Procédures de contrôle fiscal

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L'administration fiscale est traditionnellement accusée de tous les maux dans l'exercice du contrôle fiscal. Et si la réalité juridique était tout autre ? Si le droit révélait des procédures différentes évoluant dans la voie de l'équilibre
entre les pouvoirs dévolus à l'administration et les garanties accordées au contribuable ? La lecture approfondie de la doctrine administrative nous livre une administration qui prône, malgré sa mission de contrôle, toujours plus de garanties en faveur du contribuable. Etonnant renversement d'une situation de pouvoir !
Publié le : mardi 1 mars 2005
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EAN13 : 9782296392526
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Procédures de contrôle fiscal
La voie de l'équilibre

COLLECTION

FINANCES

PUBLIQUES

dirigée par Thierry LAMBERT Professeur à l'Université de Paris 13

COULIBAL Y Alban Alexandre, Les finances publiques de Côte-d'Ivoire. Introduction au droit budgétaire et financier ivoirien, préface de Florent BONN, avant-propos de Jean-Pierre CHEVALIER, 2000. NOGUET Michel, Transition et finances publiques. L'analyse d'un paradoxe, préfaces de Wladimir ANDREFF et Jean ARROUS, 2000. SEMINAIRE FRANCO-ITALIEN, Les sanctions pénales fiscales, 2000. DUMAS Georges, Le miracle socialiste 1981-2000, préface de Dominique TADDEI,2001. NOUGA YREDE Delphine, Construire l'impôt en Russie. Réformes fiscales en UR.S.S. et dans la République de Russie de 1987 à 2000, préface de Sergueï SINELNIKOV, avant-propos de Michel DE GUILLENCHMIDT, 2001. LOPEZ Christian et STOLOWY Nicole (sous la direction de - ), Lafacturation de complaisance dans les entreprises. Fausses factures, factures fictives au regard du droit fiscal et du droit pénal, 2001. LAMBERT Thierry (sous la direction de - ), Les chantiers fiscaux à engager, 2002. BAYLAC Corinne, Le formalisme du droit fiscal, préface de Jean LAMARQUE, 2002. LEFEUVRE André, Le paiement de l'impôt, préface de Jean LAMARQUE, 2002. SUAREZ Macrino, Le système financier espagnol (1986-2001): de l'émergence à la maturité, préface de Jacques LEONARD, avant-propos de Mariano ABAD, 2002. CHAUT ARD Agnès, La mutabilité de l'instance fiscale et le droit à un procès équitable, préface de Guy GEST, 2003. LEROY Marc (sous la direction de - ), Fiscalité et évitement de l'impôt en France et en Russie, préface de Dimitri Vladimirovitch ARONOV, 2003. DUMAS Georges, L'économie française à la dérive (1958-1981), préface de Michel ROCARD, 2003. VAUBAN, La dîme royale, texte commenté par Jean-Marc DANIEL, 2004. AYRAUL T Ludovic, Le contrôle juridictionnel de la régularité de la procédure d'imposition, préface de Jean LAMARQUE et avant-propos de Yves BRARD, 2004. THOMAS Jérôme Nirmal, Le contrôle fiscal des opérations internationales, préface de Guy GEST, 2004.

Jean-Claude

Drie

Procédures

de contrôle fiscal

La voie de l'équilibre

Préface de Thierry Lambert

L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polytechnique 75005 Paris FRANCE

L'Harmattan Hongrie Konyvesbolt Kossuth L. u. 14-16 1053 Budapest

L'Harmattan Italia Via Degli Artisti, 15 10124 Torino ITALIE

@ L'Harmattan,

2005

ISBN: 2-7475-8087-3 EAN : 9782747580878

« Chacun doute le mieux de ce qu'il connaît aussi le mieux. Non point comme le spectateur veut dire, parce qu'il a éprouvé la faiblesse des preuves,. au contraire, parce qu'il en a éprouvé la force. (..j Je doute encore sur ce doute là,. ainsi naissent les idées et renaissent ». Alain, Eléments de philosophie, Du doute, Folio essais, 2003, p. 259.

SOMMAIRE

Préface Introduction TITRE I UNE ACTION FISCALE FONDEE SUR L'INFORMATION ET LA LOYAUTE CHAPITRE I LE DROIT A L'INFORMATION

Il 17

37

DU CONTRmUABLE

43

Section II Informer le contribuable de l'engagement d'une procédure de contrôle Section 21 Informer le contribuable de ses droits et de ses garanties CHAPITRE II L'EXIGENCE DE LOYAUTE ADMINISTRATIVE Section 1/ La seule recherche du renseignement Section 2/ La vérification dans la transparence

47 109

151 155 181

TITE II LE REHAUSSEMENT FISCAL FONDE SUR LA MESURE ET LE DIALOGUE CHAPITRE I DES PROCEDURES DE REHAUSSEMENT MESUREES: DE L'EGALITE DES ARMES A L'INÉGALITÉ DES ARMES Section 1/ L'expression de l'égalité des armes: la procédure contradictoire Section 2/ L'expression de l'inégalité des armes: la procédure d'office CHAPITRE II DES RECOURS NON JURIDICTIONNELS PROGRESSIFS: DU DIALOGUE AUX DROITS DE LA DEFENSE Section 1/ Le dialogue devant la hiérarchie administrative Section 21 Les droits de la défense avec l'avis d'organismes ad hoc Conclusion

213

217 219 279

311 313 323
337

9

Préface
Les gazettes populaires font souvent leurs choux gras, et leur une, sur le contrôle fiscal érigeant en archétype certains dysfonctionnements que nul, pas même l'administration, ne songe à nier. Des ouvrages construits sur le même modèle, aux titres racoleurs, sont publiés et font l'objet d'une promotion flamboyante. Il arrive même qu'une partie de la doctrine, parfois universitaire, légitime ces opérations au nom de principes juridiques dont on peut discuter la pertinence et l'emploi. y a-t-il encore une place pour que les procédures de contrôle fiscal puissent faire l'objet d'une étude scientifique? Peut-on, à leur égard, développer une thèse, c'est-à-dire un ensemble de propositions et d'analyses cohérentes et argumentées au service de quelques idées? Monsieur DRIB fait la démonstration, dans l'ouvrage qu'il nous livre, que cela est possible sans pour autant instruire un procès, à charge et à décharge, qui serait celui du législateur qui élabore la loi, et de l'administration qui la met en œuvre. Ce qui mobilise l'auteur, ce sont les procédures de contrôle fiscal, et non celles-ci analysées par le prisme du contentieux qui en résulte. Sur chaque point, il part à la recherche non seulement des textes, sans en omettre aucun, mais aussi des conditions de leur élaboration, et s'appuie sur les commentaires les plus autorisés qui ne se réduisent pas à la seule doctrine administrative. La mise en perspective de la jurisprudence vient conforter l'analyse. Par de nombreux développements, Monsieur DRIB rappelle le dispositif voulu par le législateur, que l'on oublie parfois pour mieux concentrer le tir sur l'administration fiscale. Il montre ce que l'on feint parfois d'ignorer, à savoir que la doctrine administrative est souvent plus protectrice des droits du contribuable que la loi elle-même. Enfin il nous convainc quant au rôle du juge qui règle des cas particuliers, mais qui aussi inspire le législateur et l'action de l' administration. A lire Monsieur DRIB une évidence s'impose: l'administration fiscale n'est pas aussi puissante et arrogante que l'on veut bien le dire. Il est une raison à cela: le contrôle fiscal doit être accepté par le corps social dans son ensemble et par chaque contribuable, en particulier, qui en fait l'objet. La démesure, l'outrance et la disproportion seraient de nature à discréditer le contrôle fiscal. On imagine, si ceci devait être, les réactions du corps social. Constatons

Il

simplement qu'aujourd'hui, nous n'avons pas de révoltes de contribuables faisant l'objet d'une attention particulière de la part de l'administration. Au terme de sa recherche, l'auteur démontre que l'action de l'administration est fondée sur l'information et la loyauté et que le rehaussement, qui clôt le contrôle, ne peut être accepté que dans la mesure et le dialogue, sachant que la relation entre le vérificateur et le contribuable ne se réduit pas aux seules considérations juridiques. Il est indispensable que les uns et les autres trouvent un équilibre, qui est par nature une situation précaire et changeante, pour que le contrôle fiscal soit acceptable et accepté. Les procédures mises en œuvre à cette occasion sont le reflet de cette situation. Nous partageons le point de vue de Monsieur DRIB quand il affIrme que le contribuable dispose d'un droit à l'information, mais surtout que l'administration doit se montrer loyale lors de la recherche de renseignements et dans la mise en œuvre de la vérification. Ce n'est pas seulement un point de droit, dont on imagine la complexité s'il fallait le définir, c'est d'abord une question de comportement et de déontologie de la part des agents chargés des contrôles fiscaux. L'auteur n'hésite pas à écrire que la vérification doit se faire « dans la transparence» et fait, à juste titre, du débat oral et contradictoire un élément clé du dispositif dès lors que le contribuable a rempli l'ensemble de ses obligations. Il montre que bien souvent l'administration s'inscrit dans ce cadre alors même que le contribuable n'a pas satisfait aux obligations qui sont les siennes au regard de la loi. L'auteur ne renonce pas à faire l'examen de «l'inégalité des armes », à propos des procédures d'office, non pas comme c'est souvent le cas pour les dénoncer, mais pour montrer qu'elles sont indispensables face à des contribuables qui ne sont pas tous vertueux. Enfin, et c'est là un point de vue original, il montre que l'administration recherche le dialogue à tous les niveaux et dans toutes les situations, mais qu'au-delà existent véritablement des droits de la défense dont le juge in fine est le gardien. Monsieur DRIE n'esquive et n'escamote pas les questions dérangeantes. Par exemple, il considère la vérification de comptabilité comme une procédure bien assise, d'un point de vue juridique et dans la pratique. Il ne cache pas que la vérification personnelle est une « procédure contestée» et qu'à cette occasion « la vie privée du contribuable est mise à nu », et conclut qu'il «est peut-être à regretter qu'aucune disposition légale n'apporte de plus grandes précisions» quant à la définition de la sphère privée. Autre exemple, l'auteur regrette qu'il faille s'en remettre à la doctrine administrative pour que le principe du contradictoire soit appliqué dans le domaine des impôts locaux.

12

C'est avec courage et conviction que Monsieur DRIE s'inscrit à l'encontre de certains points de vue doctrinaux qui s'expriment avec force et constance. Le droit de visite et de saisie, pour retenir un sujet particulièrement délicat, est généralement vilipendé au nom des libertés individuelles et du respect de la vie privée. Certains auteurs ajoutant même que la signature du juge au bas de l'ordonnance autorisant l'administration à faire une perquisition ne présente aucune garantie sérieuse, les magistrats étant en quelque sorte des machines à signer et incapables de discernement. L'auteur réfute avec pertinence cette analyse et le dit, tout en reconnaissant que «le renforcement des garanties du contribuable peut éviter des erreurs dans l'autorisation accordée ». De la même manière, alors que la plupart des auteurs considèrent, à tort, la taxation d'office comme une sanction, pour Monsieur DRIE cette procédure ne traduit en rien un « pouvoir discrétionnaire» de l'administration. En effet, celle-ci « doit établir la validité de la mise en œuvre de la procédure d'office en la démontrant par écrit dans la notification adressée au contribuable. Elle doit faire connaître au contribuable, comme au juge de l'impôt si nécessaire, la méthode qu'elle a adoptée et les calculs qui lui ont permis d'arrêter les bases. Si des renseignements ont été recueillis auprès des tiers, la notification doit clairement en faire état ». Le rappel est salutaire.
En un mot, la thèse de Monsieur DRIE vient à point nommé.

D'abord, elle présente par le menu les procédures de contrôle fiscal. Voilà une étude complète et minutieuse dans laquelle l'auteur a su dégager les traits essentiels. Ensuite, elle dresse un état des lieux circonstancié, sans complaisance et sans caricature. Travail indispensable pour qui s'intéresse au contrôle fiscal. Enfin, et c'est certainement la chose la plus importante, elle renouvelle l'approche doctrinale des procédures de contrôle fiscal. Après la lecture de cet ouvrage il sera difficile de continuer à affmner de façon péremptoire que l'administration est toute puissante en matière de contrôle fiscal, face à des contribuables qui n'auraient d'autre solution que de se soumettre. Elle a des droits et des devoirs, tout comme les contribuables, définis par le législateur et que la pratique administrative sous le contrôle du juge fait vivre et changer. C'est très certainement cela la voie de l'équilibre.

Thierry LAMBERT Professeur à l'Université de Paris 13

13

LISTE DES ABREVIATIONS

UTILISEES

BIC BA act. aff. AJDA BDCF BNC BODGIBulletin 31/12/1987) Bal Bull Bul1.fisc. ci CA CAA
Casso Plén.

Bénéfices industriels et commerciaux Bénéfices agricoles Actualité (Revue droit fiscal) Affaire (CFCE) Actualité juridique du droit administratif Bulletin de conclusions fiscales Bénéfices non commerciaux officiel de le direction générale des impôts Gusqu'au

Bulletin officiel des impôts (depuis le 1e janvier 1988)
Bulletin officiel des arrêts de la Cour de cassation. Bulletin fiscal (Francis Lefebvre) contre Cour d'appel Cour administrative d'appel Cour de cassation - Assemblée Plénière Cour de cassation - chambre civile Cour de cassation - chambre commerciale Conseil constitutionnel 8 Arrêt des 7ème, ème,9ème sous-sections réunies du Conseil d'Etat Conseil d'Etat Assemblée- Formation solennelle du Conseil d'Etat Conseil d'Etat. Section. Cour européenne des droits de l'homme Communauté économique européenne Comparer ou voir Code général des impôts chambre Circulaire Cour de justice des Communautés européennes commentaire conclusions Conseil constitutionnel Recueil Dalloz Documentation de base 15

Cass.civ. Cass.com. CC CE Plén. CE CE. Ass. CE. Sect. CEDH CEE Cf. CGI ch. Circ. CJCE comm. cone!. Cons.Const. Dalloz DB

DC DF DGGDI DGI Dr. fisc. FR Gaz.Pal GP ibidem IGF ln Inst. IR IS ISF JCP JO Joly Lebon LPF n° op.cit. p. RFDC RFFP RJF s.-s. Sté TA TCA TGI TVA

Décision du Conseil constitutionnel Droit fiscal Direction générale des impôts Revue de droit fiscal Feuillet rapide fiscal-social (Francis Lefebvre) La Gazette du Palais Gazette du Palais au même endroit (voir note précédente) Impôt sur les grandes fortunes dans Instruction Impôt sur le revenu Impôt sur les sociétés Impôt de solidarité sur la fortune Juris-classeur périodique (Semaine juridique) Journal officiel Bulletin mensuel d'information des sociétés Goly) recueil des arrêts du Conseil d'Etat Livre des procédures fiscales numéro opere citato (ouvrage précité) page Revue française de droit constitutionnel Revue française de finances publiques Revue de jurisprudence fiscale sous-section Société Tribunal administratif Taxe sur le chiffre d'affaires Tribunal de grande instance Taxe sur la valeur ajoutée

16

INTRODUCTION

En France, les procédures de contrôle de l'impôt ont eu du mal à s'implanter. Leur histoire singulière l'atteste. Bien que de création relativement récente, elles ont réussi à évoluer dans l'idée d'un certain équilibre entre les pouvoirs de l'administration et les droits du contribuable. Pourtant, le ressenti social est d'une tout autre nature. Qu'on en juge à travers la presse généraliste qui s'en fait régulièrement l'écho: Fisc: la machine de guerre 1 ; Comment éviter les nouveaux pièges du fisc2 ,. L'enfer du fisc 3 ,. Comment le fisc vous traque4,. Les archaïsmes du fisc ont la vie dure 5 ,. Le fisc s'attaque au secret
professionneI6... Le fisc menacerait-il le citoyen? Cette terminologie générique7 suscite une imagerie sociale fortement personnifiée, représentant à la fois la répression du gendarme et la sentence du

1.

1 2 3

Revue Challenges, L'Express,

octobre 1998.

17 février 2000.

Les dossiers du canard enchaîné, n073, 1999.

4 5 6 7

L'Express, 18 février 1999, article de V. Nouzille. Article du Figaro du 10juin 1999, M.-L. Bonavita. L'Express, 18 novembre 1999.

Est bien loin le sens originel defisc dont l'étymologie remonte au terme latinfiscus désignant un simple panier d'osier. « C'est depuis le XVIIe siècle (1690) que le nom désigne l'ensemble des administrations chargées de percevoir l'impôt ». L. Agron, Histoire du vocabulaire fiscal, LGDJ, Bibliothèque de science financière, 2000, p. 85. 17

juge. Le mythe du « Léviathan» aurait-il trouvé son homologue moderne dans le personnage du fisc? 2. D'aucuns ne sont pas loin de le penser. Depuis quelques années des ouvrages, peut-être plus spéculatifs qu'explicatifs8, relaient ces mêmes sentiments en avançant des bribes d'analyses sur les intentions de l'administration fiscale9. Les procédures de contrôle de l'impôt seraient des pièges tendus aux citoyens10, nombre de témoignages l'attesteraientll. Cette première approche ne doit pas leurrer. Il est bien établi que «le fisc» fait vendre. La peur du gendarme et le spectaculaire des titres accrocheurs attirent le chaland, souvent sensibilisé en période de dépôt des déclarations des revenusl2. Il est vrai aussi que la tradition française aime à bousculer les pouvoirs, que ce soit à travers les chansonniers ou encore le cinéma et le théâtre13. Ce mordant populaire reste un signe de vivacité sociale comme d'esprit critique qu'il faut se garder de vilipender, bien au contrairel4. Alors, malaise social ou méconnaissance juridique du déroulement des procédures fiscales?

8

R. Mathieu est assurément le plus prolixe des auteurs «grand public» avec des titres

accrocheurs tels que: Le racket fiscal, Le guide d'autodéfense du contribuable, Comment faire échec au contrôle fiscal de l'entreprise. 9 « C'est là que le bât blesse: formé et poussé « à faire du chiffre », chaque vérificateur doit réaliser par an 12 redressements d'environ un million de francs. Les contrôleurs se contentent de nourrir les statistiques. Peu leur importe finalement que les sommes redressées soient justifiées ou non: ils ne sont pas chargés du recouvrement ». V. Nouzille dans l'Express du 17/02/2000. 10 « Même de bonne foi, le contribuable peut être pris dans la nasse des agents de Bercy (...) ». V. Nouzille, Comment éviter les nouveaux pièges du fisc, in La traque fiscale, l'Express du 17/02/2000. Il Que penser encore de certains contribuables « haut de gamme» présentés comme victimes d'un harcèlement fiscal par R. Mathieu? R. Mathieu, L'enfer fiscal, les victimes témoignent, Albin Michel, 1992, 246 p. P. Bouvard, homme de média, décrit dans Contribuables mes frères, les agressions du fisc et comment des « V.I.P. » sont « tombées» dans le « collimateur» fiscal. Il va jusqu'à consulter « la ligue des contribuables» en se penchant sur ses propres mésaventures fiscales. La couverture de son ouvrage en dit long sur l'état moral dans lequel il se trouve: une corde autour du cou et à ses pieds, un monceau de déclarations fiscales. P. Bouvard, Contribuables mes frères, R. Laffont, 1990, 226 p. 12 Le dossier de l'Express, Comment le fisc vous traque, est paru le 18 février 1999, en pleine période de dépôt des déclarations des revenus. 13 Tel le film de J. Monnet, Signes extérieurs de richesse, comédie de 1983 ou encore celui de F. Veber, Le dîner de cons, comédie de 1998. 14 L'observation, ne serait-ce que cinématographique, amène à constater que l'administration fiscale n'apparaît jamais dans un rôle positif dans l'imagerie sociale contrairement à d'autres 18

3.

Le phénomène apparaît complexe à cerner, tant le sujet fait appel à l'inconscient du citoyen dans ses rapports directs avec l'Etat, mais le juriste, prudent et avisé, se doit de mesurer la situation de droit dans tous ses aspects. Nul doute, l'administration possède un pouvoir ne se limitant pas à une simple déclaration d'intention et certaines difficultés de communication dans l'exercice de ses prérogatives ont été mises en exergue àjuste titrel5. Cependant, le contribuable est loin d'être démuni. La liste parfois impressionnante de ses garanties n'a rien d'un décorum et le juge les « surveille» attentivement sous peine d'annulation de la procédure. Il existe bien un décalage entre le ressenti social d'une situation juridique et sa réalité pratique. Mais ce phénomène n'est pas nouveau. Il perdure depuis l'instauration du contrôle de l'impôt. Maintes fois bousculées, critiquées ou dénoncées les procédures fiscales ont eu du mal à se faire accepter au nom de la justice sociale, en témoigne leur naissance quelque peu difficile.

AI La difficile naissance du contrôle fiscal
4. L'instauration de procédures fiscales modernes n'est que d'application fort récente. Certes, leur base juridique s'appuie sur les textes révolutionnairesl6, mais leur apparition, pour le moins timide, n'a pour point de départ que le début du XXe siècle et leur implantation stable ne date que de la fin de ce même siècle. La doctrine le reconnaît facilementl7. Le contrôle fiscal ne possède tout au plus que quelques dizaines d'années, avec pour origine la création d'un impôt sur le revenu déclaratif.
corps de l'Etat. La place du fisc, immuable, se cantonne toujours dans un rôle comique doublé d'un aspect dérisoire ou encore dramatique. 15 Conseil des impôts, Les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, XXe rapport, 2002. 16 L'impôt, réparti équitablement, contribue à la réalisation commune et son contrôle devient par essence nécessaire. Il est affirmé par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789: « (...) Pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable: elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Ces derniers ont été reconnus comme ayant des droits en propre par l'article 14 de cette même Déclaration: « Les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer, l'assiette, le recouvrement et la durée ». 17 Il en est ainsi notamment pour L. Trotabas, in Droit fiscal, Dalloz, 8e éd., 1996, p.143 ou encore I.-C. Martinez, in La fraude fiscale, PUP, Que sais-je? p.25. Malgré des divergences d'analyse de fond, les auteurs s'entendent sur le fait que le contrôle fiscal est né avec la notion de déclaration contrôlée. 19

L'impôt et son contrôle sont intimement liés à la notion de justice sociale et à la conception du pouvoirl8. L'histoire de nos institutions, par ses soubresauts, ses volte-face comme ses formidables avancées, abonde en ce sens. L'évolution des procédures fiscales n'échappe pas à cette règle. Leur mise en place n'a rien d'une progression linéaire et continue mais résulte de conjugaisons politiques fortement perturbées. 5. Tout le XIXe siècle s'est contenté d'une fiscalité limitée aux «quatre

vieilles contributions»19, quatre impôts indiciaires prenant en considération
uniquement des critères extérieurs de la personne imposable ou alors se basant sur un forfait. Les facultés contributives des citoyens étaient purement et simplement écartées. Inévitablement, la vision du contrôle fiscal est restée cantonnée dans des périmètres limités20 Etait-ce l'âge d'or de la fiscalité, . comme le laisse entendre un certain courant doctrinal21? Cet « immobilisme» fiscal correspondait au reflet d'une société fortement inégalitaire22qui connut, à

18 Le droit fiscal a suivi la modernisation économique de la société. Il a donc gagné en technicité. Son particularisme l'a conduit à faire nombre d'adeptes d'une «autonomie» de cette branche juridique. Pourtant, l'interdépendance du droit fiscal avec les autres disciplines sociales reste toujours une question de premier plan, comme le rappelle T. Lambert: « Il est assez surprenant de constater que certains juristes - très attachés au droit positif - ignorent ou feignent d'ignorer des concepts forgés par les meilleurs auteurs de la science administrative, de la science politique ou de la sociologie ». Préface de T. Lambert à M. Trémeur in La politique publique du contrôle fiscal, Economica, collection Finances publiques, 1993, p. 7. 19 « La Constituante va créer successivement: la contribution foncière (l.23 nov.-1er décembre 1790), la personnelle mobilière (I.13janvier- 18février 1791), la patente (I.2-17 mars 1791) puis le Directoire établira l'impôt sur les portes et fenêtres (I.4frimaire an VII) : c'est ce que l'on a appelé « les quatre vieilles» (sous-entendu: contributions) et ces impôts ont subsisté, comme impôts d'Etat, pendant plus d'un siècle ». L. Trotabas, Droit fiscal, Dalloz, Précis, 8e éd., 1996, p. 143. 20 «L'histoire fiscale du XIXème siècle se résume en une formule qui s'énonce comme un paradoxe: la législation fiscale demeure inchangée, telle qu'elle a été fixée pendant la période intermédiaire (...) ». L. Trotabas, Droit fiscal, op. cit., p. 143. 21 « Il y a un univers fiscal. Durant longtemps, il a été sans problème. Rien ne s y passait. Les quatre vieilles contributions de la Révolution en étaient le symbole. Stables, immuables, familières et légères, on les trouvait à la naissance et elles étaient toujours là, au terme d'une vie où l'on avait somme toute, payé peu d'impôts. (...) Tout a commencé à changer en 1914-1917. Avec l'arrivée de l'impôt sur le revenu, une époque s'achevait, celle où les contribuables avaient pu vivre, un siècle durant, sans la contrainte des déclarations, le risque des délations et l'arbitraire des vérifications ». lC. Martinez et P. di Malta, page de « Présentation» in Droit fiscal contemporain, L'impôt, lefisc, le contribuable, Litec, 1986. 22 Selon J. Bouvier, Le système fiscal français du X/Xe siècle, Etude critique d'un immobilisme, Dew: siècles de fiscalité française. XIXe- ;rx-e siècles, Mouton, colI. Le savoir historique, 1973, 20

travers le siècle romantique, des luttes sociales intenses23mettant en avant les besoins vitaux des travailleurs24, même si en même temps, en Grande-Bretagne Ricardo se penchait sur « Des principes de l'économie politique et de l'impôt» et qu'en France P.J. Proudhon concevait une« Théorie de l'impôt »25. De surcroît, comme le souligne L.Trotabas : «La mentalité et l'intérêt de la classe dirigeante pendant tout le XIXe siècle concourent à maintenir la
technique de l'impôt direct
comme

véritable privilège

de classe. Cette attitude

apparaît dès la Restauration, avec son régime censitaire, pour empêcher l'extension du droit de suffrage par le développement de l'impôt direct (...) »26. 6. Ce sont des besoins budgétaires grandissants27 et l'avènement de la Ille République28 qui ont imposé à l'Etat des réflexions fondamentales sur ses propres ressources29. Un impôt plus juste et plus équitable a été trouvé par les

pp. 226 ss, cité dans la préface de T. Lambert in Proudhon, Théorie de l'impôt, texte commenté et présenté par T. Lambert, L'Harmattan, Logiques Juridiques, Droit Justice, 2000, 328 p. 23 Une telle absence s'explique aussi par des données de pure instabilité institutionnelle. Le « choix du régime politique» s'est posé tout au long du XIXe siècle. Aucune disposition nouvelle n'a vu le jour pendant l'âge romantique parce que le régime fiscal « provisoire », établi sous la période révolutionnaire, a suffi, bon an mal an, à faire face aux équilibres budgétaires. 24 De grandes avancées législatives ont eu lieu en matière de droit du travail comme par exemple, la loi limitant l'âge des enfants au travail à huit ans le 22 mars 1841 ou encore celle limitant la durée du travail à dix heures pour les enfants au-dessous de quatorze ans en 1851. 25 « Théorie de l'impôt» de Proudhon fut publiée en 1860 et « Théorie critique de l'impôt» de Léon Walras en 1861. T. Lambert, op. cil., p. 14. 26 L. Trotabas, Droit fiscal, op. cit., p. 143. 27 Les dépenses de l'Etat ont été multipliées par 5 entre 1814 et 1914. L. Trotabas, ibidem. 28 La position de Thiers résume parfaitement les tendances parlementaires opposées, présentes dès le début de la Ille République «(...) La gauche avait son moyen tout trouvé pour établir l'équilibre budgétaire: l'impôt sur le revenu. Cet impôt serait le plus équitable de tous, s'i! existait un moyen sûr d'évaluer exactement les facultés de chaque contribuable,. mais pour faire cette évaluation, on n'a que la déclaration du contribuable lui-même, fondement trop incertain pour asseoir une taxe ou l'inquisition des fortunes privées par les agents du fisc, moyen de taxation odieux et arbitraire. L'impôt sur le revenu serait un impôt de discorde. J'étais donc résolu à le repousser énergiquement (...) ». Thiers, Notes et souvenirs, 1. XV, p. 194. Extrait reproduit par Mme Dechappe et L. de Dechappe, Paris, Delagrave, L 'histoire par les textes, 1. III, 1814-1914,1927,p.499. 29 Selon M. Trémeur: «De 1871 à 1910 i! y eut près de 202 projets ou propositions de lois déposées à la Chambres des députés ». M. Trémeur, La politique publique du contrôle fiscal, analyse rétrospective sur les deux dernières décennies, préface de T. Lambert, Economica, collection Finances publiques, 1993, p.15. 21

lois du 15 juillet 1914 et du 31 juillet 191730instaurant le premier impôt sur le revenu déclaratif. Ces nouvelles dispositions31, résultat d'un compromis politique32, ont donné naissance aux procédures de contrôle fiscal. Sa mise en place prévoyait que toute défaillance dans le dépôt d'une déclaration pouvait être régularisée après mise en demeure, dans un délai d'un mois. A défaut, une évaluation d'office était applicable33. Dans son principe, la déclaration contrôlée apparaît comme une véritable conquête sociale34 par son caractère général et par la bonne foi présumée du citoyen. Cependant, une réflexion sur la répartition de la richesse nationale tant au niveau individuel qu'au niveau de l'entreprise, est toujours restée un sujet

Comme l'indique J.B. Geffroy, les lois de 1914-1917 sont un « (...) compromis (...) fondé sur un double système d'imposition: un premier impôt frappant sept catégories de revenus (ou cédules) à des taux qui variaient selon les catégories concernées.' Une imposition complémentaire faiblement progressive frappait ensuite l'ensemble de ces revenus à partir de 5 000 F». lB. Geffroy, Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF, collection Droit fondamental, 1993, p. 85. 31 Ces nouvelles dispositions ont été défendues âprement par le ministre des Finances d'alors, Joseph Caillaux, précisant que chacun avait un devoir vis-à-vis de l'Etat, l'impôt nouveau ayant pour fonction de servir « (...) à la réalisation des lois de protection et d'assistance que le souci de la dignité et de la fraternité humaines commandent au législateur». Ce nouvel impôt inaugure aussi une ~ouvelle conception du contrôle: «Ce sont les prémices d'un contrôle qui s'avère inorganisé et inadapté. D'après la loi du 15 juillet 1914 créant l'impôt général sur le revenu, l'assiette de l'impôt se détermine sur lafoi des déclarations souscrites par le contribuable. S'il ne rédigeait pas de déclaration, le contrôleur l'avisait qu'il disposait d'un nouveau délai d'un mois. A défaut le revenu était taxé d'office ». M. Trémeur, op. cit., p. 6. 32 Pour saisir l'évolution juridique de ce phénomène, il convient de souligner que l'Assemblée parlementaire a été le théâtre d'âpres échanges verbaux. Les partis de droite ont freiné la mise en place d'un impôt jugé trop « inquisitorial» alors que les partis de gauche ont milité pour un renforcement des contrôles, en excluant toutefois l'idée d'une évaluation en fonction du train de vie. 33 La loi prévoyait que l'agent des impôts pouvait seulement demander des éclaircissements au contribuable à partir des éléments déjà en sa possession, provenant de tout acte dont il avait la charge tel que des actes de mutation ou des actes de succession. Toutefois, aucun renseignement ne pouvait être recueilli à partir des tiers. 34 Selon J.C. Martinez et P. Di Malta: « Le procédé de la déclaration n'est pas d'ailleurs une idée contemporaine mais une vieille pratique qui remonte à l'Ancien Régime ». J.C. Martinez et P. Di Malta, Droit fiscal contemporain, op. cit., p. 371. Même si certaines pratiques très limitées d'Ancien Régime ont connu le système déclaratif, ce dernier n'en demeure pas moins totalement différent, tant dans son esprit que dans sa dimension technique, des conceptions républicaines. C'est bien sous la République que le système s'est généralisé pour être fondé sur la bonne foi du déclarant.

30

22

épineux35. Le législateur a été contraint à des avancées « au coup par coup », entraînant des évolutions procédurales chaotiques.

BI L'évolution chaotiaue du contrôle fiscal
7. Légiférer en matière fiscale est un art difficile et le contrôle de l'impôt n'en demeure pas moins soumis au même sort. Paradoxe saisissant, le pouvoir d'Etat que l'on pense facilement omnipotent, a eu du mal à avancer. Sa réussite dans le domaine procédural, n'a été possible qu'avec le développement d'une certaine vision de l'égalité fiscale et des droits du contribuable. Du «Bloc national» de 1919 au «Front populaire» de 1936, l'évolution politique a mis l'accent sur une plus grande justice sociale36. Il convenait que chacun remplisse son devoir civique, si bien que le législateur a conçu le 25 juin 1920, en cas de défaillance déclarative, un système de sanctions fiscales pour chaque taxe perçue au profit du Trésor public. En 1925 une imposition a même été admise à partir des dépenses notoires. Le besoin d'égalité s'est traduit par des nouveautés législatives dont les plus symboliques ont peut-être été celles destinées à appréhender les profits liés au monde des affaires, d'où la naissance d'une «taxe sur les paiements civils et commerciaux37» supplantée par « la taxe générale sur le chiffre d'affaires» le 25 juin 1920, elle-même remplacée en 1936 par « la taxe unique globale à la production» . Mais les réactions de protestation, déjà présentes dans le pays, n'ont pas tardé à s'organiser. Le mouvement Dorgéres38 en est une illustration. De 1932 à 1935, une partie du monde rural s'est insurgée contre ces mesures, avec une connotation politique forte à l'extrême droite39. L'impôt déclaratif dans son principe et le contrôle qui en découle, ont été purement et simplement rejetés
35

8.

T. Piketty rappelle que :« La question de l'inégalité et de la redistribution est au cœur du conflit politique ». T. Piketty, L'économie des inégalités, La Découverte, collection Repères, 4e éd., 2002, p. 3. 36 T. Piketty, Les hauts revenus en France au XXème siècle: Inégalités et redistributions, 19011998, Grasset, 2001, 807 p. 37 Cette première tentative de taxation du chiffre d'affaires se présentait comme un droit de timbre relativement bien accepté parce qu'il se situait dans le droit fil de l'esprit du XIXe siècle. Seul l'impôt déclaratif sur le revenu concentrait les regards désapprobateurs. 38 H. Dorgéres, Haut lesfourches, Les œuvres françaises, 1935, 220 p. 39 R. O. Paxton, Le temps des chemises vertes: Révoltes paysannes et fascisme rural 1929-1939, Seuil, 1996. 23

par ces mouvements corporatistes. La seconde guerre mondiale a marqué une pause inévitable dans le développement de ces réactions sociales et le retour de la croissance, symbolisé par les trente glorieuses4o, a nécessité une nouvelle organisation des finances, de l'administration et de la fiscalité. C'est ainsi que l'impôt sur le revenu fut transformé de manière plus radicale en 1948, que la TVA apparut en 1954 et que les procédures de contrôle fiscal purent se développer grâce au système de la déclaration contrôlée définitivement entériné. 9. Ces grandes réformes ont accompagné les évolutions sociales et parfois les ont suscitées, telle la création de fonctionnaires « polyvalents» permettant une unification des procédures de contrôle41. Afin d'éviter les «interventions multiples» suivant la nature des taxes, un vérificateur possède désormais une compétence générale pour tous impôts42. Mais un certain divorce entre l'Etat et une fraction de la population s'est encore installé. Le Poujadisme en est un exemple pour le moins significatif. L'Union de Défense des Commerçants et Artisans de 1953 s'est caractérisée par des idées prônant la protestation, voire la résistance à l'encontre de toute immixtion fiscale43. Le mot d'ordre du mouvement s'établissait autour de la liberté du commerce, avec comme slogan « Unpeuple qui a soif de liberté se doit de la défendre »44. L'ampleur de la contestation prit rapidement des proportions politiques, l'U.C.D.A. remportant 52 sièges aux élections législatives de janvier 1956. 10. Indéniablement, l'Etat fut bousculé dans ses prérogatives. Des mesures législatives d'apaisement s'imposèrent tout en maintenant un droit de contrôle.
40

J. Fourastié et Jac. Fourastié, D'une France à une autre. Avant et après les trente glorieuses, Fayard, Paris, 1987, 313 p. 41 La création d'agents des impôts polyvalents, surnommés polyvalents, date de l'année 1950. 42 Mais là encore, « (...) les critiques étaient nombreuses: de l'arsenal de torture ou terrorisme fiscal, le contrôle polyvalent était accusé de tous les maux », cité par M. Trémeur, in La politique publique du contrôle fiscal: analyse rétrospective sur les 20 dernières années, op. cit., p. 16. 43Ce mouvement a débuté le 23 juillet 1953 dans le Lot. Un groupe de commerçants et d'artisans, avec à leur tête P. Poujade, s'est opposé à l'intervention d'un agent des impôts en mission. Des mobilisations violentes sur le terrain ont vu le jour dès que l'action administrative tentait des contrôles sur place. S. Hoffmann, Le mouvement Poujade, Armand Colin, 1956; C. de la Mardière, L'idéologie des révoltes fiscales modernes (Le mouvement Po,ujade) in Doctrines et idéologies fiscales, RFFP n° 84, 2003. 44 DGI, 1948/1998 : Cinquantenaire de la direction générale des impôts, Presses de l'imprimerie nationale, 1998, p. 31. 24

Elles ont privilégié une montée en puissance des règles procédurales dont la plus marquante est celle instituant en 1955 l'obligation d'informer officiellement le contribuable vérifié de «la faculté de se faire assister d'un conseil» sous peine de nullité de la procédure. Dans la foulée, le législateur a admis le principe de l'interdiction de renouveler une vérification au regard des mêmes impôts et sur une même période. Ces avancées calmèrent modérément les esprits car les années 1970 ont engendré des périodes de troubles. Le Comité Interprofessionnel de Défense et d'Union Nationale des Travailleurs Indépendants, plus connu sous le nom de CID-UNA TI, a renoué avec les pratiques du poujadisme en développant des oppositions fiscales dures45. 11. Dans les années 1980, la thématique du contrôle fiscal est devenue à certains égards un thème majeur pour nombre de partis politiques. En 1986, la commission Aicardi46, véritable audit des procédures fiscales, a abordé très ouvertement « l'amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations fiscales et douanières». L'issue en fut des innovations législatives importantes. Des garanties supplémentaires ont été accordées au contribuable, même si dans les faits la plupart ne résultaient que de mesures déjà largement mises en pratique par la doctrine administrative47. Cette évolution s'est effectuée autour de la recherche du rééquilibrage permanent entre pouvoir d'Etat et droits du citoyen que certains situent « dans l'équilibre de la relation entre le vérificateur et le vérifié et vers la gestion des illégalismes fiscaux 48».Le concept de procédure fiscale en fut profondément réformé.

M. Bouvier parle de véritable « révolte fiscale» pour le mouvement du CID-UNATI sous « la houlette de Gérard Nicoud ». M. Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, op. cit., p. 153 à 154. 46 M. Aicardi, L'amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations fiscales et douanières, La documentation française, 1986. 47 T. Lambert a démontré que beaucoup de réformes en matière fiscale résultent, en réalité, de reprises de pratiques administratives. T. Lambert, Contentieux et contrôle fiscal: examen des pratiques, in Contrôle fiscal. Principes et pratiques. Etudes coordonnées par T. Lambert. Economica, 1988, p. 196 à 219. 48 Cité par M. Leroy, Le contrôle fiscal, une approche cognitive de la décision administrative, I'Harmattan, Logiques sociales, 1993, p. 253. 25

45

~I/ Le concept de procédure fiscale
12. Alors que certains auteurs semblent remettre en question l'idée du contrôle de l'impôt49, il est important de connaître la fonction des procédures fiscales. Elles ne sont pas, comme une sorte de fatalisme étatique, une donnée citoyenne néfaste en elle-même. Bien au contraire, la notion de procédure est un moyen juridique commun à nombre de branches du droit que P. Cuche explique en ces termes: « Dans un sens large, le mot procédure désigne une série de formalités qui doivent être successivement remplies pour aboutir à un résultat déterminé »50.Cet ensemble de formalités permet à l'administration d'assurer le contrôle des déclarations. Le Conseil constitutionnel l'a parfaitement admis en des termes non équivoques: «L'exercice des libertés et droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale, ni en entraver la légitime répression »51. Cette «légitime répression» reste nécessaire pour garantir l'égalité fiscale des citoyens. 13. Toutefois, la reconnaissance des besoins de l'intervention publique possède des limites. L'Etat n'est pas autorisé à faire respecter le principe d'égalité par n'importe quel moyen car le citoyen possède des droits. La procédure fiscale, comme toute procédure, doit traduire cette double nécessité que P. Cuche évoque comme suit: «Plus tard on lui a découvert une autre utilité. Il a fallu pour cela s'élever à cette idée que l'Etat devait s'assujettir dans ses revendications contre les particuliers aux formes qu'il leur imposait dans les conflits qu'ils avaient entre eux »52. Les procédures de contrôle fiscal ont aussi pour dessein de limiter la prérogative de l'Etat. Fondamentalement, elles sont tour à tour une possibilité juridique offerte à la puissance publique d'intervenir et en même temps un encadrement de cette autorisation. En tentant d'en extraire l'essence, on peut percevoir qu'elles sont à la fois autorisation et interdiction, possibilité pour l'administration de faire et de ne pas faire. Les procédures canalisent l'action de

49

J.C. Martinez, La fraude fiscale,

op. cit.

50 P. Cuche, Précis de procédure civile et commerciale, op. cit., p. 1 à 2. 51 DC 164 C du 29 décembre 1983 sur les perquisitions fiscales, loi de finances pour 1984, confirmée par la décision du 30 déco 1997 DC 395. Sont abordées notamment les questions sur la liberté individuelle et l'inviolabilité du domicile, le secret fiscal, le respect de la vie privée et la sûreté des citoyens. 52 P. Cuche, Précis de procédure civile et commerciale, op. cit. 26

l'Etat et sont, en cela, la marque indiscutable du degré de liberté d'un pays53 qu'illustre la notion d'Etat de droif4. Leur évolution se confond, en France, avec l'expression de la volonté générale. AI La volonté !!énérale 14. Les procédures de contrôle de l'impôt vont de pair avec le principe de la déclaration contrôlée. Ce choix politique n'est pas exempt de critiques55,mais il résulte de la souveraineté nationale, fondement de notre corps social dont les origines reposent sur le contraf6. Selon la formule de M. Bouvier, depuis le siècle des Lumières la modernité de notre organisation sociale se conçoit comme un « transfert du pouvoir fiscal aux représentants du peuple »57.
53 «Dans un Etat démocratique (les procédures de contrôle fiscal) sont l'indice du niveau de développement de la société ». l Grosclaude et P. Marchessou, Procédures fiscales, Dalloz, 2004,
3ème éd., p. 1.

54 «La notion d'Etat de droit est supposée traduire une idée simple et bien connue: celle qui soumet l'Etat lui-même au respect de la règle, laquelle est à son tour élaborée ou modifiée dans le respect d'autres règles de valeur supérieure. L'Etat de droit représente le contraire de la situation dans laquelle l'Etat ne rencontre d'autres limites à son action et à sa volonté que celles que peut fixer sa force ». B. Oppetit, Philosophie du droit, Dalloz, Précis, 1999, p. 97 et p. 98. Dans un même sens, Jacques Chevallier explique l'apparition du concept d'Etat de droit au XIXe siècle et sa diffusion généralisée notamment en France sous la Ille République. Cette notion avait à l'origine la fonction de légitimer des revendications favorables à un contrôle de la constitutionnalité des lois et permettait aussi de concevoir le droit public à partir de méthodes, de raisonnements et de principes dignes de rivaliser avec ceux du droit civil. Le concept d'Etat de droit a peu à peu évolué dans son contenu pour passer d'une conception très formelle à une conception plus substantielle. Jacques Chevallier, L'Etat de droit, Montchrestien, collection Clefs-politiques, 2000, 160 p. 55 Selon lC. Martinez et P. di Malta: «L'impôt est présenté aujourd'hui comme un phénomène de souveraineté. La souveraineté fiscale est toutefois insuffisante à expliquer le phénomène fiscal. Sans le consentement des contribuables ou contre leur volonté, le système fiscal ne peut pas se maintenir ». lC. Martinez et P. di Malta, Droit fiscal contemporain, L'impôt, le fisc, le contribuable, op. cit., p. 22. En France, la souveraineté fiscale du Parlement repose sur la volonté nationale constituée dans le cadre du contrat social. Ce dernier est antérieur à toute souveraineté. Il représente l'adhésion des citoyens au pacte social pour la réalisation de la société civile. 56 Comment ne pas faire référence à J.J. Rousseau, large inspirateur de la conception française du contrat social et de la Déclaration des droits de 1'homme et du citoyen? Il convient de « (...)trouver une forme d'association qui défende et protège de toute force commune la personne et les biens de chaque associé et par laquelle chacun s'unissant à tous n'obéisse pourtant qu'à lui-même et reste aussi libre qu'auparavant. Tel est le problème fondamental dont le contrat social donne la solution. J.1. Rousseau, Du contrat social, GF Flammarion, p. 39. 57M.Bouvier, Introduction au droit fiscal et à la théorie générale de l'impôt, op. cit., p. Il. 27

La volonté nationale58, clé de voûte de la société civile, détermine les conditions de l'exercice du pouvoir de l'Etat et les limites des obligations de chaque citoyen59. Elle est le véritable « Souverain» et ne s'apparente en rien aux pratiques d'Ancien Régime qu'elle supplante largement en termes d'égalité. Il n'y a pas «d'ambiguïté du consentement parlementaire à l'impôt »60car le Parlement inscrit son action dans le cadre de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, sous le contrôle du Conseil constitutionnel61. L'impôt, comme les procédures qui lui sont attachées, n'a d'autre fonction que de garantir l'égalité des contribuables devant les charges publiques. 15. Un certain courant doctrinal considère que « l'Etat fiscal» développe une oppression de plus en plus grande62 et que «La liberté compromise, la résistance n'est pas loin d'apparaître comme une défense permise »63.Dans ce cas de figure, ne pas s'acquitter de l'impôt relèverait d'un acte politique. Cette conception n'est pas de mise au sein des principes républicains. Dans un système social fondé sur le contrat des citoyens entre eux, la volonté délibérée de ne pas s'acquitter de la contribution fiscale relève avant tout de la
«Les engagements qui nous lient au corps social ne sont obligatoires que parce qu'ils sont mutuels, et leur nature est telle qu'en les remplissant on ne peut travailler pour autrui sans travailler aussi pour soi». J.-I. Rousseau, op. cit., liv. II, chap.IV. 59 L'importance, en droit public, de la notion de volonté générale mérite une précision. Sa conception la plus théorique ne s'identifie pas à la volonté de tous mais correspond a une « somme des différences» et même une somme « des petites différences ». « Il y a bien souvent de la différence entre la volonté de tous et la volonté générale,. celle-ci ne regarde qu'à l'intérêt commun, l'autre regarde à l'intérêt privé et ce n'est qu'une somme de volontés particulières: mais ôtez de ces mêmes volontés les plus et les moins qui s'entre-détruisent, reste pour somme des différences la volonté générale ». I.-I. Rousseau, op. cit., chap. III, liv.II. 60 J.-C. Martinez et P. di Malta, Droitfiscal contemporain, op. cit., p. 26. 61 Le Parlement est bien l'expression de la volonté nationale contrairement aux différents régimes monarchiques qu'a connus la France dont les représentants n'ont pas été l'expression du corps social. L'abbé Sieyès n'a-t-il pas suffisamment souligné que le Tiers Etat était tout sous l'Ancien Régime, qu'il ne représentait rien dans l'ordre politique et qu'il ne demandait qu'à être quelque chose? A.Sieyès, Qu'est-ce que le Tiers Etat? Brochure publiée en janvier 1789. 62 Selon J-C. Martinez «(...) L'Etat fiscal, objet de constructions savantes, se ramène à une réalité plus oppressante: la contrainte ». J.-C. Martinez, Lafraude fiscale, op. cit., p. 122. 63 L'affirmation un tant soit peu provocatrice de J.-C. Martinez illustre « le dérapage» que l'on peut faire d'une lecture par trop tronquée de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Ainsi, à titre d'exemple «A l'inquisition fiscale, qui limite la liberté, s'ajoute la confiscation fiscale qui entrave la propriété. Quand il y a atteinte à l'égalité, à la liberté et au droit de propriété, l'oppression est établie et le droit de résistance justifié ». L'auteur semble confondre les principes fondamentaux des droits de l'homme avec les sautes d'humeur du citoyen. J.-C. Martinez, La fraude fiscale, op. cil., p. 56. 28 58

fraude si l'on écarte les cas de simple omission64.Le citoyen est tenu par la loi qui n'est autre que l'expression de sa propre volonté. Sur le plan technique, l'idée de la déclaration contrôlée constitue, encore pour certains, un sujet de polémique. Elle serait un encouragement à l'incivisme car «s'en remettre à la sincérité du contribuable, pour connaître la matière imposable, c'est inciter à la fraude »65.L'argument, bien connu, met le doigt sur les défaillances du système. Ce dernier ne se présente pas comme infaillible mais se fonde au contraire, sur le respect de la personne et sur le civisme, chaque citoyen devant déclarer ce qu'il doit soumettre à l'impôt. Devrait-on se plaindre d'un excès de liberté? La déclaration contrôlée doit être vue comme un acte de responsabilisation dont la contrepartie présume toujours de la bonne foi
du citoyen66 . 16. L'une des critiques les plus fréquentes adressées au système de la déclaration contrôlée repose sur le contrôle qu'il induit par nature. Il ne possède pas de caractère systématique car tous les éléments déclarés ne peuvent pas être

vérifiés chaque année. Il y aurait une sorte «d'assurance au fraudeur»

67

de

pouvoir mal agir en toute tranquillité. Or, cette vision tronquée de la responsabilité citoyenne oublie d'une part qu'il existe un contrôle formel des déclarations tout comme un contrôle sur pièces et que d'autre part la plupart des contribuables possèdent un sens civique réel, sans compter ceux qui n'ont pas matière à dissimuler. Dès lors, le système contribue à maintenir l'égalité des citoyens tout en se présentant comme un élément de dissuasion pour le fraudeur. Le système de la déclaration contrôlée imprime un choix social délibéré. Certes, il n'est pas parfait et peut essuyer des critiques parfois fondées68. Cependant, il repose sur la confiance des citoyens et embrasse l'ensemble du corps social sans distinction. En cela, il est la marque d'un indéniable progrès
64 Les cas d'erreurs ou d'évasions fiscales sont aussi à prendre en considération dans certaines omissions des bases à déclarer. 65 I.-C. Martinez, La fraude fiscale, op. cit., p. 26. 66 Seule la preuve contraire, démontrée par l'administration, peut éventuellement faire naître un supplément d'impôt. 67 I.-C. Martinez, La fraude fiscale, op. cit. 68 Le nombre de déclarations et leur complexité est un facteur contribuant au sentiment d'un excès de « fiscalisme ». A titre d'exemple le site officiel du ministère des Finances « impôts.gouv. fr» facilite l'accès à tous les formulaires nécessaires afin de pouvoir déclarer. Il dénombre 35 impôts et taxes susceptibles d'être acquittés et un « divers ». Pour la seule taxe d'habitation, le site propose 9 déclarations différentes, et en matière d'impôt sur le revenu, pas moins de 119 déclarations différentes y compris les notices. Il est certain que le sentiment du citoyen peut être légitimement troublé! 29

social qui concentre toute sa problématique sur l'équilibre nécessaire entre le pouvoir de contrôle de l'administration et les garanties nécessaires du citoyen.

BI La notion d'équilibre
17. L'Etat a recherché une cohabitation raisonnée entre l'intérêt général et l'intérêt particulier. C'est la voie de l'équilibre. Elle se caractérise par de vastes avancées réalisées aussi bien dans les pouvoirs délégués aux fonctionnaires que dans les droits accordés aux citoyens. Contrairement à certaines idées reçues, les acteurs de cette évolution ne se sont pas présentés véritablement dans des rôles habituels. Les procédures fiscales sont le fruit d'une évolution tripartite originale où le législateur, le juge et l'administration ont signé un même parchemin, en empruntant des voies différentes. Le législateur a tenté à plusieurs reprises des percées législatives mais son action est restée bien souvent en retrait69. Il a peu innové, se contentant de suivre de près les évolutions de la doctrine administrative sous l'appréciation souveraine du juge. L'administration, élément moteur du contrôle fiscal, a induit les pratiques dans un sens bien souvent précurseur, l'information du contribuable étant au centre de ses directives. Elle a aussi joué un rôle modérateur en tempérant certaines lectures de la loi. Les contribuables ne s'y sont pas trompés en invoquant à moult reprises sa doctrine70 comme une véritable garantie. 18. Les juges de l'impôt71 ont œuvré pour arbitrer entre les pouvoirs de l'administration et les droits des citoyens. Leur action a balisé les limites du pouvoir administratif d'une manière décisive avec l'aide du juge constitutionnel et du juge européen72, ce dernier ayant imposé progressivement son mode de
Les innovations légales faisant suite aux propositions de la commission Aicardi en sont une illustration. Rapport sur L'amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations fiscales et douanières, Rapport au Ministre d'Etat, Ministre de l'Economie et des Finances et de la Privatisation, la documentation française, 1986, 72 p. 70 La doctrine administrative est considérée comme: « L'ensemble des documents: circulaires, instructions, documentation administrative, réponses nÛnistérielles par lesquels l'administration fiscale fait connaître son interprétation des textes en particuliers fiscaux». A. Barilari et R. Drape, lexique fiscal, Dalloz, 1992, p. 69, cité par L. Vapaille, in La doctrine administrative fiscale, préface de T. Lambert, L'Harmattan, 1999, p. 9. 71 L'une des spécificités du droit fiscal français réside dans le fait que les deux ordres de juridiction, l'ordre administratif et l'ordre judiciaire, sont compétents pour connaître des litiges relatifs à certains impôts. L'ordre administratif étant prépondérant avec plus de 90% des litiges. 72 Le cadre européen facilite la progression des garanties du contribuable. La CEDH possède une place prépondérante dans cette évolution compte tenu de ses compétences, ce qui n'est pas le cas 30 69

penser, dans le cadre de l'application de la Convention européenne de
sauvegarde des droits de I'homme et des libertés fondamentales
73.

La protection

du contribuable reste bien dominée par cette Convention, même si les principes fondamentaux de la République assurent une fonction similaire. La Cour européenne de Strasbourg n'a cessé de préciser son domaine d'application, notamment dans l'interprétation de l'article 691, véritable socle de la Convention garantissant à chaque citoyen « le droit à un procès équitable ». 19. Ce principe, maintes fois affirmé par sa jurisprudence, constitue une notion consubstantielle à l'esprit même de la Convention et demeure étroitement lié aux notions «d'Etat de droit» et de «société démocratique ». Voilà pourquoi le juge européen a pu affirmer que: «Il n'est pas nécessaire que les parties au litige soient des personnes privées (..) que peu importent la nature de la loi suivant laquelle la contestation doit être tranchée (loi civile, commerciale, administrative...) et celle de l'autorité compétente en la matière (juridiction de droit commun, organe administratif) »74. 20. Ce qui est considéré comme « l'imperium étatique », véritable noyau dur du droit public, se heurte de plus en plus régulièrement à la lecture du texte européen, même si en matière fiscale, son application n'est pas systématique. Ainsi, les sanctions fiscales sont « entrées» dans le domaine de la Convention parce qu'elles possèdent un véritable caractère pénal75 alors que sur le plan civil, après des hésitations, la Cour réunie en Grande Chambre76a considéré que l'article 691 de la Convention ne pouvait pas s'appliquer en matière de procédures fiscales, quand bien même existerait un caractère patrimonial au litige.

de la Cour de justice des communautés dont le rôle reste plus étroit en la matière. Cette dernière a connu essentiellement des questions de renvois préjudiciels conformément à la procédure prévue par l'article 177 du traité de l'Union. 1. Grosclaude et P. Marchessou, Procédures fiscales, op. cit., p. 29. 73 Signée à Rome le 04 janvier 1950, la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est entrée en vigueur le 03 septembre 1953. 74 CEDH 16 juillet 1971, Ringeisen ci Autriche, série A n013 ~94.
75

CEDH24 février 1994,Bendenoun,DF, 194,21-22, comm.989.

76 CEDH 12 juillet 2001, n° 44759/98, Grande Ch., Ferrazzini clltalie, RJF, 2002, 1, chrono 1.Maïa, p. 3 et chrono J-F Flauss, AIDA, 2001, 12, p. 1061. 31

21.

De fait, une réelle réflexion de fond gravite autour de la notion de droits de l'homme dans leur lecture européenne77 et les juges nationaux n'échappent pas à cette tendance en se penchant de plus en plus souvent sur des recours invoquant l'application de la Convention européenne. «Le souffle» des droits de l'homme a imprégné peu à peu l'esprit des procédures fiscales qui se sont développées, en dépit des revendications partisanes, dans le respect des droits du contribuable. Cette évolution, loin d'être achevée comme le notent à juste titre certains auteurs78,place toujours la réflexion du contrôle fiscal sous l'angle de l'appréciation du rôle et de l'action de l'administration face à la nécessaire protection du citoyen. Cependant, cet aspect du sujet dévoile une doctrine79 bien souvent non homogène, aux différences d'analyse des plus édifiantes.

~II Les différences d'analyse de la doctrine
22. Toute la doctrine se rassemble sur un point essentiel: les procédures de contrôle fiscal portent en elles un côté indiscutablement contraignant. Elles présentent des similitudes avec les procédures judiciaires80 et la notion de « police» du comportement n'est pas absente de l'idée de vérification81.
77 L. Barone démontre bien que l'influence, même restreinte, de la Convention sur le droit fiscal français, profite à la protection des droits fondamentaux du contribuable. L. Barone, L'apport de la Convention européenne des droits de l 'homme au droit fiscal français, L'Harmattan, Finances publiques, 2000, 442 p. 78 1.-J. Bienvenu et T. Lambert soulignent que: « (...) L'interprétation de l'article 6 ne saurait épuiser le champ des garanties offertes par la Convention aux contribuables,. la protection de la vie privée, le droit au respect des biens, le principe de non-discrimination sont de nature à discipliner l'exercice du pouvoir fiscal et ouvrent la perspective d'un assez large contrôle de conventionnalité pourvu que lejuge fiscal s y prête avec un peu plus d'audace ». J.-1. Bienvenu et T. Lambert, Droitfiscal, collection Droit fondamental, 3e éd., 2003, p. 108. 79 La doctrine se définit comme: « L'opinion communément professée par ceux qui enseignent le droit (communis opinio doctorum), où même ceux, qui sans enseigner, écrivent sur le Droit ». F. Terre, Introduction générale au droit, Dalloz, collection Précis, droit civil, 1991, p. 204, définition empruntée au vocabulaire juridique de l'Association H. Capitant, cité par L. Vapaille, in La doctrine administrative fiscale, op. cit., p. 13. 80 A titre d'exemple, la visite domiciliaire prévue par l'article L 16 B du CGI s'apparente beaucoup à la perquisition en matière pénale. 8! «Le droit fiscal est devenu par certains aspects une véritable police du comportement des personnes physiques et morales formant la masse des contribuables, prédéterminant une partie de leurs décisions privées et individuelles». M. Bienvenu et T. Lambert, Droit fiscal, op. cit., p. 18. 32

Cependant, les ouvrages relatifs aux droits de l'homme et aux libertés publiques n'abordent pas de front cette question82. Pourtant, il est certain que les impacts d'un rehaussement des bases ou celui d'un droit de visite domiciliaire ne sont pas des prérogatives bénignes de l'autorité publique. Les droits fondamentaux de la personne peuvent être bousculés au nom de l'intérêt général. 23. Seuls les juristes spécialisés en droit fiscal abordent cette problématique avec une analyse parfois fortement différenciée. Un courant doctrinal met en avant les pouvoirs exorbitants du droit commun de l'administration et n'a de cesse de rappeler les « pouvoirs inquisitoriaux» du fisc83tant il est vrai que le mot «Inquisition est (..J très souvent employé pour qualifier un contrôle fiscal »84.L'idée défendue essaie de partir d'un constat juridique, en tentant de dévoiler techniquement et idéologiquement, les méfaits du contrôle de l'impôt85. Invariablement, le citoyen est présenté comme victime de l'agression permanente de l'Etat86.
82

Soit la question est à peine évoquée, soit elle est purement éludée. Ainsi, à titre d'exemple peut-on citer certains ouvrages de référence tels que: R. Cabrillac, M-A. Frison-Roche et T. Revet, Libertés et droits fondamentaux, Dalloz, 2e éd., 2003, 791 p. ; R. Charvin et J.-J. Sueur, Droits de I 'homme et Libertés de la personne, Litec, Objectif droit, 4e éd., 2002. ; J. Morange, Droits de I 'homme et Libertés publiques, PUF, Droit fondamental, 5e éd. 2000, 464 p. ; J.Rivero et H. Moutouh, Libertés publiques, tome 1 et tome 2, PUF, ge éd., 2003, 288 p. et 280 p. 83 Ainsi, par exemple selon W. Jeandidier : « L'inquisition fiscale n'est pas seulement une image mais une réalité. L'une de ses manifestations privilégiées est la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou la vérification de comptabilité ». W.Jeandidier, Droit Pénal des affaires, Dalloz, Précis, 2e éd., 1996, p. 184. Il en va de même selon A. Roux: «Du fait des pouvoirs inquisitoriaux dont elles disposent, les administrations fiscales sont susceptibles de procéder à des investigations particulièrement poussées dans le domaine de la vie privée des personnes ». A. Roux, La protection de la vie privée dans les rapports entre l'Etat et les particuliers, Economica, 1983, p. 53. J.-C. Martinez précise, à propos des moyens juridiques d'investigation de l'administration, que: « Le droit de communication et les prérogatives inquisitoriales sont les plus classiques des moyens administratifs (...) ». J.-C. Martinez, La fraude fiscale, op. cit., p. 97. L'auteur avance aussi que: «La doctrine ne s y est pas trompée qui parle de « l'inquisition fiscale », de la « gestapo fiscale» du « racket fiscal» ou du « garde-à-vous fisc ». J.-C. Martinez, La fraude fiscale, op. cit., p. 56. 84 L. Agron, Histoire du vocabulaire fiscal, op. cit, p. 237. 85 Sur le plan médiatique, le fisc n'a jamais bonne presse mais soulignons toutefois qu'une partie de la doctrine, et non des moindres, insiste sur les évolutions positives des procédures fiscales depuis ces dernières années: J. Grosclaude et P. Marchessou, Procédures fiscales, op.cit. et T. Lambert, Contrôle fiscal. Droit et pratique, PUF, collection Droit fondamental, 2001, 436 p. 86 J.-C. Martinez s'illustre dans ce domaine dans des prises de position extrêmes prônant la résistance fiscale contre l' inquisition. J-C. Martinez, La fraude fiscale, op. cit. 33

24. L'analyse de cette position soulève ipso facto, une certaine interrogation. Qualifier les procédures fiscales « d'inquisitoriales» relève d'une terminologie ambiguë. En droit, seule une procédure contentieuse peut être qualifiée d'inquisitoriale comme le rappelle R.Chapus : «Dire que la procédure est inquisitoriale, c'est (par un terme traditionnel et usuel) exprimer qu'elle est sous la maîtrise, non des parties mais du juge. Le juge administratif dirige
l'instruction (..), plus précisément ilIa dirige seul
(u) »87.

Ainsi, la signification juridique du terme inquisitorial reste liée seulement et exclusivement à la notion de direction de l'instruction dans un procès, situation très éloignée des procédures de contrôle fiscal. Celles-ci se situent en amont de toute action contentieuse et ne se rapportent qu'à l'exercice d'une prérogative publique avant toute phase juridictionnelle, seule cette dernière pouvant être qualifiée d'inquisitoriale, par opposition traditionnelle à la procédure accusatoire, apanage longtemps du procès civil88. 25. Le mot « inquisitorial », employé hors de ce contexte, laisse planer une incertitude terminologique préjudiciable à la compréhension du sujet. Il ne peut trouver un sens que dans sa signification commune, celle renvoyant à la notion d'arbitraire et se définissant comme tout ce « qui dépend de la seule volonté, souvent aux dépens de la justice ou de la vérité: décision, mesure arbitraire, pouvoir arbitraire »89.. insi, l'idée de « procédure inquisitoriale» défendue par A cette partie de la doctrine laisse entendre qu'il existerait un « arbitraire fiscal» écartant toute idée de justice90.
87 88 R. Chapus, Droit du contentieux administratif, Paris Montchrestien, 6e éd., 1996, p. 675.

Selon R. Chapus: «Telle qu'organisée par le Code de 1806, cette dernière (la procédure civile) avait le caractère d'une procédure accusatoire, le procès civil étant considéré comme l'affaire des parties en litige et le juge civil étant considéré comme devant simplement assister à la procédure se déroulant entre les parties et animées par elles ». R. Chapus, Droit du contentieux administratif, op. cit, p. 676. 89 Définition du dictionnaire encyclopédique Larousse, tome 2. 90 I.-C. Martinez et P. Di Malta abordent la question des procédures fiscales sans détour« (...) Alors que l'application d'un droit fiscal envahissant pose de plus en plus la question de la protection des droits de I 'homme, il suffit de dépouiller tous les ouvrages de fiscalité existant sur le marché pour savoir que ce problème aigu n'est pas le plus souvent abordé. Non content de le voir oublié par les spécialistes des libertés publiques, qui à longueur d'ouvrages n'en soupçonnent même pas l'existence, il faut qu'il soit aussi délaissé par les auteurs de la fiscalité. Comme si les saisies de passeport, les perquisitions à domicile, l'emprisonnement pour dette fiscale et autres atteintes à la vie privée, à la liberté d'aller et de venir ou au droit de propriété, cessaient de relever des droits de I 'homme, quand elles s'effectuaient au nom du droit fiscal ». J-C. Martinez et P. Di Malta, ~Présentation, in, Droit fiscal contemporain, L'impôt, le fisc, le contribuable, op. cit. 34

Cette vision caricaturale laisse sceptique. Elle nie purement et simplement le rôle majeur dévolu à l'Etat dans un but d'égalité sociale, réfute l'interventionnisme administratif au nom du libre arbitre, et feint d'ignorer le contrôle juridictionnel. 26. Comment concilier une telle position de fond avec l'évolution historique des procédures? Comment peut-on avancer que l'Etat fait montre d'arbitraire alors qu'il peine à exercer sa prérogative fiscale depuis le début du XXe siècle? De surcroît, la place de plus en plus importante accordée aux garanties du citoyen semble démentir cette thèse. D'ailleurs, cette objection historique et technique est prise en considération par un autre courant doctrinal se positionnant à l'encontre du premier. Selon ce dernier, le nécessaire contrôle fiscal est affirmé en même temps que l'indispensable protection du citoyen, l'administration exerçant ses pouvoirs dans un cadre légal étroitement surveillé par le juge91, le contradictoire demeurant le principe, et les tribunaux affirmant leur rôle fondamental pour la protection des libertés92. 27. Ce courant doctrinal traduit bien une effectivité juridique s'organisant autour de la notion d'Etat de droit où les procédures fiscales, en mutation

91 Ainsi, à titre d'exemple, L. Philip avance que: « Contrairement à une idée assez largement répandue, il faut souligner que le droit fiscal est un droit très favorable au contribuable, beaucoup plus notamment que le droit administratif (..). Si l'inspecteur entend opérer certains redressements, la procédure est contradictoire et c'est sur lui que repose la charge de la preuve ». L. Philip, Droit fiscal constitutionnel, collection Finances publiques, 1990, p. 110 à 111. Il en va de même pour T. Lambert qui note que « les garanties de caractère général sont autant de limites au pouvoir de contrôle de l'administration(..) ». Elles peuvent protéger le contribuable « (..) en cas de besoin, contre toute action arbitraire ». T. Lambert, Contrôle fiscal droit et pratique, PUF, 1998, p. 358. J. Grosclaude et P. Marchessou dans une formule audacieuse n'hésitent pas à observer qu'en matière de procédures fiscales: « Le juge s'arc-boute sur le bloc de constitutionnalité et en tant que de besoin les traités internationaux pour faire prévaloir les libertés fondamentales du citoyen-contribuable ». J. Grosclaude et P. Marchessou, Procédures fiscales, op. cit., p. 11. 92 Le principe du contradictoire a été rappelé par le Conseil d'Etat CE 2/10/1985 n° 45548 et 66 522 ge et 7e s.-sect RJF 11//85 n01457. Il s'applique non seulement à la procédure contentieuse mais aussi à la procédure précontentieuse. Selon le dictionnaire des termes juridiques: « Il (le contradictoire) implique la liberté pour chacune des parties de faire connaître tout ce qui est nécessaire au succès de sa demande ou de sa défense. Il impose que toute démarche, toute présentation au juge d'une pièce, d'un document, d'une preuve par l'adversaire soit portée à la connaissance de l'autre partie et librement discutée à l'audience. Le respect du principe du contradictoire est la condition indispensable de la liberté de la défense (oo)». Guillien et Vincent, Dictionnaire de termes juridiques, Dalloz. 35

constante93,se sont développées autour de principes républicains forts. Certes, le domaine d'action de l'administration demeure étendu puisqu'il englobe toutes les formes d'intervention et d'investigation, jusqu'aux éventuelles rectifications94 des bases, pour s'étendre jusqu'aux recours non juridictionnels95. Cependant, cette prérogative de puissance publique tend de plus en plus vers une conciliation des exigences de l'homme et de l'Etat en privilégiant une coexistence raisonnée. Aujourd'hui, l'équilibre nécessaire entre pouvoir administratif et droits du contribuable ne relève plus d'une utopie, mais d'une réalité. Bien plus qu'un constat, cette voie maintenant tracée ne peut qu'évoluer dans sa traduction juridique s'exprimant par:

UNE ACTION FISCALE FONDEE SUR L'INFORMATION LOYAUTE et par LE REHAUSSEMENT DIALOGUE

ET LA

FISCAL FONDE SUR LA MESURE ET LE

Selon M. Bouvier, à propos de la fiscalité: « Une observation attentive des réformes effectuées en ce domaine depuis environ un quart de siècle sur l'ensemble de la planète, ou des propositions de réformes encore à l'état de projet, amène, sans être excessif, à estimer que nous nous trouvons peut-être à l'aube d'une révolution fiscale universelle, ou plus exactement d'une véritable métamorphose allant dans le sens d'une libéralisation du droit et de l'administration fiscale, ce qui pourrait bien bouleverser notre conception de l'impôt et de sa réalité au cours des prochaines années ». M. Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, op. cit., p. 13. 94 L'acte de rehaussement des bases imposables a été modifié dans son appellation par le décret n02004-282 du 25 mars 2004. La notion de « proposition de rectification» se substitue à partir du 01 juin 2004, à celle de «notification de redressement ». Toutefois, les deux formules seront employées de manière synonyme compte tenu du fait que d'une part elles conduisent toujours à un rehaussement des bases imposables et que d'autre part la jurisprudence n'a connu jusqu'à ce j our que « la notification de redressement». 95 En fait, le contrôle fiscal se concrétise par une administration qui possède le pouvoir de s'informer et de vérifier. Elle peut faire naître, éventuellement, une créance au profit de l'Etat, avant toute action contentieuse.

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TITRE I UNE ACTION FISCALE FONDEE SUR L'INFORMATION LOYAUTE ET LA

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