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Fiscalité et intégration économique

De
450 pages
Les Etats en développement doivent de plus en plus compter sur la mobilisation de leurs ressources internes pour se développer. Pour l'auteur, la question fiscale est indissociable de l'intégration. L'analyse porte d'abord sur les défaillances structurelles ainsi que les contraintes conjoncturelles des sous-systèmes fiscaux nationaux. Ensuite, elle met en évidence les divers risques à maîtriser pour bâtir et rendre compétitif l'environnement fiscal communautaire.
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Abdoulaye Niane
Les États en développement doivent de plus en plus compter sur la mobilisation
de leurs ressources internes pour se développer. L’aide au développement se
rétrécit comme peau de chagrin. Ce travail extrêmement fouillé traite de cette
question ardue avec une réelle pédagogie. Pour l’auteur, la question fi scale est
indissociable de l’intégration. Dès lors, il montre que si l’engagement de l’UEMOA
à faire jouer à la fi scalité un rôle moteur dans le processus d’intégration est sans
équivoque, avec l’adoption du Tarif Extérieur Commun en matière douanière et
de plusieurs directives ou règlements adoptés pour la fi scalité intérieure, plusieurs
obstacles se posent à l’avènement d’un système fi scal rationnel.
L’analyse porte d’abord sur les défaillances structurelles ainsi que les
contraintes conjoncturelles des sous-systèmes fi scaux nationaux. Ensuite, elle
met en évidence les divers risques à maîtriser pour bâtir et rendre compétitif
l’environnement fi scal communautaire. À cet effet, les voies de la rationalisation
d’un système fi scal tourné vers l’intégration sont doubles : la norme fi scale doit
être repensée, non dans une logique purement économique, mais plutôt dans une
optique plus féconde et holistique d’une politique publique basée sur la bonne Fiscalité et
gouvernance fi scale qui intègre l’environnement juridique (au sens large), le
cadre socioéconomique, mais aussi le jeu des acteurs.
La rationalisation doit aussi garantir l’équilibre institutionnel, gage de la intégration
stabilité du système intégré. C’est tout cela qui, en défi nitive, assure la sécurité
fi scale (donc juridique et économique) du contribuable communautaire dans ses
multiples identités, nationale, régionale et mondiale. économique
Abdoulaye Niane est titulaire d’un doctorat en droit privé de l’université
Gaston Berger de Saint-Louis. Bénéfi ciaire de la Chevening Scholoarship,
Dr Niane est également diplômé de l’Institut de développement international
de la School of Public Policy de l’université de Birmingham (Grande- Le cas du système fi scal sénégalais dans l’UEMOA
Bretagne) où il a obtenu, en 2005, le Master « Governance and Development
Management ». Abdoulaye Niane est Inspecteur principal des Impôts et
des Domaines, diplômé de l’École nationale d’administration du Sénégal. Préface du professeur Eloi Diarra
Chef du Bureau de la Modernisation et de la Stratégie de la Direction générale des Impôts et Postface du professeur Abdoullah Cissé
des Domaines (DGID), il a notamment dirigé l’équipe qui a rédigé le Plan de développement
stratégique de l’administration fi scale (2008-2012) d’où a été extrait le contrat de performance
signé avec le ministère de l’Économie et des Finances. Enseignant la fi scalité depuis une dizaine
d’années, il représente l’administration fi scale dans la direction du Master de fi scalité, fruit d’un
partenariat entre la DGID et la faculté de sciences juridiques de l’université Cheikh Anta Diop.
ISBN : 978-2-296-99578-9
9 782296 99578944 €
FISCALITÉ ET INTÉGRATION ÉCONOMIQUE
Abdoulaye Niane
Le cas du système fi scal sénégalais dans l’UEMOA






Rationalité fiscale et intégration économique
en Afrique : le cas du système fiscal sénégalais
dans l’UEMOA
ABDOULAYE NIANE






Rationalité fiscale et intégration économique
en Afrique : le cas du système fiscal sénégalais
dans l’UEMOA





























































© L'HARMATTAN, 2013
5-7, rue de l'École-Polytechnique ; 75005 Paris

http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr

ISBN : 978-2-336-99578-9
EAN : 9782336995789



PRÉFACE
Ce livre invite à une réflexion sur un sujet d’importance capitale à savoir
l’unité africaine, dégradée en intégration africaine, vœu des plus chers aux
fondateurs de l’Afrique nouvelle, tel Kwame Nkrumah. Il invite à cette réflexion
à travers le prisme de la fiscalité comme instrument d’intégration économique.
Plus précisément, l’auteur se demande si la rationalité du système fiscal de
l’UEMAO permet d’aboutir à une véritable intégration économique et à long
terme à une intégration politique.
L’auteur essaie de répondre à une question très complexe, écartelée entre
l’intégration économique qui suppose une harmonisation et une baisse du
rendement fiscal qui affecte les moyens financiers et budgétaires de chaque État.
Tout d’abord, l’environnement du système fiscal est passé au peigne fin avec ses
contraintes internes et externes. Parmi ces facteurs contraignants, il a été cité la
faible compétitivité des économies concernées, la présence envahissante de
l’informel, le poids d’un secteur agricole sous-fiscalisé, les résistances politico
administratives liées à l’abandon de souveraineté fiscale que postule
l’intégration régionale, etc. En lui-même, le système fiscal recèle des
dysfonctionnements aussi sérieux que sont la qualité de la norme et son
adaptation par rapport au contexte socio-économique fragile, la faiblesse
administrative et par-dessus tout, l’insuffisante capacité d’un État de droit en
construction à garantir l’équilibre optimal du système fiscal.
Malgré ces difficultés qui jalonnent le chemin de la rationalité fiscale,
l’auteur croit à l’avenir de l’intégration économique par la voie de la fiscalité.
C’est un fieffé optimiste, me direz-vous ! En réalité, l’unité africaine est d’abord
le rêve d’hommes et de femmes conscients de la nécessité d’être ensemble pour
lever les obstacles qui jonchent la marche vers le progrès du continent. Or,
passé l’élan onirique, le temps du concret impose aux fils d’Afrique d’engager
le travail scientifique nécessaire pour des solutions idoines. Dans la sphère
fiscale, l’auteur répond avec bonheur à cette attente et s’y est essayé avec
beaucoup d’audace. En effet, il a réussi à mettre son expertise pratique au
service d’une solide connaissance de la technique juridique.
Pour un haut cadre de l’Administration, la tentation aurait pu être grande
d’occulter certains dysfonctionnements dus à l’élite politico-administrative à
laquelle il appartient. Que non ! L’auteur procède à l’analyse critique des
administrations fiscales nationales qui ne sont pas toujours les plus favorables à
l’intégration fiscale. De même, il met en exergue grâce à une analyse fine, la
7 difficulté de transférer vers la fiscalité intérieure les pertes de recettes dues à la
diminution de la fiscalité extérieure.
Certains questionnements demeurent néanmoins : la sous-fiscalisation du
secteur informel ne peut-elle pas être facilement compensée par une application
effective de la taxe sur la valeur ajoutée sur les nombreuses livraisons
d’immeubles cossus au Sénégal ou par une véritable généralisation de l’impôt
sur les revenus fonciers, avec une retenue à la source ? Autre question :
pourquoi l’harmonisation fiscale n’a-t-elle pas réussi à un véritable transfert
vers l’Union du pouvoir fiscal des États membres ? Ou encore, n’est-il pas
périlleux de préconiser une pluralité de taux de TVA dans l’UEMOA lorsque les
experts de l’Union européenne jalousent le résultat auquel les États de
l’UEMOA sont vite parvenus et dont l’impact réel est d’éviter toute
discrimination fiscale entre les ressortissants des États membres ou tout effet
d’éviction par la fiscalité ? Il n’y a certainement pas de réponses univoques à
ces questions.
Ce travail est rigoureux et de très belle facture. J’ai pu ressentir en le
relisant l’immense joie que j’avais éprouvée en présidant le jury devant lequel
l’auteur défendait alors sa thèse d’où est tiré cet ouvrage. Je l’avais dit alors et
je le répète : c’est l’une des meilleures thèses qu’il m’a été donné de lire depuis
fort longtemps.


Professeur Éloi DIARRA,
Université de Rouen

8



INTRODUCTION
1. L’histoire de l’impôt est celle d’une diversification et d’une complexité
accrues. Peu d’institutions ont autant que l’impôt marqué la vie des hommes,
1leurs relations et leurs progrès . Ses sources de prélèvement se multiplient et ses
mécanismes gagnent en raffinement suivant en cela la complexité des sociétés
2humaines . En ce début de troisième millénaire, ces dernières subissent des
évolutions capitales avec l’omniprésence du virtuel, de l’immatériel qui en
même temps qu’il rapproche les communautés humaines, accélère leur flux
d’échanges économiques, culturels et politiques et leur pose de véritables défis
d’adaptation dans tous les secteurs d’activités.
3
2. Cette nouvelle donne qui bouleverse toutes les disciplines scientifiques
n’épargne pas le droit fiscal. À cet égard, Michel Crozier souligne la patience et
l’humilité qui doivent guider l’analyste en sciences sociales en écrivant avec une
justesse saisissante : « nous oscillons toujours bien sûr entre le descriptif et le
normatif et l’opposition reste violente encore parfois entre les deux orientations.
Mais il s’agit d’une certaine manière des deux faces de la même problématique.
Selon cette problématique, le monde ne peut être en fait directement manipulé
par l’homme. Nous pouvons le connaître par l’observation patiente et
déterminée des lois de son fonctionnement et de son évolution. Nous pouvons
également, à partir des lois que nous observons, redéfinir une morale et
élaborer de nouveaux principes d’action. Mais nous ne sommes véritablement
4responsables ni dans un cas ni dans l’autre » .
3. La fiscalité concentre ces évolutions construites ou subies, volontaires ou
imposées, mais qui traduisent souvent le fruit de tensions lentes du corps social.
Cette corrélation relevée entre la structure fiscale et celle des sociétés humaines
est d’une acuité notoire dans les pays en développement où subsistent des
déséquilibres socio-économiques très marqués qui se répercutent sur la politique

1 G. Ardant, Histoire de l’impôt, I, Tome I, Paris, Fayard, 1971.
2 A. Neurisse, Histoire de l’impôt, Tome II, Paris, PUF, collection « Que sais-je ? », 1978, nº 651.
Cet auteur note que les institutions fiscales romaines existaient déjà en 750 av. J.-C. ayant elles-
mêmes pris modèle dans celles de l’ancien empire d’Égypte, ainsi que de la Grèce de Périclès.
C’est, en effet, dans le souci d’éviter la désertion des soldats que Rome organisa la
professionnalisation de son armée par le biais d’une technique de solde financée par l’impôt.
3 M. Crozier, « Le changement social et l’interprétation sociologique », in Mélanges en l’honneur
de Raymond Aron, Tome II, Science et conscience de la société, Paris, Calmann-Lévy, 1971,
pp. 121-135.
4 M. Crozier, op. cit., p. 121.
9 5fiscale . Ainsi, en Afrique au sud du Sahara, la question fiscale est-elle
6consubstantielle à la problématique du développement .
4. Pour faire face à ces défis communs, les États se regroupent. C’est ainsi
que dans la deuxième moitié du vingtième siècle, diverses expériences ont été
notées tendant à constituer un espace sans frontières internes. L’expérience
7européenne en est une illustration percutante . Pourtant, un auteur a pu relever
qu’« à la lecture du traité instituant la Communauté européenne, la fiscalité
8n’apparaît pas au centre des préoccupations de ses auteurs » . Cette remarque
découle de la rareté des dispositions d’ordre fiscal contenues dans le texte
9fondateur du marché économique intégré en Europe . La fiscalité apparaît ainsi
comme une matière secondaire, qui ne doit être maniée qu’au service de la
10politique communautaire de libre concurrence . Le Traité de l’UEMOA
proclame ainsi la nécessité d’«harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon
fonctionnement du marché commun, les législations des États membres et
11particulièrement le régime de la fiscalité » .
5. Cette prudence provient de la délicatesse de la matière. En effet, les États
12restent très attachés à leur souveraineté fiscale et budgétaire, maillon essentiel
de leur souveraineté politique et toute erreur dans ce domaine aurait pu bloquer
13 14la construction communautaire dès le début . Cette démarche minimaliste
allait être remise en question avec l’approfondissement de la dynamique

5 En se référant aux prix de 2002, l’Atlas de la Banque mondiale définit les pays en voie de
développement comme ceux dont le PIB est en deçà de 9075 dollars américains. Dans ce groupe,
les pays à bas revenus sont ceux dont le PIB par tête est inférieur ou égal à 735 dollars US.
6 J.-M. Gastellu, J.-Y. Moisseron, G. Pourcet, (sous la direction de), Fiscalité, développement et
Mondialisation, Paris, Maisonnneuve et Larose, ORSTOM, 1999, p.7.
7 Article 8 du Traité portant Acte unique européen. Voy. Th. Debard, Dictionnaire du droit de
l’Union européenne, Paris, éd. Ellipses, 2002, p. 125.
8 J.-M. Communier, Droit fiscal communautaire, Bruxelles, Bruylant, 2001, p. 1.
9 Quelques interdictions sont posées en fiscalité indirecte (articles 23 et 90 CE). L’harmonisation
des fiscalités indirectes est un objectif posé par l’article 93 CE. Le traité renvoie au rapprochement
des législations nationales en fiscalité directe.
10 D. Calleja, D. Vignes, R. Wagenbaur, « Dispositions fiscales, rapprochement des législations»,
commentaire Megret, Le droit de la CEE, Bruxelles, éd. de l’ULB., 2e éd., 1993, p. 3
11 Article 4 paragraphe e du Traité de l’UEMOA.
12 M.A. Coudert, D. Gibrat, E. Kornprobst, R. Walter, Fiscalité de l’entreprise, Paris, Éditions
Sirey, 1985, p 379. Ces auteurs restituent l’idée de souveraineté fiscale en ces termes pratiques: « à
l’intérieur d’un territoire géographique, reconnu sur le plan international, chaque État a le droit de
mettre en place le système fiscal de son choix et recouvrer les impositions selon les critères
juridiques qu’il retient, tels que : le domicile, la résidence, la nationalité, le siège social, la vente, la
prestation … ».
13 J.-M. Communier, op. cit. , p. 2.
14 Bull. CE 8/1967. Communication de la Commission européenne du 8 février 1967 relative au
premier programme fiscal. Dans ce programme, l’harmonisation est limitée « à ce qui est
effectivement nécessaire soit à l’établissement soit au fonctionnement du marché commun ».
10 d’intégration économique qui appelait une harmonisation plus marquée des
15systèmes fiscaux étatiques .
6. Pour mieux aborder la relation entre la rationalité fiscale et l’intégration
économique, le cadre conceptuel sera d’abord précisé avant que ne soit exposé
le cadre analytique.
1. Cadre conceptuel
1.1. L’intégration : entre passions politiques et nécessités
de développement
7. L’intégration se définit à la fois comme « un processus et une situation
qui, à partir d’une société internationale morcelée en entités indépendantes
(États) les unes des autres, tendent à leur substituer de nouvelles entités plus ou
moins vastes dotées au minimum du pouvoir de décision, soit dans un ou
plusieurs domaines déterminés, soit dans l’ensemble des domaines relevant de
la compétence des entités intégrées, à susciter au niveau des consciences
individuelles, une adhésion ou une allégeance et, à réaliser au niveau des
structures, une participation de tous au maintien et au développement de la
16
nouvelle entité » .
8. L’intégration régionale est le « phénomène majeur des dernières
17décennies » . Dans les pays en développement, politique et passionnée durant
18des décennies, suivant en cela les débats autour du « développementalisme » ,
la problématique de l’intégration devint purement technique au cours des années
1980. En effet, ce nouvel élan est pris du fait de la crise financière qui a secoué
ces pays et a entraîné, partout dans le monde, l’intervention énergique des
institutions internationales. Les politiques et stratégies mises en place pour
juguler la crise ont tourné autour de politiques de stabilisation puis d’ajustement
structurel administrées par le fonds monétaire international et la banque
mondiale. Or, ces institutions ont surtout insisté sur la nécessité de créer des
marchés régionaux intégrés, mais ouverts à la concurrence internationale.
9. En Afrique de l’Ouest, Abdoullah Cissé souligne que « l’intégration des
nations est une réalité vécue : elle est indifférente des frontières coloniales
héritées grâce au brassage culturel qui la nourrit et s’enracine dans l’unité
19 20culturelle du continent » . À partir de cet héritage socioculturel commun , le

15 Doc. COM (75) 391, final. Communication du 23 juillet 1975 qui fait état du caractère progressif
de l’harmonisation selon les besoins d’une intégration poussée.
16 P. F. Gonidec, Les organisations internationales africaines. Études comparatives, Paris,
L’Harmattan, 1987, p. 54
17 M. Delmas-Marty, « Préface », in M. Delmas-Marty (dir.), Critique de l’intégration normative,
Paris, PUF, « Les voies du droit », 2004, p. 13.
18 A. Leftwich, “The Developmental State”, Working Paper No. 6, University of York,1994
19 A. Cissé, « Une perspective africaine », in. M. Delmas-Marty, H. Muir Watt et H. Ruiz Fabri
(dir.) Variations autour d’un droit commun, Société de Législation Comparée, 2002, op. cit.,
p. 359.
11 traité instituant la Communauté économique de l’Afrique de l’Ouest (CEAO)
avait été signé le 17 avril 1973 avec des ambitions aussi bien économiques que
21financières qui passaient déjà par l’outil fiscal, entre autres . Quinze (15) États
avaient déjà formé en mai 1975 avec le Traité de Lagos, la Communauté
économique des États de l’Afrique de l’Ouest (CEDEAO) qui, contrairement à
ses objectifs fondateurs, n’a pas pu enregistrer des résultats décisifs en matière
de rapprochement des économies des États membres. Dans la sous-région,
l’Union monétaire ouest-africaine (UMOA) a aussi poursuivi des objectifs
spécifiques pour une politique monétaire commune et a pu enregistrer de réelles
avancées dans ce domaine.
10. Mais, de nouveaux enjeux ont vu le jour avec la crise économique qui a
frappé les économies des États membres de l’UMOA au cours des années 1990.
Les solutions monétaires préconisées se sont révélées très vite insuffisantes.
C’est ainsi que ces résultats plutôt décevants, mêlés à la pression nouvelle des
défis économiques et financiers ont poussé les sept (7) États francophones
22d’Afrique occidentale à créer l’UEMOA le 10 janvier 1994 . De fait,
l’UEMOA se présentait ainsi comme l’aveu institutionnel de l’échec des
23politiques de développement jusque-là suivies par les huit (8) États membres .
11. C’est donc une extension au domaine économique d’une intégration
monétaire existante qui a été transformée, étendue et approfondie consacrant
24ainsi une démarche nouvelle . Les soubassements du changement institutionnel
intervenu en 1994 au sein de la sous-région étaient donc profonds pour
nécessiter des ruptures économiques et financières d’envergure dont la moindre
25n’est pas la dévaluation du franc CFA . Cette dernière s’est faite certes au
forceps, mais elle s’inscrit dans une optique d’assainissement des économies des
différents pays. Ce cadrage régional rompt avec les « perspectives de l’inter-

20 Sur cet héritage socioculturel, voir Diop C. A., Les fondements économiques et culturels d’un
État fédéral d’Afrique noire, Paris, Présence africaine, 1974, p. 15.
21 E. Diarra, Les aspects financiers de la Communauté économique de l’Afrique de l’ouest (CEAO),
thèse Paris 2, 1982.
22 Ce sont : le Bénin, le Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo. Ils
ont été rejoints par la Guinée Bissau le 2 juin 1997. D’ailleurs, l’UEMOA est une intégration à
géométrie variable. Outre la CEDEAO, les États membres de l’UEMOA se retrouvent également
au Comité International pour la Lutte contre la Sécheresse au Sahel, à l’Organisation Africaine de
la Propriété Intellectuelle, à la Conférence Interafricaine des Marchés de l’Assurance, ainsi qu’à
l’Organisation pour l’Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique. Certains sont membres de
l’Organisation pour la Mise en Valeur du fleuve Sénégal et de l’Organisation pour la Mise en
Valeur du fleuve Gambie.
23 Les États membres de l’UEMOA sont : le Niger, la Côte d’Ivoire, le Mali, la Guinée Bissau, le
Sénégal, le Togo, le Burkina Faso, le Bénin.
24 P. Meyer et M. M. Ibriga, « La place du droit communautaire U.E.M.O.A. dans le droit interne
des États membres », Ohadata D-03-16, www.ohada.com.
25 A. Diagne, « Les politiques économiques et leurs performances : un aperçu », in M. C. Diop
(dir.), Gouverner le Sénégal : entre ajustement structurel et développement durable, Paris,
Karthala, 2004, pp. 69-94.
12 étatisme qui ne faisaient de la CEDEAO de 1975 et de l’UMOA de 1973 que de
26simples cadres de coopération, aux sujétions peu contraignantes » .
Depuis lors, il est permis d’avouer que d’importants pas ont été franchis
puisque les politiques initiées ont permis d’enregistrer, dans l’ensemble de
l’Union, un taux d’inflation relativement bas et un taux de croissance moyen de
5.1% par an, entre 1994 et 1998. Des avancées significatives ont été enregistrées
surtout dans la tenue des finances publiques et le comportement des équilibres
27macroéconomiques .
12. Toutefois, cette période faste n’a pas duré très longtemps et la croissance
s’est fortement ralentie entre 2000 et 2003, chutant à 2%. La faiblesse de ce taux
est surtout préoccupante si on la projette par rapport au croît démographique de
3% dans la région. Elle est aussi très insuffisante au regard des objectifs de
politique économique internes. Dans le cas du Sénégal, un objectif de 7% de
croissance économique a été fixé par la Stratégie de Croissance Accélérée
(SCA) pour atteindre les ambitions en termes de réduction de la pauvreté
28contenues dans les Objectifs du Millénaire pour le Développement (OMD) .
13. La création de la nouvelle institution communautaire ne s’est pas faite
dans la sérénité et le recul indispensables à toute œuvre normative. Or, les
institutions créées en période de crise portent souvent en elles les germes de
tensions futures. En mettant le droit au service de l’économie voire de la finance,
le législateur africain s’est mis depuis 1994 déjà avec le Traité de l’Union, dans
une démarche téléologique souvent étriquée puisque totalement démarquée des
29rationalités intrinsèques et irréductibles de l’une et l’autre matière . De là

26 A. Sall, « Les systèmes normatifs de la CEDEAO et de l’UEMOA : considérations historiques et
critiques », Nouvelles Annales Africaines, Revue de la Faculté des Sciences Juridiques et
Politiques, UCAD, n°1-2007, p. 120.
27 Toutefois, malgré des avancées réelles dans la tenue des différents agrégats macro-économiques,
le chômage et la pauvreté demeurent plus que jamais préoccupants. Cette situation est en effet
source de menaces sociopolitiques réelles. C’est pourquoi, dans le cadre de l’initiative des Pays
Pauvres Très Endettés (PPTE), les différents pays de l’Union ont eu à élaborer un Document de
Stratégie de Réduction de la Pauvreté (DSRP). Le Sénégal en est d’ailleurs à la deuxième phase
(2006-2010). Ce document qui se veut une feuille de route compréhensive dégage quatre pistes à
explorer par le gouvernement pour arriver à bout de la pauvreté. Il s’agit de la création de richesses,
du renforcement des capacités et la promotion des services de base, de l’amélioration des
conditions de vie des groupes vulnérables et enfin du suivi de la mise en œuvre et l’évaluation selon
une approche participative et décentralisée. L’’initiative PPTE permet aussi, en posant des critères
d’éligibilité assez contraignants en matière de gestion économique et financière de l’État, une
assistance financière très forte. Le point d’achèvement de l’initiative PPTE a été atteint en avril
2004 par le Sénégal qui se voit depuis lors facilité l’accès à une large gamme d’opportunités de
financement. En outre, la réduction de la dette extérieure qui s’en est suivie a permis d’investir
massivement dans les secteurs sociaux de base.
28 Exposé des motifs SCA- Loi d’orientation n° 2008-03. Selon la SCA le Sénégal devrait, par
exemple, porter son taux de croissance de façon constante à 7% pour espérer doubler le PIB et le
PIB/habitant respectivement en 10 et 15 ans.
29 Cet état de fait est assez largement constaté en droit moderne. Il n’est ni spécifique à la matière
fiscale encore moins à l’espace géographique concernée. Ainsi, par exemple en droit de la
13 découlent les hésitations du traité de l’Union ainsi que les dysfonctionnements
du droit communautaire dérivé, leurs hésitations et leurs incohérences.
14. Il ne fait donc aucun doute que le droit n’a pas fourni aux pères
fondateurs toute cette technicité pure et limpide dont elle est créditée, à juste titre
d’ailleurs, pour asseoir les bases fiscales d’une communauté intégrée
économiquement et financièrement. Née au forceps, l’UEMOA s’est présentée
comme une continuité de l’UMOA même si elle s’est voulue plus ambitieuse et
plus cohérente en intégrant la dimension économique. Cette ambition fait
d’ailleurs tout son mérite.
15. De son côté, tel phœnix renaissant de ses cendres, l’UMOA n’a pas
disparu au terme du processus de création d’une nouvelle institution
communautaire qui, pourtant allait assumer, du moins en principe, l’essentiel
des prérogatives qui jusque-là lui étaient dévolues. Ce dédoublement
institutionnel est révélateur de la précipitation déjà mentionnée et d’un aveu de
taille : en Afrique de l’Ouest, le juridique allait être au service de l’économique,
entièrement, et, s’il le faut en taisant complètement sa rationalité intrinsèque. Sur
les cimetières de la rationalité juridique devait, le cas échéant, se bâtir la
citadelle de la communauté économique.
1.2. La question fiscale dans l’intégration : une place difficile
16. Parmi les nombreuses stratégies mises en œuvre par les États partis à
l’UEMOA pour atteindre l’ambitieux processus d’intégration de leur marché,
figure en bonne place la levée des barrières : d’abord celles physiques, ensuite
30les obstacles induits par les différences normatives . La coordination des
politiques sectorielles passe par la mise en œuvre de politiques communes et
31d’harmonisation des législations nationales . Diverses actions ont donc été
prises aux fins d’assurer, pour tout citoyen ou résident d’un des huit États
membres, la liberté de commerce, de mouvement et d’établissement à l’intérieur
de l’Union.
17. La défense de cette ambition allait aussi être assurée par un fantassin
redoutable, la fiscalité, enjeu de pouvoir et miroir fidèle de l’esprit du législateur
communautaire ouest-africain. De fait, la fiscalité a toujours été valorisée dans
un contexte de sous-développement et l’interventionnisme étatique trouve là un
32levier intéressant . Discipline à la lisière du droit privé et du droit public, de

concurrence, Vogel écrit : « le droit de la concurrence pourrait se définir comme une théorie
économique mise sous forme de règles juridiques » ; L. Vogel, « L’économie, serviteur ou maître
du droit ? », in Mélanges offerts à André Decocq, Une certaine idée du droit, Paris, Litec, 2004,
p. 620.
30 J. Issa-Sayegh, « L’intégration juridique des États africains de la Zone franc », Penant 1997,
n°823, p. 5.
31 Traité UEMOA, article 4.
32 B. Castagnède, « La fiscalité des pays en développement », Communication au Colloque
Fiscalité et Développement, Paris, septembre 1980. Cet auteur note que dans les pays en
14 l’économie, de la gestion voire de la sociologie, la matière fiscale est rétive à
33toute catégorisation à l’intérieur du champ des sciences sociales et humaines .
Plus que de toute autre discipline, elle se rapproche pourtant du droit. Elle
épouse son caractère formaliste et sa nature molle, flexible, tant vantée par le
34doyen Carbonnier . De là, peut-être sa formidable attirance pour le législateur
communautaire lorsqu’il lui a fallu créer les leviers solides pour sécuriser les
contours de son œuvre unificatrice.
18. Dans cette optique, la fiscalité a très tôt été perçue comme un pilier
35central de la construction d’une communauté économique sous-régionale . Du
point de vue des agrégats macro-économiques, l’UEMOA a bâti la plupart de
ses repères en tenant en compte les performances fiscales des États. Les États
membres de l’UEMOA sont tenus au respect d’un certain nombre
d’engagements liés aux différentes politiques de convergence et
36d’harmonisation .
19. C’est ainsi que le Pacte de convergence, de stabilité, de croissance et de
solidarité assigne à chaque État des objectifs déclinés en critères de
convergence. Le suivi de changements économiques à chacune de ses deux
phases (phases de convergence et de stabilité) se fait au moyen d’indicateurs
regroupés en critères de premier rang et en critères de second. Or, l’analyse de
ces critères permet très vite de se rendre compte qu’à l’évidence leur respect est
intimement lié aux performances fiscales. En effet, l’essentiel des critères
dépend, à des degrés différents, des recettes fiscales : ratio du solde budgétaire
de base sur le Produit Intérieur Brut (PIB) nominal, ratio de la masse salariale
sur les recettes fiscales, ratio des investissements publics financés sur ressources
37internes sur les recettes fiscales, taux de pression fiscale , etc.

développement la fonction économique de la fiscalité se trouve particulièrement valorisée et
constitue sans doute, d’ailleurs, le signe distinctif le plus caractéristique de la fiscalité.
33 M. Cozian, Précis de fiscalités des entreprises, Paris, Litec, 2009, Edition 2007-2008.
34 J. Carbonnier, Flexible droit, pour une sociologie du droit sans rigueur, 10éme édition, Paris,
LGDJ, 2001.
35 A. Dioukhané, « Le marché commun de l’UEMOA », EDJA n°46, juillet-août-septembre 2000,
pp. 7-23.
36 J. G. Sanon, « l’objectif de performance dans la politique d’harmonisation des finances publiques
dans l'Union Économique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) », RFFP, N°98, juin 2007.
Notons aussi qu’il existe une harmonisation en matière de finances publiques à côté de la fiscalité.
Le cadre harmonisé des finances publiques des États membres de l’Union est défini par cinq actes
pris par le conseil des Ministres de l'Union en 1997 et 1998 à savoir: - au titre du volet juridique,
deux directives adoptées en l99l : Lois de finances et Règlement Général sur la Comptabilité
publique : - au titre du volet comptable, deux directives adoptées en 1997 : Nomenclature
Budgétaire de l'État et Plan Comptable de l'État; - au titre du volet statistique, une directive adoptée
en 1998 : Tableau des opérations financières de l'État. A ces cinq directives qui définissent le cadre
juridique, comptable, et statistique des finances publiques, il convient d'ajouter une sixième adoptée
en juin 2000, à savoir la directive portant code de transparence dans la gestion des finances
publiques.
37 Acte additionnel n° 04/99 portant pacte de convergence, de stabilité, de croissance et de solidarité
entre les États membres de l'UEMOA, Article 18 et 19.
15 20. D’un autre côté, face à l’importance accrue « des considérations
internationales dans la détermination des politiques fiscales nationales (…), en
38particulier pour les économies de petites dimensions ouvertes sur l’extérieur » ,
le processus d’intégration économique sous-régionale commande une prudence
législative et une logique d’harmonisation fiscale. Pourtant, cette option n’est
pas banale puisque dans d’autres zones d’intégration, l’harmonisation fiscale
39n’était pas d’emblée parmi les priorités . La fiscalité dans l’Union européenne a
40ainsi été le complément de la politique de concurrence .
21. Pourtant, les barrières fiscales constituent, par nature, les entraves
juridiques les plus visibles. Toutefois, le droit fiscal communautaire si ambitieux
soit-il doit toujours faire avec les résistances objectives et subjectives décelées
tant au plan national que dans les arcanes de l’Union. En fait, il s’est créé à
Ouagadougou une technocratie convaincue par sa méthode – peut-être un peu
trop – qui veut impulser des réformes fiscales en profondeur au niveau des États
41membres . Or, ces bouleversements sont le plus souvent accueillis de façon
timide – voire avec beaucoup de circonspection – par les administrations fiscales
42des différents pays .
22. Force est de constater que malgré ces résistances déclarées ou notées,
l’UEMOA a pu se doter de dispositions fiscales communautaires que lui
envierait toute autre organisation de ce type à travers le monde. Ni l’Union
Européenne dont les premières tentatives datant déjà de plusieurs décennies ont
43 44été freinées par les réalités économiques et institutionnelles , encore moins la

38 OCDE, L’imposition des bénéfices dans une économie globale, 1991.
39 J. M. Communier, Droit fiscal communautaire, Bruylant, Bruxelles, op. cit., p. 1. « A la lecture
du traité instituant la Communauté européenne (ci-après traité CE), la fiscalité n'apparaît pas au
centre des préoccupations de ses auteurs. Peu de dispositions visent en effet de manière expresse les
problèmes d'ordre fiscal liés à la construction d'un marché économique intégré. D'une part,
quelques interdictions sont simplement posées en matière de fiscalité indirecte (notamment les
articles 23 et 90 CE). D'autre part, au-delà de ces prohibitions, le traité CE contient une disposition
particulière relative à l'harmonisation des impôts indirects (article 93 CE) et renvoie aux règles de
droit commun pour le rapprochement des législations nationales concernant la fiscalité directe ».
40 D. Calleja, « préface », in J. M. Communier, op. cit. , p. 9.
41 Notamment au sein de la Commission chargée des politiques économiques et financières, dirigée
depuis 2001 par un Inspecteur des douanes et dont le directeur de cabinet est un inspecteur des
impôts, tous deux de nationalité sénégalaise.
42 Ces administrations sont regroupées dans le Forum des Administrations Fiscales « FAF », sorte
de cénacle avant-gardiste qui ne partage pas souvent le programme d’harmonisation élaboré jugé
trop ambitieux surtout par rapport au calendrier proposé qu’il considère trop précipité.
43 P. Atkinson, et P. Van den Noord, « Managing public expenditure: some emerging policy issues
and a framework for analysis », OECD Economic Department Working Papers, 2001, n° 485. Ces
auteurs ont relevé les difficultés dans la construction d’un système fiscal européen comme une
résultante de la disparité des économies nationales. Sur le plan économique, le volume et la
composition des dépenses publiques sont très variables d’un pays de l’Union européenne à l’autre.
D’où des besoins de financement différents, qui peuvent eux-mêmes justifier des systèmes fiscaux
différents.
16 45Communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale (CEMAC) n’ont
46échappé aux difficultés de construire une fiscalité commune crédible . Il est fort
aisé, d’ailleurs, de noter qu’à ce jour ces regroupements n’ont pas enregistré les
47avancées normatives atteintes par l’UEMOA . À ce propos, les deux directives
majeures en matière d’impôts indirects constituent les piliers de la fiscalité
48communautaire . L’axe central du dispositif est constitué par les impôts sur la
consommation de biens et services dont principalement la taxe sur la valeur
ajoutée qui a connu une grande notoriété dans les systèmes fiscaux
49contemporains, quel que soit le niveau de développement .
23. Derrière cette option de bâtir l’édifice communautaire par les impôts
indirects se profile la reconnaissance de l’importance de ces prélèvements dans
la création d’un marché commun ouest-africain. Ce dernier « est un espace
économique commun à plusieurs États dans lequel les échanges s’effectuent

44 Sur le plan institutionnel, le principe du vote à l’unanimité pour toute décision de politique fiscale
au niveau de l’Union européenne rend difficile un accord sur la façon de procéder lorsque les pays
ont des intérêts divergents.
45 Créée en 1994, la CEMAC voit ses ambitions fortement ralenties par les dissensions politiques
entre États membres.
46 D’ailleurs, en marge des négociations pour la conclusion des APE, l’UE encourage l’intégration
économique régionale de ses partenaires suivant une approche flexible partant de son modèle. Voir
EC, « EPA Negotiations: Toolbox », Working Document Ambassadorial Group, EC/NG/WD/12
EN, 2003. Diverses organisations régionales ont été créées: l’Union du Maghreb Arabe (UMA) en
1989, la South African Development Community (SADC) en 1980 ou encore le Marché Commun
des États d’Afrique Orientale et du Sud (COMESA) en 1993.
47 En particulier, l’UE a opté pour une politique de « coopération renforcée » en matière fiscale
mais prudente et progressive qui tienne compte des quatre libertés inscrites dans le traité (libre
circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux) ainsi que le droit
d’établissement des personnes et des entreprises. La Commission encourage aussi la mise en place
d’une "coopération renforcée" introduite par le Traité d’Amsterdam et développée par le Traité de
Nice. Cette procédure propose que la coopération fiscale prenne la forme de recommandations
visant à éliminer les entraves fiscales par groupe de pays (huit au minimum). Par ailleurs, la
Commission européenne se préoccupe plus activement de la fiscalité indirecte au sein de l’Union
car celle-ci touche à la libre circulation des marchandises et des services. Depuis 1992, des mesures
ont été prises pour mettre un place un système harmonisé, notamment, pour la taxe sur la valeur
ajoutée.
48 Ce sont les directives 02/98/CM et 03/98/CM du 22 décembre 1998 portant respectivement
harmonisation en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée et en droits d’accises. De même, il existe
des dispositions particulières portant sur l’harmonisation de la fiscalité relative aux produits
pétroliers (Directive n°06/2001/UEMOA du 26 Novembre 2001).
49 L. Ebrill, M. Keen, J. P. Bodin, et V. Summers, The Modern VAT, Washington, DC:
International Monetary Fund, 2001. Ces auteurs notent qu’en avril 2001, 123 pays avaient adopté la
TVA suivant différentes modalités dont 27 en Afrique sub-saharienne alors que dans cette partie ils
n’étaient que 4 pays à avoir ce type d’impôts.
17 50dans les mêmes conditions qu’un marché intérieur » . Ainsi seraient écartées
51toutes distorsions notamment celles induites par la fiscalité .
er
24. De plus, depuis le 1 janvier 2000, l’Union douanière est entrée en
52vigueur . Elle instaure un régime préférentiel des échanges à l’intérieur de
l’UEMOA avec une franchise totale des droits d’entrée sur les produits
originaires. De plus, vis-à-vis des États non membres, l’Union douanière
consacre la mise en place d’un Tarif Extérieur Commun (TEC). Ce dernier a
pour but de protéger l’appareil productif de l’Union tout en se gardant bien de
pérenniser des rentes des situations contre-productives.
En réalité le TEC s’inscrit bien dans le mouvement global d’allègement des
53fiscalités de porte . Toutefois, le régime douanier communautaire instauré dans
l’UEMOA favorise les transactions des pays membres au détriment de
l’extérieur. Cette politique de protection par les barrières tarifaires à l’échelle de
la Communauté pose de sérieux problèmes pour les États membres qui par ce
biais peuvent se voir opposer le non-respect de leurs engagements
internationaux notamment ceux prescrits sous l’égide de l’Organisation
mondiale du Commerce (OMC). Cette problématique a cessé quelque peu d’être
d’actualité depuis que le débat s’est engagé autour des Accords de Partenariat
Économique (APE) qui impliquent les différents pays membres et l’Union
européenne.
25. En réalité l’enjeu de ce démantèlement tarifaire touts azimuts est d’abord
54d’ordre budgétaire . Par quelles stratégies, les États de l’Union devront-ils
trouver les ressources budgétaires pour pallier la perte de recettes induites par le
TEC ? Le système fiscal pourra-t-il rationnellement relever le défi de l’agression
budgétaire induite par cette ouverture des frontières douanières ?

50 M. Waelbrock et A. Frignani, Le droit de la Communauté européenne, Concurrence, Ed. de
l’Université de Bruxelles, 2e éd., 1997, p. 7
51 Les impôts sur la consommation sont bien souvent crédités de plusieurs bienfaits (en dépit des
problèmes administratifs que cela peut poser) dont: i) l’impôt sur la consommation est relativement
neutre à l’égard des décisions d’épargne et d’investissement ; ii) il n’établit pas de discrimination
entre les biens importés et ceux qui sont produits localement et il n’a pas d’incidence sur la
compétitivité externe (à partir du moment où il repose sur le principe de destination) ; iii) il permet
de traiter de façon symétrique les revenus du travail, les revenus de transferts et les revenus du
capital, ce qui créé une moindre désincitation au travail et assure une meilleure équité horizontale
que l’impôt sur le revenu.
52 Voir, sur l’Union douanière : E. Diarra, Les aspects financiers de la Communauté économique de
l’Afrique de l’ouest (CEAO), thèse Paris 2, 1982, Tome I, notamment les pages 6 à 16. ; M.
Diagne : « De l’influence du droit communautaire africain sur les finances publiques
sénégalaises », Revue EDJA, n°83, Octobre-Novembre-Décembre 2009, p. 72 et suivants.
53 I. Sidibé, « Evaluation de l’impact de la fiscalité induite par le TEC de l’UEMOA », MEF/DGD,
2004. Dans l’UEMOA, les droits de porte (hors TVA) pouvaient aller jusqu’à 60%. Avec le TEC,
le taux maximum est de 21%.
54 M. Fall, Essai sur l’équilibre budgétaire, Thèse UCAD, 2002, pp 2-33. Au Sénégal, pour être en
conformité avec les directives communautaires sur l’Union douanière, ont été supprimé le timbre
douanier de 5%, les minima de perception ainsi que d’autres valeurs administrées.
18 L’harmonisation de la fiscalité indirecte n’est donc pas un processus facile
pour les États partis, la réduction des droits de douane étant une source
55potentielle de déséquilibres financiers redoutables pour des finances publiques
56à l’équilibre précaire . Le TEC comporte-t-il, en définitive, des mesures
suffisantes de protection face à la libéralisation des échanges internationaux sous
la houlette d’économies développées ayant donc un tissu économique plus
compétitif ?
26. Si la réponse à cette question pouvait être délicate, et cachait mal
l’intention des États de l’UEMOA de se protéger contre les effets désastreux de
leurs engagements internationaux sur leurs économies peu préparées à la
compétition internationale, elle perd de son importance avec les négociations
très avancées qui annoncent la prochaine entrée en vigueur de normes
concurrentes au TEC. En effet, les Accords de Cotonou entre les pays d’Afrique,
du Pacifique et des Caraïbes d’une part, et ceux de l’Europe de l’autre entrent en
vigueur en 2008. Il en est ainsi des Accords de Partenariat Économique entre
l’Europe et l’Afrique qui vont créer un marché ouvert entre la Communauté
économique des États de l’Afrique de l’Ouest (CEDEAO) et les pays de l’Union
Européenne (UE).
Il est fort à parier que cette ouverture du marché communautaire ne se fera
pas sans de sérieux risques pour les opérateurs économiques des pays de
l’UEMOA et, partant, pour les différentes économies des États membres. Le
manque de préparation des entreprises pour faire face à la compétition
internationale peut causer la perte de parts de marché importantes au niveau
interne et, à terme, remettre en cause leur survie. De là proviennent de sérieuses
menaces sur la croissance des États de l’Union.
27. Au total au plan fiscal, les effets des politiques en cours devraient être
immédiats : perte de recettes tant sur le plan de la fiscalité intérieure qu’au
niveau de celle de porte. Si ces conséquences n’ont pas la même origine, elles
induisent toutes une reconfiguration forcée des finances publiques au niveau des
États de l’Union.
En effet, le manque à gagner au niveau des recettes intérieures serait surtout
expliqué par l’existence d’effets collatéraux donc indirects de la perte de vitesse
des économies et donc de la capacité contributive des acteurs nationaux.
S’agissant des moins-values générées au niveau des impôts indirects, elles
seraient directement causées par les dispositions nouvelles adoptées.
Enregistrées à court terme, elles constituent le prix à payer pour les changements
du dispositif normatif.

55 C. J. Berr et H. Trémeau, Introduction au droit douanier, Paris, Dalloz, 1997, pp. 3-16.
56 M. C. Diop et alii, Gouverner le Sénégal : entre ajustement structurel et développement durable,
Paris, Karthala, 2004, p. 20. Au sortir des années 1990, les plans d’ajustement structurels en place
dans les différents États avaient néanmoins entraîné une nette amélioration des finances publiques.
19 28. La combinaison des moins-values attendues annonce une série de
mutations fiscales à l’échelon communautaire. En effet, sommés d’alimenter
leur budget sans cesse croissant, les États membres devront trouver les
ressources fiscales nécessaires. Paradoxalement, le choix devra forcément se
porter sur un recentrage de l’effort fiscal au niveau interne, quelles que soient les
difficultés annoncées.
L’enjeu de ce qu’il est convenu d’appeler « la transition fiscale » gît là :
améliorer la fiscalité intérieure pour combler le gap induit par les mutations à la
fois communautaires et internationales en matière de fiscalité de porte. Cet enjeu
est de taille puisque dans le contexte de sous-développement, les droits de
57douane procurent de façon relativement facile et sécurisée une part importante
58au budget de l’État .
59
29. Si un programme de transition fiscale a déjà été adopté par l’Union ,
force est de reconnaître que ce programme renvoie, à côté des dispositions
juridiques harmonisées, surtout à des mesures spécifiques que doivent prendre
les États dans leur ordre juridique et institutionnel interne. Ainsi, les systèmes
fiscaux étatiques sont-ils appelés à se bonifier en adoptant diverses mesures
indiquées dans les programmes nationaux validés par la Commission de
l’UEMOA. Le problème majeur avec cette méthode est que l’Union ne règle pas
la question préalable de la capacité des différents systèmes étatiques pour d’une
part mettre en place le dispositif juridique harmonisé et d’autre part réaliser les
mesures de gestion fiscale préconisées. En effet, la prise de décision au niveau
communautaire manque deux outils essentiels à toute politique publique : une
méthodologie pour le diagnostic exhaustif des différents systèmes fiscaux
nationaux sur les points soumis à réforme et une procédure d’évaluation et de
sanction appropriées en cours et en fin de réforme.
30. Le Sénégal a adopté plusieurs mesures internes d’ordre législatif et
réglementaire pour se conformer au dispositif communautaire. Il est clair qu’au-
delà des mesures immédiates ayant trait à la législation communautaire, d’autres
ont été prises pour accommoder le système à la nouvelle donne. Là gît encore un
autre élément fondamental de la difficulté d’assurer la cohérence du système
fiscal de l’Union : les États réagissent, parfois, en annihilant les règles fiscales
communautaires pour pallier leurs propres dysfonctionnements internes d’ordre
budgétaire et institutionnel.
La nécessaire amélioration du système fiscal impose une nouvelle vision des
prélèvements opérés, de nouvelles combinaisons juridiques et institutionnelles.
Elle postule surtout une stratégie juridique ancrée sur la communauté mais

57 La perception des droits de douane qui se fait aux postes frontières est relativement aisée par
rapport au recouvrement de la fiscalité intérieure. C’est en effet un contrôle physique sur des
marchandises et des biens volontairement présentés aux agents préposés même s’il existe aussi une
importante fraude sur les quantités ou qualités déclarées.
58 Ainsi, en 2001, le Sénégal a-t-il tiré 21% de ses revenus des droits de douanes.
59 Décision n°10/2006/CM/UEMOA portant adoption du Programme de transition fiscale.
20 60ouverte aux mutations d’un droit devenu mondial et en phase avec une
économie globale. L’objectif de ce travail est d’avancer dans cette voie certes
ténue mais obligée. En effet, elle est à notre humble avis, celle qui s’offre à
l’UEMOA pour réussir son projet intégrateur et assurer la survie de ses
membres dans la modernité.
1.3. Une fiscalité de sous-développement dans un cadre régional intégré
31. Au-delà du contexte immédiat d’intégration régionale, l’étude du
système fiscal ouest-africain s’inscrit aussi dans le cadre global de la
problématique aiguë de la mobilisation des ressources dans un contexte de sous-
61développement . À ce niveau, force est de signaler que si la doctrine
anglophone s’est évertuée depuis longtemps déjà à cerner le fait fiscal dans un
62contexte de développement , la contribution du monde francophone demeure
insuffisante dans ce champ d’études. En fait, il y a souvent un déficit de
réflexion théorique sur la matière financière. Gilbert ORSONI en France en a
63d’ailleurs évoqué la « misère » . C’est ainsi qu’il a été noté que « la fiscalité
dans ou pour le développement est un problème qui reste traité de façon
marginale, notamment dans les travaux francophones, alors que,
paradoxalement, les pays africains de la zone franc sont les plus touchés par la
64« crise fiscale » .
La fiscalité apparaît ainsi comme un levier essentiel du développement si tant
est qu’elle peut être réformée pour servir à la formation du capital nécessaire au
financement des économies concernées. En effet, aucune source de revenus
n’est de trop dans le financement du développement qui a besoin de l’attraction
de plus de capital privé étranger, une mobilisation améliorée de l’épargne
domestique tant des personnes que des sociétés, et un recouvrement efficace des
ressources publiques. Toutefois, les États de l’Union comme la plupart des pays
en développement ne peuvent canaliser toutes leurs ressources vers les
nécessités du développement ; une grande partie de leurs revenus est dévolue au
remboursement de leurs dettes contractées surtout au cours des années 70, après
le choc pétrolier. Cette situation fait peser une pression quasi permanente sur les
finances publiques nationales et perturbe la mise en œuvre d’une politique
fiscale sereine et étalée sur le long terme.
31. Au cours des années 1990, la communauté internationale est devenue
plus consciente du goulot financier qui ne cesse d’enserrer les pays à faible
revenu. C’est ainsi que diverses initiatives ont été prises pour un

60 M. Delmas-Marty, Trois défis pour un droit mondial, Paris, Seuil, 1998.
61 G. Chambas, Mobiliser les ressources fiscales pour le développement, Paris, Economica, 2005.
62 R. M. Bird et E. M. Zolt “Introduction to Tax Policy Design and Development”, Draft Prepared
for a Course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries, World Bank, Washington
D.C., 2003, p. 7.
63 G. Orsoni, « La misère de la théorie financière », RFFP n° 41, p. 239 et s.
64 J.-M. Gastellu, J.-Y. Moisseron, G. Pourcet, op. cit., p. 7.
21 rééchelonnement de la dette ou l’octroi de prêts concessionnels. Mais pour
louables qu’ils aient été, ces efforts ne peuvent être suffisants au vu des
difficultés financières structurelles que certains pays rencontrent. Aussi, la
Banque mondiale et le Fonds monétaire international ont-ils pensé s’attaquer à
ces causes profondes de l’endettement en mettant en place, en septembre 1996,
un ambitieux programme dénommé « Initiative des Pays Pauvres très
65Endettés » . Toutefois, parallèlement à ces politiques d’appui financier, les
bailleurs de fonds ont exigé plus de transparence dans la gestion des finances
66publiques en général, celle des recettes fiscales en particulier . En effet, il est
juste de constater que « les marges de liberté en matière d’endettement sont
réduites. Il n’est guère possible, ni peut-être souhaitable, de solliciter, via l’aide
internationale, les contribuables des pays développés avant de faire appel aux
contribuables nationaux. Dès lors, l’une des seules alternatives réside dans la
67construction d’un système fiscal efficace » .
1.4. L’harmonisation fiscale ? Enjeux d’une technique juridique
complexe
33. Plusieurs techniques possibles de rapprochement des législations
68nationales existent . D’abord, les deux techniques voisines que sont
69 70l’unification et l’uniformisation n’ont pas été choisies. Le législateur
communautaire a préféré l’harmonisation. Cette dernière renvoie au
rapprochement des règles autour de principes communs tout en gardant certaines
différences. L’harmonisation a ainsi été fort justement définie comme « la
recherche d’une cohérence raisonnable entre des systèmes différents, grâce à
71des orientations convergentes » .
Chaque type de rapprochement ainsi évoqué procède d’une stratégie distincte
et a ses propres moyens, sa propre tactique. Il est alors important de s’interroger
sur la rationalité des moyens utilisés ; en d’autres termes, la tactique est-elle
gagnante ?

65 International Monetary Fund, Debt Initiative for the Heavily Indebted Poor Countries (HIPCs),
April 7, 2000.
66 Cette préoccupation est du reste forte pour les décideurs sénégalais. Elle a d’ailleurs été
consacrée dans le Constitution qui, dans son préambule, affirme une « attachement à la
transparence dans la conduite et la gestion des affaires publiques ainsi qu'au principe de bonne
gouvernance ».
67 J.-M. Gastellu, J.-Y. Moisseron, G. Pourcet, op. cit. , p. 7.
68 A. Jeammaud, « Unification, uniformisation, harmonisation, de quoi s’agit-il ? », in
A. Jeammaud (dir.), Vers un Code européen de la consommation, Bruxelles, Bruylant, 1998, p. 35
et s.
69 Cette notion renvoie au fait d’incorporer des règles identiques à des droits nationaux distincts.
70 Le fait d’établir des règles identiques appartenant à un droit commun unique.
71 A. Bassière, « Les fondements d’une harmonisation fiscale en Europe », Centre Cournot pour la
recherche en Économie ; http://www.centrecournot.org/pdf/debat4/bassiere-debat.pdf, visité le
5 avril 2008.
22 34. La difficulté d’une telle entreprise réside dans le fait que, dans l’ensemble
étudié (l’UEMOA), diverses tactiques sont utilisées. En effet, si pour la plupart
elles procèdent de l’harmonisation, il arrive que des tactiques soient empruntées
à l’unification. Or, quand cette dernière est « forcée », elle devient inefficace,
72irrationnelle .
De même, pour Mireille Delmas-Marty, l’harmonisation n’a de sens que si la
73synthèse est impossible ou inutile . Mireille Marty précise : « politiquement
plus acceptable, car l’objectif est modeste, l’harmonisation est juridiquement
74plus difficile, car les moyens sont plus complexes » . En effet, la mise en œuvre
de règles harmonisées implique un tour d’esprit particulier qui prend ses
distances de la logique juridique classique, fondée sur l’application verticale des
règles de droit.
35. Ce changement de logique pose des difficultés en ce qu’il consacre la
75primauté des principes sur les règles, celle de la proximité sur l’identité . À la
place de la logique de Kelsen bâtie sur la hiérarchie des normes, c’est le règne
d’une logique floue qui admet une marge autour de laquelle se trouve le seuil de
76compatibilité . Ce dernier doit être fixé par le juge communautaire qui est ainsi
un pilier essentiel du système communautaire harmonisé.
36. En Europe, il est revenu à René David d’avoir senti très tôt que l’avenir
77
du droit était dans l’unification . L’harmonisation n’est pas un renoncement à
cette dernière, mais la voie reconnue la plus sage face aux difficultés d’asseoir
tout de suite un droit unifié dans certains domaines. À titre d’exemple, même
l’ambition de concevoir un droit européen des sociétés s’est heurtée à tant
d’obstacles qu’à force de bricolage et de reniement, elle a épuisé des générations
78de juristes . L’un d’entre eux écrit à ce propos : « le juriste qui présente au
politique ou au citoyen éclairé le labeur d’une génération de spécialistes en
matière de droit européen des sociétés est comme l’archéologue qui tenterait
d’expliquer le Forum romain à un profane à partir de quelques gravures de

72 P. Legrand, « Sens et non-sens d’un Code civil européen », RIDC, 1996, p. 779 et s. Cet auteur
dénonce à propos du projet de code civil européen « l’insolence, la grandiloquence, l’obsolescence,
l’innocence ».
73 M. Delmas-Marty, « Harmonisation européenne du droit : l’expérience contemporaine » in
B. Fauvarque-Cosson et D. Mazeaud (textes rassemblés par), Pensée juridique française et
harmonisation européenne du droit, Paris, Société de législation comparée, 2003, p. 45.
74 M. Delmas-Marty, op. cit., p. 47.
75 Sur la notion de changement de logique, Voir M. Delmas-Marty et J. F. Coste, « Les droits de
l’homme, logique non standard », in Le genre humain, n° spécial « Interdisciplinarités », Paris,
Seuil, 1998, p. 135 et s.
76 D. A. O. Edward, “What kind of law does Europe need? The role of law, lawyers and judges in
contemporary european integrations”, in The Columbian Journal of European Law, vol. 5, n°1,
winter 1998-1999, p. 1 et s.
77 R. David, « Les méthodes de l’unification », in R. David (sous la dir.), Le Droit comparé - Droits
d’hier, droits de demain, Paris, Économica, 1982, p. 304 et s.
78 En Afrique, ce type de difficultés a été dépassé avec la mise en place de l’OHADA avec le Traité
relatif à l’harmonisation du droit des affaires signé à Port-Louis le 17 octobre 1993.
23 Piranèse. Il peut choisir des points de vue flatteurs sur des monuments
imposants, visiblement porteurs de grandes ambitions, mais dont l’usage reste
obscur, ou est perdu ; des soubassements colossaux, seuls restes d’édifices
grandioses ou infrastructures d’un avenir incertain ? Quelques bâtiments plus
modestes, dispersés mais habités, et dont le style dénote un projet commun. Au
travers de murs cyclopéens millénaires, pourtant gardés, se jouent des passe-
murailles pressés, leur portable à la main. Faisons grâce au lecteur des vaches
qui pâtiraient sur ces lieux illustres du temps de l’artiste. Mais acceptons d’y
figurer avec quelques amis, occupés à dresser la maquette d’un édifice encore
79inconnu, qui se veut modeste, mais brigue une place dans le tableau » . On
retrouve dans cette évocation plutôt colorée cette impression de désordre qui
caractérise l’histoire humaine, mais surtout cette puissante tension vers l’ordre,
80la composition d’une œuvre commune exigeante, utile et toujours menacée .
2. Cadre analytique
2.1. La problématique de la réforme fiscale
35. Un constat s’impose d'emblée : le système fiscal d’un pays est fortement
corrélé à sa structure économique. C’est ainsi qu’un auteur a pu écrire « le fait
fiscal, qui s’analyse en un transfert de richesse, est avant tout un fait
économique. Le niveau de développement économique d’un pays conditionne à
81la fois le rendement et la structure de son système fiscal » . Dans ces
conditions, la problématique de la réforme fiscale est profondément liée à celle
des structures économiques.
36. La réforme fiscale en elle-même est définie comme « un changement
fiscal ou des séries de changements portant sur des objectifs complémentaires
aux objectifs de recettes, comme l’amélioration de l’équité horizontale ou
verticale, le rehaussement de l’efficience économique ou la simplification du
82 83système » . Or, de façon classique, le changement fiscal est présenté comme

79 J. Boucourechliev, Une société de droit européen, Presses de Sciences Po, Creda (Centre de
Recherche sur le droit des affaires de la Chambre de commerce de Paris), Nov. 1999, p. 99.
80 J. Boucourechliev, op. cit., p. 100. Jeanne Boucourechliev poursuit à ce propos : « cette
évocation burlesque de l’énigmatique désordre que crée le télescopage des ambitions humaines et
des siècles peut sembler bien grandiose pour notre matière. On retrouve pourtant en celle-ci le
concours de projets collectifs et de l’œuvre du temps qui laissent des chantiers ouverts, en
transforment la destination, en ouvrent d’autres, essaient d’un ordre ou font table rase de grandes
entreprises. Les barbares peuvent survenir, mondialisation oblige ».
81 P. Beltrame, La fiscalité en France, 12éme édition, Paris, Hachette, 2006-2007, p. 135.
82 C. Sandford, Successful Tax Reform: Lessons from an Analysis of Tax Reform in Six Countries,
Bath, Fiscal Publications, 1993, p 4.
83 Y. Meny, J. C. Thoenig, Politiques publiques, Paris, PUF, coll. Thémis, 1989. Ces auteurs
rapprochent toute nouvelle politique fiscale de la théorie du « changement social » pour permettre
de lire les changements fiscaux.
24 84une réponse à une situation de crise . Donc, une réforme fiscale constitue
souvent une réponse du système fiscal face à des contraintes structurelles ou
conjoncturelles.
8537. En Europe, les grandes réformes fiscales sont liées à des guerres ou des
crises économiques et sociales. Toutefois, Schumpeter a fortement nuancé le
lien entre changement fiscal et crise puisque pour lui, le système fiscal s’est
86toujours tiré à bon compte face aux situations de crise . Mais, le contexte
européen marqué par une culture administrative bien en place et des États
nations bien cimentés peut autoriser une telle déduction. Il en est autrement dans
le contexte ouest-africain où la construction de l’identité nationale est encore
87inachevée . Ainsi, la crise économique des années 1990 marquée par des
déficits publics importants et la nécessité pour les États de trouver des ressources
pour relancer leurs économies a-t-elle nécessairement appelé une réforme des
systèmes des prélèvements fiscaux. La mise en place de l’UEMOA et dans la
foulée l’édiction de normes fiscales communes dans la zone devenaient un
impératif pour l’État fiscal.
38. En outre, l’évolution de l’environnement économique internationale avec
la globalisation pousse à l’adaptation forcée des systèmes fiscaux. En effet, la
globalisation de la base fiscale sape les réformes de petite envergure et rend
inefficients la plupart des systèmes fiscaux qui étaient mis en place à l’époque
88où les économies étaient essentiellement domestiques .
Mais, une question se pose alors : qui, des décideurs politiques, des acteurs
économiques ou des citoyens a accepté de modifier son attitude et faire les frais
89de la réforme fiscale consécutive à l’harmonisation ? Certains auteurs évacuent
cette question en convoquant la théorie cognitive de la crise qui, pour eux,
« évite la controverse classique sur les causes du changement fiscal… »
90Toutefois, sans négliger les apports de l’approche cognitive , il nous paraît

84 J. L. Campbell, “The State and Fiscal Sociology”, Annual review Sociology, 1993, n°19,
p.163-185.
Les révolutionnaires français ne s’y sont pas trompés en énonçant à l’article 101 de la Constitution
de 1793 « Nul n’est dispensé de l’honorable obligation de contribuer aux charges publiques ».
85 En 1798, l’impôt sur le revenu est créé en Angleterre pour financer sa guerre contre la France.
Aussitôt après les hostilités, cet impôt est supprimé et sera rétabli avec la récession, crise
économique majeure. En outre, les fédérés instaurent un impôt fédéral pour financer la guerre de
Sécession.
86 J. Schumpeter, « La crise de l’État fiscal », in J. Schumpeter, Imperialism et classes sociales,
Paris, Flammarion, 1984, pp. 229-282.
87 J. F. Médard, « L'État néo-patrimonial en Afrique noire », in Médard (J.-F.), États d'Afrique
noire. Formation, mécanismes, crises, Paris, Karthala, 1991, p 323.
88 I. Grunberg, World Development Report, Vol. 26, N 4, New York, 1998, pp. 591- 605.
89 En effet, il reste entendu que toute réforme induite par une politique fiscale entraîne
indubitablement des gagnants et des perdants.
90 M. Leroy, op. cit., p. 16 à 17. Monsieur Leroy note que « tout individu est rationnel d’accepter le
principe d’une hausse des impôts en période de crise pour dégager des ressources financières ». Or,
dans un contexte de sous-développement marqué par la pauvreté, l’analphabétisme qui induit une
25 essentiel de procéder à une recherche explicative globale qui permette d’établir
les éléments de rationalité du système et partant, de s’en servir comme levier de
performance.
2.2. La notion de système fiscal dans un cadre communautaire
39. Plus qu’une simple technique consistant à prélever l’impôt, la fiscalité a
un poids certain sur la société et les institutions qu’elle comporte. En fait, il
existe une diversité de fonctions et de structures fiscales particulières qui
forment autant de systèmes fiscaux. Ces derniers entraînent une évolution
particulière des marchés, des processus de régulation, des modes de création,
d’accumulation et de transmission du patrimoine, bref ils font partie des
éléments majeurs qui définissent la nature même du système économique. Le
système fiscal est ainsi l’une des expressions du système économique à la
régulation duquel il participe.
40. Du fait de la spécificité socio-économique de l’espace UEMOA, en
raison du corpus de règles et mécanismes fiscaux mis en place dans le cadre de
l’intégration régionale, peut-on réellement affirmer qu’il existe un système fiscal
dans cet espace ?
La réponse à une telle question n’est sans doute pas commode et reste liée au
degré de consistance ou d’homogénéité requis pour qualifier un corpus fiscal
appliqué dans un espace donné de « systémique ». Tenant compte de cette
précision, qui introduit un degré de subjectivité dans la qualification, la réponse
à la question posée au paragraphe précédent est positive. Mais, le simple constat
de l’existence du système n’a aucun lien avec sa performance qui, elle, découle
de l’analyse des éléments de rationalité qui le caractérisent. À ce propos, s’il
existe des standards internationaux épars, des éléments caractérisés de « bonnes
pratiques » en matière de politique fiscale, l’on chercherait en vain un système
fiscal modèle. En effet, l’approche doit être circonstanciée puisqu’« il n’existe
que des systèmes fiscaux concrets opérant dans un environnement qui délimite
91un champ particulier » .
41. Il a été mis l’accent sur la notion de système, non seulement en tant
qu’outil important d’analyse, mais aussi puisque dès le départ, le fait fiscal au
niveau communautaire a été appréhendé comme une totalité, « un ensemble
92d’éléments interdépendants » . Cela n’exclut pas l’existence d’une originalité
irréductible des systèmes d’imposition étatiques. Ce sont des systèmes
principaux qui bénéficient néanmoins d’un certain degré d’autonomie les uns

sensibilité moins forte vers une satisfaction globale des biens publics, cette remarque est très
contestable.
91 J.-M. Gastellu, J.-Y. Moisseron, G. Pourcet, op. cit., p. 9.
92 J.-P. Cot, et J.-P. Mounier, Pour une sociologie politique, Tome 1, Paris, Éditions du Seuil, coll.
Points, 1974, p. 21.
26 93par rapport aux autres . Cependant, il faut remarquer que dans les interactions
entre les différents systèmes, si un système impose aux autres plus de contraintes
94qu’ils ne lui en imposent alors ce système peut être qualifié de « dominant » .
42. Nous considérons la région ou la sous-région ouest-africaine comme un
95système, une totalité, «un ensemble d’éléments interdépendants » . Le système
fiscal communautaire ainsi défini est composé lui aussi de systèmes principaux
dont les systèmes politique, économique et administratif. Chacun d’entre eux
renvoie à un acteur clef du dispositif : les États, les usagers et les administrations
fiscales. La rationalité du système sera globale ou ne sera pas. Chaque sous-
système devra être tiré vers le sommet sinon tout le système fiscal risque d’en
pâtir.
43. Il sera intéressant de poser une hypothèse forte : le sous-système
politique étatique est dominant par rapport au sous-système communautaire.
Ainsi, à la hiérarchie juridique ascendante « droit national/droit
communautaire », l’analyse permet de déceler une réalité inverse superposée.
Ainsi la décomposition du système fiscal communautaire aboutit en sous-
systèmes nationaux qui le transcendent et le freinent. L’enjeu est alors de
maîtriser les risques de déstabilisation du système à partir de ses éléments
pervers.
2.3. La question centrale de la rationalité
44. Partant de l’existant, la réflexion sur les normes portera tout d’abord sur
l’harmonisation des fiscalités indirectes. Toutefois, il sera aussi procédé à
l’analyse des dispositions communautaires existantes en impôts directs.
Mais, plus que les dispositions textuelles, il sera question ici de l’analyse
d’un système d’imposition au sens global, fruit de la politique fiscale menée
96dans l’Union et au sein des États . La politique fiscale renseigne sur le choix de
société d’un pays plus que tout autre. Schumpeter écrivait déjà : « rien ne montre
aussi clairement le caractère d’une société et d’une civilisation comme le fait la

93 J.-W. Lapierre, L’analyse des systèmes politiques, Paris, PUF, 1973, notamment les pages 29 à
31. Cet auteur définit tout d’abord le système social comme « un ensemble de processus à
modalités variables, interdépendants et relatifs à une catégorie déterminée d’activité sociale ».
Ensuite, au plan analytique, il divise la société en cinq systèmes principaux, eux-mêmes
décomposables en divers sous-systèmes. Ces cinq systèmes principaux sont respectivement, le
système biosocial, le système écologique, le système économique, le système culturel, le système
politique.
94 J.-W. Lapierre, L’analyse des systèmes politiques, Paris, PUF, 1973, p. 31.
95 J.-P. Cot et J.-P. Mounier, op.cit., p. 21.
96 K. Barnett, “Gender Impacts of Government Revenue Collection: The Case of Taxation”, Caren
Grown Commonwealth Secretariat, 2004, p. 9. The tax system of each country reflects its specific
history, legal tradition, political structure and economic base. Developing country tax systems
originated from the traditions of their colonial powers, with little relationship to the actual
conditions or interests of the country. Initially these systems were designed to extract wealth from
the colony for the benefit of the colonizer.
27 97politique fiscale que son secteur politique adopte » . Sans vouloir circonscrire la
réflexion conceptuelle, cette définition a, au moins, le mérite de montrer que
l’analyse d’un système se veut globale, holistique.
45. La question centrale est alors : est-ce que la politique fiscale affichée par
les États de l’UEMOA (avec une ambition manifestement moins forte que dans
la conception schumpetérienne), fonde en elle-même une rationalité
intrinsèque ? Dans l’affirmative, est-ce que le système qui procède de cette
rationalité fiscale construite par l’UEMOA peut être le moteur de son objectif
d’intégration ? Telles sont les deux questions auxquelles ce travail tente de
répondre en s’appuyant sur l’un des éléments moteurs du système fiscal
communautaire que constitue la fiscalité sénégalaise.
46. Les limites du droit positif pour entreprendre une telle étude sont
évidentes. D’abord, parce que le droit communautaire ouest-africain est naissant,
et ses mécanismes d’élaboration ne reflètent pas toujours les éléments de
rationalité recherchés. Ainsi, il a pu être noté dans le contexte du droit
communautaire européen une méthode traduisant non pas une réflexion
profonde, mais « un phénomène de pouvoir et d’autorité : d’innombrables
réglementations, en croissance exponentielle… émanent d’un appareil de nature
purement bureaucratique et ultra-centralisé, qui élabore ces règles
pratiquement sans contrôle : les solutions ne résultent plus des propositions du
droit et des juristes, mais de rapports de force ou de l’action de groupes de
98pression » . La même critique peut être relevée dans le cas de l’UEMOA, sur
bien des aspects, en tout cas.
47. Or, un tel droit qui ne repose pas fondamentalement sur la raison
juridique ne peut atteindre, a priori, l’unité juridique si chère aux partisans du jus
99commune . Toutefois, l’émergence de ce droit commun, lui-même, dans la
100 101tradition juridique moderne a ses partisans et ses critiques . Elle a pu être
jugée « sélective, dogmatique, idéologique (parce qu’elle exaltait le discours

97 J. A. Schumpeter, History of Economic Analysis, New York: Oxford, University Press, 1954,
p. 769.
98 B. Oppetit, « Droit commun en droit européen », in Mélanges Loussouarn, L’internationalisation
du droit, Paris, Dalloz, 1994, p. 311 et s.
99 B. Oppetit, Droit et modernité, Paris, PUF, 1998, p. 73 et s. Comme le souligne Brunot Oppetit,
le jus commune ou droit commun a représenté, du Moyen Age aux Temps modernes, en Europe, la
tradition juridique essentielle, permettant de maintenir l’unité dans la diversité. C’est ainsi qu’avant
les codifications nationales, le pluralisme juridique très complexe (rationae loci, rationae personae
et rationae materiae) était compensé et géré par un jus commune, droit savant enseigné dans les
grandes universités européennes. La méthode du jus commune permet ainsi d’assurer une certaine
unité juridique (qui n’est pas l’uniformité !) puisqu’elle appréhende les règles de droit comme un
tout, un corpus. L’insertion harmonieuse d’une règle dans cette totalité constituée est obligatoire
pour lui conférer une valeur opératoire au plan de sa mise en œuvre ou de son interprétation.
100 Comme l’historienne M.-F. Renoux Zagame dans « La méthode du droit commun, réflexions
sur la logique des droits non codifiés », Revue d’histoire des facultés de droit, n°10-11, Paris,
LGDJ, 1990, p. 133 et s.
101 J-L. Halperin, Entre nationalisme juridique et communauté de droit, Paris, PUF, 1999.
28 juridique en restant indifférente aux facteurs économiques et sociaux) et
finalement anti-historique dans la mesure où elle privilégierait la continuité au
102détriment de la chronologie » .
48. Ensuite, face à ce que Brunot OPPETIT a qualifié de « positivisme
juridique le plus exacerbé… (qui) réduit le droit à ce qui émane de l’autorité,
103étatique, interétatique, ou supra étatique » , la doctrine est passive, plutôt
confinée dans l’exégèse des textes ou l’élaboration de réglementations
104particulières . Cependant, son rôle dans la création d’un système juridique
commun ou harmonisé est fondamental en ce qu’il lui appartient de «prévenir la
formation de conceptions artificielles, faisant croire à l’existence de barrières
insurmontables entre les droits des différents pays, et de prendre conscience des
105parallélismes qui existent véritablement entre les différents droits » .
49. Enfin, l’absence d’une jurisprudence fiscale communautaire fragilise les
éléments du système communautaire. En effet, l’existence d’une telle
jurisprudence a été jugée comme un puissant vecteur dans la construction d’« un
ordre fiscal communautaire, c'est-à-dire un système juridique cohérent et
autonome comportant des normes fiscales qui s’intègrent dans les ordres
106juridiques des États membres » .
2.4. Optimalité et rationalité
50. L’optimalité n’est pas la rationalité telle que conçue dans le cadre de ce
travail. La réflexion académique sur la fiscalité optimale est ancienne et remonte
au moins au fondateur de la théorie moderne de la science économique, Adam
107 108Smith qui distinguait déjà les caractéristiques souhaitables des impôts .
L’économie normative moderne s’est penchée de très près sur la question
ramenée à une perspective plus technique. C’est ainsi qu’elle est désormais

102 J-L. Halperin, RIDC, 2000, p. 717 et s.
103 B. Oppetit, op. cit.
104 M. D. Marty, « Le phénomène de l’harmonisation du droit : l’expérience contemporaine » in
Ch. Jamin et D. Mazeaud (sous la dir.), L’harmonisation du droit des contrats en Europe, Paris,
Economica, 2001, p. 23 et s. Pour une opinion plus nuancée sur l’existence d’un droit commun à
partir du droit positif en Europe, Mireille D. Marty souligne qu’un droit commun se construit, fait
de pièces et de morceaux, dans divers domaines du droit. Elle fait aussi remarquer que ce droit ne
ressemble guère aux rêves des comparatistes au début du siècle car la cohérence n’est pas sa vertu
première : droit positif plutôt que droit savant, même si la doctrine tente d’y mettre un peu d’ordre.
Pour Mme Marty, ce désordre est dû au fait qu’il n’y a guère « un législateur pour piloter les
opérations ».
105 R. Sacco, « Définitions savantes et droit appliqué dans les pays romanistes », Rev. Int. Dr.
Comp., p. 612.
106 A. Maitrot de la Motte, Souveraineté fiscale et construction communautaire. Recherche sur les
impôts directs, Paris, L.G.D.J., Coll. « Bibliothèque de Science Financière », 2005, p. 139.
107 A. Smith, Recherche sur la nature et les causes de la richesse des nations, Livre V, Chapitre 2,
Paris, Gallimard, 1976
108 Quatre caractéristiques sont ainsi avancées par Smith dans son ouvrage précité : l’équité, la
définition claire et non arbitraire des impôts, leur perception relativement indolore, et leur coût
devant être réduit tant pour l’administration que pour l’économie dans son ensemble.
29 réduite à l’arbitrage entre équité et efficacité. À cet effet, il a pu être avancé que
le « problème de la fiscalité optimale se pose alors en des termes simples : étant
donné le montant des recettes fiscales que le gouvernement a décidé de
collecter, comment doit-il choisir les taux des différents impôts pour maximiser
le bien-être social ? »
51. L’optimalité s’est ainsi résolument tournée vers des études quantitatives
voire économétriques. Sans nier l’intérêt d’une telle approche, force est de noter
sa forte propension à la systématisation un peu trop rapide, d’ailleurs inhérente à
109toute méthode statistique . Dans le cadre de ce travail, il ya alors place à une
analyse plus portée sur les faits, sur la réalité du système. L’étude de la
rationalité dudit système se veut ainsi, au départ, plus descriptive et moins
normative mais par là plus objective. À l’arrivée, elle pourrait se permettre
d’être plus normative parce que mieux informée, holistique.
52. La doctrine financière ne se distingue pas par son extraordinaire
110richesse . Au Sénégal, elle est plutôt pauvre si l’on en juge par les rares
111 112ouvrages , thèses ou autres travaux portant sur le pays. D’ailleurs, les efforts
113de réflexion notés il y a quelques décennies n’ont pas été maintenus .
En outre, l’intégration juridique est, au plan financier, difficile. Il en a ainsi
114été pour le droit comptable et budgétaire .


109 Ces différentes démarches restent fondées sur quelques prédicats réductionnistes (concurrence
parfaite, équilibre général, choix rationnels, préférences arrêtées d’avance) qui ignorent la réalité.
110 G. Orsoni, « La misère de la théorie financière », RFFP n° 41, p.239 et s.
111 Citons : Ministère de l’Économie est de Finances, Recueil sur la législation et la réglementation
financières (2 tomes), Dakar, NEA, 1973 ; R. Teller, La fiscalité sénégalaise, Dakar, NEA, 1979 ;
B. Gauthier, L’impôt sur le revenu, Dakar, Clairafrique, 1980 ; P. Michaux, Memento fiscal, Dakar,
TFJ, 1982 ; O. A. Ciss, Traité pratique de la fiscalité sénégalaise, Dakar, ECJ, 1ère ed, 2003 ;
M.D. Ndiaye, M. Diéye, La pratique fiscale sénégalaise, Dakar, Imprimerie Sénégalaise, 2004.
112 A. Baldé, Le contrôle des fiances publique au Sénégal, Faculté de droit de Perpignan, 1996 ;
E. Diarra, Les aspects financiers de la Communauté économique de l’Afrique de l’Ouest,
Université de Paris 2, 1982 ; M. Diéye, La fiscalité des revenus des valeurs mobilières dans les
pays de l’Union monétaire et économique de l’Afrique de l’Ouest : impact sur le fonctionnement du
marché financier régional, Université Jean Moulin, Lyon 3, 2002 ; A.H. Fall, Contribution à une
réflexion sur la fiscalité de développement au Sénégal, Université des sciences sociales de
Toulouse 1, 2001 ; M. Fall, Essai sur l’équilibre budgétaire au Sénégal, Faculté des Sciences
juridiques et politiques de Dakar, 2002 ; M. Zaki, Le contrôle des finances publiques en Afrique,
exemple du Sénégal, de la Côte d’ivoire, et du Niger, Université des sciences sociales de Toulouse
1, 1999.
113 M.C. Bouat et J-C- Fouillant, Les finances publiques des communes et des communautés
rurales, Dakar, Clairafrique, 1973 ; D. Pierre , Elaboration et exécution du Budget de l’État au
Sénégal, Dakar, 1973 (dactylogr) ; Ch. Fourrier, Finances publiques du Sénégal, Paris, Pedone,
1975 ; M. Diop, Finances publiques sénégalaises, Dakar, NEA, 1977 ; Ng. Chan Tam, Lexique
budgétaire et fiscal du Sénégal, Dakar , CREDILA, 1982 ; R. Celimène, Droit budgétaire et
comptabilité publique au Sénégal, Dakar, NEA, 1985 ; Ng. Chan Tam ; Procédure théoriques et
pratiques d’exécution des dépense de l’État., Dakar, Presses Universitaires,1989.
114 S. Yonaba, « La difficile intégration des règles budgétaires et comptables des États membres de
l’Union monétaire et économique ouest africaine (l’UEMOA) » in RFFP n° 76, 2002, pp. 221-239.
30 2.5. Une rationalité plurielle
53. Si l’optimalité fiscale s’avère « égoïste », unidimensionnelle, la
rationalité est plutôt généreuse, complexe, plurielle. Le système fiscal rationnel
offre à chacune de ses composantes un certain degré d’optimum fiscal.
D’abord, la rationalité économique est recherchée puisque l’harmonisation
fiscale vise le développement sous-régional en passant par l’intégration
économique. De ce fait, le processus doit favoriser l’activité économique par la
réduction voire l’élimination des distorsions existantes. Ensuite, la rationalité
financière est un objectif capital pour susciter et pérenniser l’intérêt des États
membres à la démarche fiscale communautaire. Il n’est pas besoin d’insister
outre mesure sur son importance, consubstantielle aux prélèvements fiscaux
eux-mêmes. Enfin, la rationalité sociale est une demande forte des peuples qui
composent la communauté intégrée. En effet, l’intégration est d’abord un projet
politique avant d’être économique ou monétaire. La dimension politique (au
sens où les citoyens sont visés au début et à la fin des décisions) a été souvent
négligée. Les systèmes modernes tendent à ne pas la faire prévaloir lorsque les
deux premières sont menacées. Or, c’est elle qui est fondamentale et c’est à elle
que répond la demande sociale dans le système fiscal.
54. L’arbitrage en la défaveur de la fonction sociale de l’impôt se fait sous le
prétexte que cette dernière est souvent supposée diluée dans les autres. Si ces
115dernières sont en œuvre, d’une part, la fonction redistributrice de l’État va
assurer le rôle social de l’impôt et d’autre part, la rationalité économique garantit
116la compétitivité des entreprises qui vont aussi répondre à la demande sociale .
Mais, cette dilution n’est pas toujours vérifiable en pratique.
55. Ces trois catégories de rationalités doivent déboucher sur une autre, de
synthèse. Il s’agit de la rationalité juridique, fondatrice d’une adéquation entre la
norme fiscale et les valeurs d’un projet intégrateur viable. D’ailleurs, le Traité
affirme sans ambages que l’un des objectifs de l’Union est de « renforcer la
compétitivité des activités économiques et financières des États membres dans le
cadre d'un marché ouvert et concurrentiel et d'un environnement juridique
117rationalisé et harmonisé » .
56. La communauté plurielle doit renaître à la complexité singulière qui doit
accoucher d’une régulation du système viable. Or, jusqu’à présent, on a
règlementé : la mise en place de normes jugées pertinentes a été l’horizon
considéré adéquat. Malheureusement, la tendance naturelle de la fiscalité est la
création d’une inflation de normes sources d’insécurité. En effet, il a été noté
fort à propos que cette « insécurité fiscale (…) se nourrit de la multiplicité des
textes, de la croissance de leur volume, du caractère incessant de leur
modification… »

115 Remplie du fait de la recherche d’une rationalité financière pleinement assumée.
116 Par le biais de l’embauche, du rehaussement des salaires, de la réduction des prix...
117 Article 4 paragraphe a du Traité de l’UEMOA.
31 57. Des tensions peuvent surgir entre ces différentes rationalités. Selon
M. D. Marty, les tensions découlent du fait que l’on considère et oppose « la
raison juridique qui privilégie la réglementation (interdire et sanctionner) selon
un principe linéaire de hiérarchie des normes, et la raison économique, qui
organise la régulation (inciter et négocier) selon un principe circulaire
118d’efficacité » . Pour Marty, les deux logiques s’enchevêtrent impliquant la
nécessité d’ordonner le multiple à partir du désordre produit par cette
119imbrication .
58. Le problème fondamental est aussi lié à la sécrétion de la norme fiscale
elle-même. Source de luttes, de tensions de pouvoir, cette dernière dénote la
prééminence toujours vérifiée d’une certaine expertise administrative. Au plan
interne, l’arbitrage ultime de l’autorité politique, depuis la Carta Magna, s’est
résignée à rechercher le compromis dynamique qui garantissait un équilibre
politique souhaitable. Or, dans le projet communautaire, l’absence de tensions
fécondes laisse place à la technocratie. Cette dernière, suivant l’agenda des
partenaires au développement, s’est très tôt imposée dans un domaine où
l’autorité politique elle-même renonce à sa souveraineté. En fait, cela est dû au
fait de l’absence d’une société civile forte, d’institutions de veille et de contrôle
pertinentes à l’échelle sous-régionale, d’une vigilance parlementaire ou d’une
justice communautaire dynamique comme on peut le constater ailleurs, en
Europe.
59. La rationalité fiscale, même dans le cadre d’un système d’intégration
régionale, transcende donc les objectifs macro-économiques fixés. La fiscalité
intègre un champ plus complexe de valeurs et de comportement, de normes
sociales et juridiques ancrées. Elle est aussi un enjeu de pouvoir fraîchement
marqué par les meurtrissures d’une colonisation récente. Bref, la fiscalité fédère
dans le temps des objectifs politiques et économiques irréductibles les uns aux
autres.
3. La thèse défendue et la méthodologie
60. L’expérience de l’harmonisation fiscale de ces dernières années montre
qu’un système fiscal ouest-africain existe avec ses textes, ses acteurs, son
environnement ou cadre d’application. Elle coexiste donc avec les systèmes
fiscaux étatiques. Mais, au-delà de cette existence factuelle, la rationalité qui
s’en dégage est plutôt faible, bloquant ainsi l’intégration régionale. Le système
fiscal ouest-africain est donc peu consistant. Toutefois, la mise en cohérence est
120inévitable pour se doter d’institutions propices à l’émergence d’une rationalité
fiscale dans un cadre économique réellement intégré.

118 M. Delmas-Marty, Trois défis pour un droit mondial, Paris, Seuil, 1998, spéc. p. 75 et s.
119 M. Delmas-Marty, op. cit.
120 D. North, « Institutions », Journal of Economic Perspectives, 1991.
32 12161. La méthodologie utilisée dans le cadre de ce travail tourne autour des
modèles d’analyse tirés des sciences sociales en général. D’après Jean William
Lapierre, un modèle est un objet abstrait, formel, sur lequel porte un
raisonnement donné. Il sert alors à la fois à l’investigation, c’est sa fonction
122heuristique, et à l’explication, c’est sa fonction théorique . Dès lors, un modèle
théorique suppose un ensemble d’hypothèses explicatives qui sont généralement
autant de propositions qui énoncent des relations possibles entre les faits qu’on
aura établis.
62. Ce travail, qui rejette le dogmatisme, sans pour autant verser dans un
éclectisme de mauvais aloi, fera donc recours utile à plusieurs modèles. Chacun
d’entre eux permet un éclairage particulier sur le système considéré comme une
123réalité complexe au sens d’Edgar Morin . Cette pluralité d’approches permet
124d’aborder la rationalité fiscale à travers la recherche d’une «symphonie » .
D’abord, c’est un travail herméneutique, adoptant volontiers une attitude
réflexive par l’approche systémique pour mieux analyser les éléments essentiels
du système (qu’ils soient liés à son environnement ou relevant d’une
conjoncture particulière). Ensuite, c’est aussi un travail d’évaluation en
profondeur qui interroge les changements enregistrés avant et après les réformes
fiscales communes. En cela, les outils fondamentaux d’analyse de politique
125
publique seront utilisés et appliqués à la politique fiscale . Il sera
particulièrement question de la « transférabilité » de politique publique ou
126 127« policy transfer » , de la méthode incrémentale ou « incrementalism » ainsi

121 La démarche méthodologique renvoie aux techniques permettant d’une part de choisir les
éléments nécessaires à la présente recherche et d’autre part de les analyser.
122 J.-W. Lapierre, L’analyse des systèmes politiques, Paris, PUF, 1973, p. 10.
123 E. Morin, Science avec conscience, Paris, Fayard, 1982. Pour Morin, le but de la recherche de
méthode n’est pas de trouver un principe unitaire de toute connaissance, mais d’indiquer les
émergences d’une pensée complexe, qui ne se réduit ni à la science, ni à la philosophie, mais qui
permet leur intercommunication en opérant des boucles dialogiques.
124 E. Morin, « Le complexus, qui est tissé ensemble » in R. Benkirane, La Complexité, vertiges et
promesses, Paris, Le Pommier, 2006, p. 25. Morin soutient que s'il n'existe pas de fondement de
certitude à partir duquel on puisse développer une connaissance vraie, alors on peut développer une
connaissance comme une symphonie. La connaissance ne peut être considérée comme d'une
architecture avec une pierre de base sur laquelle on construirait une connaissance vraie. L’enjeu est
alors de lancer des thèmes qui vont s'entre-nouer d'eux-mêmes.
125 Les différentes étapes d’une politique publique « public policy » sont : la mise en place de
l’agenda, c'est-à-dire des conditions nécessaires à l’instauration d’une réforme, la formulation, la
mise en œuvre et l’évaluation. Cette dernière nous interpellera beaucoup dans le cadre de ce travail.
Il sera notamment montré que l’évaluation, élément clef de la politique publique, est le tallon
d’Achille des réformes fiscales dans l’UEMOA que ce soit au niveau communautaire ou au niveau
local.
126 M. Evans, J. Davies, “Understanding policy transfer : a multi-level, multi-disciplinary
perspective”, 1999, Public Administration, 77, 2, 361-85; D. P. Dolowitz, D. Marsh, “Who learns
what from whom: a review of the policy transfer literature”, Political Studies, XLIV, 343-57.
127 M. T. Hayes, “The limits of policy change: incrementalism, worldview, and the rule of law”,
Washington DC, Georgetown University Press, 2001.
33 que des concepts et outils de la Nouvelle Gestion Publique (ou New Public
128Management (NPM)) .
63. De même, à l’appui de l’analyse de la politique fiscale, l’utilisation
d’outils quantitatifs, statistiques, sera de rigueur comme il est de coutume en
politique fiscale. Mais l’analyse statistique sera limitée. Ce qui intéresse, ce sont
les tendances claires du fait des réformes juridiques adoptées. Ce sont en priorité
les outils de mesure des performances d’un système fiscal tant du point de vue
global (macro) que des contribuables (micro). Il sera donc utilisé des outils
d’analyse tels le taux de pression fiscale, le taux marginal effectif d’imposition,
le ratio fiscal, l’effort fiscal, etc.
64. Les statistiques utilisées sont celles disponibles dans l’administration
129sénégalaise, dans l’UEMOA ou les institutions financières . Sur certaines
questions nous avons procédé à la collecte des éléments au niveau de la DGID
130pour mettre en place les statistiques fiscales pertinentes .
65. De plus, l’analyse stratégique est utilisée en faisant référence aux
comportements et actions des acteurs décisifs du système fiscal expliqués par la
131structure dudit système . Mais, pour ne pas sombrer dans une perspective
phénoménologique, certes utile mais morcelée, ou trop s’attarder sur l’optique
systémique qui se révèlerait spéculative et déterministe à souhait, il est
132
nécessaire de procéder à une combinaison . Ainsi, la source de ces deux
éléments étudiés par l’analyse stratégique provient-elle du milieu exogène au
système mais aussi des autres systèmes en tant que tels. L’incertitude, il est vrai,
provient également du système à proprement parler, et plus précisément du jeu

128 H. Owen, Public Management and Administration: An Introduction, 3rd ed., Bassingstoke. UK:
Palgrave, 2003. Sur le nouveau management public en général, voir l’ouvrage de référence de cet
auteur australien. Pour une application dans l’administration publique, le Québec a connu en 2000,
avec l’adoption de la Loi sur l’Administration publique, un changement de paradigme important
dans la définition du cadre conceptuel de gestion de son administration publique. Un cadre de
modernisation de l’administration, basé non plus sur les processus, mais sur la performance et la
qualité des services rendus aux citoyens a été adoptée. Même si un long processus d’adaptation et
d’alignement de l’administration à un cadrage de gestion tendant à responsabiliser davantage les
gestionnaires, à leur fournir plus d’autonomie, a été constaté depuis le début des années soixante-
dix avec la rationalisation des choix budgétaires (RCB), la loi sur l’imputabilité des sous-ministres
et des dirigeants d’organismes publics en 1993, la LAP l’ancre dans une logique de performance et
d’imputabilité plus affirmée dans le cadre d’une amélioration constatant de la qualité des services
rendus aux citoyens. L’article 1 stipule clairement que la LAP « instaure un cadre de gestion axée
sur les résultats et sur le respect du principe de la transparence ».
129 Spécifiquement celles de la DGID, mais aussi de la Direction des Douanes, de la Direction des
Prévisions et Statistiques. De même, les données fournies par la Banque mondiale, le Fonds
monétaire international et la Banque centrale des États de l’afrique de l’ouest.
130 A cet effet, l’autorisation de la DGID a été requise et obtenue pour les besoins de nos travaux.
131 M. Crozier, E. Friedberg, L’acteur et le système, Paris, Seuil, cf. notamment les pages 230 à
233.
132 P. Bernoux, La sociologie des organisations, Paris, Seuil, p. 139 et 140. Pour cet auteur,
l’analyse stratégique repose sur trois éléments : la notion de système, la notion de pouvoir et la
notion d’incertitude.
34 des acteurs qui, en créant une zone d’incertitude, cherchent à obtenir du pouvoir
133en plus . Mais, ce n’est pas le seul vecteur d’incertitudes, car il faut bien se
rappeler que le poids de l’environnement est une source d’incertitude majeure en
134tant que telle .
66. La densité de l’analyse proviendra des liens utiles entre le système fiscal
communautaire, les systèmes étatiques et leur environnement qui, en réalité, est
pluriel. Il est local, national, régional, international et transnational.
Il va sans dire qu’à l’intérieur du système communautaire, les stratégies des
acteurs sont souvent spécifiques et expliquées par leurs intérêts respectifs. En
effet, ces intérêts sont fonction des contraintes structurelles et organisationnelles
135générées par le système lui-même . Ce jeu d’acteurs brouille donc les repères
et appelle une prudence, à toute épreuve, du décideur ou de l’analyste. Cette
stratégie est facilitée dans un contexte d’État-nations instables dont le socle est
encore mobile. Mais, elle a cours partout, même dans les systèmes les plus
136développés .
67. S’agissant surtout des réformes proposées sur les plans institutionnels en
particulier et managériaux en général, le besoin d’une approche stratégique
ancrée dans les principes et les techniques du management public moderne a été
137senti . C’est ainsi que les concepts et outils du New Public Management
(NPM) ont été utilisés pour diagnostiquer les défaillances et tracer la voie de la
rationalité du pilotage de la politique fiscale au niveau régional.
68. Incidemment, certaines analyses devront beaucoup à l’observation
directe de type sociologique, à partir de la pratique de la fiscalité internationale
138et communautaire dans l’administration fiscale du Sénégal . Ont été analysés
notamment le comportement de la technocratie communautaire, celui des agents
des administrations nationales (que ce soient les experts impliqués dans

133 P. Bernoux, op. cit., p. 156.
134 P. Bernoux, op. cit., p. 153.
135 M. Crozier, E. Friedberg, L’acteur et le système, Paris, Seuil, p. 230.
136 H. Farrell, A. Héritier, “Introduction: Contested competences in the European Union”, West
European Politic, Routledge, Volume 30, Number 2, March 2007, pp. 227-243. Ces auteurs
utilisent la théorie du Changement institutionnel qu’ils appliquent à la prise de décision publique au
niveau de l’Union européenne. Au terme de leur recherche, ils s’inscrivent en faux contre une
certaine opinion qui retient qu’en cas de renégociation des traités européens, les acteurs collectifs
que sont la Commission européenne, le Parlement européen, et le Conseil attendent, de bonne foi,
les décisions des différents États membres. En réalité, soulignent-ils, chaque acteur cherche à
influencer la prise de décision, en sa faveur durant ces périodes marquées par des ambigüités et des
sous-entendus.
137 R. Audria, New Public Management et Transparence : essai de déconstruction d'un mythe
actuel, Thèse présentée à la Faculté des sciences économiques et sociales de l’Université de
Genève pour l’obtention du grade de Docteur ès sciences économiques et sociales, Mention :
Science politique, Thèse no 567, Genève, 2004.
138 J’ai eu la formidable opportunité d’avoir dirigé cette section dès sa création, en 2007, au sein du
Bureau de la Législation de la DGID (Arrêté n° 000955 MEF/DGID du 19 février 2007 portant
organisation de la DGID).
35 l’édification et l’évaluation de la norme communautaire ou les agents impliqués
dans la mise en œuvre de cette législation) ainsi que les groupes économiques
privés dans leur stratégie de négociation d’une norme conforme à leurs intérêts
particuliers. Ce parti pris méthodologique a été dicté par la volonté de présenter
une étude réaliste et pragmatique nourrie de notre propre expérience en tant
qu’acteur du système fiscal communautaire. Cette proximité peut aussi être une
lacune que nous avons tenté de réduire en étant à chaque fois très regardant sur
l’objectivité du résultat de l’analyse.
69. Il reste vrai qu’une des failles de ce travail sera de ne pas pouvoir aller
plus loin dans l’analyse économique. Cette dernière est intégrée dans l’optique
des finances publiques et parfois, certaines allusions et commentaires ayant trait
à la macro et à la micro-économie sont faits. Mais, il reste que ce travail est
d’abord celui d’un juriste fiscaliste, en cela, il ne peut épuiser les aspects
économiques. D’autres recherches, s’appuyant sur l’analyse économétrique, ou
la politique monétaire notamment, peuvent être menées sur le même thème et
sonder leurs interrelations avec le système fiscal. L’analyse n’en sera que plus
fine pour éclairer des décisions plus pertinentes au plan stratégique.
En outre, une autre difficulté dans le cadre de ce travail peut être relevée dans
l’insuffisance de statistiques disponibles sur les autres pays de l’Union par
rapport à beaucoup d’aspects soulevés. C'est pourquoi la réflexion sera axée sur
le système fiscal sénégalais et se basera plus sur les performances ou contre-
performances fiscales concernant ce pays. Mais, alors, ces dernières suffisent-
elles à asseoir une compréhension globale du système fiscal ouest-africain ?
Donnent-elles une idée suffisamment claire de la rationalité du système ?
70. La réponse à cette question peut être effectivement nuancée. Mais, il
reste aussi vrai que du fait de son poids économique, le Sénégal est la deuxième
puissance de l’Union (derrière la Côte d’Ivoire). Le comportement de son
système fiscal ne s’éloigne pas trop de la plupart des autres pays du fait d’un
139contexte économique relativement similaire . Cela a conforté dans le choix de
choisir le Sénégal comme un observatoire à côté de la relative facilité de
disposer de matériaux pour ce pays.
71. La thèse partira d’une présomption fondamentale, quoique toute simple :
le législateur communautaire est censé être ce juriste rationnel qui légifère au
mieux des intérêts des citoyens. Or, en matière fiscale, dans un contexte de sous-
développement, cette présomption introduit une ambiguïté. Comment, en effet,
préserver les intérêts des États partis qui ont une vision éminemment budgétaire
de l’impôt sans sacrifier ceux des contribuables citoyens ?
72. La fiscalité n’a pas toujours son fort dans ce jeu d’équilibre, elle qui met
a priori et très souvent, plutôt les gagnants en face des perdants. Pourtant, s’il est
vrai que les États ne vont jamais renoncer, au nom d’une quelconque

139 Informalité très grande dans l’économie, prépondérance de l’agriculture avec une matière
première dominante comme le café/cacao ivoirien, au Sénégal, l’arachide.
36 harmonisation de leur dispositif fiscal, à la fonction financière de l’impôt,
l’augmentation des ressources publiques ne peut se faire au détriment des
intérêts directs des contribuables, en particulier les objectifs de rentabilité des
opérateurs économiques. De même, aucune stratégie fiscale gagnante ne peut
ignorer les équilibres fondamentaux qui cimentent les sociétés, qui protègent les
contribuables faibles et introduisent l’équité entre tous. De là se voit réalisé le
triptyque qui fonde l’imposition : les rôles budgétaire, économique et social.
Afin de cerner ces enjeux multiples qui impriment à la rationalité fiscale son
caractère complexe, plusieurs démarches, proprement juridiques ou liées à
d’autres disciplines, seront directement utilisées et combinées.
73. Nous n’entendons pas aborder la question sous l’angle de l’analyse
systémique au sens où Crozier et les autres tenants de cette théorie l’entendaient.
En réalité, quel que soit la qualité de cette ligne de pensée, nous lui préférons
l’analyse systémale qui lui a donné des développements plus rigoureux en y
intégrant le fonctionnalisme.
L’analyse systémale part des invariants du système, de ses éléments
structurants, puis aboutit de façon dynamique à ses aspects en devenir, plus
140malléables, aptes pour la recomposition du système . Appliquée en l’espèce,
elle débouche sur un constat : le système fiscal de l’UEMOA dont l’existence a
été affirmée ci-dessus demeure toutefois incomplet dans ses éléments
quantitatifs et inabouti au plan qualitatif. Cette approche globale à partir des
141composantes essentielles est privilégiée dans cette étude . La recherche d’une
rationalité se fera conformément à sa finalité fondamentalement hétérogène et
complexe puisqu’impliquant à la fois la politique financière, économique et
sociale de l’Union et de ses composantes d’une part, et d’autre part, de
l’environnement mondial dans son ensemble.
74. Or, les sciences sociales se sont souvent cantonnées à des études
sectorielles, donc partiales, malgré le confort apparent qu’elles procurent. À ce
propos, il a pu fort justement être noté : « ils sont rares, en effet, les économistes
qui comme Schumpeter ou F. Perroux essaient d’élaborer une doctrine, même si
elle donne lieu à des controverses, car des discussions de ce genre sont
certainement aussi fructueuses que les investigations circonstancielles. Cette
observation ne vaut pas seulement pour l’économie, mais aussi pour l’histoire,
la philosophie ou la sociologie, puisque là aussi on donne la préférence aux
analyses minutieuses de secteurs limités, aux études fragmentaires et disparates,
parfois au sujet mince et de portée réduite, sans accorder la place nécessaire
aux réflexions d’ensemble. De ce fait, on laisse le champ libre aux idéologies
142qui ne manquent pas d’occuper le vide » .

140 M. D. Marty, Les grands systèmes de politique criminelle, Paris, PUF, 1992.
141 Elle autorise une compréhension correcte qui, certainement, ne résistera pas à toute critique.
Cette dernière, au lieu de décourager, s’avère capitale en sciences sociales.
142 J. Freund, « Les trois types d’économie» in Mélanges Raymond Aron, Tome II, p. 40.
37 75. Freund y voit, dans cette absence de recherches doctrinales, une raison de
civilisation : « Parmi les raisons qui conduiront probablement à la
décomposition du capitalisme, Schumpeter indique, à côté de ce qu’il considère
comme sa destruction créatrice, qui met en cause son propre statut
institutionnel, l’hostilité des intellectuels à ce système dont ils désapprouvent
pour des raisons morales la rationalisation, l’esprit terre-à-terre, etc. Le fait est
incontestable, mais cette réprobation ne s’adresse pas seulement au
capitalisme : elle vaut pour l’économie en général. Outre les condamnations de
la richesse dans les Psaumes, chez les prophètes et dans la littérature
pseudépigraphique, il suffit de lire les invectives de Platon contre le commerce
et l’interdiction faite aux philosophes d’exercer une profession productive ou
encore le désaveu de la chrématistique chez Aristote. Il est inutile d’insister sur
le comportement volontairement anéconomique des cyniques, de nombreux
143stoïciens et épicuriens » .
76. De plus, pour garder la clarté de l’analyse en identifiant correctement les
éléments essentiels, leur sens et leur signification, il sera utilisé aussi la
technique de l’analyse substantielle du droit, qui sied parfaitement à la matière
étudiée, composante essentielle du droit économique. Ainsi, cette approche
permet de dépasser les catégories juridiques apparentes, pour appréhender la
144
réalité juridique cachée grâce à l’analyse de la pratique juridique . Par ce biais,
l’on se rendra compte qu’en mettant le droit fiscal complètement au service de
ses objectifs économiques sectoriels, le législateur communautaire a fait naître
des rationalités rivales (antinomiques) et tenter, en vain, de combiner des
logiques tout à fait distinctes.
77. En outre, ce constat global appelle une mise en cohérence du système en
145proposant au besoin, la voie la moins onéreuse, grâce à l’économie du droit .
Cette méthode donne l’occasion de mieux appréhender la rationalité des normes
d’harmonisation juridique utilisées comme instrument de politique fiscale
commune vers le but ultime qu’est l’intégration économique.
78. Enfin, en termes de moyen de collecte de l’information notre thèse sera
principalement basée sur la recherche puis l’analyse documentaire. Divers types
de documents émanant d’organismes privés et publics (lois, règlements,
directives, conventions, rapports, publications scientifiques, notes de service…)
seront analysés tout en prenant soin, au préalable, d’en vérifier l’authenticité

143 J. Freund, op. cit., p. 41.
144 G. Farjat, « L’importance d’une analyse substantielle en droit économique », RIDE, 1986, p. 9 ;
A. Pirovano et L. Boy, « Ambiguïtés du droit économique », Revue Procès, 7/1981, p. 7.
145 M.-A. Frison-Roche, « L’intérêt pour le système juridique de l’analyse économique du droit »,
LPA, 19 mai 2005, n° 99, p. 15 ; « L’idée de mesurer l’efficacité économique du droit », in
G. Canivet, M.-A. Frison-Roche et M. Klein (dir.), Mesurer l’efficacité économique du droit, Paris,
LGDJ, 2005, p.19 ; E. Maackay, « La règle juridique observée par le prisme de l’économiste »,
RIDE, 1986, p. 43.
38 146réelle, condition sine qua non d’une recherche documentaire digne de ce nom .
Cette méthode herméneutique classique des sciences sociales permet de se
focaliser sur la réflexion plutôt que sur le traitement des données ou sur les
méthodes de transformation des données afin de les adapter aux objectifs et aux
exigences du travail de recherche.
79. Ainsi, en préférant l’analyse documentaire comme méthode de recherche
et l’analyse systémale comme modèle théorique explicatif, une approche
particulière du sujet est privilégiée. Cette approche est conditionnée d’une part,
par une volonté d’interdisciplinarité (la combinaison entre droit, économie,
finances et management publics) et par celle de pragmatisme qui cherche à créer
un lien étroit entre le quotidien de l’administration publique et la théorie
académique.
80. La réflexion est encore alimentée et donc conditionnée par une
conception de la démocratie dans laquelle le citoyen a une place plus que
privilégiée dans l’exercice du contrôle démocratique. Ainsi, le contribuable est-il
ce client au centre du système fiscal et exige un service de qualité. L’étude est
également fonction du choix des pays que nous avons choisi d’étudier en
l’occurrence les États de l’UEMOA et l’histoire fiscale particulièrement
147douloureuse de ceux-ci .
81. Étudier la rationalité d’un système fiscal n’est pas chose aisée. Elle
postule la connaissance des acteurs tout d’abord : ce sont, bien sûr, les États qui
ont consenti un abandon de souveraineté pour créer une zone intégrée. La force
de cette dernière dépend en partie de la puissance réellement léguée par les
148États . Mais, la rationalité d’un système fut-il harmonisé serait réduite et pour
sûr forcée, si elle ne se résumait qu’à l’atteinte formelle des objectifs fixés dans
le traité intégrateur. Au-delà des États partis, un système fiscal n’est rationnel
que s’il arrive à satisfaire les intérêts des différents États, pris individuellement.
En effet, c’est là toute la subtilité de la construction d’une union économique
dans un contexte d’État-nation économiquement faible et en devenir. L’abandon
de souveraineté n’est consenti que sous bénéfice d’inventaire. Processus
réversible, donc délicat, l’intégration régionale est d’abord un abandon

146 L’article 6 consacrant la primauté du droit communautaire par rapport au droit national, bien
entendu, les normes générées par l’Union, exposées à l’article 42 du Traité, seront passées en revue
de façon précise et forment la base de l’analyse. Aux termes de cet article, une diversité d’actes
unilatéraux peuvent être pris par les organes dirigeants de l’Union, ce sont : les Actes additionnels
de la Conférence des Chefs d’État et de Gouvernement ; les Règlements, Directives et Décisions du
Conseil des Ministres ; les Réglements et les décisions de la Commission et, enfin, les
Recommandations et Avis du Conseil ou de la Commission.
147 La mentalité populaire garde encore les stigmates des sévices particulièrement inhumains dont
ont fait preuve l’administration coloniale et ses complices autochtones, chefs de canton ou autres
collaborateurs. Au moment où en métropole le consentement à l’impôt avait fini de donner ses
lettres de noblesse au parlementarisme moderne, dans les colonies de l’Afrique Occidentale
française, l’imposition passait encore par des procédés indignes comme la contrainte par corps.
148 C. de Malberg, Contribution à la théorie générale de l’État, Rééd. CNRS, 1962, t. 1, p. 90.
39 « intéressé » de souveraineté. Chaque État renonce à la définition de sa politique
fiscale, en l’espèce, pour pouvoir appliquer une autre, commune, mais qui lui
apporte plus de ressources et de visibilité dans son action financière.
82. Ce qui est valable pour l’État l’est aussi pour les acteurs. Car, qu’il soit
national ou régional, chaque système fiscal recèle trois types d’acteurs
irréductibles ; l’État, l’usager et l’administration fiscale. Ainsi donc, cette triade
fonctionne dans le cadre régional sous forme démultipliée : l’État parti, ses
contribuables nationaux, ses intérêts financiers servis par des institutions
spécifiques à côté de la communauté des États intégrés avec elle aussi ses
principes, ses opérateurs économiques, ses institutions et ses objectifs
spécifiques.
83. L’usager, contribuable ou non, est d’abord le citoyen d’un État avec ses
attentes et ses craintes, ses devoirs en termes de contributions, mais aussi ses
droits, garantis par des procédures fiscales spécifiques dans le cadre d’une
Charte des contribuables comme au Sénégal ou par le droit fiscal général. Ce
contribuable national n’en est pas moins celui d’une communauté qui veut
commercer librement dans le respect des droits sus-rappelés. Mais, il a aussi des
responsabilités face à la communauté entière. Comment rendre effectifs ces
droits et ces responsabilités ? Quel recours dispose-t-on en cas de défaillance ?
Ce « on » désigne bien sûr une pluralité d’acteurs : l’État, l’Union des États,
l’usager national, l’usager communautaire mais aussi celui de passage, résident
fiscal d’une autre entité.
84. Et quid de l’acteur central au niveau interne qu’est l’administration
fiscale ? Car, il n’est pas que de désigner l’acteur étatique pour qui connaît la
capacité d’impulsion de l’administration fiscale mais surtout sa force d’inertie. Il
est vrai qu’a priori, l’administration fiscale est avant tout celle d’un État et à ce
titre paraît moins tiraillée que les autres acteurs. Pourtant, regroupés dans le
cadre du Forum des Administrations Fiscales de l’UEMOA (FAF UEMOA), les
agents fiscaux sont des acteurs visibles dans le système. D’ailleurs, au cœur de
la rationalité du système se trouve l’enjeu des réformes qui sont, en pratique,
préparées par le Comité des experts composé des fonctionnaires des impôts des
différents États. Administration de métier, dotée de l’expertise fiscale, souvent
jugée rétive quand ses intérêts sont en jeu (confirmant ainsi les certitudes des
tenants de l’école du choix public), c’est un acteur redoutable qu’il faut savoir
maîtriser pour le bon équilibre du système.
85. Il sera procédé d’abord à l’évaluation des dispositifs normatifs et
institutionnels en place et censés soutenir et représenter les ruptures
paradigmatiques nécessaires à l’avènement d’un système fiscal communautaire.
L’évaluation suppose un point d’observation, un observatoire privilégié
représentatif des éléments du paysage globalement considéré. Aussi, si l’objet de
l’étude est le système fiscal de l’UEMOA, le site privilégié sera-t-il le sous-
système sénégalais qui, par hypothèse, en présente les principales
40 149caractéristiques . L’intérêt sera d’ailleurs à chaque fois de revenir, à partir des
éléments invariants décelés, à l’analyse dynamique du système global ainsi que
du sous-système choisi.
86. L’objectif de ce travail est multiple. D’abord, très modestement, il vise à
mieux baliser les voies de l’intégration économique et ainsi aider à achever la
longue route vers cette ambition nourrie depuis l’époque des indépendances des
pays concernés. Plus directement, cette thèse ambitionne de mieux saisir les
déterminants d’un système fiscal efficace dans un contexte complexe, celui de
l’intégration juridique et économique régionale. Pour ce faire, une articulation
suffisante entre rationalité fiscale et intégration régionale sera établie afin de
mettre en exergue le rôle de l’harmonisation fiscale en cours dans la
construction de l’UEMOA.
87. Dans cette optique, le travail part d’une hypothèse forte : les règles
édictées jusqu’à présent dans le cadre du système fiscal régional ne permettent
pas de satisfaire les commanditaires de l’intégration que sont les États ainsi que
leurs citoyens, intéressés à l’existence d’une fiscalité levier du développement
durable. Le projet de construction d’un système fiscal dans l’UEMOA, objectif
majeur de l’intégration fiscale, a péché par excès de simplification de la nature
même du fait fiscal. La démarche téléologique adoptée s’est attachée à la finalité
en omettant de se concentrer sur les moyens. Or, ce sont ces derniers qui doivent
s’attacher, en déchiffrant l’architecture du système, à les faire basculer dans une
normativité acceptée. La norme bien pensée assouplit et fait glisser les
comportements vers la trajectoire désirée.
88. Toutefois, le pari d’un système fiscal efficace pour l’Union, les États
ainsi que les autres acteurs, doit être relevé puisque non seulement souhaitable
mais nécessaire pour l’intégration régionale. Ce système se dessine, mais est
menacé de l’intérieur par un manque de coordination (l’adhésion ayant été plus
ou moins forcée) d’acteurs majeurs. Les administrations se montrent très
attachées à leurs prérogatives, les entités privées nationales sont frileuses par
rapport à leurs étroits marchés nationaux, les États partagés entre leur
engagement communautaire et la nécessité de trouver les recettes pour leur
fonctionnement.
89. Force est aussi de noter parmi les sources potentielles d’inefficacité de la
politique fiscale, un déséquilibre notoire des finances publiques. En effet, les
prélèvements fiscaux ne peuvent obéir à une logique rationnelle tant qu’ils ne
sont pas justifiés par une politique de dépenses publiques bien orientée
économiquement. La pression de la demande est telle que les pays de l’UEMOA
doivent soutenir une politique de prélèvements économiquement assise et
suffisamment incitative pour les secteurs productifs. C’est ainsi que la hausse

149 Même si des différences notoires existent au plan économiques entre les pays, leur système
d’imposition est se rapproche beaucoup avec l’harmonisation en cours ainsi que l’existence d’un
environnement global similaire tant au plan économique que financier.
41 des impôts, assez fréquente, même si elle apporte des ressources publiques
supplémentaires, constitue un facteur déstabilisateur pour l’épargne et
l’investissement. Elle pénalise ainsi la production et constitue une sérieuse
menace sur la croissance en général.
90. L’alternative est dans l’effort que l’Administration fiscale consent à
l’application effective et efficiente de la loi fiscale. Elle peut être pourvoyeuse
de revenus supplémentaires sans changement de textes, donc sans pression
fiscale supplémentaire. D’ailleurs, cet accroissement de recettes publiques est le
meilleur moyen de lutter contre les déficits budgétaires – à condition qu’il soit
combiné avec une politique vertueuse de dépenses – et, partant, un antidote
150efficace contre l’inflation .
91. Dans ce jeu d’intérêts imbriqués, confus ou bien identifiés, ce travail veut
se doter de points d’ancrage solides. Le système fiscal ouest-africain doit
d’abord être analysé de façon intrinsèque, par rapport aux objectifs qu’il vise
dans le système économique global. De ce fait, il sera possible de déceler ses
éléments de rationalité irréductibles aux différents systèmes nationaux (ou sous-
systèmes étatiques) qui le composent. Dans ce cadre, l’analyse indique qu’à
l’état actuel, le système fiscal de l’UEMOA présente de faibles performances
(Première partie). La rationalité recherchée vise à changer cet état de fait en
plaçant le système fiscal de l’UEMOA en phase avec le projet d’intégration
sous-régional. En effet, c’est de ce projet qu’il tire sa légitimité et son objectif
devrait être de l’assurer, et de le propulser. L’important est dans la mise en

150 La loi 2012-31 du 31 décembre 2012 a porté une forte ambition de réforme. D’ailleurs, les
autorités fiscales avaient fortement communiqué autour d’un objectif de « refonte » du CGI.
À l’arrivée, force est de constater que malgré des efforts remarquables, des efforts immenses restent
encore à accomplir pour atteindre l’ambition affichée. Le nouveau CGI est le fruit d’un large
compromis entre acteurs majeurs et non l’expression d’une politique fiscale audacieuse. Il faut
notamment saluer la simplification avec la suppression du droit proportionnel dans la détermination
de l’Impôt sur le revenu, le réalisme ayant abouti à la hausse du taux d’imposition de l’impôt sur les
sociétés de 25 à 30%. Dans ce registre des avancées, la suppression progressive du précompte ainsi
que la révision de la CGU, la mise en place d’une contribution globale foncière sont à noter.
Par contre, sur le concept de droit commun incitatif, trame de la réforme et instrument de la
recherche de rationalité du système fiscal, force est de constater l’échec total. Faute de consensus
avec les contribuables bénéficiaires des différents régimes dérogatoires, le « rapatriement » à « droit
presque constant » dans le CGI de ces régimes spécifiques a été consacré. C’est là la seule avancée.
La maîtrise des dépenses fiscales qui en était attendue est encore remise aux calendes grecques.
Enfin, le livre IV consacré aux procédures de contrôle et au recouvrement a entendu régler
quelques problèmes de cohérence palliant des situations qui entraînaient beaucoup de contentieux
suite au contrôle. Il en est ainsi du régime des nullités, des régimes de sanction, de la conduite des
différents types de contrôle etc. Toutefois, l’on reste circonspect de la tournure répressive prise par
le droit fiscal sénégalais, de la sévérité des sanctions encourues par le contribuable au plan fiscal
comme au plan pénal. L’on est aussi frappé par les multiples portes de sortie ouvertes à
l’administration en cas d’erreurs ou de fautes lors des opérations de contrôle. Ces possibilités, sans
frais, de réformation de l’acte administratif consacrent la toute-puissance d’une administration
régalienne. Le corset ainsi créé autour du contribuable est très en retrait du droit fiscal moderne qui
doit être tourné vers un dialogue de qualité avec le contribuable, la protection de ses droits,
l’encadrement devant la méconnaissance de la loi fiscale et non la répression.
42 perspective, dans la cohérence proposée pour une recomposition du système à
moindres frais, c'est-à-dire, un système où tous les acteurs, la nation et les États,
l’usager et les contribuables, le service public fiscal et les administrations,
trouvent leur intérêt sans consentir trop d’efforts. Seul ce système recomposé est
rationnel dans un cadre intégré et considéré comme efficace par les acteurs. Ces
derniers pourront ainsi bénéficier pleinement de cette mise en cohérence
(Deuxième partie).
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