVREMENT p.58
Chapitre 1. Le recouvrement des agents de la DGI par voie d'avis de
mise en recouvrement (AMR) p.59
Section 1. La compétence légale des comptables pour viser et signer
les AMR p.64
Section 2. La compétence des collaborateurs du comptable relative
aux AMR et mises en demeure p.79
Section 3. La compétence territoriale des comptables p.I 06
Chapitre 2. Le recouvrement des agents de la DGCP par voie
de rôle p.120
Section 1. L'homologation du rôle et sa mise
en recouvrement p.I24
Section 2. La nécessaire réorganisation des compétences en matière
d homo lo ga ti 0 n . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . p. 134'
Section 3. Les lois de validation et les stipulations de la convention
européenne des droits de I'homme p.I41TITRE 2. LA COMPÉTENCE EXCLUSIVE DES AGENTS DE LA
DGI EN MATIÈRE DE CONTRÔLE DE L'IMPÔT p.154
Chapitre 1. La compétence de la direction nationale des vérifications de
situations fiscales (DNVSF) p.157
Section 1. La légitimité des vérifications de comptabilités effectuées
par la DNY SF p. 159
Section 2. Les aménagements à la compétence de la DNYSF p.166
Chapitre 2. La compétence générale des agents de la DGI p.172
Section 1. Une compétence trop générale p.172 2. La réforme initiée par le décret du
12 septembre 1996 p.178
Section 3. L'application pour le passé du décret de 1996 : l'article 22
de la loi de fmances pour 1997 p.181
PARTIE 2. LA RECHERCHE DE L'ÉGALITÉ DEVANT LA LOI
FISCALE p.185
TITRE 1. LE RENFORCEMENT DES GARANTIES DU
CONTRIBUABLE p.188
Chapitre 1. La recherche de l'égalité dans le temps p.190
Section 1. La possibilité d'invoquer des moyens nouveaux à tout
moment de la procédure contentieuse p.190
Section 2. L'application dans le temps des règles de procédure
fiscale p.208
Chapitre 2. Le renforcement des droits de la défense p.233
12Section 1. La motivation des sanctions fiscales p.234
Section 2. La des AMR p.259 3. La demande de relevés bancaires concomitamment à
l'avis de vérification p.280
TITRE 2. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE p.297
Chapitre 1. La rapidité de l'intervention de l'administration
fiscale p.299
Section 1. Les contrôles inopinés p.299
Section 2. Les perquisitions fiscales p.324
Chapitre 2. L'extension du champ d'application du contrôle de
l'administration p.351
Section 1. Le contrôle ratione loci: l'ESFP des non-résidents
français. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . p. 351
Section 2. Le contrôle ratione materiae : la découverte d'un activité
occulte au cours d'un ESFP p.366
CONCLUSION p.383
BIBLIOGRAPHIE p.389
IND EX ALPHABÉTIQUE p.413
TABLE DES MATIÈRES p.425
13TABLE DES ABRÉVIATIONS
Aff. : Affaire
AJDA : Actualité Juridique de droit administratif
AMR: Avis de mise en recouvrement
A.N: Assemblée Nationale
BDCF: Bulletin des conclusions fiscales
BGFE : Bulletin de gestion fiscale des entreprises
BODGI : officiel de la direction générale des impôts
Gusqu'au 31 décembre 1987)
erjanvier 1988)Bal: Bulletin officiel des impôts(à partir du 1
CAA : Cour administrative d'appel
Casso : Cour de cassation
Cass.civ. : Chambre civile de la Cour de cassation
Cass.crim : criminelle de la Cour de cassation
Cass.com : Chambre commerciale de la Cour de
Cass.soc. : sociale de la Cour de cassation
CE : Conseil d'Etat
CEDH: Cour européenne des droits de l'homme
CGI : Code général des impôts
CPP : Code de procédure pénale
Cons.const. : Conseil constitutionnel
Comm. : Commentaire
Convention européenne des droits de l'homme: Convention des droits de l'homme
Conc1.: Conclusions
D. : Recueil Dalloz-sirey
DGI: Direction générale des impôts
Dr.fisc. : Revue de droit fiscal
Dr.soc : de droit social
Fasc. : Fascicule
Juris-classeurJ-.CI. :
JCP éd. G. : J périodique, édition générale
Journal officielJ.O:
Gaz.Pal : Gazette du palais
LPA: Les petites affiches
LPF: Livre de procédures fiscales
NuméroN° :
NCPC : Nouveau code de procédure civile
p. : Page
Plén. : Arrêt du Conseil d'Etat rendu par les trois sous-sections
réunies
15précitéPréc. :
RA : Revue administrative
RDP: de droit public
Rec. Lebon: Recueillebon des arrêts du Conseil d'Etat
Rép. : Répertoire
RFC: Revue française de comptabilité
RFDA : de droit administratif
RFFP : Revue française de finances publiques
RJF : de jurisprudence fiscale
TA: Tribunal administratif
TGI: de Grande Instance
16INTRODUCTION
I. LE CONTEXTE DE LA RÉTROACTIVITÉ
La question de la rétroactivité de la loi fiscale s'intègre dans une
problématique beaucoup plus générale qui est celle de l'application dans le
temps des textes fiscaux.
En effet, quelles règles permettent de dire que telle loi plutôt qu'une autre
doit s'appliquer? En quoi la rétroactivité pourrait-elle être perçue comme
une solution à cette question délicate?
1- Lorsqu'un changement de législation intervient, il peut exister un
conflit entre la loi existante et la loi nouvelle. Ce phénomène se trouve
renforcé par le fait qu'aujourd'hui les lois sont de moins en moins claires et
précises, qu'elles nécessitent, en conséquence, une intervention de plus en
plus fréquente du législateur afin d'améliorer le texte d'origine. Mais aussi,
par une décision contestable ou un revirement de jurisprudence inopportun,
le juge peut également contraindre le législateur à intervenir.
En ce sens, le mécanisme de la rétroactivité peut constituer une solution
visant à remédier au conflit des lois dans le temps. En effet, en s'appliquant
non seulement pour l'avenir mais également pour le passé, la loi rétroactive
va anéantir toutes les difficultés qui auraient pu se poser. Une seule loi sera
susceptible de s'appliquer, puisque par définition la loi rétroactive mettra fin
à la dualité des régimes juridiques. Dans ce cas de figure, les effets pour le
passé de la loi rétroactive permettraient de remettre tous les contribuables
dans une même situation.
2- A l'inverse, ne peut-on pas considérer que la rétroactivité constitue
une atteinte au principe de sécurité juridique, lequel implique que la norme
juridique soit accessible, intelligible et prévisible? En effet, la loi rétroactive
en ce qu'elle produit des effets pour l'avenir mais également pour le passé ne
contribuerait-elle pas à égarer le contribuable sur le droit applicable? Il
convient donc de s'interroger sur le point de savoir si la loi rétroactive
s'oppose réellement au principe de sécurité juridique. Ne permet-elle pas au
contraire de conforter ce et de rétablir l'égalité devant la loi fiscale
qui serait mise à mal par des législations successives?
3- Cette étude essaie modestement d'apporter des éléments de réponse à
ces interrogations dans le seul domaine des procédures fiscales et de
réfléchir à la question de savoir s'il existe un conflit entre les notions de
rétroactivité, de sécurité juridique et d'égalité devant la loi.
17LES PRINCIPES GOUVERNANT L'APPLICATION DANS LE TEMPS
DES TEXTES FISCAUX
4- Afin de résoudre les difficultés liées au conflit des lois dans le temps,
la doctrine et la jurisprudence ont été amenées à préciser les règles
d'appréciation de la date de mise en application des textes entrés en vigueur
selon que ces textes concernent l'assiette de l'impôt et les pénalités, la
procédure d'imposition ou la procédure contentieuse.
Cette étude n'a vocation qu'à traiter des règles régissant les procédures
fiscales qu'elles se rattachent à la procédure d'imposition (assiette, contrôle
et redressement) ou à la procédure de recouvrement, c'est pourquoi le mot-
procédures- dans le titre du sujet est au pluriel. Il sera néanmoins fait un bref
rappel des règles applicables en ce qui concerne les autres domaines du droit
fiscal.
5- A titre liminaire, rappelons que la procédure d'imposition comprend
l'ensemble des actes qui concourent à déterminer la dette fiscale et préparent
ainsi l'établissement de l'impôt. Elle s'achève avec la mise en recouvrement
du rôle ou dans certains cas par la notification d'un AMR.
La procédure de recouvrement au contraire ne saurait être définie comme
une succession d'actes aboutissant à une décision finale qui, seule,
modifierait la situation juridique du contribuable. Destinée à procurer
l'exécution de l'ordre de recette qui en est le premier acte, elle présente
même la structure inverse: la décision principale prend place au début et non
à la fin de la procédure.
6- L'application des règles de fond relatives à l'établissement de
l'assiette de l'impôt est commandée par le principe de non-rétroactivité et
par le fait générateur de l'impôt. Ainsi, sauf disposition législative contraire,
les règles de fond relatives à l'établissement de l'impôt sont celles qui sont
en vigueur au moment du fait générateur de l'imposition. L'application de ce
principe implique que l'on ait préalablement défini le fait générateur, lequel
varie en fonction de la nature de l'imposition.
A titre d'exemple, pour déterminer si une somme dont un contribuable a
disposé au cours d'une année est passible de l'impôt sur le revenu et le cas
échéant, selon quelles modalités et à quel taux, il y a lieu de rechercher
quelle est la loi en vigueur au 31 décembre de ladite année ou, lorsque
l'impôt s'applique aux résultats d'un exercice, à la date de clôture de cet
exerCIce.
De même, en ce qui concerne les impositions directes perçues par les
collectivités locales, il convient de prendre en considération pour
l'établissement de l'impôt la législation applicable au premier jour de
18l'année d'imposition et non celle en vIgueur à la date de mIse en
recouvrement du rôle.
7- Les pénalités fiscales calculées en fonction des droits éludés
constituent un accessoire de l'impôt, la législation applicable est alors celle
en vigueur à la date du fait générateur des impositions. Toutefois, lorsque la
pénalité en cause présente un caractère répressif (notamment comme la pour manquement délibéré2 ou manœuvres frauduleuses ainsi que
pour abus de droit) le principe de l'application immédiate de la loi répressive
plus douce l'emporte sur le critère du fait générateur.
8- En outre, certaines dispositions de procédure suivent les règles de
fond. La loi applicable, dans le cas d'un changement de législation, sera celle
en vigueur lors de la survenance du fait générateur. On pense ici aux règles
régissant la prescription, la nature et la charge de la preuve ainsi que celles
relatives au droit de compensation.
9- La prescription illustre les difficultés posées par l'application dans le
temps des textes fiscaux dans le cas d'un changement de législation. Pendant
longtemps, la jurisprudence a considéré que le moyen tiré de la prescription
concernait la procédure d'imposition. En effet, les textes relatifs à la
prescription ne figurent-ils pas dans le Livre de procédures fiscales à côté de
ceux propres à la procédure?
Pour illustrer notre propos, citons l'exemple d'une proposition de
rectification3 qui serait insuffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du
LPF. Cette insuffisance de motivation entraîne deux conséquences tant au
niveau de la procédure que de la prescription:
l'insuffisante motivation d'une proposition de rectification constitue
un vice substantiel de procédure au sens de l'article L. 80 CA du LPF
qui a pour effet d'entacher d'irrégularité la procédure d'imposition;
2 Ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, JO du 8 décembre 2005 page
18912, relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à
l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités dite troisième ordonnance
de simplification fiscale a remplacé les pénalités pour mauvaise foi par les pénalités
pour manquement délibéré.
3
La «notification de redressement» a été remplacée par la «proposition de
rectification» par le décret n° 2004-282 relatif au changement de dénomination de
la notification de redressements et modifiant l'annexe II au code général des impôts
et la deuxième partie du livre des procédures fiscales du 25 mars 2004, JO 27 mars
2004, p. 5900. Pour des raisons de simplicité, l'auteur fera référence indifféremment
aux formulations « notification de redressement» ou « proposition de rectification ».
19une proposition de rectification insuffisamment motivée produit
également des effets dans le sens où elle n'est pas interruptive de
prescription au sens de l'article L. 189 du LPF. Ainsi, elle ne peut
ouvrir au bénéfice de l'administration fiscale un nouveau délai de
reprIse.
10- A travers cet exemple, on se doit de constater que les règles régissant
les procédures fiscales sont étroitement liées à celles relatives à la
prescription dans le sens où un acte de procédure irrégulier en la forme n'est
a fortiori pas susceptible d'être interruptif de prescription.
Le moyen relatif à la prescription est rattaché actuellement au bien-fondé de
l'imposition. Milite en faveur de cette analyse le fait que la prescription fait
obstacle au pouvoir de contrôle et de redressement de l'Administration,
lesquels se rattachent au bien-fondé de l'imposition.
11- La jurisprudence administrative assimile donc les règles de
prescription aux règles d'assiette. Cette politique consiste, pour le juge
administratif, à unifier les critères de l'application dans le temps de règles de
droit qui gouvernent des situations juridiques différentes, mais liées. Ce
choix par le juge de l'impôt d'écarter en matière de délai de reprise,
l'application immédiate de la règle nouvelle aux délais en cours, pour
consacrer la survie de la règle ancienne en vigueur à la date du fait qui
déclenche le délai serait motivée par deux impératifs. Le premier résiderait
dans une volonté de simplifier le droit, en effet quoi de plus simple que la
référence, dans tous les cas, au point de départ du délai pour désigner la loi
applicable? En second lieu, le juge tend ou tendait à considérer, en matière
fiscale notamment, que l'effet dans le temps des règles comportant une
incidence directe ou indirecte sur la créance d'impôt doit être gouverné par
le fait générateur de celle-ci4. Dans ce sens, la prescription comporte, sans
nul doute, une incidence sur la créance de l'impôt puisque son acquisition
interdit à l'administration d'établir l'impôt réellement dû. Ainsi, même
lorsqu'elles sont d'application immédiate, les dispositions qui modifient les
délais de prescription sont sans incidence sur les délais déjà expirés à la date
où elles sont entrées en vigueur.
Mais lorsqu'une loi nouvelle, modifiant le délai de prescription d'un droit,
abrège ce délai, le délai nouveau est immédiatement applicable. Cependant,
il ne peut, à peine de rétroactivité, courir qu'à compter de l'entrée en vigueur
4
J. Petit, Les conflits de lois dans le temps en droit public interne, L.G.D.J, avril
2002, p. 387.
O. Negrin, L'application dans le temps des textes fiscaux, Université Aix Marseille,
1997.
20de la loi nouvelle5. Ainsi, à travers l'exemple lié à la prescription, on peut
entrevoir les problèmes posés quant à la détermination des principes devant
régir son application dans le temps.
12- Les domaines liés à la procédure d'imposition, de recouvrement ou de
contentieux seront étudiés dans le corps de cette étude de façon détaillée.
Cependant, on peut d'ores et déjà affirmer que, depuis l'entrée en vigueur de
l'article 108 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 codifié à l'article L.
284 du LPF et, sauf disposition législative contraire, la régularité de la
procédure fiscale s'apprécie en fonction des règles en vigueur lors de
l'accomplissement de chaque acte, indépendamment de la date de mise en
recouvrement des impositions6.
En conséquence, une modification des textes de procédure intervenue entre
l'accomplissement d'un acte et la mise en recouvrement ne remet pas en
cause la validité de cet acte et la procédure, régulière au regard des règles
anciennes, n'a pas à être reprise en vue de sa mise en conformité avec la
règle nouvelle7.
13- En matière de recouvrement et de procédure contentieuse, le Conseil
d'Etat applique très largement le principe de l'application immédiate,
combiné éventuellement avec le du respect des droits acquis.
Toutefois, en matière de sursis de paiement, les dispositions applicables sont
celles en vigueur à la date de mise en recouvrement des impositions.
14- On ne peut que constater, à travers le rappel de ces différentes règles,
que l'application dans le temps des textes n'est pas sans difficulté lorsqu'il
s'agit de dire sans équivoque lequel des textes, ancien ou nouveau, doit
s'appliquer.
Dans ce contexte, la rétroactivité de la loi fiscale peut aboutir à supprimer les
difficultés de conflits de lois dans le temps et ce, quelle que soit la matière.
En effet, en tant qu'elle produit des effets pour le futur mais également pour
le passé, la loi rétroactive va mettre fin à la question de savoir laquelle des
deux lois, ancienne ou nouvelle, doit s'appliquer puisque par définition seule
la loi rétroactive, une fois entrée en vigueur sera applicable et ce, quels que
soient le domaine d'application et la date du fait générateur.
5 Chronique de Madame Liebert-Champagne, Application des lois fiscales dans le
temps, RIF 11/87, p. 558 et s.
6voir développements sur l'application dans le temps des règles de procédure fiscale
7
D. adm. 13 0-11231 du 30 avril 1996.
2115- Il convient dès à présent de souligner que l'application d'un texte à des
faits passés ne suffit pas à caractériser un effet rétroactif, puisqu'une loi
voulue d'application immédiate par le législateur serait alors qualifiée de
rétroactive alors qu'elle n'aurait pour effet que de modifier pour l'avenir les
effets d'une situation antérieurement constituée.
A l'instar de la loi d'application immédiate, la loi rétroactive peut modifier
un acte ou une situation juridique entièrement constituée avant son entrée en
vigueur et peut, dès lors, apparaître comme une solution permettant
d'éliminer toutes les difficultés qui pourraient survenir dans le cas d'un
changement de législation.
LES CATÉGORIES DE LOIS RÉTROACTIVES
16- Avant d'entrer plus avant dans les développements, il paraît utile
d'évoquer brièvement les différentes sortes de rétroactivité.
En matière de procédures fiscales, le législateur ne se borne pas à valider
l'acte ou d'ailleurs, la procédure dans son intégralité en les déclarant
rétroactivement réguliers. Ce type de lois, désigné sous le vocable de lois de
validation, ne modifie ni ne précise le texte d'origine, mais a surtout pour
objet de mettre fin à une jurisprudence contraire à la doctrine administrative
ou à une interprétation jurisprudentielle déjà affichée en influençant d'une
certaine façon, la solution d'instances en cours puisqu'elle va amener le juge
de l'impôt à modifier l'interprétation qu'il a déjà pu donner du texte
d'origine.
C'est finalement l'usage le plus condamnable de la rétroactivité.
17- Au contraire, les lois interprétatives de caractère rétroactif se bornent à
préciser le sens du texte légal initial, cette interprétation valant pour l'avenir
mais également pour le passé.
La Cour de cassation a énoncé qu' « une loi ne peut être considérée comme
interprétative qu'autant qu'elle se borne à reconnaître, sans rien innover, un
droit préexistant qu'une définition imparfaite a rendu susceptible de
controverse» 8. Cette forme de rétroactivité était la seule admise par la Cour
de cassation qui refusait d'appliquer, contrairement au Conseil d'Etat et au
Conseil constitutionnel, les autres formes de lois rétroactives.
18- Récemment, la Cour de cassation est allée encore plus loin dans son
raisonnement en prohibant toute forme de rétroactivité, y compris lorsque la
loi est interprétative, dès lors que cette loi n'est pas expressément
rétroactive.
8
Casso Soc., 7 février 1957, lC.P. 1957.11.10007.
22Dans un arrêt du 23 janvier 2004, la Haute Juridiction a énoncé que « si le
législateur peut adopter, en matière civile, des dispositions rétroactives, le
principe de prééminence du droit et la notion de procès équitable s'opposent,
sauf pour d'impérieux motifs d'intérêt général, à l'ingérence du pouvoir
législatif dans l'administration de la justice afm d'influer sur le dénouement
judiciaire des litiges. Cette règle générale s'applique quelle que soit la
qualification formelle donnée à la loi et même lorsque l'Etat n'est pas partie
9
au procès».
En l'espèce, il s'agissait pour la Cour de cassation de dire si une disposition
de la loi sur les mesures urgentes de réformes à caractère économique et
financier dite loi Murcef du Il décembre 2001 pouvait s'appliquer aux
procès en cours. La Cour de cassation a affirmé qu' «il ne résulte ni des
termes de la loi, ni des travaux parlementaires que le législateur ait entendu
répondre à un impérieux motif d'intérêt général pour corriger l'interprétation
juridictionnelle de l'article L. 145-38 du code de commerce et donner à cette
loi une portée rétroactive dans le but d'influer sur le dénouement des litiges
en cours. Dès lors, une cour d'appel, peu important qu'elle ait qualifié la loi
nouvelle d'interprétative, décide à bon droit d'en écarter l'application ».
Ainsi, toute loi qui aurait même un caractère interprétatif, ne peut rétroagir
dès lors que la volonté du législateur de faire rétroagir cette loi n'a pas été
expressément énoncée.
19- Dans cette décision, la Haute Juridiction s'est arrogé le droit et le
pouvoir de refuser d'appliquer une loi rétroactive même interprétative sur le
fondement de l'article 6 ~ 1 de la convention européenne des droits de
l'homme, allant de ce fait à l'encontre de la volonté du législateur et
n'hésitant pas non plus à empiéter sur les pouvoirs du Parlement.
En outre, elle a fondé son raisonnement sur la notion « d'impérieux motifs
d'intérêt général », alors même que le Conseil Constitutionnel ne reconnaît
aucune valeur constitutionnelle à ce principe et n'exige que des motifs
1o.
d'intérêt général suffisants en matière de rétroactivité
9 Cass.,plén., 23janvier 2004, n° 507 P, SCI Le Bas Noyer ci la sociétéCastorama,
Dalloz 2004, p. 351 lCP, Ed. générale, n° 10, 03-03-2004, jurisprudence, II, 10030,
p. 399-402, note M. Billiau.
B. Mathieu, RFDA, n° 2, mars-avriI2004, p. 224-229.
10
La Cour de cassation avait déjà eu l'occasion de contrôler la conventionnalité
d'une loi de validation et de vérifier si cette dernière répondait à d'impérieux motifs
ère,d'intérêt général. Ainsi, Cass.civ. 1 9 juillet 2003, n° 1049 FS-D, lCP
2004.11.10016 avec la note de X. Prétot dans laquelle la Cour de cassation a énoncé
que « si le législateur peut adopter, en matière civile, des dispositions rétroactives, le
principe de prééminence du droit et la notion de procès équitable consacrés par
l'article 6 9 1 de la conv.EDH s'opposent, sauf pour d'impérieux motifs d'intérêt
23Pour autant, cette jurisprudence a été accueillie favorablement par la
doctrine. En faisant référence à « d'impérieux motifs d'intérêt général », la
Cour de cassation applique la jurisprudence de la Cour Européenne des
Droits de l'Hommell.
20- A côté des lois interprétatives et des lois de validation, on peut citer
une troisième catégorie de lois rétroactives, ce sont les lois modificatives de
validation.
Dans cette hypothèse, le législateur ne se limite plus à préciser le sens d'un
texte antérieur qui a pu poser difficulté, comme c'est le cas de la loi
interprétative à caractère rétroactif. Il édicte des dispositions nouvelles qui
ajoutent au texte existant, en modifiant ses conditions d'application ou même
son domaine, et qui sont destinées à régler une situation d'une manière
totalement différente de celle qu'impliquait le texte primitif. Leur portée est
rétroactive.
En outre, la loi valide à cette occasion, dans un sens conforme à la
modification qu'elle réalise, des impositions ou des actes de procédure
d'imposition antérieurs, voire des décisions prises par le contribuable. Cette
12.forme de rétroactivité est la plus utilisée concernant les procédures fiscales
LE CADRE CONSTITUTIONNEL DES LOIS RÉTROACTIVES
21- Le Conseil Constitutionnel a depuis longtemps affirmé que le principe
de non rétroactivité n'avait valeur constitutionnelle, conformément à l'article
8 de la DDHC de 1789 prohibant les peines rétroactives, qu'en matière
répressivel3.
général, à l'ingérence du pouvoir législatif dans l'administration de la justice afin
d'influer sur le dénouement judiciaire des litiges. Obéit à d'impérieux motifs
d'intérêt général l'intervention du législateur destinée à aménager les effets d'une
jurisprudence nouvelle de nature à compromettre, par son ampleur et ses
répercussions sur le système bancaire, l'équilibre financier de l'ensemble des
établissements de crédit»; Cass., plén., 24 janvier 2003, n° 01-41757, Bull. ass.
plén., n° 2, 2003 ; J.-Cl. Procédures fiscales, fasc. 112.
Il CEDH, 28 octobre 1999, n° 24846/94, Zielinski, Pradal et Gonzalez et autres ci
France, RJF 01/2000, n° 140 confirmée par CEDH 14 décembre 1999,
Antonakopoulos, Vortsela et Antonakopoulou ci Grèce, aff. 37098/97 et CEDH 28
mars 2000, aff. 41209/98, Dimitrios Georgiadis ci Grèce.
12 J. Lamarque, La rétroactivité de la loi fiscale: une nécessité en matière de
procédures, Mélanges en hommage au Doyen Yves Madiot, Bruylant, 2000.
13Cons.const., déco n° 80-126 DC du 30 décembre 1980, JO 31 décembre 1980, p.
3242 ; P. Avril et J. Gicquel, Pouvoirs 1981, n° 17, p. 210 ; M. de Villers, RA 1981,
p. 143 ; 1. Lamarque, J.-Cl. Procédures fiscales, fasc. 112.
24Mais, dès 1982, il a estimé que ce principe de non-rétroactivité devait
s'étendre aussi bien à toute sanction revêtant le caractère d'une punition,
même si le législateur laissait le soin de la prononcer à une autorité de nature
non judiciaire14. Il en est résulté une interdiction pour le législateur de
prévoir des mesures rétroactives concernant des sanctions fiscales à
l'exception de celles qui sont plus favorables aux contribuables que les
sanctions primitives. Mais cela ne concerne que les sanctions présentant le
caractère d'une punition et non celles qui correspondent à des pénalités de
retard (même si elles sont prohibitives).
22- Le Conseil constitutionnel a donc reconnu assez largement au
législateur le pouvoir d'édicter des dispositions de caractère rétroactif.
Il subordonne toutefois la constitutionnalité des dispositions rétroactives à la
condition que cette rétroactivité soit justifiée par des raisons d'intérêt
général. Le principe a été posé dans la décision n° 86-223 DC du 29
décembre 198615 aux termes de laquelle:« (oo. ) par exception aux
dispositions de valeur législative de l'article 2 du Code civil, le législateur
peut, pour des raisons d'intérêt général, modifier rétroactivement les règles
que l'Administration fiscale et le juge de l'impôt ont pour mission
16.d'appliquer ». La formule a été reprise dans plusieurs décisions La seule
considération d'un intérêt financier ne constitue pas un motif d'intérêt
général autorisant le législateur à faire obstacle aux effets d'une décision de
justice déjà intervenue et le cas échéant de celles à intervenir1? Le Conseil
Constitutionnel a, dans une décision de 1998, confirmé sa jurisprudence
antérieure selon laquelle le principe de non-rétroactivité des lois n'a valeur
constitutionnelle qu'en matière répressive, mais que néanmoins, si le
législateur a la faculté d'adopter des dispositions fiscales rétroactives, il ne
14 Cons.const.,décon° 82-155DC du 30 décembre 1982,RIC 1-149.
P. Avril et I. Gicquel, Pouvoirs 1983, n° 25, p. 199.
M. de Villers, RA 1983, p. 142.
15Cons.const., décon° 86-223 DC du 29 décembre 1986, cons.6, RIC 1-301 avec les
commentaires de L. Favoreu, RDP 1989, p. 399 et M. Nguyen Quoc Vinh, ICP
1987, II, 20903.
16 Cons.const., déco n° 88-250 DC du 29 décembre 1988, Loi de finances
rectificative pour 1988, Dr. fisc. 1989, n° 2-3, comm. 58 - Décision n° 89-268 DC
du 29 décembre 1989, Loi de finances pour 1990, Dr. fisc. 1990, n° 2-3, comm. 57 ;
RIF 1990n° 195 ; RFDA 1990,p. 143chronoGenevois- Décisionn° 91-298DC du
24 juillet 1991, loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier,
cons. 23, RIC 1-465.
17Cons.const., déco n° 95-369 DC du 28 décembre 1995, cons. 35, RIC 1-646 avec
les commentaires de L. Philip, RFDC 1996, n° 25, p. 119 et O. Schrameck, AIDA
1996, p. 369.
25peut le faire qu'en considération d'un motif d'intérêt général et sous réserve
de ne pas priver de garantie légale des exigences constitutionnelles en
ajoutant que, désormais, l'intérêt général justifiant le recours à la
rétroactivité doit être suffisant18. Examinant d'office la disposition afférente
au crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés pour
l'acquisition ou la construction d'un logement antérieurement à l'entrée en
vigueur de la loi, le Conseil Constitutionnel a considéré que l'intérêt général
poursuivi par le législateur était d'accroître le pouvoir d'achat. L'intérêt
général justifiant la mesure ne pouvait être, pour les prêts relatifs à des
acquisitions passées, celui de faciliter l'accession à la propriété. Par
définition tel était déjà le cas. Il s'agissait alors non plus d'une incitation à
l'acquisition mais d'une aide aux personnes ayant acquis un bien. Dès lors,
l'avantage fiscal ne reposait pas sur un critère rationnel et instaurait, entre les
contribuables, une différence de traitement injustifiée au regard de l'objectif
poursuivi. La loi avantageait certains contribuables, ceux ayant contracté des
prêts depuis 2002, sans que ce traitement défavorable aux autres
contribuables soit justifié au regard de l'objectif de redistribuer du pouvoir
d'achat qui concerne tous les Français. Cet avantage fiscal faisait supporter à
l'Etat des charges manifestement hors de proportion avec l'effet incitatif
attendu et a donc été censuré19.
23- Ainsi, le Conseil Constitutionnel a démenti l'analyse de certains
auteurs qui considéraient que l'exigence d'un intérêt général n'avait aucune
portée réelle dans la mesure où le législateur était, par définition, seul apte à
justifier de l'existence d'un intérêt général20. Le Conseil Constitutionnel
confirme qu'il lui revient de vérifier si l'intérêt général justifie le recours à la
rétroactivité et s'il est suffisant. Ce faisant, il ne se borne pas à vérifier
l'exigence d'une justification d'intérêt général, mais recherche en outre s'il y
a ou non une disproportion entre l'intensité de la rétroactivité et l'éminence
du but poursuivi compte tenu de l'existence de solutions non rétroactives
alternatives. La jurisprudence en date du 18 décembre 1998 aboutit à
conférer au Conseil Constitutionnel un pouvoir d'appréciation qui tend à
devenir de plus en plus large. Dominique Rousseau a d'ailleurs souligné que
« cette opportune évolution jurisprudentielle permet d'assurer le contrôle et
18
Cons.const., déc.n° 98-404 DC du 18 décembre 1998, JO 27 décembre 1998, p.
19663.
B. Mathieu, RFDA 1999, p. 89 ; X. Prétot, JCP 1999, I, 117 et J.-E. Schoettl, AJDA
1999, p. 22.
19
Cons.const., décon02007-555 DC du 16 août 2007, JO du 22 août 2007, p. 13959.
20 Les grandesdécisionsdu Conseilconstitutionnel,Dalloz, août 2003 p. 913.
26la sanction des rétroactivités fiscales sans avoir besoin, comme certains le
proposent, de poser leur inconstitutionnalité de principe »21.
24- Sous réserve d'un intérêt général suffisant, le législateur peut:
- modifier ou compléter un texte antérieur en conférant un caractère
interprétatif aux dispositions modificatives, afin que le texte ainsi modifié ou
complété puisse rétroagir dans un sens conforme aux dispositions nouvelles.
Le législateur utilise généralement la formule suivante dans le texte de loi:
«les dispositions du présent article ont un caractère interprétatif ». C'est
l'hypothèse des lois modificatives de validation. Le Conseil constitutionnel a
été amené à se prononcer sur ce problème à plusieurs reprises22 ;
-modifier ou compléter le texte antérieur, sans faire rétroagir les dispositions
nouvelles qui entrent normalement en application après leur publication.
Mais tout en opérant ces modifications, il décide que les impositions dues au
titre des années antérieures à celle de l'entrée en application des dispositions
nouvelles, et établies sur le fondement des dispositions anciennes, «sont
réputées régulières, sous réserve des décisions de justice passées en force de
chose jugée ». Les dispositions nouvelles visent à éviter les difficultés
auxquelles pouvait donner lieu l'application ou l'interprétation du texte
ancien et qui risquaient de conduire à l'annulation d'impositions fondées sur
21
D. Rousseau, RDP n° 1, 2000, p. 65 cité in Les grandes décisions du Conseil
constitutionnel, Dalloz, août 2003 p. 914.
Cons.const., décon° 98-404 DC du 18 décembre 1998, RJC 1-774.
22 déco n° 84-184 DC du 29 décembre 1984 : article 86 de la loi de
finances pour 1985 interdisant la déduction des provisions pour versement
d'allocations de départ à la retraite ou préretraite- Cons.const.,décon° 84-186 DC
du 29 décembre 1984: article 15 de la loi de finances rectificative pour 1984
limitant le champ d'application du taux réduit de la TVA en matière de prestations
relatives à la fourniture et à l'évacuation de l'eau - Cons.const.,décon° 89-268 DC
du 29 décembre 1989, cons. 39, RJC 1-382 avec les commentaires de L. Philip, dr.
Fisc. 1990, n° 12, p. 464 et RFDC 1990, n° 1, p. 122 : article 16-IV de la loi de
financespour 1990 relatif à la suppressiond'une exonérationfiscale - Cons.const.,
déco n° 90-287 DC du 16 janvier 1991, JO 18 janvier 1991 : article 40 de la loi n°
91-73 du 18 janvier 1991 portant dispositions relatives à la santé publique et aux
assurances sociales et modifiant le régime de la contribution des entreprises de
préparation de médicaments.
27la base de ce texte. Le procédé de la validation des impositions est jugé
conforme à la Constitution23.
25- Le pouvoir du législateur d'apporter des modifications rétroactives
n'est pas restreint du seul fait de l'existence de droits nés sous l'empire de la
loi ancienne. En particulier, aucun principe ou règle de valeur
constitutionnelle n'interdit à la loi de revenir sur une exonération fiscale
acquise sous le régime d'une loi antérieure soit en en réduisant la durée24,
soit même en la supprimant25, même si au surplus le législateur a entendu
faire rétroagir cette mesure nouvelle. Enfin, aucun argument ne peut être tiré
de ce que la durée déterminée de l'avantage fiscal qui a été octroyé
précédemment par le législateur lui donnerait le caractère d'un « engagement
contractuel », dont la rupture mettrait en cause, suivant les auteurs de la
»26.saisine, « le principe de la continuité de l'Etat
26- Le pouvoir du législateur d'édicter des dispositions rétroactives n'est
pas non plus limité par le principe d'égalité. Suivant le Conseil
constitutionnel, «le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que la loi
soumette à des règles identiques des situations qui ne diffèrent qu'en ce
qu'elles ont été régies par des législations antérieures pendant une durée plus
ou moins longue »27.Est inopérant le moyen tiré de ce que la disposition
23
Décisionn086-223DC du 29 décembre 1986,précitée: articles 19-11, 20-V, 29 et
30 de la loi de finances rectificative pour 1986, n° 86-1318 du 30 décembre 1986
respectivement en matière de taxe professionnelle et de taxe foncière sur les
propriétés bâties, de contribution de solidarité (CG1, art. 39-1-6°) et de taxe
communale sur l'électricité (C. communes, art. L. 233-3) ;- Décision n° 91-298 DC
du 24 juillet 1991, précitée, article 7 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant
diverses dispositions d'ordre économique et financier, relatives à certaines
opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.
24
Cons.const., déco n° 83-164 DC du 29 décembre 1983, cons. 3, RIC 1-
166 déclarant conforme à la Constitution l'article 14-I de la loi de finances pour
1984 ramenant de 25 à 15 ans à compter de 1984 la durée des exonérations de taxe
foncière sur les propriétés bâties prévues à l'article 1385 du CGl sauf en ce qui
concerne certaines catégories de logements sociaux à usage locatif.
25Cons.const., déco n° 89-268 DC du 29 décembre 1989, cons. 39, RIC 1-382 avec
les commentaires de L. Philip, dr. Fisc. 1990, n° 12, p. 464 et RFDC 1990, n° 1, p.
122 déclarant conforme à la Constitution la disposition de l'article 16-1V de la loi de
er
financespour 1990supprimant,à compterdu 1 janvier 1989,l'exonérationd'impôt
sur le revenu des primes de remboursement distribuées ou réparties par un
organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) lorsque ces
primes représentent plus de 10 % du montant de la distribution ou de la répartition.
26
Déc. n° 83-164 DC préc.
27Déc. n° DC, 29 déco 1983, préc.
28réduisant la durée d'une exonération méconnaîtrait le principe d'égalité,
parce que la durée des exonérations aura été différente, par exemple, selon la
date de construction des immeubles en matière d'exonération de taxe
foncière. La différenciation qui est établie par le législateur quant à la
suppression d'une exonération fiscale, et qui tend à faire échec à un risque
d'évasion fiscale qui s'est manifesté dans l'hypothèse considérée, ne porte
pas non plus atteinte au principe constitutionnel d'égalité (Déc. n° 89-268
DC, 29 déco 1989, préc.).
27- Le Conseil constitutionnel rejette, de la même manière, le moyen tiré
de ce que la loi qui valide des impositions irrégulières sous la seule réserve
des décisions de justice passées en force de chose jugée aurait pour effet de
rompre l'égalité devant la loi ou devant les charges publiques entre les
contribuables dont les recours ont déjà été examinés et ceux pour lesquels ils
sont toujours en instance: «en prenant en compte une réelle situation, à
l'exclusion de celle d'autres contribuables, y compris ceux d'entre eux qui
ont engagé une action en justice sur laquelle il n'a pas été définitivement
statué, le législateur s'est conformé au principe constitutionnel de
l'indépendance des juridictions et n'a pas méconnu le principe d'égalité»
(Déc. n° 86-223 DC, 29 déco 1986, préc. ; Déc. n° 91-298 DC, 24 juill. 1991,
préc.).
28- Mais tout en reconnaissant au législateur le pouvoir d'édicter des
mesures rétroactives, le Conseil Constitutionnel a fixé un certain nombre de
limites.
Ces limites à la rétroactivité sont de deux sortes28. Certaines résultent des
droits fondamentaux et sont ainsi définies par le Conseil constitutionnel:
« ... l'application rétroactive de la législation fiscale se heurte à une double
limite; d'une part, conformément au principe de non-rétroactivité des lois
répressives posé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du
citoyen, elle ne saurait permettre aux autorités compétentes d'infliger des
sanctions à des contribuables à raison d'agissements antérieurs à la
publication des nouvelles dispositions qui ne tombaient pas également sous
le coup de la loi ancienne, non plus qu'aux règles relatives à la
prescription29; d'autre part, l'application rétroactive de la loi fiscale ne
28 J. Lamarque, SOURCES DU DROIT FISCAL - Droits fondamentaux
constitutionnels, J.-Cl. Procédures fiscales, fasc. 110.
29Déc. n° 91-298 DC, préc.
29saurait préjudicier aux contribuables dont les droits ont été reconnus par une
décision de justice passée en force de chose jugée »30.
Le Conseil Constitutionnel a également précisé que les dispositions
rétroactives ne sauraient avoir pour conséquence, par leurs effets sur le
patrimoine des contribuables, de porter atteinte au droit de la propriété31.
29- D'autres limites sont issues de l'interprétation par le Conseil
constitutionnel du texte de loi soumis à son examen. S'agissant de la loi de
finances rectificative pour 1986, laquelle avait modifié des articles du CGI
en prévoyant que les impositions établies sur la base des dispositions
antérieures sont «en conséquence» réputées régulières, le Conseil
constitutionnel a indiqué, après s'être référé aux travaux préparatoires, que le
législateur, en employant les mots « en conséquence », a entendu « non pas
valider en tous leurs éléments les impositions antérieurement établies, mais
uniquement décider, avec effet rétroactif, que seront applicables pour
l'établissement des impositions visées par les articles précités, les règles
d'évaluation ou d'exonération nouvellement définies, sous réserve du respect
de la chose jugée »32. En second lieu, le Conseil peut adopter une
interprétation « neutralisante» des dispositions soumises à son examen, qui
aboutit à leur retirer l'effet rétroactif qu'elles auraient pu comporter; comme
cela a été le cas pour l'article 105 de la loi de finances pour 1990 relatif à la
taxe forfaitaire sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par
des personnes morales n'y ayant pas leur siège sociae3.
LA RÉTROACTIVITÉ FISCALE A L'ÉTRANGER
30- La rétroactivité n'est pas une spécialité française, et si la rétroactivité
des lois fiscales fait l'objet d'un encadrement dans l'ensemble des Etats
étrangers, elle est rarement prohibée dans son principe. Au niveau européen,
seuls l'Italie et les Pays-Bas condamnent les dispositions rétroactives
défavorables au contribuable de manière générale et absolue.
Dans cinq autres Etats (Allemagne, Belgique, Etats-Unis, Royaume-Uni,
Espagne) l'adoption de dispositions rétroactives défavorables au
contribuable est admise, sous certaines conditions qui diffèrent d'un Etat à
un autre.
30 Déc. n° 86-223DC, préc., décon° 88-250DC. - n° 89-268DC et n° 91-298,préc.,
décon° 88-250 DC, décon° 89-268 DC et n° 91-298 DC, préc.
31Cons.const., déco n° 91- 298 DC du 24 juillet 1991, cons. 25, RIC 1-465 avec les
commentaires de L. Philip, RFDC 1991, n° 8, p. 722 et D. Rousseau, chrono de
jurisp. Const., RDP 1992, p. 50.
32Déc. n° 86-223 DC, 29 déco 1986, préc.
33
Déc. n° 89-268DC, 29 déco1989,préc.
3031- En Allemagne, aucun texte ne fait obstacle à la rétroactivité des lois
fiscales. Toutefois, est une loi inconstitutionnelle toute disposition fiscale
défavorable au contribuable sauf à démontrer que la loi confirme une
situation juridique remise en cause par la jurisprudence (loi de validation aux
torts du juge), que la loi clarifie une situation juridique trouble ou confuse
(aux torts du législateur) ou qu'elle annule des situations juridiques caduques
ou qu'elles satisfait à des motifs impératifs d'intérêt général.
32- En Belgique, la jurisprudence subordonne la constitutionnalité des lois
fiscales rétroactives à l'existence d'une justification objective et raisonnable,
ainsi qu'à une exigence de proportionnalité au but légitime poursuivi. Il est à
noter que les intérêts budgétaires et financiers de l'Etat figurent au nombre
des justifications retenues par la jurisprudence. Comme en Italie et aux Pays-
Bas, la loi ne peut valider la doctrine de l'administration fiscale que lorsque
cette dernière ne s'applique qu'à des situations fiscales actuelles ou futures.
33- Aux Etats-Unis, la Cour suprême admet la constitutionalité des lois
fiscales rétroactives dès lors que leur application n'est pas «rude et
accablante », c'est-à-dire lorsque la modification rétroactive présentait un
caractère prévisible. Les lois fiscales rétroactives ne peuvent par ailleurs
instituer un impôt entièrement nouveau.
34- Au Royaume-Uni, le principe de souveraineté du Parlement lui
confère en théorie la faculté d'adopter des dispositions fiscales à caractère
rétroactif. Cependant, afin de respecter les droits des administrés établis par
le Human Rights Act de 1998, les mesures à caractère rétroactif doivent être
justifiées par les circonstances et proportionnées au but poursuivi. Dans les
faits, les dispositions fiscales à caractère rétroactif correspondent le plus
souvent à des corrections techniques mineures visant à remédier à des
malfaçons législatives, ou à la mise en œuvre de mesures déjà rendues
publiques par les autorités.
35- En Espagne, l'article 10 9 2 de la Ley General Tributaria (équivalent
du Livre de procédures fiscales) prévoit que les normes fiscales n'ont pas
d'effet rétroactif tout en précisant cependant que cette règle peut être écartée
par une disposition contraire. Seule la rétroactivité des lois fiscales instaurant
ou aggravant des sanctions est interdite34.
34
Le rapport de B. Gibert sur les relations fisc-contribuables, Les échos, 3 novembre
2004; Rapport au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de
31LA PERCEPTION DE LA RÉTROACTIVITÉ PAR LA DOCTRINE ET LES
PRATICIENS
36- Quel que soit son nom ou sa forme, la loi rétroactive fait l'objet d'une
condamnation quasi-unanime depuis ces dernières années. Deux
propositions de lois visant à prohiber la rétroactivité ont d'ailleurs été
déposées devant le Sénat35.
La remise en cause de la rétroactivité est un sujet récurrent en matière de
fiscalité. La dernière mesure à ce sujet a été insérée par l'ancien Ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie, actuel Président de la Réoublique"
Monsieur Sarkozy, au sein des trente mesures visant à améliorer les relations
entre les contribuables et l'administration fiscale36.
Dans sa communication, ce dernier a annoncé que le gouvernement prenait
formellement l'engagement de ne plus recourir, en matière fiscale, à des
mesures dont la portée rétroactive pénalise le contribuable de bonne foi.
37- Cependant, il résulte des termes mêmes du rapport transmis au
Ministre que «supprimer la rétroactivité n'est ni réaliste ni souhaitable,
d'abord parce qu'il y a plusieurs sortes de rétroactivité qui ne posent pas les
mêmes problèmes et n'appellent donc pas forcément les mêmes réponses,
ensuite pour des raisons d'intérêt général, y compris d'ailleurs la sécurité
juridique. En ce sens, l'interdiction absolue de la rétroactivité des lois
fiscales ne paraît pas souhaitable. Il paraît en effet nécessaire que dans
certains cas de telles lois puissent être adoptées lorsque sont en jeu des
considérations d'intérêt général très fortes: la validation d'irrégularités de la
procédure d'imposition qui ne lèsent pas les droits de la défense mais qui
conduiraient à annuler la perception d'un impôt, est le cas le plus évident; il
Y a également des situations dans lesquelles la loi de validation ne nuit pas à
la sécurité juridique mais au contraire la renforce ».
La majorité de la doctrine voit la rétroactivité comme un instrument
administratif de couverture des irrégularités que l'administration fiscale
l'industrie, Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l' attractivité du
territoire, p. 72.
35 Propositionde loi constitutionnelleprésentéepar P. Marini, Sénat document1999,
n053 et proposition de loi organique présentée par P. Sénat document 1999
n054.
36Mesures visant à améliorer les relations entre les contribuables et l'administration
fiscale, Dr. Fisc. 2004, n° 48, p. 1692.
32pourrait commettre en évitant que des actes soient déclarés nuls par le juge
de l'impôt.
38- Nier que la rétroactivité puisse être utilisée à cette fin serait peu
honnête mais dire que la rétroactivité n'est que cela serait simpliste et faux.
C'est la raison de cet ouvrage. En effet, il s'agira d'étudier et d'analyser
toutes les dispositions rétroactives qui ont pu intervenir dans le domaine des
procédures fiscales afin de conforter ou de nuancer la position de la doctrine
en la matière.
39- En définitive, il apparaît que la rétroactivité peut également bénéficier
au contribuable et c'est ce qui sera tenté d'être démontré tout au long de
cette étude.
En ce sens, cet ouvrage pourra choquer ceux qui, par principe, condamnent
la rétroactivité de la loi. Dès lors, il convient de rappeler l'essence de telles
critiques à l'égard de la rétroactivité.
La théorie que l'on qualifiera d'« anti-rétroactivité », prend sa source dans
une application stricte de l'article 2 du Code civil aux termes duquel « la loi
ne dispose que pour l'avenir, elle n'a point d'effet rétroactif ».
Bien que cette disposition n'ait qu'un caractère législatif et ne saurait
interdire au législateur d'adopter des prescriptions rétroactives dans le sens
où une loi peut toujours déroger à une autre loi, elle constitue le fondement
juridique permettant d'affirmer, selon ses détracteurs, que la rétroactivité est
un mal en soi.
Les lois rétroactives sont alors désavouées autant par la doctrine que par les
politiques alors même que ces derniers n'hésitent pas à y recourir chaque
fois que l'impasse juridique dans laquelle ils se trouvent leur impose d'en
user.
On reproche entre autres au législateur de changer les règles du jeu en cours
de partie et ainsi de porter atteinte au principe de sécurité juridique puisque
le contribuable ne peut jamais savoir à l'avance à quel régime fiscal ou à
quelle loi fiscale il se trouvera soumis.
40- C'est en partant des, critiques formulées à l'égard de la rétroactivité
que cette étude a pris naissance. Il convenait de vérifier si la
était un instrument juridique aussi néfaste qu'on voulait bien le faire croire.
Au fil des recherches et contrairement à ce qui peut être soutenu, la
rétroactivité s'est révélée comme un outil juridique favorable aux
contribuables en ce qu'elle peut permettre non seulement de rétablir la
sécurité juridique mais également l'égalité devant la loi fiscale.
33II. LA RÉTROACTIVITÉ ET LE PRINCIPE DE SÉCURITÉ
JURIDIQUE
41- Comme la doctrine s'accorde à opposer à la rétroactivité le principe de
sécurité juridique, encore faut-il essayer de définir ce principe. Le principe
de sécurité juridique ne se prête pas à une définition aisée, aucun texte en
France ne le définit ni n'en exige le respect. Alors que les parlementaires et
lesjusticiables l'invoquent régulièrement à l'encontre des lois de validation,
le Conseil Constitutionnel ne lui reconnaît aucune valeur constitutionnelle
tout du moins de façon explicite.
LA NOTIONGÉNÉRALEDE SÉCURITÉJURIDIQUE
42- Pour la doctrine, la sécurité juridique peut recevoir plusieurs
acceptions. Tout d'abord la sécurité juridique serait un élément de la sûreté
telle que définie à l'article 2 de la Déclaration des droits de l'homme et du
citoyen du 26 août 1789 qui ne doit pas s'entendre uniquement comme la
protection des personnes et des biens mais également celle du droit37.
La sûreté consiste dans « la certitude pour les citoyens qu'ils ne feront pas
l'objet, notamment de la part du pouvoir, des mesures arbitraires les privant
de leur liberté... telles qu'arrestations ou détentions ». Mais elle peut
également désigner « la garantie de la sécurité juridique face au pouvoir »38.
43- La sécurité juridique trouverait également une illustration dans les
principes de clarté, d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi dont le Conseil
Constitutionnel considère qu'ils sont des exigences de caractère
constitutionnee9.
L'inflation législative et la dégradation de la qualité de la loi ont été l'une et
l'autre dénoncées par les trois Présidents des plus hautes juridictions
françaises. Dans un article publié le 21 janvier 2001, l'ancien Vice-Président
du Conseil d'Etat, Renaud Denoix de Saint-Marc soulignait que «pour
frapper l'opinion ou répondre aux sollicitations des différents groupes
sociaux, l'action politique a pris la forme d'une gesticulation législative ».
37
F. Luchaire,Les cahiersde droit constitutionnel,n° Il, 2001
38
J. Rivero, Libertés publiques, tome 2, PUF, 1996.
39
M-C. Bergerès, Un principe à valeur constitutionnelle paradoxalement ignoré du
droit fiscal: l'intelligibilité de la loi, dr.fisc. Il juin 2003, n° 24, p. 794.
Aux requérants qui reprochaient à la loi de ne pas avoir fixé elle-même le contenu
exact de la réforme qu'elle entreprenait, rendant ainsi incertaine son application, le
Conseil constitutionnel a répondu que le texte était en l'état «défini de façon
suffisamment claire et précise pour satisfaire aux exigences de l'article 34 de la
Constitution », Cons.const., décon° 98-401 DC du 10juin 1998, JO du 14juin 1998,
p. 9033.
34En présentant ses voeux au Président de la République le 3 janvier 2005,
Pierre Mazeaud, Président du Conseil Constitutionnel à l'époque, dénonçait
en termes vigoureux cette dégradation de la qualité de la loi sous ses
différentes formes: malfaçons législatives, loi qui tâtonne, hésite, bafouille,
défaut de clarté et d'intelligibilité, et, enfin, dispositions non normatives ou «
neutrons législatifs ». Dans son discours de rentrée solennelle, l'ancien
Premier Président de la Cour de cassation, Guy Canivet, se faisait l'écho de
ces préoccupations en citant PORTALIS: « De bonnes lois civiles sont le
plus grand bien que les hommes puissent donner et recevoir, elles sont la
source des moeurs... et la garantie de toute paix publique et particulière ».
44- Dans son rapport annuel 2006, le Conseil d'Etat a indiqué que «le
taux d'instabilité d'un code, qui équivaut, selon une mesure établie par le
Secrétaire général du Gouvernement, au nombre total d'interventions sur un
code rapporté au nombre d'articles de ce code, révèle que plus de 10 % des
articles d'un code changent chaque année ».
er septembreA titre d'exemple, le crédit d'impôt recherche a connu au 1
2005, vingt-trois modifications en vingt-trois ans d'existence, dont six
depuis 2000.
En 2004, cet article a été modifié deux fois le même jour, soit la première
fois par la loi de finances rectificative pour 2004, mais également par la loi
de finances pour 2005, toutes deux publiées au journal officiel le 31
décembre 20044°.
45- Pour tenter de sauvegarder la qualité de la loi et d'enrayer cette
dégradation de la norme, le Conseil constitutionnel a recours aux notions de :
- clarté de la loi;
- normativité de la loi dans lesquelles on retrouve le principe de sécurité
juridique.
En effet, dans une décision de 1999, le Conseil Constitutionnel a jugé que
« l'achèvement de la partie législative de certains codes par le
Gouvernement répondait à l'objectif de valeur constitutionnelle
d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi; que, en effet l'égalité devant la loi
énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen
de 1789 et « la garantie des droits» requise dans son article 16 pourraient ne
pas être effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance
40Rapport du Conseil d'Etat 2006, Sécurité juridique et complexité du droit, études
et documents, documentation française.
35suffisante des normes qui leur sont applicables »41.Dans cette espèce, c'est
bien la sécurité juridique qui se trouverait implicitement protégée.
46- Si l'on peut trouver les prémisses d'une reconnaissance du principe de
sécurité juridique à travers d'autres principes de valeur constitutionnelle tels
que la sûreté individuelle énoncée dans la déclaration de 1789 et l'article 66
de la constitution, le respect des situations légalement acquises dans le
domaine des libertés fondamentales et l'exigence de clarté législative
découlant de l'article 34 de la Constitution, il semble que le terme de
sécurité juridique a un contenu trop large et trop vague pour pouvoir être
proclamé en tant que tel comme une norme constitutionnelle.
Toutefois, le Conseil Constitutionnel paraît s'être engagé dans la
reconnaissance du principe de sécurité juridique en estimant que les accords
conclus sur la base de la loi du 13 juin 1998, en matière de réduction du
temps de travail, doivent demeurer valables dans la mesure où ils ne
méconnaissent pas les conséquences prévisibles de la réduction du temps de
travail décidé par le législateur de 199842.
47- Matériellement, la sécurité juridique implique donc que la norme
juridique soit accessible mais aussi prévisible. L'accessibilité suppose que
les destinataires potentiels de la norme soient à même de l'appréhender afin
d'envisager toutes les conséquences de leurs actes.
La prévisibilité, quant à elle, signifie que la structure et la formulation du
texte doivent tendre à permettre une interprétation et une qualification des
faits univoques. La prévisibilité des effets juridiques de la règle suppose
ainsi une marge de liberté d'interprétation réduite et en cela limite forcément
les difficultés d'appréciation.
48- Dans les décisions les plus récentes du Conseil Constitutionnel,
l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la
loi implique qu'une loi soit comprise par ses destinataires compte tenu de
leur degré de connaissance juridique et technique.
Le Conseil Constitutionnel a confirmé à plusieurs reprises l'importance qu'il
entend donner désormais au principe de clarté, d'accessibilité et
41Cons.const., déco n° 99-421 DC du 16 décembre 1999, JO 22 décembre 1999, p.
19041.
42 déco n° 99-423 DC du 13 janvier 2000, JO 20 janvier 2000, p. 992 ;
A. Sauret et G. Picca, Réduction négociée du temps de travail et sécurisation
juridique, LPA 24 février 2000, n° 39, p. 10.
36d'intelligibilité de la loi. Mais le moyen est souvent rejeté. En effet, le
Conseil Constitutionnel considère qu' « un surcroît de complexité» introduit
43.par une loi n'est pas de nature à la rendre contraire à la Constitution
La solution est la même pour la loi qui accroît la complexité des circuits
financiers relatifs à la protection sociale, mais qui énonce de façon précise et
sans contradiction les nouvelles règles de financement qu'elle instaure44.
49- De même, c'est vainement qu'il a été allégué que l'instabilité des
dispositions législatives ne saurait être conforme à l'objectif de valeur
constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi. En effet, le
Conseil Constitutionnel a considéré que « la circonstance que deux articles
du Code de commerce modifiés par un article de loi l'ont déjà été par une loi
récente ne porte pas atteinte ni à la clarté, ni à l'intelligibilité de la règle
applicable »45.
Dans le même ordre d'idées, considérant que la loi de financement de la
sécurité sociale est un texte qui s'adresse à des spécialistes, le Conseil
Constitutionnel a affirmé que le haut degré de complexité du texte ne
remettait pas en cause sa constitutionnalité.
Ainsi, il semble que le Conseil Constitutionnel juge de l'intelligibilité et de
la clarté d'une loi par rapport à ses destinataires46.
50- Le Conseil constitutionnel n'a, à ce jour, prononcé qu'une seule
censure d'une disposition législative contraire à l'objectif d'intelligibilité et
d'accessibilité de la loi en matière fiscale: il s'agissait d'une disposition de
la loi de fmances pour 2006 relative au plafonnement de certains avantages
fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu qui a été censurée tant les
défectuosités dont elle était entachée méconnaissaient cet objectif de valeur
constitutionnelle: complexité des règles qui se traduisait notamment par la
longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le
contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions,
ainsi que par les très nombreux renvois qu'il comportait à d'autres
dispositions elles-mêmes imbriquées, les incertitudes qui en résultaient
43
Cons.const., déco n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000, loi de financement pour
la sécurité sociale 2001, JO 24 décembre 2000, p. 20576, cons. n04 ; B. Castagnède,
LPA 2001, n° 86-87, p. 4 ; B. Mathieu et C. de la Mardière, LPA 20 août 2001, n°
153,p.21.
44Cons.const., décon° 2001-447 DC du 18juillet 2001, JO 21 juillet 2001, p. 11743,
cons. n° 29 ; J.-E. Schoettl, LPA 2001, n° 197, p. 19 et 28.
45 décon° 2001-455 DC du 12 janvier 2002, JO 18 juillet 2002, p. 1053,
cons. n° 100 et 101 ; X. Prétot, Dr.soc. 2002, n° 3, p. 244 et B. Mathieu, D. 2002, n°
18, p. 1439.
46 J.E Schoettl,LPA 22 décembre2000, p.12 et D. Ribes,D. 2000, p. 425.
37auraient été source d'insécurité juridique, notamment de malentendus, de
réclamations et de contentieux47.
51- La synthèse de cette jurisprudence figure dans un considérant de
principe48 qui est maintenant repris dans toutes les décisions du Conseil
constitutionnel: «l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et " la garantie des
droits" requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne
disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont
applicables et si ces règles présentaient une complexité inutile; qu'il en irait
de même si ces règles une complexité excessive au regard de la
capacité de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée. La
complexité inutile de la loi ou sa complexité excessive, restreint l'exercice
des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu
duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi,
que par son article 5, aux termes duquel: " Tout ce qui n'est pas défendu par
la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle
n'ordonne pas". Surtout, en matière fiscale, la complexité excessive de la
loi, lorsqu'elle a pour destinataires les contribuables, méconnaît l'article 14
de la Déclaration de 1789, aux termes duquel: " tous les Citoyens ont le
droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de
la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et
d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée". Il en est
d'autant plus ainsi lorsque la loi fiscale appelle le contribuable à opérer des
arbitrages et conditionne la charge fmale de l'impôt aux choix éclairé de
l'intéressé.
Au regard du principe d'égalité devant l'impôt, la justification des
dispositions fiscales incitatives, qui attachent des effets favorables à certains
choix effectués par le contribuable, est liée à la possibilité effective, pour ce
47
Cons.const., déco n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, JO 31 décembre 2005,
p. 20705. Pour un autre exemple de censure d'une disposition relative au libellé de
certains bulletins de vote qui a été censurée tant les défectuosités dont elle était
entachée méconnaissaient cet objectif de valeur constitutionnelle: incertitude sur la
portée normative d'une partie du texte, enchaînement peu clair de ses alinéas,
vocabulaire imprécis, insertion d'une disposition paraissant viser l'élection des
sénateurs dans une partie du code électoral non applicable à l'élection de ces
derniers, voir Cons.const., décision n° 2004-500 DC du 29 juillet 2004, cons. 13, JO
30 juillet 2004, p. 13562.
48Cons.const., déco n° 2003-473 DC du 26 juin 2003, cons. 5, JO du 3 juillet 2003,
p. 11205 ; décon° 2003-486 DC du Il décembre 2003, cons. 13, JO du 19 décembre
2003,p.21679.
38dernier, d'évaluer, avec un degré de prévisibilité raisonnable, le montant de
son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes ».
52- Si à l'heure actuelle, le principe de sécurité juridique n'a pas de
véritable autonomie en droit français, en droit communautaire, au contraire,
il a valeur de principe généra149et est étroitement lié à un autre grand
principe, emprunté au droit allemand, celui de confiance légitime. Selon ce si le législateur vient à supprimer tel ou tel des éléments qui ont
conduit les intéressés à choisir de se placer dans telle ou telle situation
originellement légale, il doit au moins prévoir des conditions
d'accompagnement ou des mesures transitoires en leur faveur, spécialement
lorsque ces éléments ont fait naître des espérances légitimement fondées.
Toutefois, le respect dû au principe de sécurité juridique, dans ses différentes
manifestations n'est pas absolu. Il est mis en balance avec d'autres
impératifs, au premier rang desquels se trouvent l'intérêt communautaire et
la nécessité pour les autorités d'adapter leur action à l'environnement
économique. Le Conseil Constitutionnel, quant à lui, a dénié toute
légitimation au principe de confiance légitime dans une décision de 199650.
53- Pour leur part, il semble que les juridictions administratives et
judiciaires françaises vont dans le sens d'une reconnaissance timide du
principe de sécurité juridique puisque deux arrêts de la Cour de cassation51et
49 CJCE, 13 juillet 1961, aff. 14/60, Meroni ci Haute Autorité de la CECA, rec.
CJCE p.81 ; CEDH, 13juin 1979, aff. 6833 74, série A, n031.
50 Cons.const., déco n° 96-385 DC du 30 décembre 1996, JO du 31 décembre 1996,
p. 19557 ; B. Mathieu, LPA 1997, n° 29, p. 5 ; F. Luchaire, RDP 1997, n° 2, p. 289 ;
L. Philip, RFDC 1997, n° 29, p. 119.
51
Analysant une disposition du statut du personnel de la SNCF, qui permet de
modifier unilatéralement le contrat de travail des salariés, la chambre sociale a
affirmé que cette prérogative « suscite une difficulté sérieuse quant à sa légalité au
regard du principe de sécurité juridique », Cass.soc. 2 mai 2000, n° 97-45.323,
Berton ci SNCF, Bull.civ V, n° 162.
Le Conseil d'Etat saisi de cette affaire par renvoi préjudiciel a reconnu l'existence
d'un principe général de stabilité du contrat de travail et en a déduit qu'un statut ne
pouvait légalement contenir des dispositions autorisant de façon très large
l' employeur à rétrograder ses agents en cas d'échec à un examen professionnel CE,
Ass., 29 juin 2001, Berton ci SNCF, dr. soc. 2001, p. 948.
Se prononçant sur la restriction apportée par l'article 528-1 NCPC à l'exercice d'un
recours, la Cour de cassation a énoncé que « les principes de sécurité juridique et de
bonne administration de la justice qui fondent les dispositions de l'article 528-1 du
NCPC constituent des impératifs qui ne sont pas contraires aux dispositions de
2ème,l'article 6.1 de la conv.EDH » Casso Civ., 30 janvier 2003, n° 87 FS-P+B, D.
2003,p.2722.
39un arrêt du Conseil d'Etat52 font expressément référence à ce principe.
Notons que ces jurisprudences sont intervenues dans un domaine non fiscal.
54- La sécurité juridique consiste donc, en matière fiscale, à garantir aux
contribuables le montant des impositions mises à leur charge de telle
manière que chacun d'entre eux puisse prévoir les modalités de son activité
et compter sur ce résultat. Cette définition comme le souligne F. Douet
s'accommode mal de la conception moderne de la règle de droit fiscal.
Celle-ci est devenue un instrument de politique économique et sociale
tendant à influer le comportement du contribuable par incitation ou
dissuasion. Dès lors, afin d'assurer son effectivité, la loi fiscale doit être sans
cesse modifiée afin de se trouver en adéquation avec une conjoncture
économique et sociale en constante évolution. Corrélativement un certain
nombre de règles se caractérisent par leur complexité et leur instabilité53.
55- Le principe de sécurité juridique signifierait donc qu'il est inopportun
de revenir intempestivement sur une règle établie et connue, en d'autres
termes, la sécurité juridique serait la survivance des droits acquis du
contribuab le.
La notion de sécurité juridique est un concept si général que l'on peut lui
veut54. Dans l'absolu, on peut considérer que lefaire dire ce que l'on
principe de sécurité juridique s'opposerait à toutes les modifications du droit
y compris pour l'avenir. En effet, lorsqu'une loi nouvelle entre en vigueur,
elle peut changer au moins pour l'avenir le régime ou la loi fiscale à laquelle
le contribuable estimait prétendre. Dans cette circonstance, la loi nouvelle ne
permet pas non plus une prévisibilité irréfutable de la norme. Respecter le
52
Saisi d'un recours pour excès de pouvoir contre le décret du 16 novembre 2005
portant approbation du code de déontologie de la profession de commissaire aux
comptes et statuant sur un moyen tiré de l'application dudit code aux situations
contractuelles en cours, le Conseil d'Etat a énoncé que «(...) à défaut de toute
disposition transitoire dans le décret attaqué les exigences et interdictions qui
résultent du code apporteraient, dans les relations contractuelles légalement
instituées avant son intervention, des perturbations qui, du fait de leur caractère
excessif au regard de l'objectif poursuivi, sont contraires au principe de sécurité
juridique, qu'il y a lieu, par suite, d'annuler le décret attaqué en tant qu'il ne
comporte pas de mesures transitoires relatives aux mandats de commissaires aux
comptes en cours à la date de son entrée en vigueur (...) » CE, 24 mars 2006, n°
288460, Recueil Lebon 2006.
53
F. Douet, Contribution à l'étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne
français, L.G.D.J 1997.
54S. Boissard, Cahiers du Conseil constitutionnel, n° Il, 2001, p. 70.
40principe de sécurité juridique signifierait à l'extrême qu'aucun changement
n'est possible, sans même se référer à la rétroactivité.
Or, dans un arrêt en date du 23 octobre 1997, la Cour européenne des droits
de l'homme a admis l'intervention du législateur dans des procédures
juridictionnelles en cours, non seulement pour des raisons d'intérêt général
mais aussi parce qu'il s'agissait de mettre fin à une malformation législative.
Dans ce sens, il ne paraît pas excessif de considérer qu'au-delà de l'intérêt
général, c'est la sécurité juridique, entendue dans un sens collectif, qui
légitime l'intervention du législateur55.
LE PRINCIPE DE SÉCURITÉ mRIDIQUE EN TANT QUE POINT
D'ÉQUILIBRE ENTRE LES INTÉRÊTS PRIVÉS DES CONTRIBUABLES
ET L'INTÉRÊT GÉNÉRAL
56- La pratique des lois fiscales rétroactives serait, selon le rapport
Aicardi, incompatible avec «le principe de sécurité juridique qui fonde le
droit des personnes dans une démocratie et est contraire à une liberté
fondamentale: celle de pouvoir déterminer ses actes en fonction d'un Etat de
droit »56.
Le Conseil d'Etat n'a pas manqué, dans son rapport de 1991 consacré à la
sécurité juridique, de stigmatiser l'usage excessif des lois rétroactives en
relevant « qu'une faculté aussi dangereuse pour la sécurité des sujets de droit
ne devrait être utilisée qu'avec modération et discernement. On peut douter
que ce soit toujours le cas en matière fiscale. Une semblable restriction ne
nuirait pas nécessairement à l'efficacité de l'administration fiscale. Mettre
un butoir à la rétroactivité des lois de validation et d'interprétation fiscales
serait d'ailleurs plus opportun que, en matière d'impôt sur le revenu ou
d'impôt sur les sociétés, la loi de finances ordinaire votée le 31 décembre de
chaque année comporte toujours, en raison des principes régissant le fait
ergénérateurde l'impôt, des effets rétroactifs au 1 janvier de l'année écoulée.
Alors qu'en matière de taxes locales, de TVA ou d'impôt sur la fortune, la
loi de finances annuelle ne dispose que pour l'avenir, depuis 1948 cette
même loi dispose en effet pour le passé dès qu'il s'agit d'impôt sur le revenu
et sur les sociétés »57.Il serait en effet judicieux de mettre le fait générateur
er janvier de l'année d'imposition permettantde l'impôt sur les sociétés au 1
55
CEDH, 23 octobre 1997, aff.117/1996/736/933 à 935, National & Provincial
Building Society e.a ci Royaume-Uni, RIF 12/97, n° 1215.
56Rapport de la commission pour l'amélioration des rapports entre les citoyens et les
administrations fiscales et douanières, juillet 1986, BF 8-9 p.460.
57 Rapport du Conseil d'Etat 1991, documentation française 1992.
41ainsi au chef d'entreprise de prendre une décision de gestion en fonction des
règles fiscales applicables à l'année en cause.
57- Toujours est-il que jusqu'à présent même si la prévisibilité du droit en
est compromise, on admet des lois naturellement rétroactives en matière
d'impôt.
Un autre exemple peut également éclairer notre propos. En matière de taxe
professionnelle sous la pression des assujettis se livrant pour la plupart à des
activités industrielles et commerciales le gouvernement n'a eu de cesse, dans
des lois de finances successives et notamment celle de 1987, de réduire
l'impact de cette taxe sur les finances des redevables. Des dispositions
relatives à un abattement général de 16 % et à une réduction pour embauche
ou investissement (REI) à la suite de la création d'établissements ont été
ainsi prises. Pour compenser les pertes des collectivités territoriales
bénéficiaires de la taxe, l'Etat s'était engagé à leur verser des dotations
compensatoires qu'il a calculées en fait sur la base des seuls rôles généraux
de cette taxe, alors que le produit de la taxe est constitué des rôles
et des rôles supplémentaires liés à l'installation d'industries nouvelles.
Nonobstant la déchéance quadriennale des dettes de l'Etat, il s'en est suivi
un manque à gagner important pour les collectivités territoriales et une dette
colossale de l'Etat.
Bien que confortées par le juge administratif suprême58 quant à la
détermination de l'assiette des dotations sur les rôles généraux et
complémentaires et qui leur étaient normalement dus, l'ampleur de l'enjeu
financier a conduit le législateur à adopter l'article 19 IV de la loi de
finances pour 2002 du 28 décembre 200159. Selon cet article, les dotations
seront dorénavant calculées pour la REI sur la base des rôles généraux et
complémentaires et pour l'abattement général sur les seuls rôles généraux.
Pour le passé, un rattrapage forfaitaire aura lieu en matière de REI et
d'abattement. Enfin, sous réserve des décisions passées en force de chose
jugée, les dotations versées au titre de la REI et de l'abattement général
seront réputées régulières en tant que leur légalité serait contestée sur le
fondement de l'absence de prise en compte des pertes de recettes comprises
dans les rôles supplémentaires.
Moyennant une faveur forfaitaire, la jurisprudence du Conseil d'Etat était
donc en l'espèce paralysée. Dans ce cas, il s'agissait de valider des erreurs
étatiques au détriment des communes et de faire obstacle à l'office du juge
dont la solution était connue. Il est, bien sûr, qu'on est en présence d'une
58 CE, 18 octobre 2000, n° 209324, ministre de l'économie c/ Communede Pantin,
RJF 1/01, n° 46.
59
Loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001, JO 29 décembre 2001, p. 21074.
42atteinte à la sécurité juridique mais il reste qu'une différence de nature existe
entre le fait d'empêcher la perception d'un droit ou d'alourdir un impôt et
celui de valider une erreur de procédure alors que l'impôt est normalement
dû.
58- Un juste équilibre doit donc être trouvé entre la nécessité de garantir
aux personnes privées une certaine zone de stabilité et le maintien, au profit
des autorités publiques, d'une marge d'action. La sécurité juridique serait
ainsi en quelque sorte le lieu où se cristallise la conciliation entre les intérêts
privés du contribuable et l'intérêt général.
59- La notion d'intérêt général n'a fait l'objet d'aucune définition et il
n'est pas aisé d'en dresser les contours60. Il semble que l'on puisse toutefois
affirmer que l'intérêt général se rapporte à l'intérêt constitutionnel.
En d'autres termes, pour qu'une loi fiscale rétroactive réponde à l'exigence
de l'intérêt général, il faut qu'elle remédie à une situation qui préjudicie non
seulement aux intérêts de l'Etat mais également à l'ensemble des
contribuables, vu dans le sens de la Nation.
Jean-Jacques Rousseau l'avait bien pressenti, en affirmant «Il y a bien
souvent de la différence entre la volonté de tous et la volonté générale:
celle-ci ne regarde qu'à l'intérêt commun, l'autre n'est qu'une somme de
volontés particulières ».
60- Dans cette hypothèse, l'intérêt d'une loi sera bien « général» et non
dans le seul intérêt de l'Etat lorsqu'il s'agit de remédier à des techniques de
fraude ou d'évasion caractérisées, puisque les contribuables de bonne foi
seraient pénalisés relativement aux autres. Tel est encore le cas lorsqu'il
s'agit de valider des vices de forme qui n'ont pas porté atteinte aux droits du
contribuable de se défendre, car certains contribuables bénéficieraient d'un
pur effet d'aubaine qui serait source d'inéquité.
Il convient de citer l'ancien Président du Conseil Constitutionnel, Pierre
Mazeaud, selon lequel «La référence à l'intérêt général exprime des
évidences qui, au-delà du droit constitutionnel, au-delà même de la sphère
officielle et de l'activité des organismes publics, inspirent ou devraient
inspirer nos comportements collectifs:
- une société est faite de disciplines, de solidarités, j'allais dire de savoir-
vivre, qu'il est impossible de réduire à une liste, nécessairement incomplète
et conflictuelle, de droits individuels;
- les devoirs, et pas seulement les droits, tissent le lien social.
60 Rapport Conseil d'Etat, documentation française, 1999.
43