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Sociétés et établissements stables en droit fiscal international et de l'Union européenne

De
538 pages
La forme juridique d'exercice d'une activité est particulièrement importante dans le cadre d'activités transfrontalières : le choix de la structure d'implantation n'est pas neutre au regard des impôts directs en droit interne, en droit fiscal international et en droit de l'Union européenne. Cette approche met en évidence les difficultés d'harmonisation des impôts directs au sein de l'UE et ouvre une réflexion sur les liens entre le territoire et l'imposition des activités.
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SOCIÉTÉS ET ÉTABLISSEMENTS STABLES
Isabelle RIUEN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
ET DE L’UNION EUROPÉENNE
La forme juridique d’exercice d’une activité revêt une
importance particulière dans le cadre des activités trans­ SOCIÉTÉS ET ÉTABLISSEMENTS STABLES
frontalières. Ainsi, le choix de la structure d’implantation
– société ou établissement stable – n’est pas neutre, au EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
regard des impôts directs, que ce soit en droit interne, en
droit fscal international ou en droit de l’Union européenne. ET DE L’UNION EUROPÉENNEL’absence de neutralité existe non seulement au niveau de
la structure considérée comme entité fscalement distincte,
mais aussi lorsqu’elle n’est plus considérée isolément, mais
comme faisant partie d’un groupe.
L’application d’une fscalité différenciée, qu’elle concerne
l’imposition de premier niveau ou la transmission du résultat,
est due à divers facteurs comme l’absence de personnalité
morale des établissements stables ou la détermination du
champ territorial de l’imposition.
Préface de Daniel GUTMANNCette approche met en évidence les diffcultés d’harmo­
nisation des impôts directs au sein de l’Union européenne
et ouvre une réfexion sur les liens entre le territoire et
l’imposition des activités.
Isabelle RIU est inspecteur des fnances publiques. Elle a soutenu sa thèse de
droit privé en novembre 2010 à l’université Paris I - Panthéon-Sorbonne, sous
la direction du Professeur Daniel GUTMANN. Cet ouvrage en est la version
éditoriale remaniée.
48 €
I SB N : 978-2-336-00595-9
FINANCES-PUBLIQUES_GF_RIU_SOCIETES-ETABLISSEMENTS-STABLES-DROIT-FISCAL-INTERNATIONAL-UNION-EUROPEENNE.indd 1 06/12/12 18:38
SOCIÉTÉS ET ÉTABLISSEMENTS STABLES
EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL Isabelle RIU
ET DE L’UNION EUROPÉENNE
fnances publiques









SOCIÉTÉ ET ÉTABLISSEMENTS STABLES
EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
ET DE L’UNION EUROPÉENNE





























































© L’Harmattan, 2012
5-7, rue de l’École-polytechnique ; 75005 Paris

http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr

ISBN : 978-2-336-00595-9
EAN : 9782336005959Isabelle RIU








SOCIÉTÉS ET ÉTABLISSEMENTS STABLES
EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
ET DE L’UNION EUROPÉENNE






Préface de Daniel GUTMANN









COLLECTION FINANCES PUBLIQUES
dirigée par Thierry LAMBERT
Professeur à l’Université Paul Cézanne – Aix Marseille III

BAS Céline, Le fait générateur de l’impôt, préface de Pierre Beltrame, 2007
LAMBERT Thierry (sous la direction de -), Les sanctions pénales fiscales, 2007
LIEVRE – GRAVEREAUX Amélie, La rétroactivité de la loi fiscale : une
nécessité en matière de procédures, préface Jean Lamarque, 2007
VILLEMOT Dominique, Quelle politique fiscale?, 2007
ATANGA FONGUE Roland, Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un
contexte d’ajustement structurel : le cas du Cameroun, préface d’Yves Brard, 2007
SID AHMED Karim, Droits fondamentaux et procédures fiscales : étude
comparative, préface de Cyrille David, 2007
KOSSENTINI Mohammed, La plus-value en droit fiscal tunisien, préface de Néji
Baccouche, 2008
DIKOUME Albert Léonard, La fiscalité pétrolière des Etats membres de la
CEMAC : Cameroun, Congo, Gabon, Guinée Equatoriale, Tchad,
Centrafrique, préface de Bernard Castagnéde, 2008
WANG-FOUCHER Haiying, La vérification de comptabilité en Chine à
l’épreuve des modèles occidentaux, préface de Cyrille David, 2008.
LEROY Marc (sous la direction de -), L’administration de l’impôt en France et
dans le monde, 2008.
GRASLIN Jean-Joseph-Louis, Essai analytique sur la richesse et sur l’impôt,
texte commenté par Djalel Maherzi, 2008.
ATECK A DJAM Félix, Droit du contentieux fiscal camerounais, préface de
Martin Rissouk A Moulong, 2009.
GEFFROY Jean –Baptiste (sous la direction de -), Finances publiques et politiques
familiale. Etat des lieux et éléments de prospective, 2009.
ALTINDAG Selçuk, La concurrence fiscale dommageable. La coopération des
Etats membres et des autorités communautaires, préface d’Alexandre Maitrot de
la Motte, 2009.
DUMAS Georges, La politique économique : douze ans pour rien 1995-2007,
2010.
BESBES Slim, Le principe de la légalité de l’impôt en droit tunisien, préface de
Slim Chelly, 2011.
FOUMDJEM Célestin, Blanchiment de capitaux et fraude fiscale, préface de
Christian Lopez, 2011.
JALAL Hind, Analyse genre de la politique fiscale au Maroc : cas de l’impôt sur
le revenu, préface Nouzha Skalili, avant-propos Pierre Beltrame, 2011.
HARAKAT Mohamed, Les finances publiques et les impératifs de la
performance : le cas du Maroc, 2011.
ATANGA FONGUE Roland et Adrien TOCKE, Eléments de la fiscalité des
affaires au Cameroun, préface de Thomas Kousok, 2011.
GUILLET Nicolas (sous la direction de -), Les transformations de
l’administration fiscale, 2011.
TAUZIN Emmanuel, L'intérêt de l'entreprise et le droit fiscal, préface de
Christophe de La Mardière, 2011.
BUISSON Jacques (sous la direction de -), La sécurité fiscale, 2011. REMERCIEMENTS
Cet ouvrage constitue la version remaniée d’une thèse de doctorat soutenue à
l’Université Paris 1-Panthéon-Sorbonne, le 16 novembre 2010.
Je tiens à exprimer mes plus vifs remerciements à Monsieur Daniel Gutmann,
Professeur à l’Ecole de droit de la Sorbonne, co-directeur du Centre Sorbonne-Fiscalité
de Paris I et du Master 2 professionnel de droit des affaires et fiscalité , pour sa très
grande disponibilité, pour ses pertinentes critiques, pour ses conseils et pour avoir
accepté de rédiger une préface à cet ouvrage.
Le jury, sous la présidence de Monsieur Benoît Delaunay, Professeur à l’Université de
Paris V-René Descartes, comprenait Madame Caroline Silberztein, alors Responsable
de l’Unité prix de transfert à l’OCDE, rapporteur, Messieurs Guy Gest, Professeur à
l’université de Paris II-Panthéon-Assas, co-directeur du Master 2 de droit fiscal,
rapporteur, et Stéphane Austry, Professeur associé à l’Université de Paris
I-PanthéonSorbonne, associé du cabinet CMS Francis Lefebvre.
Qu’ils trouvent l’expression de mes sincères remerciements.
Je dis toute ma gratitude à Monsieur le Professeur Thierry Lambert, qui a accueilli cette
thèse dans la collection qu’il dirige.
Je voudrais remercier Monsieur Martin Collet, Professeur à l’Université Paris
IIPanthéon-Assas, pour ses conseils.
Pour l’aide qu’ils m’ont apportée, je tiens à remercier les équipes du centre de
ressources documentaires du Ministère des Finances, et du centre Sorbonne fiscalité.
J’exprime ma profonde reconnaissance à Mesdames Valérie Lapujade-Eustache et
Fabienne Renaud-Aïdan, pour la grande bienveillance dont elles ont fait preuve pendant
ce travail.
Je tiens à remercier également mes amies Marilyne Sadowsky, Maître de conférences à
l’Université de Paris Est-Créteil, Estelle Gallant, Maître de conférences à l’Université
de Paris I-Panthéon-Sorbonne, et Claudine Gabert pour leur contribution.
Enfin, pour leur soutien sans faille, je remercie Jean-Christophe, Arnaud, Coralie,
Evelyne, Anne-Laure, Bruno, Patricia, Jean-François, Cécile, Julien, Sandrine, Karen,
Marc, Béatrice, Magali.
Paris le 9 septembre 2012 PRÉFACE
La comparaison du régime fiscal des établissements stables et des structures
juridiquement distinctes est à l’heure actuelle un des sujets les plus passionnants de la
fiscalité internationale et européenne. En pratique, cette comparaison peut jouer un rôle
dans le choix de la structure juridique à retenir pour une implantation à l’étranger. En
théorie, elle invite à s’interroger sur la neutralité de la fiscalité à l’égard des formes
d’exercice de l’activité économique. Ajoutons que l’actualité ne cesse de porter sur le
devant de la scène de multiples situations dans lesquelles se dévoilent des différences de
traitement opérées sans raison légitime entre établissement stable et filiale. La Cour de
justice de l’Union européenne vient de le rappeler dans l’arrêt Philips Electronics UK
Ltd du 6 septembre 2012. Le Parlement français vient apparemment de l’oublier en
instituant au mois d’août 2012 une contribution additionnelle à l’IS de 3% dont les
modalités d’exigibilité varient selon qu’une société étrangère est implantée sur notre
territoire sous la forme de filiale ou d’établissement stable.
La question de savoir si la neutralité fiscale est toujours possible et nécessaire en la
matière est pourtant beaucoup plus complexe qu’on ne pourrait le penser au premier
abord, ce que démontre avec éclat la remarquable thèse d’Isabelle RIU. L’auteur ne se
contente pas, en effet, de faire un bilan méthodique et exhaustif de l’ensemble des
situations où la neutralité est, soit respectée, soit rompue. Forte d’une connaissance
érudite de la littérature française et étrangère, du droit interne, international et de
l’Union européenne, éclairée par la pratique quotidienne de la fréquentation des
entreprises, Isabelle RIU se livre à une analyse minutieuse de la raison d’être des règles
qu’elle étudie. Si elle regrette par endroits que la cohérence du droit soit mise en défaut,
elle n’en justifie pas moins de façon pénétrante certaines différences de traitement qui
présentent un caractère structurel, tenant par exemple à la nature spécifique de
l’établissement stable ou des revenus en cause. Il en ressort que, contrairement à une
idée reçue, la neutralité fiscale ne se décline pas de façon univoque sous la forme d’une
identité de traitement systématique. L’idée d’égalité devant l’impôt, corollaire de celle
d’identité de situation, affleure en permanence dans cette thèse de fiscalité des
entreprises, ce qui n’est pas le moindre de ses mérites.
L’ouvrage d’Isabelle RIU est ainsi plus qu’un outil de travail unique dans la littérature
française. C’est une réflexion d’ampleur sur les piliers de la fiscalité internationale.
C’est une mine d’analyses originales sur la pratique fiscale et sur la jurisprudence de la
CJUE. C’est une méditation sur les moyens de faire progresser le droit en empruntant
d’autres chemins que ceux balisés par l’histoire et la doctrine de l’OCDE. Les questions
les plus ardues ne sont pas éludées : faut-il introduire en Europe une assiette commune
consolidée de l’impôt sur les sociétés ? faut-il élargir le pouvoir d’imposition de l’Etat
de source en lui reconnaissant le droit d’appréhender les profits afférents aux activités
exercées sur son sol, même en l’absence d’établissement stable ? quels sont les vrais
chantiers de l’harmonisation européenne ? Autant de débats fondamentaux auxquels
Isabelle RIU apporte de subtiles et utiles contributions.
Daniel GUTMANN
Professeur à l’Ecole de droit de la Sorbonne (Université Paris-1) ABREVIATIONS
ACCIS Assiette commune consolidée à l’impôt sur les sociétés (Common
(CCCTB) Consolidated Corporate Tax Base)
AJDA Actualité juridique de droit administratif
BDCF Bulletin des conclusions fiscales
BF Bulletin fiscal
BOI Bulletin officiel des impôts
BTR British Tax Review
CE (EC) Communauté européenne (European Community)
CEDH Cour européenne des droits de l’Homme
CEE Communauté économique européenne
CFC Controlled foreign compagny (Société étrangère contrôlée)
CGI Code général des impôts
CJCE (ECJ)° Cour de justice des Communautés européennes (European Court of
Justice)
CJUE Cour de justice de l’Union européenne
CMLR Common Market Law Review
DB Doctrine de base
DDHC Déclaration des droits de l’Homme et du Citoyen
DPCI Droit et pratique du commerce international
EATLP European Association of tax law Professors (Association européenne
des Professeurs de droit fiscal)
ECOFIN Conseil européen, affaires économiques et financières
ECTR EC Tax Review
FR Feuillets rapides
GT Groupe de travail
HST Home State Taxation
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IFA International Fiscal Association
IRC Internal Revenu Code (Code des impôts américain)
JCP E. Juris Classeur périodique éditions entreprises
JCP G. Juris Classeur périodique édition générale
JO Journal officiel
JOCE Journal officiel des Communautés européennes
JOUE Journal officiel de l’Union européenne
LGDJ Librairie générale de droit et de jurisprudence
LPF Livre des procédures fiscales
NPF (MFN) Nation la plus favorisées (Most Favoured Nation)
OCDE Organisation de coopération et de développement économique
OECE Organisation européenne de coopération économique
OFCE Observatoire français des conjonctures économiques
ONU (UNO) Organisation des Nations Unies
PME Petites et moyennes entreprises
RAE Revue des affaires européennes
RDAI Revue de droit des affaires internationales
Rec. Recueil des arrêts de la Cour de justice des Communautés
européennes et de l’Union européenne
9 RFC Revue française de comptabilité
RFFP Revue française des Finances publiques
RIDC Revue internationale de droit comparé
RJF Revue de jurisprudence fiscale
RMCUE Revue du marché commun et de l’Union européenne
RTD civ. Revue trimestrielle de droit civil
RTD com. Revue trimestre droit commercial
RTDE Revue trimestrielle de droit européen
SDN Société des Nations
TCE Traité instituant la Communauté européenne
TFUE Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne
TPICE Tribunal de première instance des Communautés européennes
UE Union européenne
WG Working Group
WP Working Papers
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INTRODUCTION
1. L’imposition des bénéfices dans une économie globale constitue une problématique
essentielle du droit fiscal. La pluralité de formes juridiques, inhérente à l’activité
économique, peut entraîner des différences dans le droit applicable, qu’il s’agisse du
1
droit des sociétés ou du droit fiscal.
Juridiquement, et dans un cadre interne, la s’établit entre structures
disposant de la personnalité morale et structures dépourvues d’une telle personnalité.
Tel n’est pas obligatoirement le cas en matière fiscale.
2
Le choix de la structure, s’il n’obéit pas nécessairement à des considérations fiscales ,
emporte des conséquences en termes d’imposition.
2. En matière fiscale, la nature juridique de la structure revêt une importance
particulière lorsque les activités sont exercées dans un cadre transfrontalier. En effet, le
droit fiscal s’inscrit, à tout le moins dans le cadre de la fiscalité directe, dans les
prérogatives de souveraineté fiscale des Etats. Dès lors, les systèmes fiscaux nationaux,
qui déterminent une assiette sur laquelle va s’appliquer l’impôt, se trouvent confrontés à
l’extraterritorialité des structures et à la mondialisation des groupes. Dans ce contexte,
la recherche d’une conciliation entre la réalité économique et le droit fiscal amène à
s’interroger sur les conséquences des éléments d’extranéité et de forme juridique sur
l’imposition.
En d’autres termes, la réflexion proposée conduit à déterminer si le choix d’une
structure d’implantation, société ou établissement stable, induit une neutralité fiscale.
3. , il convient de préciser les notions de sociétés et d’établissements stables et
les liens entre les notions de personnalité morale et d’imposition.

1 Sans entrer dans les subtilités du droit des sociétés, il convient de noter que la personnalité
juridique suppose le rattachement d’une personne à un lieu, sans se confondre avec la notion de
nationalité des sociétés. A titre d’exemple, voir Dalloz, Répertoire de droit des sociétés,
SAINTOURENS Bernard, « Siège social », pp. 1-15 ; CJCE, 16 décembre 2008, aff. C-210/06,
, Rec. p. I-9641, point 110 :
OD OWpDF GpILQLU DQW OLH GH DWWDFW L W XQH WpLpRF U TXH OOHLF
SXLV RQVLGp RQVXpWLW ORQ RQ RLW GU WLR O XVFWLEOH j WLWUH
EpQpILFLH GXGURLWG�QWOLV XH XL TXLVXUSR DLQ WWH TXDOLWp OWpULHQW�PHUH .
La personnalité morale, déterminée par la OH VRFDWLV , est accordée selon des règles et des
modalités différentes en fonction des particularités des droits internes. En droit français, la
mention du siège social doit obligatoirement figurer dans les statuts. Code civil, article 1835, code
de commerce, articles L. 210-2, L. 251-8. Certains Etats européens, accordent la personnalité
morale au lieu de constitution de la structure (système de l’incorporation). L’Irlande comme le
Royaume-Uni font prévaloir le siège de direction effective comme critère de résidence. Voir
MENJUCQ Michel, « La mobilité des sociétés dans l'espace européen », LGDJ, 1997,
Bibliothèque de droit privé, tome 285, pp. 21-25.
2 Le choix de la nature de l’implantation peut être guidé par des considérations réglementaires et
économiques. Ainsi, certaines activités nécessitant des fonds propres importants vont s’exercer
plus aisément par le biais de structures dépourvues de la personnalité morale aux fins de
bénéficier directement des fonds propres de la maison mère, notamment les activités bancaires et
d’assurance.
11
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En droit français, la définition de la société est donnée à l’article 1832 du code civil, qui
dispose : �/ RFL QV pH SDU HX[ HXU SHURQQHV TXL FRQYLQQHQW SDU
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SHURQQH
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HQJDJHQWFRQWEXHUDX[SHU .
La notion de société relève exclusivement des droits nationaux, qui déterminent dans
quelle mesure les structures sont régies par leur ordre juridique. La personnalité
juridique suppose le rattachement d’une personne à un lieu, sans se confondre avec les
3notions de nationalité ou de résidence des structures. La personnalité morale,
déterminée par la OH[ FLH DWLV , est accordée selon des règles et des modalités
4différentes, en fonction des particularités des droits internes .
4. En matière fiscale, la principale distinction opérée entre les différentes formes de
5
sociétés repose sur la division entre sociétés de personnes et sociétés de capitaux .
En droit français, le code général des impôts traite ainsi, dans son chapitre premier, de
« L’impôt sur le revenu », lequel concerne traditionnellement les associés des sociétés
de personnes , et, dans son chapitre 2, de « L’impôt sur le bénéfice des sociétés et autres
personnes morales », qui a traditionnellement vocation à s’appliquer aux sociétés de
7capitaux .
Cette distinction entre sociétés de personnes et sociétés de capitaux n’est cependant pas
absolue. Le législateur a en effet instauré des possibilités d’option, permettant aux
8
sociétés de personnes d’être imposées à l’impôt sur les sociétés , et aux associés de
9sociétés de capitaux d’être imposés à l’impôt sur le revenu .
Par ailleurs, de par l’effet même de la loi, certaines sociétés sont soumises à une
imposition mixte. Il en est ainsi des sociétés en commandite simple, soumises à l’impôt
sur les sociétés pour la part des commanditaires, les associés commandités, associés
indéfiniment responsables, étant soumis à l’impôt sur le revenu pour la part leur
10
revenant .
Le cas spécifique de la société en participation doit être relevé. Les associés de ce type
11
de société, qui ne dispose pas de la personnalité morale , sont traditionnellement

3 Voir nos développements sur les notions de nationalité et de résidence, ,Q IUD , § 378 et suivants.
4 6XSU , note de bas de page n° 1.
En outre, l’instauration de la société européenne par le règlement CE n° 2157/2001 du 8 octobre
2001, JO L.294 du 10 novembre 2001, ne suffit pas à pallier l’existence de systèmes juridiques
différents, mais règle essentiellement les problèmes de transfert de siège.
5 ème GUTMANN Daniel, « Droit fiscal des affaires », Montchrestien, Lextenso éditions, 2 édition,
2011, pp. 127-135.
6 CGI, article 8.
7 CGI articles 206 et suivants.
8 er Décret n° 48-1986 du 9 décembre 1948, article 93-III, JO du 1 janvier 1949, p. 68.
9 La possibilité a été ouverte aux SARL de famille par la loi de Finances n° 80-1094 du 30
décembre 1980, article 52 (article 239 bis AA du CGI), JO du 31 décembre, et de manière plus
large aux autres sociétés de capitaux, sous conditions, par la loi de modernisation de l’économie
du 4 août 2008, n° 2008-776, article 30 (article 239 bis AB du CGI), JO du 5 août.
10 CGI, article 206-4.
11 Code civil, article 1871.
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soumis à l’impôt sur le revenu pour la part leur revenant dans les résultats. Toutefois,
lorsque les noms et adresses des associés n’ont pas été communiqués à l’administration
12fiscale, la société relève de l’impôt sur les sociétés .
5. L’imposition des sociétés de personnes, et particulièrement de la société en
participation, renvoie au lien incertain entre personnalité morale et imposition
différenciée de la structure. La personnalité morale se définit comme le �QRP QQp
OD RQQDOLWpHU LGLTXHXU HV RQQHVHU PRU OHV , la personnalité juridique étant
13O� WLWX j rWUHWLWX OD LUHG .
En droit français, les sociétés, à l’exception de la société en participation et de la société
de fait, sont titulaires de la personnalité morale. Fiscalement, si les sociétés relevant du
14
régime des sociétés de personnes déposent des déclarations d’impôt en leur nom , le
résultat est, sauf option ou imposition de plein droit à l’impôt sur les sociétés, imposé
15
dans les mains des associés . Ainsi, la société, bien que reconnue comme entité en tant
16que telle, ne subit pas d’imposition directe .
Au niveau international, il n’existe pas de convergence dans la fiscalité directe
applicable aux sociétés de personnes. A titre d’exemple, on peut noter deux conceptions
radicalement opposées s’appliquant aux sociétés de personnes dans les droits belge et
allemand. En Belgique, l’impôt sur le revenu des sociétés en commandite simple et des
sociétés en nom collectif est acquitté par la société, qui dispose de la personnalité
17morale . En revanche en Allemagne, les Offene Handelsgesellschaft (sociétés en nom
collectif) et les Kommandit Gesellschaft (sociétés en commandite simple) ne disposent
pas de la personnalité morale et ne déposent pas de déclaration de revenus, ce dernier
18
étant imposé directement dans les mains des associés .
Ainsi, le lien entre personnalité morale et imposition de la structure, en tant qu’entité
distincte des membres la composant, n’est pas établi.
Cela amène à considérer la situation des établissements stables.
6. La notion d’établissement stable est une notion exclusive de droit fiscal. Elle relève
initialement du droit conventionnel, lequel a influé sur les définitions données par le
droit de l’Union européenne, et peut, dans certains cas, être définie par les droits
internes. Le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, actuellement en vigueur, définit
l’établissement stable de la manière suivante :
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LQWHUpGLDLU HGHODTXHOOHXQ HQWUHH[HULVSU FHWRXWRXSD HGHVRQDFW�
QW DEOH TXH
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12 CGI, article 206-4.
13 ème CORNU Gérard, DLU9RFEXOMXULGLT XH , 8 éd. 2007, Association Henri CAPITANT, PUF.
14 CGI, article 60.
15 CGI, articles 8 et 238 bis K pour la détermination du bénéfice imposable.
16 ,QWHU DOLD , voir CHAPPERT André, « La notion de personnalité morale en droit fiscal »,
5pSHRLUGXDW'LVWDUQR , 15 novembre 2000, p. 1201, et GUTMANN Daniel précité.
17 OCDE, « L’application du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux sociétés de
personnes » n°6, Paris, 1999, p. 83.
18 ,E LG , p. 99.
13
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SHUDLHWHQW SDV H FRQVpUHU FHW QV RQ FRP XQ pW EOQW DEOH
19
GLSRVRQVGHFHSDUDJUSKH� .
La définition de l’établissement stable se scinde ainsi en deux branches, l’une
matérielle, l’existence d’une installation fixe d’affaires, l’autre juridique, la dépendance
d’un agent.
L’installation fixe d’affaires, telle qu’elle ressort des commentaires de l’OCDE suppose
la réunion de trois conditions : une installation d’affaires (locaux, matériels…), fixe,
c’est-à-dire établie dans un lieu précis, et une activité exercée par l’intermédiaire de
20cette installation au moyen de personnels . L’agent dépendant, quant à lui, n’est pas
strictement défini par le Modèle de Convention. Néanmoins, pour qu’un agent
dépendant soit considéré comme établissement stable, il est nécessaire que l’agent
21
utilise son pouvoir de conclure des contrats de manière répétée .
7. Il convient de noter l’absence d’exhaustivité des définitions telles qu’elles ressortent
de la Convention Modèle de l’OCDE, aux termes de laquelle, � �H[SUVVRQ
pWDEOQW DEOH FRP QG RWDP QW D XQ qJH GH FWRQ XQH
FFXU F XQ EXUHDX XQ XVH XQ DWHO XQH H XQ SXL GH pW RX
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22
KDEL HO QW XL HUDQW H RQFO HV RQW QRP O� HQ WUHS ULVH � � .
A cet égard, la notion d’établissement stable, notion exclusivement fiscale, englobe
celle d’établissement secondaire, mais s’en différencie.
Bien que l’agent dépendant soit une forme moins usitée de l’établissement stable, les
développements traiteront de l’installation fixe d’affaires, et, mais dans une moindre
mesure, de l’agent dépendant. En effet, il semble que les commentaires récents de
l’OCDE sur les prestations de services placent l’établissement stable au confluent de ces
23deux composantes .
8. Cependant, l’établissement stable n’est pas une notion à définition unique.
Compte tenu de la multiplicité des sources, l’établissement stable n’est pas strictement
défini et ne bénéficie pas de définitions unitaires.

19 OCDE, Modèle de Convention fiscale, article 5.
20 OCDE, commentaires sous l’article 5, § 2 et suivants.
21ommentairesrticle 5, § 32.
22 OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, article 5.
23 Voir nos développements ,Q IUD § 136 et suivants.
14
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Ainsi, le droit de l’Union européenne, bien qu’inspiré par le Modèle de Convention de
l’OCDE, a pu s’écarter de la définition donnée par l’Organisation.
A titre d’exemple, la directive du Conseil de l’Union européenne concernant le régime
commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents définit,
dans son article 2 § 2, l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires sans
24
prendre en considération, à la différence de l’OCDE, la notion d’agent dépendant . En
revanche, la proposition de directive concernant une assiette commune consolidée pour
25
l’impôt sur les sociétés reprend les termes de définition donnés par l’OCDE .
Les droits internes peuvent ou non définir le concept d’établissement stable.
26
Ainsi, le droit interne allemand donne une définition , quand le droit français ne définit
pas l’établissement stable en tant que tel, mais se fonde, au fins de l’imposition, sur la
27
notion d’entreprise exploitée en France .
Cela amène à établir un parallèle entre l’établissement stable et les différentes formes de
sociétés évoquées précédemment.
9. L’établissement stable, comme les sociétés, peut être créé par des personnes
28physiques ou par des personnes morales. Potentiellement, il peut également être créé
par des structures dépourvues de la personnalité morale, telles les sociétés en
29participation ou les sociétés de fait en droit français . Cette possibilité semble ouverte
par le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, qui définit l’entreprise comme
30l’exercice de toute activité d’affaires . Compte tenu du champ de la recherche, il ne
sera pas traité des établissements détenus par des personnes physiques.
Une différence majeure entre établissements stables et sociétés semble pouvoir être
relevée dans l’impossibilité pour les établissements stables de détenir en cascade
d’autres établissements stables. Cette question ramène à la détermination de la
personnalité morale.
10. L’établissement stable dispose-t-il de la personnalité morale ? Deux réponses
contradictoires peuvent être envisagées.
Il pourrait être considéré que l’établissement stable, établissement �SDU �LQWHUGLDL
GXTXHO XQH HQWSU H[HUFH RXWH RX SDU H DFW� , bénéficie de la

24 Conseil de l’Union européenne, 30 novembre 2011, directive 2011/96/UE remplaçant la
directive 90/435/CE concernant le régime commun applicable aux sociétés mères et filiales
d’Etats membres différents.
25
Conseil de l’Union européenne, 16 mars 2011, proposition de directive concernant
l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les société, COM (2011) 121 Final.
26 Circulaire du 24 décembre 1999, n° IV B 4-S 1300-111/99, article. 1.1.1. Comme le Modèle de
Convention de l’OCDE, le droit allemand scinde l’établissement en deux composantes
l’installation fixe d’affaires (Feste Geschäftseinrichtung) et l’agent dépendant (Ständiger
Vertreter). Pour les chantiers, cependant, la durée prévue est de six mois (Bauausführungen und
Montagen).
27 ,Q IUD , § 13, 404.
28 Les conventions parlent généralement de base fixe d’affaires lorsque l’établissement stable est
le fait d’une personne physique. A titre d’exemple, voir l’ancienne convention franco-suisse du 9
septembre 1966, article 16.
29 er Pour une application, voir CE, 1 octobre 2001, n° 214463, GH 6RODJH , )5- n° 12/2001, n°
1588 ; CAA Paris, 10 avril 2008, n° 06-2638, 6HIULR XL , 5- , 2008, n° 1379.
30 ,E LG , article 3.
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31personnalité morale attachée à cette entreprise. Cette possibilité n’est pas à exclure . Il
semble toutefois que, pour des raisons diverses, la personnalité morale ne soit pas
attachée à un établissement stable.
En premier lieu, l’absence de personnalité morale d’une entreprise (sociétés de
personnes en Allemagne, sociétés en participation en France…) n’empêche
probablement pas qu’elle procède à la création d’un établissement stable.
En second lieu, les attributs originels de la personnalité morale sont constitués,
32
notamment, par l’autonomie patrimoniale et par un droit d’ester en justice . Or il
n’existe pas réellement d’autonomie patrimoniale de l’établissement stable. Quant au
droit d’ester en justice, il n’appartient pas à l’établissement stable, même si la
localisation des établissements n’est pas dépourvue d’intérêt, au regard par exemple de
33
la théorie des « gares principales » .
En réalité, il semble qu’un parallèle pourrait être établi entre les établissements stables
34
et le récent statut d’Entrepreneur Individuel à Responsabilité Limitée (EIRL) . En effet,
l’EIRL est supposé constituer une personne morale distincte de l’entrepreneur
individuel, tout en étant dépourvu de la personnalité juridique. La théorie du patrimoine
35d’affectation, refusée lors de la création de l’EURL en 1985 , semble désormais
36
acceptée par le législateur .
Les établissements stables se distinguent des entreprises dont ils émanent – notamment
du fait de leur extra territorialité – et bénéficient d’un patrimoine qui leur est affecté,
37indépendamment de la qualité de propriétaire reconnue à l’entreprise .
Ainsi, les établissements stables demeurent des structures dépourvues de personnalité
morale, ce qui ne préjuge ni du patrimoine qui peut leur être affecté, ni de leurs
obligations en tant que sujets de droit fiscal.
En effet, l’absence de personnalité morale n’influe pas sur la qualité de sujet de droit
fiscal. Dit autrement, la qualité de contribuable à l’impôt sur les sociétés n’est pas
corrélée à la personnalité morale. Sont ainsi soumis à l’impôt sur les sociétés, les

31 A cet égard, on peut citer l’article 206 du CGI, qui établi un impôt sur les sociétés et autres
personnes morales. Voir également CE, 19 décembre 1975, n° 84774-91895, : �TLO LW GH j
TXH EOLVWDQW LWXp QF G
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)UDQF SRXU OLFSSRQDWL GH SRVRQVGLLWL LWp O
DUWLF OH OD RL X LOOHMX W
RGLILp V DUWLF OH ELV RGH DO PS{V� et nos développement ,Q IUD § 378 et
suivants.
32 BARUCHEL Nathalie, « La personnalité morale en droit privé : Eléments pour une théorie »,
LGDJ, Bibliothèque de droit privé, tome 410, p.4.
33 Conseil européen, règlement du 2 décembre 2000 concernant la compétence judiciaire, la
reconnaissance et l'exécution des décisions en matière civile et commerciale, n° 44/2001, article 5
§ 5, JO L 12 du 16 janvier 2001.
34 Loi n° 2010-658 du 15 juin 2010, JO du 16 juin, codifié aux articles L 526-6 à L526-21 du
erCode de commerce, entrée en vigueur le 1 janvier 2011.
35 Loi n° 85-697 du 11 juillet 1985, JO du 12 juillet p. 7862.
36 ,QWHU OLD , voir, « La personnalité et ses patrimoines ou l’EIRL », ., 13 janvier
2011, n° 1-2, pp. 43-48 ; D’Hoir-LAUPRETRE Catherine, « L’EIRL, un patrimoine affecté voué
à… une désaffection certaine ! », V3H/HWLWH V$IILF KH , 14 janvier 2011, n° 10, pp. 3-8 ; GIBIRILA
Deen, « L’entreprise individuelle à responsabilité limitée après les textes de décembre 2010 »,
erO\ WpLpRF , 1 mars 2011, n° 3, pp. 234-252 ; DUBOST Sabine, « Régime fiscal de l’EIRL :
erune EURL sans personnalité », , n° 1065, 1 avril 2011, pp. 4-7.
37 Voir nos développements ,Q IUD , § 42 et suivants, 54 et suivants, 191 et 282 et suivants.
16
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38sociétés de fait, sur option, les sociétés en participation, soit sur option , soit du fait de
39 40
leurs associés non connus de l’administration fiscale , les EIRL, sur option . Les
établissements stables sont soumis de droit à l’impôt sur les sociétés, lorsqu’ils sont
détenus par une société étrangère, et ce, quelle que soit la forme sociale de cette
dernière.
11. Le champ de l’étude, qui consiste à déterminer si, et dans quelle mesure, des
structures de nature juridique différente doivent être fiscalement traitées de manière
identique, étant vaste, la réflexion portera sur les seuls impôts directs assis sur les
bénéfices, à l’exclusion des impôts indirects et particulièrement de la taxe sur la valeur
ajoutée. En matière de TVA, en effet, la règle veut que les opérations conclues entre des
entités dépourvues de personnalité morale ou entre ces entités et leur siège soient hors
du champ d’application de la TVA. Ce principe a été posé à la fois par la jurisprudence
41
nationale et par la Cour de Justice des Communautés européennes . Ainsi, le Conseil
d’Etat a pu relever : �$XFXQ [WH QH RXPHW D 9$ SUHVRQV H H
QGHQW QWU OOHV OH HQWLWpV GpSRXU YXHV H RQQDOLWpSHU RU OH H[SORLWpHV HFWHPHQWLU
42SDUODP VRFL � .
De manière identique, la Cour de Justice des Communautés européennes a pu juger
« UHVWD WLR HUYLFHV
HVW IIHFWX pH WLWUH pUHX DX QV DU
SRLQW GH D LUHFWLYH W HVW V OR H
LO H[LVWH HQ WUH OH
pQpIH XQ DSSRU GLTXH X XUFR GXTXHO GHV HV RQV pFLRTXHV RQW
pFKDQJpHV OD pWUEXWLRQ SHUXH SDU H SUHVWDWDL H FRQVWLWXD D FRQWYDOHXU HIFW
43GX FH RXUQL DX QpIEpH� . En matière de TVA, la règle est celle d’une
identité entre l’établissement secondaire et son siège, entraînant une absence
d’assujettissement. La seule exception résulte de l’autonomie économique de
l’établissement. Si l’établissement est considéré comme autonome, du fait, notamment,
�TX�L XSSRU TXH FRQRPTXH pFRDQW H Q DFW � , ses prestations
entrent dans le champ d’application de la TVA, de la même manière que pour une
44structure juridiquement distincte . Or, si le critère de l’autonomie de l’établissement est
45
opérant en matière de TVA, il n’est pas pertinent en matière d’impôt sur les bénéfices .
Une des raisons à cette différenciation peut être trouvée dans les fondements de ces
deux impôts. La TVA est un impôt général sur la consommation, qui est perçu à
l’occasion d’une transaction économique et dont le redevable réel – le consommateur –
est distinct du contribuable. En revanche, l’impôt sur les bénéfices est perçu sur la base
d’un revenu net, et il existe une identité entre redevable réel et contribuable.

38 CGI, article 206-3.
39 CGI, article 206-4.
40 CGI, article 1655 sexies, projet d’instruction de l’administration du 22 février 2011, § 22.
41 Nous emploierons l’appellation de Cour de Justice des Communautés européennes pour les
erarrêts rendus avant l’entrée en vigueur du Traité de Lisbonne (1 décembre 2009), qui a
transformé l’appellation en Cour de Justice de l’Union européenne.
42 CE, 9 janvier 1981, Assemblée Plénière, 6Wp7, , )5- n° 03/1981, n° 201.
43 CJCE, 3 mars 1994, aff. C-16/93, 7ROV , Rec. p. I-743, point 14.
44 CJCE, 23 mrs 2006, aff. C-210/04, QN%D)&( , Rec. p. I-2803 point 35.
45 Conclusions OLLEON Laurent sous l’arrêt CE, 7 septembre 2009, n° 308751, 6Wp DPQJ6WSL
QDOLRQDWWH , , n° 50, 10 décembre 2009, pp. 40-48.
17
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46En outre, à la différence de la TVA, qui est harmonisée dans le cadre européen , les
47
impôts directs relèvent de la souveraineté fiscale des Etats . Cependant, dès lors que les
opérations soumises à l’impôt sur les bénéfices revêtent un caractère transfrontalier, la
souveraineté fiscale des Etats est limitée par deux sources distinctes : les conventions
internationales et l’Union européenne.
12. Dans le domaine de la fiscalité directe, les droits internes, entendus ,
sont peu diserts sur l’application d’une fiscalité indifférenciée aux sociétés nationales et
aux établissements de sociétés étrangères. Forts de leur souveraineté fiscale, les Etats
subissent la tentation d’imposer différemment les structures en considération de leur
forme et de leur nationalité.
En général, les sociétés et les établissements stables n’ont pas des bases d’imposition
identiques.
En effet, les sociétés, considérées comme résidentes, sont imposées sur leur revenus
mondiaux, alors que les établissements stables sont imposés sur les revenus dans l’Etat
d’implantation. De manière restrictive, sont invoquées les notions d’imposition dans
l’Etat de la résidence et d’imposition dans l’Etat de la source.
En réalité, les établissements stables sont imposés dans l’Etat de , mais sur des
revenus pouvant être de source étrangère. Il faut en effet distinguer entre le lieu
d’imposition des établissements et la source des revenus imposés. L’Etat de la source
des revenus et l’Etat de de l’établissement sont généralement identiques pour
l’imposition des revenus d’activité – bien que certains Etats imposent les établissements
48stables sur des revenus d’activités mondiaux . En revanche, certains revenus passifs
49
sont imposés dans l’Etat de , quels que soient les Etats de source . Les revenus
immobiliers, quant à eux, peuvent être imposés dans les Etats de source ou de , en
50
considération des législations nationales .
13. En la matière, le droit fiscal français offre une particularité : la territorialité de
l’impôt sur les sociétés. Ainsi, aux termes de l’article 209-1 du CGI, �6RXV pVHUYH HV
SRVGLRQV H QWH HFWRQ HV pQpIHV EOHVDV OVOV
RQW pWHU PLQpV G
DSU qV HV OHV IL[pHV SDU HV WLFOH j $ HU
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LPSRV LWLRQ WHV DWW LEX pH j DQFH SDU XQH
FRQYHQW QDW YHHO DX[ GRXEOHV SRVRQV� . Ces dispositions ne visent
pas les établissements stables, mais ont pour but de définir la territorialité de l’impôt sur

46 Conseil, directive du 17 mai 1977, 77/388/CE, relative au système commun de taxe sur la
valeur ajoutée, JO L 145 du 13 juin 1977, pp. 1-40, modifiée par la directive du 28 novembre
2006, 2006/112/CE, JO L 347, pp. 1-118.
47 ,QWHU DOLD , MAITROT DE LA MOTTE Alexandre, « Souveraineté fiscale et construction
communautaire », LGDJ, Bibliothèque de science financière, tome 44, 2005, 537 pp ; TERRA
Ben J.M. et WATTEL Peter J., “European Tax law”, Kluwer law International, 5ème édition,
2008, pp. 6-7 ; WATHELET Melchior, « Souveraineté fiscale des Etats membres et Cour de
justice : nouvelles tendances ou confirmation ? », 5- , n° 02/2008, pp. 90-102.
48 Royaume-Uni et Espagne, Voir § 378.
49 Notamment les dividendes afférents à des parts inscrits à l’actif des établissements stables. Voir
,Q IUD , § 406 et suivants, 436 et suivants.
50 Cf. nos développement, ,Q IUD , § 360 et suivants
18
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les sociétés. Ainsi, les activités des sociétés françaises qui ne sont pas exercées en
France ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés.
Cependant, cet article est également le fondement sur lequel s’établit, en droit interne,
l’imposition des établissements stables de sociétés étrangères. Aussi, la jurisprudence et
51la doctrine administrative ont dû expliciter ce qu’il convenait d’entendre par le terme
« entreprises exploitées en France ».
La notion d'exploitation s'entend de l'exercice habituel d'une activité, qui peut :
- soit s'effectuer dans le cadre d'un établissement autonome ;
- soit être réalisée, en l'absence d'un établissement, par l'intermédiaire de représentants
sans personnalité professionnelle indépendante ;
- ou encore résulter de la réalisation d'opérations formant un cycle commercial
52
complet .
14. Si les critères d’établissement autonome et de représentant sont proches de ceux
développés par le Modèle de Convention de l’OCDE, le critère du cycle commercial
complet constitue une singularité du droit fiscal français. La doctrine administrative a
défini le cycle complet comme une série d'opérations commerciales, industrielles ou
53
artisanales dirigées vers un but déterminé, et dont l'ensemble forme un tout cohérent .
Concernant le critère de l’établissement autonome, la doctrine l’a défini de la manière
suivante : un organisme professionnel; dont l'installation présente un certain caractère
de permanence. Est considéré comme établissement autonome, toute unité de
production ou d'échange formant un ensemble cohérent, apte à poursuivre certains buts
économiques déterminés et siège d'opérations normalement génératrices de profits. Cet
organisme est généralement concrétisé par une installation matérielle possédant une
certaine permanence et qui possède une autonomie propre. L'autonomie de
l'établissement peut être caractérisée, notamment, par l'existence des éléments suivants
ou de certains d'entre eux :
- d'un personnel distinct ou d'un préposé spécialement délégué ;
- de services commerciaux, financiers ou techniques propres ;
- d'une comptabilité séparée de celle du siège ;
- d'un centre de décision.
Ces critères se rapprochent, sans être totalement similaires, de ceux dont use l’OCDE
pour qualifier une activité d’activité exercée par l’intermédiaire d’un établissement
stable.
Le critère alternatif des représentants s’entend de ceux qui
SURIRQQHOHV QGpSHQ GDQW GH FHO HQWHSU TXL HV QW SRXU RQ
FRP DSSDUDLQW Q FRP SRVpV HQW HSU GRLW rW RQVLGpU pH
FRPPH H[HUoDQW HFWHPHQWLU HW RQQHOOHPHQWHU GDQV H SD\V HQ DXVH XQH FW
54SRVDEOH� .
Ces critères de droit interne permettent de fonder l’imposition en France d’une société
étrangère. En l’absence de toute convention, seuls ces critères prévaudront. En présence

51 Doctrine de base (DB) 4H 1412, § 3 et suivants.
52 Réponse ministérielle à M. Jean Valleix, JO AN du 22 septembre 1980, p. 4019.
53 DB 4 H 1412, § 18-20, en citant comme exemple type les opérations d’achat revente.
54 DB 4 H 14-12 § 17.
19
OLWp UVR H Wde stipulations conventionnelles, il conviendra de faire application du principe de
55
primauté des conventions, sous réserve de la subsidiarité de leur application .
15. Les droits nationaux, qu’ils définissent ou non les établissements stables, ne
permettent pas d’appréhender les contours de l’application d’une fiscalité indifférenciée
aux établissements stables et aux structures juridiquement distinctes.
C’est pourquoi, les solutions en la matière se sont construites sous l’influence conjuguée
du droit fiscal international et du droit de l’Union européenne. Dans le cadre de cette
étude, l’expression « droit fiscal international » sera utilisée pour qualifier les
dispositions découlant des conventions conclues entre les Etats et les dispositions issues
56des modèles conventionnels .
16. En matière d’impôt sur les bénéfices, le droit fiscal international et le droit de
l’Union européenne ont promu des modèles supposant une égalité dans l’imposition des
établissements stables et des sociétés. Parallèlement, la création de régimes de groupe a
entraîné une forme de « succursalisation » des filiales. A dessein, les termes de
« structures juridiquement distinctes » – ou « sociétés » – et de « filiales » seront utilisés
alternativement. En effet, la notion de filiale suppose des liens capitalistiques avec une
société mère, alors que la notion de structure juridiquement distincte repose sur
l’existence d’une société, indépendamment des liens qu’elle peut avoir avec d’autres
structures.
La question d’une neutralité en raison de la forme juridique des structures reste
prégnante, en dépit des évolutions récentes.
Pour point de départ de la réflexion, il convient de revenir sur les théories développées
par le droit fiscal international et le droit de l’Union européenne .
17. Historiquement, les conventions internationales limitent la souveraineté fiscale des
Etats sur une base bilatérale, et procèdent de la volonté de favoriser les activités
transfrontalières par la répartition, entre les Etats signataires, des revenus imposables,
en restreignant le risque de double imposition. Ainsi, dès le début du XXème siècle, le
droit fiscal international a pris en compte l’internationalisation des échanges, en
57
instaurant un Modèle de Convention fiscale . Le projet le plus abouti de convention
58cadre ne sera cependant adopté qu’en 1963 sous l’égide de l’OCDE , et se conclura par
le « Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune » de 1977,
59plusieurs fois remanié . A côté du modèle de l’OCDE, existe une Convention Modèle

55 Voir nos développements ,Q IUD , § 401 et suivants.
56 Pour certains auteurs, les dispositions conventionnelles relève du droit international fiscal, la
notion de droit fiscal international étant réservée aux dispositions de droit interne régissant les
relations transfrontalières. Voir, GEST Guy, TIXIER Gilbert, « Droit fiscal international »,
èmePresses Universitaires de France, Collection droit fondamental, 2 édition, 1990, pp. 13-17.
57 Dès les années 1920, la SDN a proposé des Modèles de Conventions, SDN, 1927, « Double
imposition et évasion fiscale », comité d’experts ; SDN 1928, « Double imposition et évasion
fiscale », Réunion générale des experts gouvernementaux ; SDN, 1933, « Rapport du Conseil sur
les travaux de la troisième session du Comité » ; SDN, 1946, « Modèles de conventions fiscales
de Londres (1946) et de Mexico (1943), commentaires et textes ».
58 OCDE, 1963, « Projet de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune ».
59 La dernière modification du Modèle de Convention publiée date du 22 juillet 2010.
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de l’ONU dont il ne sera pas traité, ce modèle n’étant pas d’application entre les Etats
membres de l’Union européenne.
Dans le cadre de la répartition des revenus imposables, le concept d’établissement stable
a revêtu, dès l’origine des conventions, une importance particulière. Il s’agissait, en
effet, de déterminer dans quelles limites l’activité exercée sur un territoire présentait un
caractère économique suffisant pour caractériser un établissement stable imposable.
L’imposition des établissements stables supposait que celle-ci soit aussi peu différente
que faire se peut de celle prévalant pour les entités juridiquement distinctes.
18. La détermination des bénéfices imposables des établissements stables, qu’elle soit
effectuée par le biais du bilan ou par celui du résultat, tend à se rapprocher de celle
traditionnellement adoptée pour les entités juridiquement distinctes.
L’article 7 du Modèle dans sa version antérieure à 2010 stipulait : �6RXV pV YH HV
GLSRVRQV GX DJUDSKH TX
XQH QWHSU G
XQ eWDW RQWU FWDQW H[HU FH
DFW GDQV XW
D FRQWFWDQW SDU
LQWHUGLDL DEOQW DEOH TXL
HV p SXWp GDQV KDTXH RQWFWDQW j FHW DEOQW DEOH V
HLVSU GL WLQFWH H[H DQW
GHV DFWLYLWpV LGHQWLTXHV RX QDO RJXHV GDQV HV GLWLRQVRQ GHQW TXHV RX DQDORJXHV HW
DLDQW Q RXWH QGpSHFHQGD DYHF
HQWHSU GRQW FRQV H XQ pWDEOQW
DEOH� .
La version actuelle du Modèle stipule désormais : $X [ ILQ V FHW UWLFOH W UWLFOH
$ % EpQpIHV XL RQW EXDEOHV GDQV KDTXH RQWFWDQW
pWDEOQW DEOH QWRQQp DX DJUDSKH RQW FHX[ TX�L DXUDL SX HUDO HQ
SDUXO GDQV HV RSpU QWHUQHV DYHF �DXW SDU HV GH �HQWHSU �L DYDL
FR WLWX p UHS LVH VWL FWH HW H H[HUoD HV
DQDORJ XHV GDQV HV RQGLWLRQV GHQ WLTXHV RX DQDORJ XHV RPSWH HQX GHV RQFWRQV
HSU SDU �LQWHUGLDL
GHO�pWDEOQWVDEOHHW DXWGHSDUGHO�HQWSU � .
19. Les modifications introduites en 2010 font entrer dans le champ de détermination de
l’imposition les notions d’actifs et de risques liés à des fonctions, qui, jusqu’alors,
n’étaient pas prises en compte.
Preuve supplémentaire de l’importance du concept d’établissement stable, et de la
tendance à l’assimilation des établissements stables et des structures juridiquement
distinctes dans la détermination du résultat imposable, l’OCDE a publié, en juillet 2010,
60
un rapport dénommé « L’attribution de bénéfices aux établissements stables » . Ce
61rapport constitue la mise à jour du précédent rapport de juillet 2008 , qui s’était alors
traduit par une modification des commentaires sur l’article 7, et a pour but de servir de
référence à l’interprétation des commentaires sur l’article 7 modifié. Ces deux rapports

60 60 OCDE, « Rapport sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables », 22 juillet 2010,
265 pp.
61 OCDE, « Rapport sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables », 17 juillet 2008,
291 pp.
21
�HQ PpV VVX V ULVT V WLOLVpV FWLIV HV H[HUFpHV
V WLT HQ LG FWLYLWpV
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62faisaient suite à un précédent rapport de 1993 et aux diverses consultations menées
63
depuis 1994 .
20. Les réflexions menées par l’OCDE conduisent à une détermination des résultats des
établissements stables en fonction d’une approche unique autorisée, celle de l’entité
fonctionnellement distincte, qui rend les établissements stables comparables aux entités
juridiquement distinctes.
Cependant, l’établissement stable, étant également une partie de l’entreprise considérée
dans son ensemble, voit son imposition soumise au principe de pleine concurrence.
Ainsi, l’article 7 doit être lu en relation avec l’article 9 du Modèle afférent aux relations
entre les entreprises associées, lequel mentionne : �/TXH
D XQH QWHSU G
XQ eWDW RQWFWDQW DU H GLHFWHPHQW X LQGLU HFWHPHQW j OD
GLHFWRQDXF RQW RXDXFDSL XQHHQWG
HGHOSU
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FRQW RX DX FDSL G
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DXW FRQWFWDQW HW GDQV Q
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LPS pHV LIIqUHQ H FHOOHV HUD HQ W FR V HQ WUH
LQGpSHQ GDQWHV OHV QpILFHVEp XL DQV FHV QGLWLRQV DXUDLH pUSOG
HQWHSU
RQW SX rW Q FDXVH GH FHV GLRQ RQV SHXYH rW QFO
GDQVOHVEpQpIHVGHFHWHHWSUHQW LSRVpVHQFRQVpTXHQF H� .
Est ainsi mise en exergue l’importance de la notion de structure distincte dans la
détermination du résultat imposable des établissements stables, en lien avec les
entreprises entre lesquelles existent des liens de dépendance. L’établissement stable, en
tant que sujet fiscal indépendant de son siège, mais lié, se voit ainsi soumis, dans les
relations qu’il entretient avec son siège – ou d’autres démembrements de l’enteprise –,
aux mêmes obligations que celles existant entre des entreprises associées.
21. Par surcroît, outre la détermination des revenus des établissements stables, l’OCDE,
comme l’ONU, se sont intéressés à l’adéquation du concept actuel d’établissement
64stable au commerce électronique , aux fins de prendre en compte la transformation des
échanges dans une économie mondialisée. De ce fait, la question se pose de savoir si
l’établissement stable, spécifiquement entendu comme une installation fixe d’affaires,
constitue, à l’heure actuelle, un critère pertinent aux fins de l’imposition.

62 OCDE, « Rapport sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables », Paris , 26
novembre 1993.
63 Notamment, à partir d’une hypothèse de travail, consistant à examiner dans quelle mesure un
établissement stable pouvait être considéré comme une entreprise théorique distincte et comment
appliquer les principes directeurs élaborés dans le domaine des prix de transfert à l’attribution de
bénéfices en fonction du principe de pleine concurrence énoncé à l'article 7. Un rapport de
référence afférent à cette hypothèse de travail a été publié pour commentaires en février 2001.
64 ONU, Secrétariat, Groupe spécial d’experts de la coopération internationale en matière fiscale
Dixième session, « Le commerce électronique: une gageure pour l’administration fiscale »,
Genève, 9 mai 2001, ST/SG/AC.8/2001/L.4, 21 pp ; OCDE, « Les règles actuelles d’imposition
des bénéfices industriels ou commerciaux prévues par les Conventions conviennent-elles au
commerce électronique ? », Rapport final, Paris 2004, 90 pp.
22
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Du point de vue du droit fiscal international, la notion d’établissement stable et les
modalités d’imposition sont en évolution. Toutefois, les propositions de l’OCDE ne sont
pas systématiquement adoptées dans les textes des conventions bilatérales. En outre, la
question de la nécessité et de la faisabilité d’une identité d’imposition des
établissements stables et des structures juridiquement distinctes reste posée. De fait,
l’absence de personnalité distincte de celle du siège induit des différences juridiques et
fiscales difficilement réductibles.
22. Parallèlement au droit fiscal international, l’Union européenne a élaboré une
réflexion tendant à imposer une neutralité fiscale en raison de la forme juridique des
structures. Au sein de l’Union européenne, les Etats membres sont soumis à la primauté
65
du droit de l’Union européenne sur leurs droits nationaux . Aussi, bien que la fiscalité
directe relève de la compétence des Etats, ces derniers ne peuvent exercer leurs
prérogatives que dans le respect du droit de l’Union. Dans ce contexte, le droit de
l’Union s’est construit, non seulement par l’adoption de directives, mais aussi, et
surtout, par l’interprétation, donnée par la Cour des dispositions des Traités et du droit
dérivé. En matière de fiscalité directe, seules trois directives concernant les entreprises
66
ont été adoptées . La relative pauvreté du droit européen dérivé provient, à n’en pas
67douter, de l’application de la règle de l’unanimité , même si cette dernière n’a pas
empêché l’adoption d’un système harmonisé des impositions indirectes. De ce fait, les
règles applicables dans le domaine de la fiscalité directe doivent essentiellement leur
reconnaissance à la volonté de la Cour d’interpréter les dispositions, considérées comme
pertinentes, des traités.
23. L’importance de la comparaison entre les établissements stables et les entités
juridiquement distinctes peut être vue à travers le prisme symbolique de l’arrêt dit de
« l’avoir fiscal » considéré comme fondateur de la compétence de la Cour en matière de
68
fiscalité directe . Dans cet arrêt, la Cour a condamné l’Etat français pour discrimination

65 CJCE, 15 juillet 1964, aff. C-6/64, DFQH( , Rec. p. 1141.
66 Conseil, Directive du 23 juillet 1990, n° 90/435/CE concernant le régime commun applicable
aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, JO L 225 du 20 août 1990, pp. 6-9,
modifiée par la directive du 22 décembre 2003, n° 2003/123/CE JO L 7 du 13 janvier 2004, pp.
41-44, abrogée par la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011, JO L 345 du 29 décembre
2011 ; Conseil, Directive du 23 juillet 1990, n° 90/434/CE concernant le régime fiscal commun
applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés
d'États membres différents JO L 225 du 20 août 1990, pp. 1-5, modifiée par la directive n°
2005/19/CE du 17 février 2005, JO L 58 du 4 mars 2005, p. 19 ; Conseil, Directive 2003/49/CE
du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de
redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents, JO L 157 du 26 juin
2003, pp. 49-54.
67 Traité sur le Fonctionnement de l’Union européenne (TFUE), article 115. Voir également la
communication de la Commission concernant un assouplissement de la règle de l’unanimité :
European Commission, 17 septembre 2003, «A Constitution for Union ; Opinion of the
Commission, pursuant to Article 48 of the Treaty on European Union, on the Conference of
representatives of the Member States’ governments convened to revise treaties”, COM (2003) 548
final, p. 3.
68 CJCE, 28 janvier 1986, aff. C-270/83, RQWURQFTXHOL5pIUXEQoDLV , Rec. p. 273.
23

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à l’égard des succursales de sociétés étrangères, sur le fondement d’une atteinte à la
liberté d’établissement.
Les arguments développés par l’Etat français et la réponse donnée par la Cour valent
que l’on s’y arrête.
A l’appui de sa requête, le gouvernement français faisait valoir deux arguments
distincts : d’une part, la différence de traitement entre les succursales de sociétés
étrangères et les sociétés françaises était justifiée par des situations objectivement
différentes ; d’autre part, cette différence de traitement était due aux particularités des
systèmes fiscaux des différents Etats membres et à l’application des conventions
69
relatives à la double imposition .
24. Pour rejeter la première série d’arguments, la Cour a fait observer, selon une
formulation reprise par l’ensemble des arrêts rendus en matière de fiscalité directe sur le
fondement d’une atteinte à la liberté d’établissement, que : �$GP TXH
(W

pWDEOQW SXL QW DSSO XHU XQ QW
XO DL TXH H qJH G
XH FLpWp HV H GDQV XQ H pW DW HPEUH YLGHU GRQF
70QW GH RQ RQWX�HQ . Les
dispositions françaises afférentes à la détermination de la base imposable n’établissant
aucune différence entre les succursales de sociétés étrangères et les sociétés françaises,
il ne pouvait être constaté de dissemblances dans la situation objective des structures
71susceptibles de justifier l’application d’une fiscalité différenciée . De surcroît, l’Etat
français ne pouvait exciper d’avantages éventuels dont les succursales de sociétés
étrangères bénéficieraient, et qui compenseraient le désavantage particulier lié au refus
de leur octroyer l’avoir fiscal, l’article relatif à la liberté d’établissement prohibant
72�WRXWHGL QDWRQPrPGHIH DLEOHSpH� .
En ce qui concerne la seconde série d’arguments, la Cour a fait remarquer, d’une part,
que l’absence d’harmonisation des différentes législations ne pouvait justifier une
73
différence de traitement entre ressortissants nationaux et étrangers , et, d’autre part, que
la liberté d’établissement constituait un droit inconditionnel, qui ne pouvait être
74
subordonné à l’application d’une convention bilatérale . De l’ensemble de l’analyse, la
Cour concluait que le libre choix de la forme juridique des structures ne pouvait �rW
75
OLPLWpS G HVG LVS LWLR ILV .
25. L’OCDE et l’Union européenne semblent ainsi avoir une approche similaire tendant
à privilégier une neutralité fiscale en raison de la nature juridique des structures. Cette
hypothèse n’est cependant qu’en partie exacte pour plusieurs raisons.
En premier lieu, la neutralité n’est pas absolue. En ce qui concerne l’OCDE, outre le
caractère non impératif de ses recommandations, l’absence de neutralité tient,

69 ,E LG , point 12.
70 ,E LG , point 18
71 ,E LG , point 19.
72 ,E LG , point 20.
73 ,E LG , point 24.
74 ,E LG ., point 26. Sur l’ensemble de la question, voir RAINGEARD de la BLETIERE Emmanuel,
« Les relations entre le droit communautaire et le droit fiscal international : nouvelles
perspectives », Thèse, Paris I, 2008.
75 Arrêt « Avoir fiscal » précité, point 22.
24
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principalement, à ce qu’elle reconnaît que le principe selon lequel l’établissement stable
est considéré comme une entreprise distincte n’est qu’une fiction nécessaire pour
76déterminer les bénéfices attribuables . En ce qui concerne l’Union européenne, la
77
jurisprudence récente laisse planer un doute sur la pérennité de l’affirmation, posée
par l’arrêt RQ FRQ pSXEOTXH DQoDL , de l’impossibilité de toute
discrimination exercée en considération de la nature juridique des structures.
En second lieu, si le droit international conventionnel fait une place importante à la
notion d’entité distincte, le droit de l’Union européenne, quant à lui, se caractérise
essentiellement par une prise en compte de la notion de groupe économique, qui inclut à
la fois les filiales et les établissements stables, et plus généralement les entités liées.
Sont ainsi mises en parallèle les notions d’entités juridiquement distinctes et de filiales,
ces dernières étant nécessairement des structures juridiquement distinctes, mais liées par
des rapports capitalistiques avec une société mère.
En outre, ni l’OCDE, ni l’Union européenne ne prennent en considération l’impact des
différentes formes de neutralisation de la double imposition. De ce fait, les
établissements stables sont difficilement comparables entre eux.
26. Les différences d’approche entre le droit conventionnel, issu principalement des
recommandations de l’OCDE, et le droit de l’Union européenne peuvent
vraisemblablement s’expliquer par le fait qu’ils n’ambitionnent pas des objectifs
identiques. En effet, l’OCDE présente son Modèle de Convention fiscale comme ayant
pour principal objet de �UJOHU XQLpPHQW SUREO qPHV TXL SRVHQW V
78FRXUDP QW GRPDL H GRXEOH SRVRQ GLTXH WHUQ WLR OH� .
Autrement dit, le droit fiscal international vise particulièrement à éviter les
« frottements » fiscaux dus à la diversité des systèmes d’imposition, non seulement par
la répartition territoriale des différents revenus, mais aussi par la neutralisation de la
double imposition juridique. Il est à noter, toutefois, que les récents rapports de
l’OCDE, concernant l’attribution des bénéfices aux établissements stables, se penchent
spécifiquement sur l’attribution d’une assiette d’imposition aux établissements stables,
en analysant l’adéquation des principes régissant l’imposition des sociétés aux
établissements. En toute hypothèse, néanmoins, les conventions fiscales ne constituent
pas le fondement légal de l’impôt, et ne peuvent aggraver une imposition établie sur la
base du droit interne.
27. En revanche, le droit de l’Union européenne poursuit, sinon une harmonisation, du
moins une coordination entre Etats, permettant la réalisation des objectifs du Marché
79Commun par �O pOQDWRQ GHV EDUqU TXL HQW (XURSH� . Dans ce contexte,
le droit positif de l’Union européenne ne règle précisément ni les problèmes de
répartition des différents revenus entre les Etats, ni la détermination d’une base
imposable, mais tend à limiter toute forme de restriction aux libertés de circulation, et à

76 OCDE, Commentaires sous l’article 7, § 16, mis à jour en 2010.
77 CJUE, 25 février 2010, aff. C-337/08, ; QJOGL %9 , Rec. p. I-1215, conclusions KOKOTT du
19 novembre 2009 ; CJUE, 15 avril 2010, aff. C-96/08, %$ &, DOLW\ 6S PLFKH OV DO WU
(DVQ RSH(XU iOWOJWy yDG GHOPL IW , Rec. p. I-2911, conclusions
SHARPSTON du 17 décembre 2009.
78 OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, introduction, § 3.
79 TFUE, préambule.
25 neutraliser la double imposition, qu’elle soit économique ou juridique. A cette fin, les
directives adoptées par l’Union européenne réglementent la transmission des revenus
80 81par les filiales , les restructurations d’entreprises , et l’imposition des intérêts et
82
redevances entre entités liées . Ces textes concernent ainsi, spécifiquement, la fiscalité
applicable aux entreprises liées. En outre, la jurisprudence de la Cour a contribué de
manière importante aux réflexions relatives aux relations intra-groupe. Ainsi, le régime
applicable aux pertes transfrontalières, les particularités de certains régimes de groupe
nationaux, et les modifications apportées aux législations anti-abus, particulièrement
celles afférentes aux entités étrangères contrôlées, ressortent d’une construction
prétorienne. Dans cette perspective, l’orientation de la jurisprudence est de considérer le
groupe comme une entreprise unique, c’est-à-dire à « succursaliser » le résultat des
filiales et celui des établissements stables, que ce soit en matière de pertes ou en matière
de bénéfices. Néanmoins, l’étude des différents cas prouve que ni les filiales ni les
établissements stables ne peuvent être assimilés à des succursales de droit interne.
28. L’ambition ultime d’une fiscalité directe abolissant les entraves fiscales s’est
traduite par l’élaboration, par la Commission européenne, de deux projets permettant
non seulement d’établir une assiette fiscale commune, mais également, sous certaines
83conditions, d’opter pour une consolidation des résultats . Par ces propositions, l’Union
européenne fait ainsi entrer la détermination des résultats dans le champ de ses
perspectives. Toutefois, à la différence des recommandations de l’OCDE, les
propositions de la Commission prennent en considération les résultats dans le cadre des
groupes considérés comme des entités économiques, et, de ce fait, neutralisent l’impact
du choix de la forme juridique d’exercice des activités. Le groupe doit être traité, ainsi

80 Conseil, directive 30 novembre 2011, directive 2011/96/UE remplaçant la directive 90/435/CE
concernant le régime commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres
différents.
81 Conseil, directive n° 2005/19/CE du 17 février 2005 modifiant la directive n° 90/434/CE
concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges
d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, JO L 58 du 4 mars 2005, p. 19.
82 Conseil, Directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable
aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres
différents, JO L 157 du 26 juin 2003, pp. 49-54.
83 Commission européenne, « Communication de la Commission au Conseil, au Parlement
européen et au Comité économique et social européen », 23 octobre 2001, « Vers une marché
intérieur sans entraves fiscales. Une stratégie pour permettre aux entreprises d’être imposées sur
la base d’une assiette consolidée de l’impôt sur les sociétés couvrant l’ensemble de leurs activités
dans l’Union européenne », COM (2001) 582 ; Commission européenne, 24 juin 2004,
« Description de l’application expérimentale éventuelle d’un système d’imposition selon les
règles de l’Etat de résidence aux petites et moyennes entreprises (Home Ste Taxation HST),
TAXUD C.1/DOC (04) 1410 ; European Commission, 7 juillet 2004, Commission Non-Paper to
informal Ecofin Council, 10 and 11 September 2004, « A Common Consolidated EU Corporate
Tax Base » ; Commission européenne, Communication de la commission au Conseil, au
Parlement européen et au comité économique et social européen , 5 avril 2006, « Mise en œuvre
du programme communautaire de Lisbonne : Avancement des travaux et programme futur pour
une assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS), COM 2006/157 ;
Conseil, 16 mars 2011, Projet de directive concernant une assiette commune consolidée pour l’IS
COM (2011) 121 Final.
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84que l’indique la Commission dans ses travaux préparatoires , comme une entreprise
individuelle, ce qui implique la négation, à des fins fiscales, de la personnalité juridique
des filiales. Dans ce cadre, le droit de l’Union européenne tend à rapprocher le régime
des filiales, entendues non comme de simples entités juridiquement distinctes, mais
comme parties d’un groupe, de celui des établissements stables. Les règles y relatives
amènent le débat dans le champ territorial de l’impôt en restreignant la portée de la
personnalité juridique des filiales et en limitant l’impact de leur extranéité. Toutefois, la
question d’une neutralité fiscale en raison de la forme juridique des structures, y
compris au sein des groupes, reste pendante. Dans ce contexte, seront envisagées des
solutions permettant uniquement de pallier les lacunes des textes dans le domaine des
activités transfrontalières. A cet égard, les possibilités et la faisabilité de solutions
permettant de tendre à une égalité fiscale des structures composant les groupes seront
analysées. Par surcroît, l’extension de la coopération européenne et l’élargissement de
l’assiette d’imposition, qui supposerait une modification du droit d’imposition des Etats
de source des revenus, et, corrélativement, une évolution du concept d’établissement
stable, seront étudiés.
29. Le droit de l’Union opère un rapprochement des fiscalités différent de celui qui
prévaut en droit conventionnel. Au demeurant, les deux approches, consistant à
rapprocher le régime fiscal des établissements stables de celui des entités distinctes, et
celui des filiales et des établissements stables dans le cadre des groupes, ne sont pas
nécessairement incompatibles, mais s’inscrivent dans des logiques différentes, dont le
point commun est cependant une répartition territoriale des bénéfices, le territoire étant
une notion élargie dans l’acception européenne.
30. L’approche consistera à comparer la fiscalité directe applicable aux structures
juridiquement distinctes et aux établissements stables, en fonction des particularités des
droits internes, du droit fiscal international, et du droit de l’Union européenne.
L’analyse s’effectuera selon deux perspectives différentes. Dans un premier temps, la
nécessité et la faisabilité de la mise en œuvre d’un traitement fiscal indifférencié
s’appliquant aux établissements stables et aux structures juridiquement distinctes seront
étudiées. Cette étude portera tant sur les structures juridiquement distinctes entendues
que sur les filiales (Partie I : L’approche comparée des établissements
stables et des structures juridiquement distinctes). Dans un second temps, l’impact de
l’existence des groupes sur une éventuelle neutralité en raison de la forme juridique des
structures et les évolutions envisageables seront examinés. Les groupes sus-mentionnés
s’entendront au sens économique et au sens juridique, étant entendu, néanmoins, que
leur existence est conditionnée par une forte intégration économique des structures,
établissements stables et filiales, les composant (Partie II : Les établissements stables
et les filiales dans les groupes).

84 Commission européenne, 10 décembre 2004, Groupe de travail sur une assiette commune
consolidée pour l’impôt des sociétés, « Principes fiscaux généraux », GT/ACCIS/001Rev1/doc/fr,
Taxud E1-TN
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PARTIE I. L’APPROCHE COMPARÉE DES ÉTABLISSEMENTS STABLES
ET DES STRUCTURES JURIDIQUEMENT DISTINCTES
31. L’établissement stable, structure dépourvue de la personnalité morale, se différencie
des entités juridiquement distinctes. Néanmoins, le droit fiscal adopte une approche qui
n’est pas strictement corrélée au statut juridique des structures. Ainsi, la différence de
nature juridique ne crée pas nécessairement un obstacle à une comparaison des bases
imposables et de l’imposition elle-même.
Dans ce contexte, néanmoins, le droit conventionnel, dont est issu le concept même
d’établissement stable, et le droit de l’Union européenne sont susceptibles d’avoir une
approche différente.
Le droit conventionnel, qui, pour une large part, relève des propositions et
recommandations de l’OCDE, a notamment pour objectifs de déterminer et de répartir
les revenus imposables entre les Etats contractants, en fonction de la nature des revenus
et de la nature des structures les percevant. Le droit européen, conformément aux
principes fondateurs de l’Union, tend à supprimer les entraves fiscales à l’achèvement
du Marché commun. En ce sens, l’approche multilatérale européenne n’impose pas aux
Etats membres de règles impératives de détermination des revenus constituant l’assiette
de l’impôt, mais s’attache à combattre la discrimination transfrontalière dans
l’imposition, et ce, théoriquement, quelle que soit la forme des structures.
32. Ces deux approches ne sont pas, cependant, nécessairement opposées. Aux fins de
les étudier, il convient de déterminer les analogies et les différences entre établissements
stables et entités juridiquement distinctes dans l’établissement de l’assiette de l’impôt et
dans l’établissement de l’imposition. L’examen des analogies et des différences
permettra de déterminer l’Etat disposant non seulement du pouvoir d’imposition initial,
mais également de l’obligation de neutralisation de l’éventuelle double imposition.
Il s’agit d’établir le principe d’une équivalence dans l’imposition des établissements
stables et des entités juridiquement distinctes, ce principe tendant à privilégier une
neutralité dans l’imposition en raison de la forme juridique des structures 7 Q
SULQFLSH �pTLYDOHQFH GDQV �LP SRVLWLRQ GHV pWDEOLV PHQWV
GLTXHP QW FWHV . Toutefois, les similitudes dans l’imposition des entités
juridiquement distinctes et des établissements stables ne sont pas absolues, la nature
particulière de l’établissement stable, entité dépourvue de la personnalité morale, ne
permettant pas d’établir une imposition identique à celle des entités juridiquement
distinctes. Aussi, des différences dans l’imposition subsistent ,, HUDQFH
GH LIIpUQFHV GDQV �LPSRVLWL RQ GHV pWDEOLV PHQWV DEOHV W
GLVWLQFWHV . Dans les deux cas, une place particulière, au sein de la catégorie des entités
juridiquement distinctes, sera consacrée aux filiales, ce choix étant dicté par les
différences dans l’imposition résultant de la qualité de filiale.
29
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WLWpV HQ V W HV
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TITRE 1 : UN PRINCIPE D’ÉQUIVALENCE DANS L’IMPOSITION DES
ÉTABLISSEMENTS STABLES ET DES ENTITÉS JURIDIQUEMENT
DISTINCTES
33. Le statut juridique différent des établissements stables et des entités juridiquement
distinctes ne constitue pas nécessairement un obstacle à une approche identique par le
droit fiscal. Dès l’origine des conventions relatives à la double imposition, le droit fiscal
international a tenté de rapprocher, dans l’Etat d’implantation, l’assiette et les modalités
d’imposition des établissements stables de celles des entités juridiquement distinctes.
Plus récemment, l’OCDE a adopté comme unique approche autorisée de l’établissement
stable la notion d’entité fonctionnellement distincte. L’entité fonctionnellement distincte
se voit, à des fins fiscales, imposée comme une entité juridiquement distincte,
lorsqu’elle exerce des �DFWLYLW pV GHQWLTXHV HW DQDO RJXHV GDQV HV RQGLWLRQV GHQWLT XHV
85HWDQDO JXHV .
Cette approche suppose, sous conditions, d’établir une assiette fiscale identique pour les
établissements stables et pour les structures juridiques, mais ne préjuge pas d’une
imposition identique. A cet égard, L’Union européenne a parfois une approche de
l’imposition différente de celle de l’OCDE. Les règles européennes, si elles ne
concernent pas strictement l’assiette, peuvent induire des limitations dans le pouvoir
d’imposition des Etats.
8634. La base pour établir l’imposition est duale. Elle renvoie à la variation de l’actif net
et à la détermination du résultat. L’établissement de l’assiette d’imposition sera étudié
selon ces deux approches et en prenant en considération non seulement les particularités
des droits nationaux, mais aussi les recommandations de l’OCDE et les propositions de
l’Union européenne. L’entité fonctionnellement distincte doit se voir attribuer des
postes de bilan similaires à ceux des entités juridiquement distinctes (Chapitre 1 : Les
analogies entre les établissements stables et les entités juridiquement distinctes :
détermination et imposition des postes de bilan), mais aussi des produits et des charges
identiques (Chapitre 2 : Les analogies entre les établissements stables et les entités
juridiquement distinctes : détermination et imposition du résultat).

85 OCDE, Modèle de Convention fiscale, article 7 § 2.
86 Il est à noter que ce point n’est pas mentionné dans les textes de l’OCDE, ni dans la plupart des
conventions fiscales, qui renvoient uniquement à la notion de bénéfices. Voir, BERGERES
Maurice-Christian, « Quelques interrogations sur les bénéfices de l’établissement stable », /H
WLWH3HV$IILF KH , 25 juin 2010, p. 7.
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CHAPITRE 1: LES ANALOGIES ENTRE LES ÉTABLISSEMENTS STABLES
ET LES ENTITÉS JURIDIQUEMENT DISTINCTES : DÉTERMINATION ET
IMPOSITION DES POSTES DU BILAN
87
35. Le droit fiscal a créé la « fiction » de l’établissement stable, le droit, et en
particulier le droit des sociétés, ne reconnaissant que la notion d’établissement
88
secondaire . Ainsi, l’établissement stable est bien une « fiction » juridique dans le sens
89où il ne se distingue pas de �HQWHSU RQVpUpH GDQV RQ HQV . Toutefois,
il revêt une réalité fiscale. L’établissement stable, création de droit international
90conventionnel , existe territorialement à des fins d’imposition sur le territoire
d’implantation considéré. A cette fin, la préparation d’un bilan présente une importance
considérable, en ce qu’elle permet de fournir une base comptable pour l’application des
règles fiscales.
36. L’évolution du droit et de la pratique internationale conduisent à rapprocher les
régimes fiscaux applicables aux filiales et aux établissements stables.
91
Ainsi, dans ses rapports de 2008 et 2010 , l’OCDE adopte, pour l’attribution des
bénéfices aux établissements stables, l’approche fondée sur « l’entité fonctionnellement
distincte » comme unique approche autorisée. Les deux approches principales de
l’article 7 du Modèle de Convention fiscale retenues par les pays membres étaient,
92
précédemment, celle de « l’activité commerciale pertinente » et celle de « l’entité
fonctionnellement distincte ».
Quoique les commentaires sous l’article 7, antérieurement aux modifications
intervenues en 2008 et 2010, n’aient pas prévu l’une ou l’autre des approches, celles-ci
résultaient de la rédaction même de l’article 7, lequel prévoyait en son paragraphe 1
que: �/ EpQpIFHV �XQH QWHSU G�XQ (WDW DFWQW H RQW DEOHV TXH
GDQV FHW WDW RLQV �HQWULVSU Q�H[HU FH RQ FWLYLWp DQV �DXW
FRQWFWDQWDUSO�LQWHUGLDLG�XQpWDEOQWVDEOHTX HVLWXp��V
et en son paragraphe 2 que : �� OR TX�XQH QWUSULVH G�XQ (WDW RQWU FWDW H[HU FH
�XQ pWDEOQW
DEOH TXL p HV SXWp GDQV KDTXH QWFRFW DQW j FHW pWDEOQW

87 La doctrine est unanime sur la qualification de « fiction fiscale » de l’établissement stable.
Voir, en ce sens, DOUVIER Pierre-Jean, « Résidence de l’entreprise : l’établissement stable et la
résidence des sociétés dans l’UE », WLWH3HV $IILF KH n° 97 du 15 mai 2002 pp. 30-34, DE WAAL
Allard, « De l’inégalité de traitement entre succursales et filiales »,5 n° 5/1997, pp. 631-652.
88 En droit français, Code de commerce, article R123-40.
89 Selon la terminologie utilisée par l’OCDE.
90 La notion existait dans le premier Modèle de Convention fiscale de la Société des Nations
(SDN) de 1927.
91 OCDE, 17 juillet 2008 et 22 juillet 2010, Rapport sur l’attribution de bénéfices aux
établissements stables.
92 L’activité commerciale pertinente s’entend de ce que seuls les profits dégagés à l’occasion de
transactions avec des tiers participent à la détermination du résultat imposable. En revanche, les
profits dégagés par l’établissement stable, à l’occasion de transactions avec l’entreprise dont il fait
partie ne sont pas pris en compte. Sur la question, voir, par exemple, IFA, Cahiers de droit fiscal
international, “The attribution of profits to permanent establishments”, 2006, Vol. 91b, General
Report, p. 30.
33
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