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Nul n'est censé ignorer la loi fiscale

De
316 pages
La maxime "Nul n'est censé ignorer la loi" domine tout notre droit. Appliquée à la fiscalité, elle pose une présomption irréfragable de connaissance de la règle fiscale par tous les contribuables. Une telle affirmation est sans doute l'expression la plus grande du droit et sa plus nécessaire fiction. L'inflation des dispositions fiscales, leur grande complexité et leur forte technicité rendent leur connaissance ardue. Même la codification fiscale se révèle d'une efficacité limitée. Aussi, l'accès à la disposition fiscale applicable ne garantit pas son applicabilité effective. A cela s'ajoute les conflits d'interprétation...
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Nul n'est censé ignorer la loi fiscale

Maximilien

MESS!

N nI n'est censé ignorer la loi fiscale
L'incertitude de la règle applicable

Tome II

L'HARMA TTAN

@ L'HARMATTAN, 5-7, rue de l'École-Polytechnique;

2007
75005 Paris

http://www.Iibrairieharmattan.com harmattan 1@wanadoo.fr diffusion.harmattan@wanadoo.fr

ISBN: 978-2-296-03922-3 EAN : 9782296039223

SOMMAIRE

Préface.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7

DEUXIÈME PARTIE

L'incertitude de la règle applicable Titre I Les sources d'interprétation de la règle fiscale Chapitre I L'interprétation législative de la loi fiscale Chapitre II L'interprétation administrative de la loi fiscale Chapitre III L'interprétation juridictionnelle de la loi fiscale Conclusion Titre I

Il 17 21 37 89 139

Titre II L'accessibilité limitée de l'interprétation de la loi fiscale... 141 Chapitre I La réception imparfaite de l'interprétation de la loi fiscale 143 Chapitre II Les divergences d'interprétations... 207 Conclusion Titre II 249 Conclusion deuxième partie
Con c lus ion

251

g é né rai e . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 253

Bib

liogra

p hie.

. . . . . . .. . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. 259

Table des matières

313

PRÉFACE
Nul n'est censé ignorer la loi. Cet adage peut être considéré comme une maxime lorsque la règle de droit se confond avec une règle de morale. Le droit pénal reste donc son domaine d'élection. Mais il ne faudrait pas faire d'incursions trop poussées même dans le droit pénal général pour découvrir des dispositions de loi inconnues du plus grand nombre. En matière fiscale, chacun sait, plus ou moins confusément, qu'il doit contribuer aux charges publiques. Mais aucun texte n'a repris, depuis la Constitution du 24 juin 1793 (art. 101), l'expression d'« honorable obligation» que le constituant révolutionnaire avait utilisée pour valoriser cette obligation. La maxime ne s'étend pas au-delà du sentiment de solidarité. La règle de conduite est brouillée par les appréciations subjectives sur le principe d'égalité devant l'impôt et par la crainte qu'inspirent les pouvoirs exorbitants de l'administration fiscale. On ne s'avance pas beaucoup en affirmant qu'appliqué à la loi fiscale, l'adage n'a jamais été qu'une fiction, dont l'évidence s'est imposée toujours plus avec le développement de la fiscalité. L'ouvrage que lui a consacré M. Messi en fait une démonstration exhaustive. Il y a bien longtemps que la loi fiscale ne peut plus s'entendre seulement de la loi, même complétée par les règlements pris pour son application par le Gouvernement. Il n'y aurait là rien de particulier au droit fiscal. Mais la loi d'impôt est devenue d'une complexité telle, que, même complétée par des décrets et des arrêtés ministériels, elle ne se suffit pas à elle-même. Il est nécessaire que l'administration l'explique de manière détaillée, par ses instructions et ses circulaires, pour en préciser le sens, en fournissant au besoin des exemples concrets pour éclairer le commentaire. Par surcroît, en créant depuis 1959 une garantie des droits résultant de la doctrine administrative (qui a été étendue en matière de sécurité sociale par l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005), le législateur a consacré le principe suivant lequel le contribuable a la faculté d'opposer à l'administration l'interprétation qu'elle a donnée du texte légal et qui se révèle plus favorable qu'une application littérale de la loi ou du règlement. Le contribuable doit donc connaître encore les instructions qui contiennent cette interprétation et même les réponses ministérielles, qui entrent aussi dans le champ d'application de la garantie, puisqu'il peut avoir intérêt à s'en prévaloir. La loi n'est pas seulement la règle écrite dont les termes sont suffisamment clairs pour qu'elle puisse recevoir application sans qu'il soit nécessaire de

l'interpréter. Le législateur utilise très souvent des notions ou des distinctions dont la mise en œuvre est assurée par l'administration sous le contrôle du juge. La disposition de loi devient inséparable de l'interprétation que lui donne le juge au regard, non seulement des règles du droit fiscal ou des règles du droit commun, mais aussi du droit communautaire et des stipulations des conventions internationales. Le sens précis de la règle applicable doit être cherché ainsi le plus souvent dans la jurisprudence. Difficilement accessible, la règle du droit fiscal comporte encore beaucoup d'incertitudes dans son application. A l'instabilité de la loi dans le temps s'ajoute celle de la règle jurisprudentielle dont l'indétermination, en même temps qu'elle incite à la contestation et alimente le contentieux, est une cause supplémentaire d'insécurité juridique. Un praticien averti peut connaître l'existence de la disposition nouvelle avant même sa publication, parce qu'elle est issue d'un projet qui a déjà été publié et qu'elle a fait l'objet de travaux parlementaires qui sont résumés dans les revues spécialisées. Mais nul ne peut prétendre posséder en la matière la science infuse. Même le spécialiste, et précisément en raison de sa spécialisation, parce qu'il sait les difficultés que soulève l'application de toute mesure nouvelle, ne peut déterminer exactement le contenu de cette mesure, ni en apprécier les conséquences non seulement en matière fiscale, mais aussi dans les domaines du droit civil et du droit commercial, qu'à la suite de recherches minutieuses qui lui permettront d'en envisager une application concrète dans un cas déterminé, sans sortir des limites fixées par la loi. La fiction apparaît ainsi largement dépassée en matière fiscale, même à l'égard du spécialiste. L'exigence qu'elle implique quant à la connaissance de l'existence de la loi n'est pas en cause. Mais cette exigence ne peut s'étendre à la connaissance du contenu de la loi lorsque les conditions d'application n'en sont pas fixées de manière suffisamment précise. C'est la conclusion que l'on retire de l'ouvrage de M. Messi. Il nous offre une étude très fouillée, qui révèle de grandes qualités sur un sujet qu'il était difficile de maîtriser et qu'il a traité dans toute son ampleur, comme le révèle sa bibliographie. C'est aussi une étude qui donne matière à réflexion. La fiction conserve sa dangerosité juridique. Elle engendre une règle à laquelle s'attache une présomption qui reste irréfragable, même lorsque le contribuable a eu recours à un spécialiste. L'administration fiscale ne connaît que le contribuable; l'erreur du praticien lui est inopposable. Cette erreur peut même exposer le contribuable aux sanctions qui sont prévues dans le cas de mauvaise foi, d'abus de droit ou de fraude à la loi; il pourra seulement engager une action en responsabilité contre son conseil.

8

Mais on peut aussi bien envisager le cas où l'erreur était permise en raison des difficultés que soulevait l'interprétation du texte de loi et où le contribuable a fait l'objet néanmoins d'une procédure de redressement. Cette erreur peut être confirmée, du reste, par les positions différentes que plusieurs juridictions ont adoptées sur la même question ou par un revirement de jurisprudence ultérieur ou encore par une modification législative qui est destinée à amender le texte qui est à l'origine du contentieux. Il serait juste et nécessaire que le contribuable puisse alors être déchargé de l'imposition supplémentaire à laquelle il a été assujetti et, à tout le moins, dans les cas les moins graves, du paiement des intérêts de retard. L'ouvrage de M. Messi est encore riche de cette espérance.

Jean Lamarque Professeur émérite de l'Université Panthéon-Assas (Paris 2)

9

DEUXIÈME PARTIE (TOME II)

L'incertitude

de la règle applicable

La connaissance de la loi en général et de la loi fiscale en particulier, est présumée du fait de sa publication préalable. La lecture des textes est la première phase du processus de connaissance de la loi fiscale. On peut parler de la phase matérielle. On sait que celle-ci est insécuritaire car le contribuable n'est jamais sûr de détenir la loi applicable. Y parviendrait-il, il n'est pas certain d'en faire une parfaite application. Le stade matériel de connaissance de la règle doit être complétée par une seconde phase. Il s'agit de la recherche du sens. On peut parler de phase intellectuelle. C'est la réunion des deux phases qui conduit au plein accomplissement de la connaissance de la règle fiscale. Celle-ci, comme toute règle de droit, est libellée en termes généraux destinés à être appliqués à des cas singuliers1. De plus, matière complexe, le droit fiscal est caractérisé par une « inflation législative doublée d'une technicité parfois redoutable, elle-même reflet de la complexité de certaines situations socio-économiques »2. Son application requiert d'en appréhender l'exacte portée. Nécessité qui résulte de ce que la règle «ne consiste pas en un alignement de mots portés sur une feuille de papier serrée dans un petit livre rouge, mais dans la signification du message ainsi véhiculé. Or une signification ne se voit pas »3. «La règle... appartient au monde totalement abstrait des constructions de l'esprit» 4. La connaissance effective de la règle fiscale nécessite donc d'appréhender sa signification, son sens5. C'est ce qui pourrait la rendre intelligible. L'interprétation est donc le lieu de formulation de l'esprit du texte, le siège de la manifestation de son intelligibilité. Elle est l'expression du droit vivant venant combler les insuffisances des textes6. La lettre de la loi étant figée, c'est
1 Henri BATIFFOL,
2

Choix d'articles,

LGDJ, 1976, p.410.

G. ORSONI, « La doctrine et l'information du contribuable», RFFP 1007, n057, p.48 s. spéc.

p.49. 3 Denys de BECHILLON, Qu'est-ce qu'une règle de droit? p.9-10, Odile Jacob, 1997.
4

D. de BECHILLON,

op. Cit., p.9.

5

B. OPPETIT, «La découvertedu sens en droit positif», Droit et modernité,Puf, 1998, p.129 s.

Dans le même sens, Robert VOUIN précit. pour qui, «Le fatras des lois nouvelles ne nous décourage pas. Nous les voulons comprendre. Nous y trouvons au moins l'amère satisfaction d'en pénétrer l'esprit. Nous y gagnons souvent de les rendre par l'interprétation plus acceptables» ; F. RIGAUX, «Le juge, ministre du sens », in Justice et argumentation, Mélanges Chaïm. PERELMANN, p.79 s., éd. de l'Université de Bruxelles, 1986 ; Selon le Vocabulaire juridique de Gérard CORNU, l'interprétation est notamment « l'opération qui consiste à discerner le véritable sens d'un texte obscur... », Voir Interprétation p.440. Aussi, Georges KALINOWSKY, « L'interprétation du droit: ses règles juridiques et logiques », in La jurisprudence, Archives de Philosophie du droit 1.30, p.171 s. spéc. p.172. 6 Dans ce sens, Henri de PAGE, De l'interprétation des lois, Swinnen 1925, spéc. p.17 à 21. Cet auteur décrit de la sorte cette complémentarité: « ... à bien concevoir les choses, on se trouve devant deux puissances contradictoires, et tout aussi respectables l'une que l'autre. D'une part, la loi, cadre rigide et préformé, et d'autre part, l'évolution, spontanéité, mouvance et vie.

l'esprit qui lui donne vie. Saint Paul dit aux corinthiens que «la lettre tue, l'esprit vivifie» 7. Selon le Professeur BIENVENU l'interprétation peut se définir de deux manières. D'une part, il peut s'agir de la clarification du sens que possède intrinsèquement la disposition considérée, la révélation de ce sens. D'autre part, ce peut être conférer un sens à une disposition qui n'en a pas, lui en attribuer un8. La connaissance d'une réglementation aussi complexe que le droit fiscal s'augmente donc d'un besoin d'interprétation9. C'est la nécessaire certitude pour l'application de la loi fiscale qui conduit à la recherche de son sens. « Le couple clarté-obscurité est [...] la base fondamentale du raisonnement qui traduit l'exigence d'une interprétation »10.Ce couple est le corollaire du couple « application-interprétation». En présence d'un texte clair, on devrait tout simplement en faire l'application. Au contraire, en présence d'un texte obscur, c'est-à-dire celui dont il est impossible de déterminer avec certitude le sens que son auteur a voulu lui donner, il faut faire œuvre interprétativell pour en faire une application certaine. L'interprétation est donc un « moment central de la vie du droit »12.Ainsi, pour certains auteurs, « la norme n'existe que si la plénitude du sens du texte est donnée, connue ou dégagée» car la « création du droit passe par l'attribution

Quoique agissant en sens inverse et se combattant l'une l'autre, toutes deux demeurent, on le pressent fort bien, nécessaires à une saine activité sociale. Même dépouillée de sa rigidité excessive, amputée de sa compétence jadis unitaire et absolue, la loi, comme cadre résiduaire, demeurera toujours indispensable pour garantir, jusqu'à un certain point, la sécurité des transactions. Sans cette norme, le Droit devient le jouet de l'arbitraire, du caprice et de la fantaisie. Et mêmement, l'évolution et la vie postuleront une sphère d'action déterminée, basée d'une part sur l'importance accrue de leur rôle, et de l'autre sur l'impuissance de la loi écrite, formule figée, née, somme toute, de rares interventions législatives, et presque aussitôt distancée par la progression vitale », p.21-22. 7 Ephésiens, III, 6. 8 J.1. BIENVENU, «Les idées de Charles EISENMANN en matière d'interprétation juridique », in La pensée de C. EISENMANN, p.67 s. spéc. p.72.
9

F. TERRE, « Le rôle actuel de la maxime "nul n'est censé ignoré la loi" », in Etudes de droit

contemporain, VIIèmecongrès international de droit comparé, Uppsala, 1966, p.91. V. aussi, M.-C. BERGERES, pour qui, « L'interprétation qui apporte le complément nécessaire d'appréciation est donc inéluctable», « La contingenceet le contentieuxfiscal », DF 1999,p.429 s. spéc. p.431 ; Dans le même sens, F. TERRE, Introduction, op. cit. pour qui « qu'elle soit ou non contentieuse, qu'i! y ait ou non un litige, l'application de la règle de droit suppose, bien souvent, dans le passage du général au particulier, un processus intermédiaire d'interprétation », n0461. 10Jean Jacques BIENVENU, L 'interprétation juridictionnelle des actes administratifs et des lois: sa nature et sa fonction dans l'élaboration du droit administratif, Thèse Paris II, 1979, Introduction, IV. II J.-1. BIENVENU, « Les idées de Ch. EISENMANN en matière d'interprétation juridique », in La pensée de Ch. EISENMANN, p.67 s. spéc. P.69.
12

Henri BA TIFFOL, op. Cit.

14

du sens »13. D'après le Professeur Jean SCHMIDT «dans tout problème juridique, la pensée de l'interprète joue un rôle aussi important que les textes eux-mêmes »14. C'est l'interprétation qui règle en réalité et en dernier lieu la situation du contribuable. C'est elle qui oblige le contribuable ou constitue son droit. Certes il s'agit de l'application de la loi fiscale, mais en définitive, c'est l'interprétation, lorsqu'elle est nécessaire, qui exonère ou condamne, élargit ou rétrécit le champ d'application d'une disposition fiscale. Sous couvert de l'application de la loi fiscale, c'est son interprétation qui fixe directement et en définitive la situation du contribuable. Elle est donc d'une importance capitale dans le processus de connaissance de la loi fiscale. En effet, « si le dire est un acte humain d'une importance capitale, l'interpréter est un acte humain d'une importance encore plus essentielle puisque c'est grâce à lui et en fonction de lui que le dire est reçu et compris par autrui» 15. Cependant, la nécessaire interprétation pour une connaissance effective de la règle n'apparaît pas en même temps que celle-ci. De plus, chaque texte est dépositaire de plusieurs sens. Dès lors, se pose la question de savoir qu'elle est l'origine de l'interprétation de la règle fiscale? En principe, « ...les lois sont interprétées par tous ceux qui ont à les observer ou à les appliquer... »16,c' està-dire tout le monde. En effet, le propre de toute écriture, forme dans laquelle le contribuable reçoit préalablement la règle fiscale (la lettre), est d'être abandonné entre les mains de tout destinataire, donc de tout contribuable et comme tel, d'être ouvert à une liberté d'interprétationl? Est-ce à dire que chaque contribuable peut donner une interprétation juridiquement valable ou alors existe-t-il des organes y habilités? Chaque destinataire, chaque lecteur, chaque contribuable peut-il conférer à la règle fiscale (Lettre) une signification conforme à ses propres desseins? C'est la question des sources de l'interprétation des règles fiscales (Titre I). En outre suffit-il que l'interprétation fût fournie pour que le contribuable y ait accès et puisse valablement s'en prévaloir? Ne risque-t-il pas d'y avoir un conflit d'interprétations? La réponse à ces questions pose le problème des limites de la connaissance de la signification donnée de la règle fiscale et des risques d'ignorance possibles. En d'autres termes, alors que l'interprétation est censée apporter l'intelligibilité de la règle pour une connaissance effective de celle-ci, il est fort possible que le contribuable soit limité, pour diverses raisons,

13

1.-1.BIENVENU,« Les idées de Ch. EISENMANNen matière d'interprétation juridique », in

La pensée de Ch. EISENMANN, p.67 s. spéc. P.71. 14Jean SCHMIDT, Essai sur la notion de principe juridique, Thèse, Paris, 1955, p.140. 15 P. AMSELEK, Préface Ph. MARCHESSOU, L'interprétation des textes fiscaux, p.VII. 16H. BA TIFFOL, « Questions de l'interprétation juridique », op. ciL, spéc. p.413. 17 Dans le même sens, Denys de BECHILLON, Qu'est-ce qu'une règle de droit? Odile Jacob, 1997, p.124.

15

dans sa quête de connaissance de la règle fiscale. Existe-t-il des risques que le contribuable n'ait pas accès à l'interprétation donnée de la loi fiscale? (Titre II).

16

TITRE I

Les sources d'interprétation de la règle fiscale

On sait que l'esprit de la règle fiscale est le résultat d'un processus interprétatif. Cette interprétation provient de certaines autorités. II apparaît préférable de parler de « sources d'interprétation» comme on dit « sources du droit». M. ROCHE écrit, «il nous parait plus logique d'appeler source l'autorité qui édicte la règle ou le facteur d'où elle découle» 18.La source de l'interprétation de la règle fiscale désigne donc l'autorité qui dispose du pouvoir de donner le sens de celle-ci. Elle est tout simplement l'organe qui donne naissance à l'interprétation de la loifiscale. Certains auteurs font à juste raison une distinction, en traitant des sources du droit fiscal, entre sources d'édiction et sources d'interprétationI9. Ceci dit, quelle interprétation est susceptible d'être considérée comme signification juridiquement valable de la règle fiscale? On sait avec M. LOSAPPIO que la vraisemblance est l'un des enjeux essentiels du débat fiscal où se confrontent la « vraisemblance du contribuable» et la « vraisemblance de l'administration »20. La vraisemblance, c'est justement l'idée que chaque animateur du débat fiscal, en l'occurrence le contribuable, le juge et ou l'administration, se fait de la loi fiscale, c'est-à-dire son interprétation propre de la loi. Pour MM. MERL et BELTRAME, «toute personne qui essaye de dégager la signification de la loi fiscale l'interprète... »21 Cette interprétation permet de dire a priori dans quel sens les contribuables devront appliquer la règle fiscale.

18Jean ROCHE, AJDA 1962, p.532, note 6. 19 1. LAMARQUE, « Sources du droit fiscal », Jur.-CI. Procédures fiscales, fasc. 105, 1994, avec mise à jour de 2002; Droit fiscal général, 1998, p.247. Voir aussi, Ph. MAL lN V AUD, Introduction, op. cita qui parle de « sources d'interprétation », n0136. 20 Philippe LOSAPPIO, La vraisemblance et l'équité, thèse, p.7 et p.17 notamment. 21 L. MERL et P. BELTRAME, BATIFFOL, op. cita p.413. Science et technique fiscales, op. cita p.639. v aussi, H.

Dans une perspective essentiellement contentieuse, l'interprétation permet de dire a posteriori quel comportement, dans quel sens la règle fiscale aurait dû être appliquée car, «la controverse sur les dispositions est la racine de tout litige »22.Est-ce à dire que la vraisemblance de chaque contribuable peut valoir interprétation? La réponse à cette question peut être trouvée dans la définition que le président ODENT a donnée de l'interprétation. Pour lui, c'est« lorsqu'un texte est clair, c'est-à-dire lorsque, compte tenu des règles de grammaire, de la sémantique et de la syntaxe, son sens ne peut prêter à aucune discussion et lorsqu'en outre des dispositions ne sont pas en contradiction avec aucune autre disposition en vigueur ayant valeur juridique au moins égale, le juge administratif ne se livre à aucune fantaisie interprétative,. il applique strictement ce texte ... »23 Selon cette définition, l'interprétation nécessaire au sens juridique du terme, l'interprétation officielle, est naturellement celle que le juge donne d'un texte qui ne brille pas par sa clarté et sa simplicité. MM. MEHL et BELTRAME pensent également que « ... seule, en principe, l'interprétation donnée par le juge a valeur juridique »24car, « interpréter les lois est une mission essentielle des tribunaux... »25 La doctrine universitaire dont l'œuvre est plus pédagogique que normative26, a fortiori les idées personnelles de chaque contribuable, même si des dispositions légales prévoient cette interprétation de la loi fiscale par le contribuable27, qui foisonnent autant qu'il existe de contribuables, ne pourront valoir interprétation au sens juridique du terme car il ne s'agit que d'une simple interprétation privée qui n'est soumise à aucune limite28. En effet, « le débat fiscal permet de soutenir n'importe quelle position, de "tout dire" »29.
22Jean Jacques BIENVENU, L 'interprétation juridictionnelle des actes administratifs et des lois: sa nature et sa fonction dans l'élaboration du droit administratif, Thèse Paris II, 1979, Introduction, p.X. 23R. ODENT, Contentieux administratif, 1978, fasc. I, p.444-445. 24Op. cil. 25J. CARBONNIER, Sociologie juridique, 1994, p.267 S. 26 M. LOSAPPIO trouve même que la doctrine universitaire a très peu pénétré le débat fiscal, La vraisemblance et l'équité, thèse, p.6. Cependant, sur l'importance des juristes dans l'interprétation des règles, Denys de BECHILLON, Qu'est-ce qu'une règle de droit, op. cil. p.125 ; G. ORSONI, « La doctrine et l'information du contribuable », RFFP, 1997, n057, p.47 S. 27 Ainsi, l'alinéa 1er de l'article L.80 A du LPF prévoit qu'« il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal ... » 28 Il faut tout de même signaler que paradoxalement la loi reconnaît une sorte de pouvoir d'interprétation au contribuable. Ainsi, selon l'article L.80 A du LPF « il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal... ». Néanmoins, le juge refuse d'appliquer les pénalités pour mauvaise foi en matière de 18

L'interprétation de la loi fiscale, celle qui en donne officiellement signification, ne proviendrait que de l'interprète naturel de la loi: le juge. C'est ce que dit le Président ODENT dans sa définition de l'interprétation: l'interprétation qui est faite par le juge. La règle selon laquelle le juge est tenu d'appliquer la loi sans pouvoir prétexter de son silence, de son obscurité ou de son insuffisance30 a pour corollaire le pouvoir et l'obligation d'interpréter la loi, d'en donner la signification. L'interprétation juridictionnelle de la loi fiscale côtoie celle parfois délivrée par le législateur, lorsqu'il estime le texte mal compris ou mal appliqué. Il convient enfin d'évoquer « la mission interprétative de l'administration fiscale »31.Elle peut indiquer quelle signification elle entend donner à une règle fiscale pour en améliorer la compréhension. Cette interprétation de la loi fiscale par l'administration n'est pas celle qui découle du débat fiscal qui peut opposer cette dernière au contribuable à l'occasion d'un conflit. Il s'agit d'une interprétation objective qui est destinée à «balayer» les vraisemblances des acteurs du débat pour ne laisser place qu'aux interprétations univoques qui fixent de façon relativement objective la règle fiscale. L'administration fiscale interprète la loi pour réaliser sa mission d'application du droit fiscal. Cette interprétation administrative est, en dernier recours, soumise au contrôle juridictionnel. Ainsi, dans sa quête du sens de la loi, le contribuable a besoin de connaître les interprétations qu'en donnent le juge, l'administration et bien souvent le législateur lui-même. L'accessibilité de l'interprétation de la règle fiscale apparaît donc difficile du fait de cette multitude de sources. Contrairement à l'interprétation privée, l'interprétation officielle de la loi fiscale ne se fait pas librement. Elle est encadrée. Elle est dominée par le principe d'interprétation stricte de la règle qui découle de deux principes fondamentaux: le principe de légalité de l'impôt et le principe de l'égalité devant l' impôt32. Le principe d'interprétation stricte, garantit le respect de ces
TVA à une société qui a effectué des corrections qui « s'avèrent essentiellement imputables à une mauvaise interprétation des dispositions régissant les assujettissements et les droits à déduction» (CAA Nancy, 8 novo 2001, SA France équipements industriels, RJF 4/02, 414). 29Philippe LOSAPPIO, La vraisemblance et l'équité, thèse, p.l. 30Art. 4 du code civil. 31Ph. MARCHESSOU, L'interprétation des textes fiscaux, op. cit. p.23 S. 32 L'égalité fiscale est étroitement liée à la légalité de l'impôt. Mais l'un et l'autre principe expriment des réalités distinctes. L'égalité devant l'impôt a une signification politique et juridique. Sur le plan politique, l'égalité se confond avec l'idée de justice fiscale qui pourtant exclut l'uniformité des règles et postule au contraire aux traitements différents ou à des adaptations de la norme en fonction des facultés contributives des citoyens. Du point de vue juridique, l'égalité devant l'impôt doit s'analyser comme une simple égalité devant la loi fiscale. Quant à la légalité de l'impôt, elle exprime l'idée que l'impôt relève d'un régime exclusivement légal et réglementaire et en principe purement objectif qui place le contribuable dans une situation statutaire dont le contenu fixé de manière générale et impersonnelle est le même pour tous les 19

deux principes en exigeant qu'il soit fait une stricte application des dispositions fiscales33. On parle alors souvent de l'autonomie de la loi fiscale. Le principe d'interprétation stricte permet aussi de modérer les ardeurs des interprètes et de limiter les risques d'arbitraire. La problématique de l'interprétation officielle de la loi fiscale est double: celle de l'existence de l'interprétation des lois fiscales et celle des méthodes d'interprétation. L'interprétation administrative répond à la question de l'existence de l'interprétation issue de l'activité interprétative de l'administration fiscale, c'est-à-dire à partir de quel moment l'administration fait-elle œuvre d'interprétation? Ce qui revient à admettre que toutes les interprétations administratives peuvent ne pas être juridiquement valables. Pour la source judiciaire, le problème n'est pas celui de l'existence de l'interprétation, une telle activité étant dévolue au juge par essence, mais celui des méthodes d'interprétation. Quant au législateur, étant à l'origine de la règle, il peut l'interpréter librement afin de la clarifier. Pour connaître l'interprétation officielle de la loi fiscale, le contribuable doit rechercher celle qui est juridiquement valable, qui provient de l'activité interprétative de l'auteur de la règle fiscale (Chapitre I), lequel est généralement suppléé par l'administration (Chapitre II) dont l'activité interprétative est, ellemême, soumise en principe au contrôle juridictionnel à l'occasion duquel le juge fait part de sa propre signification de la règle considérée (Chapitre III). Du fait de la multitude de sources, il en résulte une diversité d'interprétations auxquelles le contribuable est tenu d'accéder pour connaître la loi fiscale.

contribuables appartenant à la même catégorie et est fixé par voie de lois ou règlements (sur tous ces points, Jean LAMARQUE, « Sources du droit fiscal », Jur.-Cl. procéd. fiscal, fasc. 112, n02 s. ; Droit fiscal général, 1998, p.477 et s. p.471 s.). 33Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, 1998, p.513 s. 20

CHAPITRE

I

L'interprétation

législative de la loi fiscale

La loi fiscale souffre de plusieurs maux. Elle se caractérise notamment par une complexité, une opacité et une instabilité qui la rendent d'accès malaisé pour le commun des contribuables34. Rédigée en termes très généraux, elle est conçue pour s'appliquer à des situations concrètes. Pour toutes ces raisons, il est très souvent nécessaire, pour son application qu'une précision soit apportée au moyen de l'interprétation. Celle-ci garantit une application égalitaire de la loi fiscale en mettant à la disposition de chaque agent administratif, la même interprétation de la loi fiscale. On ne saurait se contenter de distribuer le texte de loi aux agents répartis sur tout le territoire et attendre que chacun le déchiffre. Il faut en assurer une application harmonieuse et homogène35. Cette application suppose la présence d'un intermédiaire entre la règle et les faits, chargé de rechercher le sens, lequel peut être le législateur fiscal, luimême. L'idée logique que le soin d'interpréter revient à l'autorité qui a créé la règle, ejus est interpretari cujus est condere, conduirait à réserver au législateur le pouvoir d'interpréter la loi fiscale. Cette idée, résultant d'une conception stricte de la séparation des pouvoirs, avait conduit au système du référé législatif par lequel les difficultés d'interprétation qui se révélaient à l'occasion de l'application concrète de la loi, se trouvaient soumises au législateur. Trop lourd et mal adapté à la solution des difficultés particulières que soulève sans cesse l'application concrète des lois, ce système a disparu et le seul vestige de l'interprétation par le législateur est constitué par les lois dites interprétatives, en principe adoptées afin de clarifier les dispositions d'une loi antérieure considérée comme trop obscures. Selon la formule de principe, «une loi ne peut être considérée comme interprétative que tant qu'elle se borne à reconnaître, sans rien innover, un droit préexistant qu'une définition imparfaite a rendu susceptible de
34 Sur tous ces points, C. de la MARDIERE, « L'interprétation de la doctrine administrative », RFFP 2001, p.31 s. spéc. p.33. 35 André BARILARI, «La doctrine administrative: interprétation ou réorchestration ?», RFFP 2001, p.43 s.

controverse »36 Cette définition est ambiguë et entretient la fiction selon laquelle une disposition interprétative n'innove pas, n'ajoute pas à la loi préexistante. En réalité, toute activité interprétative est créatrice. Prétendre qu'une loi interprétative est celle qui « ... se borne à reconnaître, sans rien innover... », c'est exprimer son inutilité. Si elle n'innove pas, elle n'apporte rien à l'état du droit, et autant mieux laisser la loi antérieure en l'état. Si l'on considère qu'une loi interprétative n'innove pas, cela revient à nier sa raison d'être. Ce n'est pas le caractère novatoire que l'on doit considérer pour distinguer les lois interprétatives, toutes les lois interprétatives ont ce caractère par nature, mais la véracité du caractère explicatif de la loi nouvelle, favorisant ainsi effectivement la connaissance la loi ancienne. La considération du seul caractère novatoire tout en ignorant le caractère explicatif d'une loi interprétative est source d'ambiguïté. Ainsi, M. MARCHES SOU refuse de voir en l'interprétation réalisée par l'auteur de la loi fiscale une véritable interprétation parce que notamment, «plus qu'une interprétation d'un texte existant, ces lois constituent une disposition nouvelle »37. On peut néanmoins estimer que le législateur fiscal peut être interprète de son propre texte. D'ailleurs, définissant le terme interprétation, on lit sous la rubrique interprétation dans le vocabulaire juridique de G. CORNU que l'interprétation «désigne aussi bien les éclaircissements donnés par l'auteur même de l'acte (loi interprétative ...J, que par le travail d'un interprète étranger à l'acte »38. Ce n'est donc pas parce que le législateur crée un nouveau texte qu'il ne fait pas œuvre d'interprétation39. Toute interprétation est par essence créatrice d'un nouveau texte, d'une loi nouvelle qui participe même, à la prolifération normative. Elle vient donner la signification d'un texte préexistant, mais pour ce, crée ipso facto un texte nouveau. M. MARCHES SOU reconnaît d'ailleurs que « l'interprétation est un acte créateur» 40.On peut certes dire que l'œuvre interprétatrice du législateur ne répond pas toujours à la définition de ce terme en tant que recherche du sens et de la signification, mais toutes les interprétations du législateur fiscal ne sont pas des pseudos interprétations.

36Soc. 14 juin 1989, Bull. civ. V, n0442. 37Philippe MARCHESSOU, L'interprétation des textes fiscaux, Economica, 1980, p.18 ; dans le même sens, M.-C. BERGERES, «La contingence et le contentieux fiscal », DF 1999, p.429 s. spéc. p.431. 38G. CORNU, V. Interprétation, p.440. 39 Dans le même sens, H. BATIFFOL, « Questions d'interprétation juridique », op. cit. spéc. p.413, note n°l.
40

Op. cit. p.9 ; dans le même sens, MM. GESTHIN & GOUBEAUX,

Traité de droit civil, op. cit.,

n0378.

22

Le législateur fiscal peut donc devenir lui-même interprète de sa propre règle. Rien ne s'y oppose. Au contraire, cela est nécessaire dans la mesure ou la nouvelle loi n'innove pas et précise seulement le sens d'une disposition ambiguë susceptible de créer un contentieux et des difficultés d'interprétation. En effet, «loin d'être une cause d'insécurité, elle renforce au contraire la sécurité juridique »41.On parle alors de loi interprétative. De manière générale et en droit fiscal en particulier, dans les termes « loi interprétative », le vocable « interprétatif» perd très souvent son sens originel pour exprimer une autre réalité. L'interprétation n'exprime pas toujours, seulement, le fait de donner un sens à un texte ou de le débarrasser de ses ambiguïtés et de ses obscurités. Elle devient souvent synonyme de rétroactivité. Celle-ci ne se dévoile pas. Son véritable but n'est pas d'interpréter la loi existante, mais d'édicter des dispositions nouvelles avec effet rétroactif. Une telle loi est particulièrement «irritante lorsqu'elle vise principalement à contrecarrer l'interprétation jurisprudentielle du texte primitif [ ] et qu'elle marque un choix du législateur en faveur de la doctrine administrative, pour des raisons plus ou moins discutables »42. Néanmoins, l'interprétation de la loi fiscale par son auteur ne se résume pas aux fausses lois interprétatives. Il arrive au législateur fiscal de faire œuvre de véritable interprète de la loi. Certes, elle n'est pas systématique comme l'a été dans le passé la procédure dite du « référé législatif» 43,mais elle existe. L'interprétation de la loi fiscale par le législateur est un fait. Elle peut avoir des conséquences équivoques. Plus généralement, elle donne lieu à l'adoption de lois fiscales faussement interprétatives (Section I) et très exceptionnellement en résulte-t-il de véritables lois interprétatives (Section II).

41

Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, 1998, p.343. 42 Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, 1998, p.343. Contra, M. BARILARI considère que « le recours aux lois interprétatives ou rétroactives n'est pas choquant» car ce procédé vient en quelque sorte rétablir un équilibre avec la rétroactivité constante de la jurisprudence qui se révèle être un «facteur d'incertitude majeur de l'action administrative », « La doctrine administrative: interprétation ou réorchestration ?», RFFP 2001, p.43 s. spéc. p.46 s.
43

L'article 12 (Titre II) du décret organiquedes 16-24août 1790l'a prévue et l'article 21 de la loi des 27 novembre-l er décembre 1790 en organise le fonctionnementen créant un Tribunal de
cassation installé auprès du corps législatif, qui reçoit de ce dernier l'inspection de l'application de la loi, c'est-à-dire le monopole de l'interprétation. Cette procédure maintenait sauf le principe de la légalité puisqu'elle réservait à l'auteur de la norme le monopole de l'interprétation. Ainsi, chaque juge devait soumettre au tribunal de cassation toute loi obscure dont la signification commande la solution du litige pendant devant lui. Cette procédure avait pour inconvénients de surcharger le parlement de querelles de clocher et méconnaissait la séparation des pouvoirs. Elle a été définitivement abandonnée par la loi du 1er avril 1837 : l'arrêt rendu après deux pourvois par les chambres réunies (aujourd'hui l'assemblée plénière) s'impose à la juridiction du second renvoi, le législateur n'a pas à intervenir.

23

Section I LES LOIS FISCALES FAUSSEMENT INTERPRÉTATIVES
Si de nombreuses lois se disent « interprétatives », peu le sont réellement. La loi interprétative est tout simplement celle qui « vient préciser le sens d'une loi antérieure» 44. Le terme « interprétatif» est ambigu45. Il englobe des dispositions qui sont effectivement interprétatives au sens étymologique du terme, lesquelles sont moins importantes quantitativement, et des dispositions qui ne le sont que de nom. Un texte est dit faussement interprétatif lorsque, sous prétexte d'interprétation de la loi ancienne, il ajoute à la loi antérieure, en même tant qu'il produit ses effets dans le passé. De tels textes ne viennent pas nécessairement préciser le sens de la loi ancienne. En général, ce procédé permet de faire triompher l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration, au détriment de celle du juge46. Faisant corps avec la loi ancienne, la loi interprétative est la traduction d'une application rétroactive de la loi interprétée47. On considère que cette fonction d'interprétation confère à une telle loi une «rétroactivité naturelle », car elle va s'appliquer aux faits antérieurs concernés par la loi interprétée, jusque dans les instances en cours, parce qu'elle s'incorpore à cette loi en en révélant le sens48.«Il s'agit là d'une rétroactivité renforcée par rapport aux lois rétroactives proprement dites qui ne peuvent en principe justifier la censure d'une décision rendue conformément à
la loi antérieure applicable »49.

Une telle disposition s'impose normalement au juge. La question est de savoir s'il en va de même lorsque la loi n'est pas véritablement interprétative, le
44

F. DEKEUVER-DEFOSSEZ, Les dispositions transitoires dans la législation civile

contemporaine, Préface M. GOBERT, LGDJ 1977, n0133. 45 J. LAMARQUE, Droit fiscal général, 1998, op. cit. p.339. 46 Frédéric DOUET, Contribution à l'étude de la sécurité juridique en Droit fiscal interne français, LGDJ 1997, p.115 ; O. FOUQUET, «La rétroactivité des lois fiscales », Rev. Adm. 1994, p.140, précit. 47 Ph. MALINV AUD, Introduction, Litec 9èmeéd. 2002, n0137, p.93. 48 Jean-Luc AUBERT, Introduction, 10èmeéd. Armand Colin, 2004, n0108, p.103.
49

GHESTIN,GOUBEAUX,FABRE-MAGNAN,Traité de Droit civil, Introduction, LGDJ 4ème

éd., n0379.

législateur ayant seulement cherché à camoufler une loi purement rétroactive. La réponse est divergente entre la Cour de cassation et le Conseil d'Etat.

Sous-section I LA JURISPRUDENCE DE LA COUR DE CASSATION
En faveur d'un pouvoir du juge de remettre en cause le caractère interprétatif du texte et d'en refuser l'application rétroactive, la Cour de cassation fait valoir que « la loi n'est pas claire dès lors que ses termes ne sont pas conformes à la réalité juridique »50.«En fait, le législateur ne devrait pas pouvoir jouer avec les qualifications dont la définition objective s'impose à tous pour la cohérence de l'ordonnancement juridique »51. C'est ce qui l'amène à exercer un véritable contrôle du caractère interprétatif des dispositions soumises à son examen. Elle a défini depuis longtemps ce qu'il fallait entendre par loi interprétative. Ainsi, pour elle, « une loi ne peut être
considérée
comme

interprétative

qu'autant

qu'elle se borne à reconnaître,

sans

rien innover, un droit préexistant susceptible de controverse »52.

qu'une définition imparfaite a rendu

La qualification de loi interprétative est écartée dès lors qu'elle vise en réalité à remplacer les dispositions antérieures par un texte différent ou à modifier leur champ d'application53. Ce caractère est donc refusé à une telle disposition «... en l'absence d'un texte formel en ce sens...» car, «par application ... de l'article 2 du code civil, le caractère interprétatif d'une loi ne peut se déduire que de l'intention claire etformelle du législateur de préciser et d'expliquer le sens obscur et contesté d'un texte déjà existant »54. Pour la Cour de cassation, une disposition de loi ne présente un caractère rétroactif que si le législateur a utilisé expressément cette qualification. En outre, lorsque celui-ci confère à une disposition un caractère interprétatif, elle ne revêt ce caractère que si elle se borne strictement à préciser le sens d'un texte déjà existant, sans lui apporter de modifications. Une fois adoptée, une telle loi, parce qu'elle ferait corps avec la loi interprétée, prend effet à la date même de l'entrée en vigueur de la loi qu'elle interprète55.

50 Rapport de la Cour de cassation
5]

1992, p.320.

GHESTIN, GOUBEAUX, FABRE-MAGNAN, Traité de Droit civil, Introduction, LGDJ 4ème
; 16 mai 1957, Gaz.

éd., n0381. 52 Casso soc. 7 févr. 1957, JCP 1957, II, 10007, note OURLIAC et JUGLART Pal. 1957,2,131 ; 19 juin 1963, Gaz. Pal. 1963,2,278. 53 Soc. 16 mai 1957 et 19 juin 1963, précit. 54 Casso soc. 20 mars 1956, Gaz. Pal. 1956, 1, 352. 55 GHESTIN et GOUBEAUX, Introduction, n0349 s.

26

Cette jurisprudence classique a été appliquée dans une affaire retentissante où la Cour de cassation a déclaré qu'un article de loi «n'a pas de caractère interprétatif dès lors qu'il tend à substituer de nouvelles conditions d'imposition à celles résultant du texte prétendument interprété »56. Il s'agissait de l'article 10-11de la loi de finances pour 1990 du 29 décembre 1989 visant à taxer à l'impôt sur la fortune, entre les mains du conjoint survivant, la pleine propriété de biens dont ce dernier est usufruitier en application de l'article 1094-1 du code civil. Initialement, les dispositions de l'article 885 G du CGI relatives à l'impôt sur les grandes fortunes prévoyaient que les biens ou droits grevés d'un usufruit sont compris respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier et du nupropriétaire suivant les proportions fixées par l'article 762 du même code, lorsque la constitution de l'usufruit résulte de l'application des articles 767, 1094 ou 1098 du code civil. Ces dispositions ne visaient pas expressément l'usufruit de l'article 1094-1 du code civil. La question était donc de savoir si le conjoint survivant pouvait se prévaloir des dispositions de l'article 885 G du CGI lorsqu'il bénéficie de l'usufruit sur le fondement de l'article 1094-1 du code civil. La Cour de cassation et l'administration ne s'accordaient pas sur l'interprétation qu'il fallait donner à l'article 885 G du CGI. La première considérait qu'en visant l'usufruit de l'article 1094 du code civil, l'article 885 se référait nécessairement aux usufruits des articles 1094-1 à 1094-3 du code civil57.Ce n'était pas l'avis de l'administration58. Le législateur a adopté l'article 10-11de la loi de finances pour 1990 qui est venu modifier l'article 885 du CGI, en précisant au (a) de cet article que « les biens dont la propriété est démembrée en application d'autres dispositions, et notamment de l'article 1094-1 du code civil, ne peuvent faire l'objet de cette imposition répartie (celle de l'article 885 G du CGI), cette disposition a un caractère interprétatifpour l'application de l'impôt de solidarité sur lafortune et de l'impôt sur les grandes fortunes ». L'article 10-11de la loi de finances pour 1990 est venu ajouter à l'article 885. Il s'agit donc une disposition faussement interprétative. En effet son véritable

56 Corn. 7 avril 1992, Pavie, RJF 1992, n0758; DF n030, 1992, c.1547, note TIXIER et LAMULE, Bull. civ. IV, p.l05, n0150. 57 Corn. 18 avril 1989, Veuve Bergondi, DF 1989, c.1140 ; RJF 1989, n0776, p.387 ; D.1990, p.326, note Manuel JORGE. Voir aussi, casso corn. 24 novo 1992, Cosmochemical, RJF 2/93, 294 où la Cour décide à propos de la taxe annuelle de 3% sur les immeubles des sociétés étrangères que l'article 105 de la loi du 29 décembre 1989 complétant l'article 990 F du CGI n'a pas un caractère interprétatif dès lors qu'il tend à substituer de nouvelles conditions d'imposition à celles résultant du texte prétendument interprété. 58BOl 7R-2-89 du 9 juin 1989, obs. Michel CHARASSE, ministre délégué chargé du budget, DF 1989 n028, II, 9766. 27

but est de faire appliquer au contribuable une disposition qui n'existait pas lorsqu'il s'est déterminé pour la réalisation de son acte ou de son opération. La solution de l'arrêt Pavie a divisé la doctrine. Certains auteurs ont approuvé la décision de la Cour de cassation car, selon eux, deux arguments militaient en faveur d'une telle solution. Le premier est d'ordre historique: avant la loi n072-3 du 3 janv. 1972, les dispositions des articles visés étaient incluses dans un article unique; l'article 1094 forme donc un tout indissociable. L'autre argument repose sur l'égalité de traitement entre conjoints survivants: «selon que l'on se trouve en présence (art. 1094-1) ou non d'enfants (1094), l'imposition en pleine propriété sera la règle ou la valeur de la nu- propriété sera seule retenue» 59. D'autres auteurs ont jugé cet arrêt contestable car « cette solution aboutit à la négation d'un principe aussi fondamental que celui de la séparation des pouvoirs» dont l'ignorance conduit le ju~e à « refuser d'appliquer la loi» et « à empiéter sur les pouvoirs du parlement» o. La solution du problème réside dans la transparence des dispositions. Ce que la Cour de cassation refuse, c'est d'entendre dire qu'une loi est interprétative alors qu'elle ne l'est pas en réalité. Elle refuse donc de lui donner un caractère rétroactif si la loi ne le dit pas elle-même expressément. Car cela conduirait, en quelque sorte, à tromper les destinataires de la règle considérée, surtout que la loi interprétative comporte une « rétroactivité renforcée »61par rapport aux lois rétroactives. On ne peut que regretter «pour la cohérence de l'ordonnancement juridique que le législateur utilise faussement l'expression de loi interprétative pour celle de loi rétroactive »62. En effet, la Cour de cassation s'incline devant une qualification expresse de la loi rétroactive. Elle a par exemple tiré conséquence de la rétroactivité formellement attribuée aux dispositions de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 1993 du 22 juin 1993 conférant valeur législative aux circulaires ministérielles qui ont défini les règles de détermination de la puissance administrative des véhicules63. La Cour de cassation n'hésite pas à ne pas faire application d'une loi, même déclarée conforme à la Constitution, mais faussement interprétative64. La position de la Cour de cassation est plus respectueuse de la réalité: elle préserve dans une certaine mesure la possibilité pour le contribuable de connaître la loi fiscale. En l'absence d'une reconnaissance formelle du caractère rétroactif d'une disposition, la Cour de cassation se reconnaît, par ses
59 Gilbert TIXIER, Thierry LAMULE, DF 1992, n030, c.1547. 60 J. LAMARQUE, Droit fiscal général, 1998, op. cit. p.341-342. 61 Jacques GHESTIN et Gilles GOUBEAUX, Traité de Droit civil, Introduction 62 1. LAMARQUE, Op. cit. p.341.
63

générale,

n0351.

Casso corn. 13 déco 1994, Sté Reneric, RJF 1995, n0419. SARL Civa, Casso corn. 20 novo 2001, RJF 02/02, 239, précit.

64

28

attributions de gardienne des libertés et de la propriété, contrairement au Conseil d'Etat, le droit d'exercer un contrôle, même formel, sur le caractère rétroactif ou non d'une loi.

Sous-section II LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D'ÉTAT
Le Conseil d'Etat ne fait aucune distinction entre le caractère interprétatif et le caractère rétroactif dès lors qu'il ressort du texte qu'en attribuant aux dispositions le caractère interprétatif, le législateur a entendu leur conférer une portée rétroactive 65. Dans le cas où le texte est expressément interprétatif, le Conseil d'Etat se refuse à tout contrôle de qualification dès lors qu'il ressort expressément de la disposition considérée ou des travaux préparatoires que le législateur a entendu retenir une telle qualification66. Suite à une question de droit nouvelle posée par le tribunal administratif de Nantes, le Conseil d'Etat a explicité cette jurisprudence dans un avis du 7 juillet 198967. Le tribunal administratif de Nantes avait notamment sollicité la réponse du Conseil sur la question suivante: « une disposition législative interprétative estelle nécessairement et toujours rétroactive ou bien la rétroactivité de la loi estelle subordonnée à l'exigence que le texte nouveau précise et complète une loi antérieure ayant exactement le même objet» ? Il s'agissait de l'application de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1985, n085-1404 du 30 décembre 1985. Ce texte avait validé l'interprétation administrative en matière de base d'imposition à la taxe professionnelle des autoroutes. La validation portait sur un barème national des valeurs locatives édicté illégalement par l'administration. Comme le reconnaissait le commissaire du Gouvernement Philippe MARTIN, « l'insertion dans l'article 1501 du CG! relative aux autoroutes n'est pas dénuée de pertinence, mais on ne peut dire que ces nouvelles dispositions interprètent les dispositions antérieures de l'article 1501 »68. Le Conseil d'Etat a confirmé sa jurisprudence dans son arrêt du 22 septembre 198969.Le tribunal administratif de Poitiers avait accordé à la SA
65 Par exemple, CE 28 novo 1986, 15196, DF 1987, n026, c.1239, concl. Philippe MARTIN.

66 Par exemple, CE 24 mai 1982 35190, DF 1982, n040, c.1817 ; RJF 6/82, p.292 ; CE 23 novo
1982, 112575, 8è et 9è sous-sect., Salvano, RJF sous-sect. UAP, RJF 3/94, n0249 ; CE 3 mai 1995 6/95, n0770. 67 Avis CE 7 juill. 1989, 106284, DF 1990, nOll, Cofiroute. 68 Concl. Avis 7 juill. 1989 précit., DF 1990, nOll,
69

1/93, n071 ; CE 5 janv. 1994, 73875, 9è et 8è 134993, 8è et 9è sous-sect., SA Gherardi, RJF p.445 suite au TA de Nantes du 24 mars 1989, p.447.

CE 9ème 8ème et s.-sect. n088751et 88761, Compagniefinancièreet industrielle des autoroutes

(DF 1990, n016, c.821).

29

Cofiroute une réduction à la taxe professionnelle à laquelle elle avait été assujettie au titre de l'année 1983 dans les rôles de plusieurs communes. Le ministre délégué au budget avait effectué un recours tendant à la réformation de ces jugements. La solution du problème résidait dans le fait de savoir si les dispositions de l'article 17-1 de la loi de finances rectificative pour 1985 qui ajoutaient à l'article 1501 du CGI avaient un caractère rétroactif. L'article 17-11de cette loi déclarait expressément que « ces dispositions ont un caractère interprétatif». Le Conseil d'Etat confirmant la position issue de son avis du 7 juillet 1989 a tout simplement constaté qu'« il ressort des travaux préparatoires à l'adoption des dispositions de...l'article 17 de la loi du 30 décembre 1985 qu'en leur attribuant ce caractère, le législateur a entendu leur conférer un effet rétroactif à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 1975 instituant la taxe professionnelle ». Le Conseil d'Etat s'était donc bien reconnu en présence d'une disposition faussement interprétative, mais il s'interdit tout contrôle de qualification. La Haute assemblée est venue par la suite préciser que le législateur, lorsqu'il donne à une disposition un caractère interprétatif, lui reconnaît une portée rétroactive «sans limiter le droit de l'administration à s'en prévaloir dans le seul cas où, à la date d'entrée en vigueur de la loi, le délai qui lui est imparti pour exercer son droit de reprise ne serait pas encore expiré »70. Le fondement de la solution du Conseil d'Etat «repose, d'une part, sur le souci de respecter la volonté du législateur et, d'autre part, sur le point que la rétroactivité est inhérente à la notion même de loi interprétative »71. Sa jurisprudence s'accorde avec celle du Conseil constitutionnel qui ne se livre à aucun contrôle pour distinguer les dispositions rétroactives proprement dites et les dispositions rétroactives auxquelles le législateur a conféré un caractère rétroactif. Qu'il s'agisse de dispositions interprétatives ou de dispositions rétroactives, le Conseil constitutionnel considère en général qu'« aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s'oppose à ce qu'une disposition fiscale ait un caractère rétroactif» 72. Le Conseil constitutionnel, comme le Conseil d'Etat, reconnaît donc au législateur un certain pouvoir en matière de rétroactivité fiscale dans le respect des limites qu'il a fixées73. Contrairement à la Cour de cassation, le juge
70

CE 5 mars 1997,126166, RJF 1997,n0310; BCDF 1997,n047,eonel. GOULARD.

71 Conel. Philippe MARTIN, sur CE Ass. Avis, 7 juill. 1989, 106284, DF 1990, e.553. 72 CC 29 dée. 1984 n084- 184 et 84-186, DF 1985, n02-3, e.56 ; CC 29 dée. 1986, n086-223, DF 1987, e.50. 73 « Le principe de non-rétroactivité des lois n'a valeur constitutionnelle en vertu de l'article 8 de la déclaration des droits de l 'homme et du citoyen qu'en matière répressive,. ... il est loisible au législateur d'adopter des dispositions nouvelles permettant dans certaines conditions de ne pas

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constitutionnel ne s'attarde pas sur la forme de la disposition, de laquelle il ne tire aucune conséquence, mais sur sa portée réelle dans le temps de la disposition en cause. Il considère donc comme le Conseil d'Etat que la loi interprétative est une modalité de la loi rétroactive, tout comme la loi de validation. La solution du Conseil d'Etat préserve les principes telle la séparation des pouvoirs, mais elle ne favorise pas la connaissance de la loi fiscale, car une disposition rétroactive est une disposition que n'a jamais connu le contribuable lors de son opération ou de son acte. Même si la jurisprudence tire des conséquences juridiques divergentes des lois faussement interprétatives, leur nombre est plus important que les lois réellement interprétatives.

faire application des prescriptions qu 'i! avait antérieurement édictées dès lors qu'i! ne prive pas de garanties légales des exigences constitutionnelles,. » (CC 28 déco 1995 DF 1996, c.3 ; RJF 1996, n0209, à propos de l'article 4 de la loi de finances pour 1996 qui a modifié l'article 199 septies du CGI et supprimé la réduction d'impôt pour les versements afférents à certains impôts d'assurance vie). De plus, « .. .par exception aux dispositions de valeur législative de l'article 2 du code civil, le législateur peut, pour des raisons d'intérêt général, modifier rétroactivement des règles que l'administration fiscale et le juge de l'impôt ont pour mission d'appliquer» (CC 29 déco 1986, précit. ; 29 déco 1988, DF 1988, c.58 ; 29 déco 1989, DF 1990, c.57 ; 18 déco 1997, n097-393 DC ; 21 déco 1999, n099-422 DC, RJF2/00, n0250). 31