La concurrence fiscale dommageable

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La concurrence fiscale est un phénomène pour lequel une coopération a été initiée par l'Union européenne en 1996 et par l'OCDE en 1998. L'OCDE a concentré ses efforts sur la désignation des pays non coopératifs et la mise en oeuvre d'actions coercitives à leur encontre (lutte contre l'évasion et la fraude fiscale internationales, répression de la fraude fiscale en matière pénale). Pour l'Union européenne, la structure de coopération ad hoc n'est prévue ni par les Traités ni en droit communautaire dérivé... donc la contrainte est très faible.
Publié le : dimanche 1 novembre 2009
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EAN13 : 9782296242722
Nombre de pages : 436
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A mes grands parents

Remerciements :
A ma famille pour le soutien apporté, A Monsieur le Professeur Thierry LAMBERT, avec ma profonde gratitude, pour avoir suivi les étapes successives ponctuées par des échanges de vues qui m’ont orienté à l’achèvement de ce travail de recherches, A Monsieur le Professeur Alexandre MAITROT DE LA MOTTE pour l’attention portée à l’ouvrage et les suggestions formulées en vue de la publication, A Messieurs les Professeurs qui ont accepté de sièger parmi le jury de thèse pour leurs remarques et les réflexions exprimées, de part et d’autre, à cette occasion.

L’ouvrage est une version remaniée en la forme pour des raisons éditoriales de la thèse initialement intitulée « la coopération communautaire face à la concurrence fiscale dommageable » soutenue publiquement le 26 octobre 2007 à l’Université Paris XIII auprès du jury composé de Messieurs les Professeurs : Bernard CASTAGNÈDE, Professeur à l’Université Paris I, Guy GEST, Professeur à l’Université Paris II Thierry LAMBERT, Professeur à l’Université Paul Cézanne – Aix Marseille III Alexandre MAITROT DE LA MOTTE, Professeur à l’Université d’Angers Pierre Yves MONJAL, Professeur à l’Université Paris XIII

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Préface
Depuis la fin des années 1990, la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » constitue l’objectif majeur des autorités communautaires en matière de fiscalité directe. Étonnamment, la doctrine française n’a pourtant consacré que peu de travaux à cette question essentielle. Aussi faut-il savoir infiniment gré au Professeur Thierry Lambert d’avoir proposé à M. Altindag d’y consacrer sa thèse de doctorat, de même qu’il faut saluer la volonté de ce dernier de publier le travail de recherche qu’il a consacré à cette question. Cette publication témoigne de la ténacité de l’auteur, qui a réécrit une partie importante de la thèse qu’il nous avait présentée en octobre 2007, ainsi qu’aux Professeurs Castagnède, Gest, Monjal et Lambert. Cela lui a sans doute permis de la rendre plus accessible. * La volonté de lutter contre la « concurrence fiscale dommageable », à laquelle la thèse de M. Altindag est consacrée, remonte officiellement à 1996, lorsque furent formulées les premières interrogations relatives à l’actuelle politique fiscale de l’Union européenne. Il est vrai qu’à cette époque, l’état du droit en matière de fiscalité directe se limitait à deux directives concernant les fusions et les relations entre les sociétés mères et leurs filiales et à une convention multilatérale destinée à éliminer les doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées, qui avaient été adoptées contre toute attente le 23 juillet 1990. Autant dire qu’il ne s’agissait là que d’une « harmonisation » minimale laquelle ne concernait d’ailleurs que les groupes internationaux de sociétés - , et qu’en raison notamment des difficultés inhérentes à l’exigence d’une unanimité en matière fiscale, aucune avancée supplémentaire n’était attendue. L’harmonisation de la fiscalité directe des États membres - sous réserve qu’elle ait réellement commencé - semblant ainsi compromise, la Commission européenne a alors, très intelligemment, procédé à une remise en cause des objectifs et des méthodes de l’intégration des droits fiscaux nationaux. Cette remise en question fut d’autant plus salvatrice que, de manière concomitante, la Cour de justice des Communautés européennes commençait à progressivement reconnaître une portée fiscale aux libertés de circulation. A l’occasion de plusieurs décisions, dont la plus célèbre est la décision Schumacker du 14 février 1995, la Cour avait en effet sanctionné des législations fiscales nationales restreignant l’exercice des libertés communautaires de circulation (la restriction consistant le plus souvent en l’instauration d’une discrimination) et inauguré la formule, presque systématiquement reprise dans ses décisions postérieures, selon laquelle « si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire ». Au regard de cette jurisprudence et du peu d’avenir promis à l’harmonisation fiscale, de nombreux auteurs se sont alors demandés si, en fin de compte, le rapprochement des législations fiscales nationales n’allait pas se dérouler à Luxembourg plutôt qu’à Bruxelles. Cette situation ambiguë laissait difficilement augurer de ce que deviendrait la construction de l’Europe fiscale. Car s’il convenait de se féliciter, à court terme, de ce que la Cour se substitue aux États membres pour réduire les disparités fiscales, il fallait également craindre, à moyen et à long terme, que les États ne tirent prétexte de la jurisprudence de la Cour pour refuser de poursuivre l’harmonisation. Dans un tel contexte, comme l’avait fort bien formulé le Professeur Patrick Dibout dans l’excellent article qu’il avait publié à

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l’époque dans la Revue des Affaires Européennes – European and Law Review (Patrick Dibout, « Fiscalité et construction européenne : un paysage contrasté », Revue des Affaires Européennes - European and Law Review, 1995, n° 2, p. 17), les États membres avaient finalement le choix entre trois possibilités : « soit ne rien faire, soit le faire autrement, soit le faire en comité restreint ». Par défaut et sous l’influence de la Commission européenne, ils ont choisi de « faire autrement ». Ce fut salvateur. * « Ne rien faire » revenait en effet à espérer que la concurrence des systèmes fiscaux nationaux aboutirait à un rapprochement spontané des droits fiscaux nationaux, ce rapprochement étant alors susceptible d’être accompagné par une « harmonisation jurisprudentielle » résultant de l’action de la Cour de justice en matière de lutte contre les entraves fiscales. Mais cette solution présentait toutefois un risque de moins-disant fiscal considérable, ou, à tout le moins, d’une réduction des prélèvements obligatoires pesant sur les capitaux qui aurait été compensée par une augmentation de la fiscalité pesant sur le travail, les travailleurs étant de fait moins mobiles que les capitaux. Aussi cette solution a-telle été refusée lorsque les États membres les plus fiscalisés (qu’il s’agisse de la France, dont les dépenses publiques, structurellement destinées à entretenir une bureaucratie et des corps intermédiaires toujours plus envahissants, étaient déjà trop élevées, ou de l’Allemagne qui finançait conjoncturellement son unification), ont pris conscience qu’ils ne pourraient jamais rivaliser avec des Etats plus petits qui avaient fait le choix d’une maîtrise de leurs prélèvements obligatoires (Luxembourg, Irlande), pas plus qu’avec les Etats qui avaient su engager un mouvement salvateur de baisse de leurs dépenses publiques et qui en avaient assumé le coût politique (Royaume-Uni). En raison de la contradiction qu’elle entretenait avec sa propre finalité, à savoir l’approfondissement et l’achèvement du marché intérieur, l’harmonisation « en comité restreint » fut également rejetée. L’intégration fiscale a en effet pour but l’élimination des disparités fiscales et la recherche de la neutralité fiscale au sein de ce marché. Dès lors, puisqu’il suffisait qu’un seul État membre fût dispensé de participer à l’effort de rapprochement des législations fiscales nationales pour que ce but ne puisse jamais être atteint, cette solution avait dû être écartée. Dans ces conditions, les autorités communautaires et les États membres ne pouvaient que « faire autrement », ce qui impliquait la définition d’une nouvelle politique fiscale passant par l’utilisation de nouveaux instruments et la recherche de palliatifs de l’harmonisation fiscale. En d’autres termes, la concurrence fiscale et l’harmonisation en comité restreint ne pouvant ni l’une ni l’autre être acceptées par tous les États membres, la seule alternative à l’harmonisation restait la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », laquelle pouvait aller de concert avec le démantèlement des aides d’État sous forme fiscale et l’élimination des entraves fiscales. * C’est dans ce contexte que la Commission européenne a publié, en mars 1996, une communication intitulée « la fiscalité dans l’Union européenne », également connue sous le nom de « premier Mémorandum Monti » (V. Commission des Communautés Européennes, 20 mars 1996, « La fiscalité dans l'Union européenne », SEC (96) 487). Selon ce texte fondateur, le principal problème rencontré à l’époque par l’intégration fiscale communautaire résidait dans le fait que « les discussions fiscales se sont jusqu’ici trop souvent limitées à des propositions considérées isolément », ce qui n’avait pas permis « d’examiner valablement les

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problèmes fiscaux plus généraux, ni la question de l’encadrement de la politique fiscale dans le contexte plus vaste des politiques communautaires ». En réponse à ces problèmes, la Commission européenne proposait alors à la Communauté européenne de mener « une véritable politique fiscale » qui poursuive trois objectifs, à savoir la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », « le bon fonctionnement du Marché Unique » et la « promotion de l’emploi ». Par suite, la lutte contre « la concurrence fiscale dommageable » a été érigée comme le principal objectif de la politique fiscale que les États membres allaient mettre en œuvre, sous l’impulsion bienvenue de la Commission européenne. Comme un « second Mémorandum Monti » l’a souligné quelques mois plus tard, la concurrence fiscale peut en effet s’avérer « dommageable » dans la mesure où, si « elle doit être vue en soi comme un phénomène bénéfique pour les citoyens et un moyen d’exercer une pression à la baisse sur les dépenses publiques (…), une concurrence incontrôlée ayant pour enjeu des facteurs mobiles peut rendre les systèmes fiscaux pénalisants pour l’emploi et entraver la réduction méthodique et structurée de la charge fiscale globale. Elle réduit aussi la marge de manœuvre pour atteindre d’autres objectifs communautaires (…). De plus, la concurrence fiscale peut gêner les efforts de réduction des déficits budgétaires. (…) L’intégration des marchés, si elle ne s’accompagne pas d’une coordination fiscale, restreint de plus en plus la liberté des États membres de choisir la structure fiscale la plus adaptée » (Commission des Communautés Européennes, Communication de la Commission européenne au Conseil et au Parlement européen, « Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’Union européenne », 5 novembre 1997, COM (97) 564 final, p. 2). Pour lutter contre cette « concurrence fiscale dommageable », la Commission européenne a alors suggéré de recourir à un instrument original, à savoir un code de conduite décrit comme suit par le « second Mémorandum Monti » : « Il s’agira d’un instrument non contraignant sur le plan juridique mais par lequel les États membres s’engagent, au niveau politique, à respecter les principes d’une concurrence loyale et à s’abstenir de toute mesure fiscale dommageable. Le Code inclura des procédures d’évaluation et de suivi et se prêtera à des améliorations et développements ultérieurs en fonction de l’expérience acquise ». Face aux réticences de certains États membres, la Commission a suggéré d’inclure ce code au sein d’un « Paquet Fiscal », dans lequel figuraient également deux propositions de directives relatives à la fiscalité des intérêts et redevances et à la fiscalité de l’épargne, qui furent adoptées définitivement le 3 juin 2003. Ce « Paquet Fiscal » fut formellement approuvé par le Conseil Ecofin du 1er décembre 1997, date à compter de laquelle les États membres et la Commission européenne ont donc officiellement entendu lutter contre « la concurrence fiscale dommageable ». Il fut en outre prévu que cette lutte serait concomitamment prolongée par un démantèlement des aides d’État sous forme fiscale, sous l’autorité de la Commission européenne. De même, il semblait implicitement admis qu’elle serait parallèlement accompagnée par l’élimination des restrictions fiscales à la librecirculation à laquelle la Cour de justice entendait s’atteler. * Les objectifs et les moyens du « code de conduite en matière de fiscalité des entreprises » ont été résumés comme suit par le Professeur Patrick Dibout : il s’agit de « réduire la concurrence fiscale entre États membres dans le domaine de la fiscalité, essentiellement directe, des entreprises par l’identification, le gel et le démantèlement, dans un délai de cinq ans, des mesures fiscales « dommageables » qui ont, ou peuvent avoir, une incidence sensible sur la localisation des activités économiques mobiles au sein de la

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Communauté » (Patrick Dibout, « L’Europe et la fiscalité directe », Les Petites Affiches, 23 décembre 1998, n° 153, p. 12). Pour ce faire, les points A et B du code ont défini des critères permettant d’identifier les mesures « dommageables ». Par ailleurs, et surtout, un « groupe code de conduite », que le Conseil européen du 8 mars 1998 a placé sous la présidence de Madame Dawn Primarolo, a été constitué aux fins d’identifier les principales mesures fiscales susceptibles d’instituer une concurrence fiscale « dommageable » au sein de l’Union européenne, à charge ensuite pour les États membres de les démanteler. Dans le cadre de son mandat, le « groupe Primarolo » a examiné le caractère « dommageable » de 271 mesures fiscales, qui ont été répertoriées dans un rapport rendu au Conseil Ecofin le 29 novembre 1999, et publié en 2000 (V. « Le rapport du groupe de travail pour l’application du code de conduite en matière de fiscalité des entreprises », Droit Fiscal, 2000, n° 16, pp. 657-662). Sur les 271 mesures examinées, 66 ont été considérées comme « dommageables », dont, pour l’essentiel, des dispositifs fiscaux relatifs aux « services financiers, financement des groupes et paiement de redevances » (centre international de services financiers de Dublin, centre de services financiers et d’assurances de Trieste, zones franches de Madère et Santa Maura, zone de l’aéroport de Shannon, crédits à l’étranger de Guernesey, succursales financières internationales de Jersey, crédits à l’étranger de l’Ile de Man, gestion des patrimoines de l’Ile de Man, sociétés holdings espagnoles, financement d’activités internationales aux Pays-Bas par le biais d’une constitution de réserves, succursales de financement des Pays-Bas, taux réduit aux redevances de brevet en France, rulings hollandais, etc.), aux « assurances et aux entreprises de réassurance et d’assurance captive » (dix mesures, dont les sociétés offshore exonérées de Gibraltar et les compagnies de réassurance de Guernesey), aux « services intra-groupes » (douze mesures, dont les fameux centres de coordination belges, espagnols et luxembourgeois, ainsi que les quartiers généraux et centres de logistique en France), aux « sociétés holdings » (sept mesures, dont les célèbres sociétés holdings 1929 luxembourgeoises, les sociétés holdings des Pays-Bas, les sociétés établies à Gibraltar dans le cadre de la réglementation de 1992, certaines holdings autrichiennes ou danoises), ou aux « sociétés offshore ». La plupart de ces mesures ont été démantelées ou sont en cours de démantèlement par les Etats membres. Si ce succès rapide s’explique en partie par le fait que les Etats membres ont entendu exécuter de bonne foi l’engagement politique auquel ils avaient souscrit en adoptant le code de conduite, il résulte, surtout, de ce que la plupart des mesures identifiées par le « groupe Primarolo » constituent également des aides d’Etat sous forme fiscale, dont la Commission européenne a pu exiger l’élimination, depuis juillet 2001, sur le fondement juridique des articles 87 à 89 du Traité CE. * Même si cela n’était pas nécessaire, les articles 87 à 89 étant applicables sans l’accord préalable des Etats membres, le code de conduite avait en effet prévu les conditions dans lesquelles, en vue d’accompagner le démantèlement des mesures qui étaient à l’origine d’une « concurrence fiscale dommageable » et qui avaient été identifiées comme telles par le « groupe Primarolo », la Commission européenne utiliserait les prérogatives que lui reconnaissent les articles 87 et suivants du Traité CE à l’encontre des dispositifs litigieux. Cet objectif apparaît notamment au point J du code de conduite, dont il ressort que « le Conseil constate qu'une partie des mesures fiscales couvertes par le code est susceptible de rentrer dans le champ d'application des dispositions des articles 92 à 94 du traité relatives aux aides d'État (devenus articles 87 à 89 depuis l’entrée en vigueur du Traité d’Amsterdam). Sans préjudice du droit communautaire et des objectifs du traité, le Conseil note que la Commission s'engage à publier les lignes directrices pour l'application des règles relatives

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aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises pour la mi-1998, après avoir soumis un projet aux experts des États membres dans le cadre d'une réunion multilatérale, et qu'elle s'engage à veiller scrupuleusement à la mise en œuvre rigoureuse des règles relatives aux aides en cause, en tenant compte, inter alia, des effets négatifs de ces aides que l'application du code mettra en évidence ». En application de cette disposition, la Commission européenne a alors publié une communication (V. Commission des Communautés Européennes, « Communication sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises », JOCE n° C 384, 10 décembre 1998, p. 3-9, Droit Fiscal, 1999, n° 24, p. 830), dans laquelle elle a précisé dans quelle mesure des dispositions fiscales pouvaient s’avérer être incompatibles avec les règles communautaires relatives aux aides d’État, et dont il ressort que l’emploi du droit communautaire des aides d’Etat serait utilisé avant toute chose, en matière fiscale, aux fins de lutter contre la « concurrence fiscale dommageable ». A cet égard, le premier paragraphe de cette communication précise que « la Commission s'est engagée à élaborer des lignes directrices relatives à l'application des articles 92 et 93 du traité (devenus articles 87 et 88) aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises et « à veiller scrupuleusement à la mise en œuvre rigoureuse des règles relatives aux aides en cause ». Le code de conduite améliorera la transparence dans le domaine fiscal grâce à un système d'information mutuelle entre États membres et d'évaluation des mesures fiscales susceptibles d'entrer dans son champ d'application. Les dispositions du traité en matière d'aides d'État avec leur mécanisme propre, contribueront également de leur côté à l'objectif de lutte contre la concurrence fiscale dommageable ». Rappelant l’objectif de concurrence qui constitue l’une des raisons d’être de l’Union européenne, le deuxième paragraphe de cette communication ajoute ensuite que « l'engagement de la Commission concernant les aides d'État à caractère fiscal s'inscrit dans l'objectif plus large de clarifier et de renforcer l'application des règles en matière d'aides d'État en vue de réduire les distorsions de concurrence dans le marché unique » Depuis juillet 2001, l’offensive de la Commission européenne contre les aides fiscales incompatibles avec le marché commun et les aides non notifiées s’est ainsi généralisée, et les procédures d’infraction contre les États membres se sont multipliées. Il est alors intéressant de lire, dans le document de synthèse provisoire de cette action qui a été publiée en 2004 par la Commission européenne, que « l’action parallèle de la Commission dans le domaine des aides d’Etat a pu, dans une certaine mesure, faciliter l’accord sur le code de conduite. La Commission entend naturellement poursuivre son action dans le domaine des aides fiscales à l’avenir, en donnant la priorité à celles qui ont un impact économique significatif et des effets particulièrement négatifs sur la concurrence et les échanges » (Commission des Communautés Européennes, « Rapport sur la mise en œuvre de la communication de la Commission sur l’application des règles en matière d’aide d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises », Droit Fiscal, 2004, n° 29, pp. 11621171). Et il est tout aussi frappant de constater les similitudes qu’offrent cette communication et le rapport publié en 2000 par le « groupe code de conduite », dès lors qu’elles traduisent la volonté de complémentarité et de cohérence de la politique de lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » et de la politique de démantèlement des aides d’Etat (sur les subtilités que présente cette question, on lira avec intérêt la communication de M. Pierpaolo Rossi-Maccanico résumée In Alexandre Maitrot de la Motte, « Les aides d’État sous forme fiscale - Compte-rendu du colloque organisé à l’Université Paris 12 les 25 et 26 septembre 2008 », Droit Fiscal, 2008, n° 48, spéc. pp. 13-14). *

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Ces deux politiques coordonnées ont été accompagnées par la Cour de justice des Communautés européennes. Pendant que les Etats membres et la Commission européenne menaient une action commune conduisant, bon gré mal gré, au démantèlement des dispositifs fiscaux incompatibles avec la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » et la prohibition des aides d’Etat, la Cour de justice a en effet poursuivi son audacieuse politique jurisprudentielle de condamnation des restrictions fiscales à la libre-circulation. Bien que parallèle et en principe non coordonnée avec l’action des Etats et de la Commission, cette jurisprudence a naturellement tenu compte des objectifs et des moyens de la nouvelle politique fiscale communautaire. Ceci s’explique, entre autres, par le fait qu’elle a parfois été initiée par la Commission européenne, à l’occasion par exemple des actions en manquement qu’elle a engagées contre les Etats membres. Il est d’ailleurs très significatif, à cet égard, qu’en matière de fiscalité des retraites, la Commission européenne ait officiellement indiqué qu’elle préférait qu’il fût recouru à une « intégration négative » issue de la jurisprudence de la Cour plutôt qu’à une « intégration positive » résultant de la mise en œuvre de directives d’harmonisation (V. Communication de la Commission du 19 avril 2001 au Conseil, au Parlement européen et Comité Économique et Social, « Élimination des entraves fiscales à la fourniture transfrontalière des retraites professionnelles », COM (2001) 214 final ; Droit Fiscal, 2001, n°30-35, pp.1166-1174). Ensemble, les mesures étatiques de démantèlement des dispositifs instaurant une « concurrence fiscale dommageable », les décisions émanant de la Commission européenne en matière d’aides d’Etat sous forme fiscale et la jurisprudence de la Cour de justice sanctionnant les entraves fiscales ont alors permis d’amorcer un mouvement tendant vers la neutralité fiscale au sein du marché intérieur. La lutte contre les aides d’Etat et la « concurrence fiscale dommageable » permet en effet d’éviter que certains contribuables ne soient soumis à une charge fiscale inférieure à celle qui pèse sur d’autres contribuables qui se trouvent dans une situation similaire, alors que la condamnation des entraves fiscales garantit pour sa part aux ressortissants communautaires que l’exercice de leurs libertés de circulation ne les conduira pas à supporter une charge fiscale plus élevée. De ce point de vue, la mise en œuvre simultanée et peu ou prou coordonnée de ces trois instruments constitue indubitablement un intéressant palliatif de l’harmonisation fiscale, dès lors qu’elle conduit à une élimination progressive des disparités fiscales au sein du marché intérieur. Or n’est-ce pas là la finalité de l’article 94 du Traité CE, sur le fondement duquel ont été prises des mesures dites « d’harmonisation » en matière d’impôts directs, et qui dispose que « le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête des directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché commun » ? * En passe d’être obtenue par des moyens alternatifs à l’harmonisation, cette neutralité fiscale présente l’originalité de résulter de la mise en œuvre concomitante et complémentaire de procédés communautaires et de procédés non communautaires, la seconde catégorie incluant incontestablement le code de conduite. Ceci s’explique par le fait que la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », qui constitue la pierre angulaire de cette construction audacieuse, n’est pas un objectif communautaire stricto sensu. Ainsi, les principaux auteurs qui se sont interrogés quant à la nature juridique du code de conduite ont implicitement ou explicitement réfuté son caractère communautaire. Le Professeur Patrick Dibout l’avait notamment qualifié d’« acte innommé aucunement prévu

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par le Traité et qui n’y trouve aucune base légale », avant d’ajouter qu’il « présente en outre un caractère mixte, à la fois acte du Conseil, institution communautaire, et des États membres » (Patrick Dibout, « L’Europe et la fiscalité directe », Les Petites Affiches, 23 décembre 1998, n° 153, p. 12). Poursuivant l’analyse, le Professeur Thierry Lambert avait ensuite indiqué que « le code de bonne conduite n’étant dans son principe ni créateur de droits ni d’obligations, et n’étant pas prévu par les traités, c’est en quelque sorte un gentleman’s agrement qui repose sur un engagement politique des États membres » (Thierry Lambert, « Marché intérieur et évasion fiscale », Les Petites Affiches, 15 mai 2002, n° 97, p. 39). Enfin, pour notre part, nous y avions vu un « instrument concerté non conventionnel » (V. Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts directs : LGDJ, 2005, spéc. pp. 430-432), en nous référant sur ce point à la définition que M. Virally donne de cette intéressante notion (M. Virally, « La distinction entre textes internationaux de portée juridique et textes dépourvus de portée juridique », Annuaire de l’IDI, 1983, vol. 73, t.1). Mais cela ne signifie pas, pour autant, que le non-respect des dispositions du code de conduite serait sans conséquence sur les États membres. Comme le Professeur Patrick Dibout l’avait démontré avant nous (Patrick Dibout, « L’Europe et la fiscalité directe », Les Petites Affiches, 23 décembre 1998, n° 153, p. 12), il est en effet possible de contester l’idée selon laquelle le code de conduite ne possèderait aucune force obligatoire. Pour ce faire, nous avions repris à notre compte l’analyse des Professeurs Jean Combacau et Serge Sur, selon lesquels « dès lors qu’un instrument s’est lui-même situé dans le cadre de règles existantes, son application doit être présumée compatible avec ces règles ; allant plus loin, on pourrait y voir la base d’une situation d’estoppel, interdisant aux participants d’adopter discrétionnairement un comportement contraire aux dispositions auxquelles ils ont souscrit. À tout le moins, ils devraient le justifier et le motiver en fonction de circonstances spéciales » (Jean Combacau et Serge Sur. Droit International Public. Paris : Montchrestien, Collection Domat Droit Public, 3e édition, 1997, p. 89). Nous en avions alors conclu « qu’en d’autres termes, même si cet acte ne le prévoit pas, voire s’en défend, le « Code de Conduite » emporte des obligations juridiques pour les États membres » (V. Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts directs : LGDJ, 2005, spéc. p. 433). Ce caractère non communautaire du code de conduite s’explique par le fait que si la prohibition des aides (articles 87 et suivants) et la lutte contre les entraves fiscales (libertés de circulation) reposent sur des fondements communautaires, la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » n’en possède aucun. Ceci est lié, pour l’essentiel, à ce que la lutte contre les aides et l’interdiction des entraves concernent la concurrence entre les entreprises (même si une concurrence entre États est parfois sous-jacente), alors que le code de conduite concerne la concurrence fiscale entre des Etats, laquelle n’est pas un objectif originellement communautaire. Cette coexistence d’actes communautaires et d’actes non communautaires ne pose toutefois aucun problème. Comme l’affirme à cet effet M. Altindag dans sa conclusion, si « la coopération communautaire en matière de concurrence fiscale a été initiée par des procédures non prévues par le Traité, (…), les procédures prévues par le Traité ont été réappropriées pour les actes de mise en œuvre de cette coopération ». De même, et surtout, l’utilisation simultanée de trois instruments issus d’ordre juridiques différents s’est traduite par une certaine efficacité, comme en témoignent les évolutions majeures intervenues ces dernières années et les résultats rapides auxquels les Etats membres et les autorités communautaires sont parvenus.

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Néanmoins, si le bilan de la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » est globalement satisfaisant, quelques critiques concernant des aspects plus ou moins marginaux peuvent être formulées. D’aucun les jugeront sans doute excessives, sauf à partager le souci de rigueur et de perfectionnisme qui doit animer tout bon juriste. * La première critique, qui porte sur les risques d’incohérence des objectifs intermédiaires poursuivis, a été mise en évidence lors des affaires Cadburry Schweppes et Elisa. Ces affaires ont en effet pu laisser penser que la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » risquait d’être remise en cause par le caractère intransigeant dont fait montre la Cour de justice lorsqu’elle censure – à juste titre – les entraves fiscales. Dans ces affaires, les gouvernements britannique et français avaient tenté de justifier des mesures fiscales restrictives par le fait qu’elles permettaient de lutter, aux cas d’espèce, contre les « dommages » causés par les législations irlandaises et luxembourgeoises relatives aux centres financiers internationaux et aux holdings 1929. Leurs principaux arguments tenaient à ce que ces législations étaient incompatibles avec le code de conduite et le droit communautaire des aides d’État. Comme l’a précisé M. l’Avocat général Mazàk dans ses conclusions sur l’arrêt Elisa, « le gouvernement français paraît justifier cette hypothèse en invoquant, en particulier, le caractère dommageable que présentent, d’une manière générale, les holdings 1929. À cet égard, il y a lieu de faire observer que le caractère dommageable de ce régime légal a, en effet, été reconnu par l’OCDE, ainsi que par le Conseil Affaires économiques et financières (Conseil Ecofin) lors de l’adoption du code de conduite sur la fiscalité des entreprises. Le régime légal luxembourgeois applicable aux holdings 1929 a été cité dans le rapport du groupe «code de conduite», chargé d’évaluer les mesures nationales susceptibles de relever de ce code, parce qu’elles constituent des mesures dommageables. Ce régime fiscal devait, dès lors, être progressivement supprimé » (V. points 113 et 114 des conclusions prononcées le 26 avril 2007 par M. l’Avocat général Jàn Mazàk). Dans les affaires Cadburry Schweppes et Elisa, l’argumentation selon laquelle la Grande-Bretagne et la France étaient fondées à prendre des contre-mesures à l’encontre de dispositifs constitutifs d’aides ou se trouvant à l’origine d’une « concurrence fiscale dommageable » n’a toutefois convaincu ni les Avocats généraux, ni la Cour de justice. Pour ce faire, dans ses conclusions sur l’arrêt Elisa, M. Mazàk a eu beau jeu de minimiser la portée du code de conduite, dès lors que, selon lui, « ces facteurs ne peuvent avoir une incidence sur la portée des droits conférés aux opérateurs économiques par les libertés fondamentales. D’après son préambule, le code de conduite est un engagement politique et n’affecte pas les droits et obligations des États membres ni les compétences respectives des États membres et de la Communauté telles qu’elles découlent du traité. La mention des holdings 1929 parmi les mesures fiscales dommageables pour le marché unique ne peut limiter le droit conféré à un investisseur par le traité au titre de l’article 56 CE d’effectuer des investissements dans un État membre particulier, tout en ayant son siège de direction effective dans un autre État membre, même si, du fait de sa structure, sa société est soumise à un système fiscal qui est considéré comme dommageable pour le marché unique » (point 115 des conclusions prononcées le 26 avril 2007 par M. l’Avocat général Jàn Mazàk). Quant à la Cour, dans ces deux affaires, elle n’a répondu ni à l’argument relatif à l’incompatibilité des mesures irlandaises et luxembourgeoises avec le droit des aides, ni à l’argument relatif au caractère dommageable que leur avait reconnu le « groupe code de conduite ». Ceci signifie, d’une part, qu’elle a implicitement considéré que ces moyens étaient inopérants, mais aussi, d’autre part, qu’elle a entendu faire prévaloir l’objectif de lutte contre les entraves fiscales sur l’objectif de démantèlement des mesures fiscales dommageables et des aides d’État (en ce

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sens, V. notre étude, « La « taxe de 3 % » et le droit communautaire : l'Europe fiscale à la croisée des chemins », Droit Fiscal, 2008, n° hors-série L'Année Fiscale, étude n° 5). Tant la méthode que le résultat peuvent alors être critiqués. Lorsque des requérants développent un moyen devant une juridiction, il est en effet souhaitable que cette juridiction réponde explicitement à ce moyen. Or, lors de l’affaire Cadbury Schweppes, puis lors de l’affaire Elisa, la Cour n’a pas répondu aux moyens, développés par la Grande-Bretagne et la France, relatifs à la légalité des contre-mesures défensives. Sur le fond, ces moyens n’étaient pourtant pas dépourvus de toute pertinence. Audelà du droit unilatéral de prendre des contre-mesures, qui est au vrai discutable dans une communauté de droit, ces moyens reposaient sur la nécessité de garantir l’efficacité du droit communautaire. Dès lors qu’elle les a rejetés, la Cour a certes entendu, et à juste titre, sanctionner les entraves fiscales. Mais elle a aussi accepté que cette sanction soit prononcée au détriment d’autres objectifs communautaires, parmi lesquels la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » et le démantèlement des aides d’Etat sous forme fiscale. En matière de « concurrence fiscale dommageable », la lutte engagée depuis quelques années court alors le risque d’être vouée à l’échec dès lors, d’une part, que la Commission européenne et la Cour de justice ne disposent d’aucun instrument coercitif ou contraignant à l’encontre des États membres, et dans la mesure où, d’autre part, les autres États membres ne peuvent prendre aucune contre-mesure. Le démantèlement des mesures dommageables dépend ainsi de la seule volonté des États qui les ont instaurées, les autorités communautaires et les États qui subissent ces mesures dommageables restant pour leur part juridiquement démunis. Par ailleurs, le démantèlement des aides d’Etat sous forme fiscale risque d’être ralenti par cette jurisprudence, même si, dans ce cas particulier, la Commission européenne dispose de pouvoirs autrement plus importants qu’en matière de lutte contre la concurrence fiscale dommageable. Elle peut en effet ordonner la restitution des aides indûment mises à disposition des contribuables par les États membres. Mais le démantèlement des aides serait sans doute plus efficace si, de manière complémentaire, les Etats qui en subissent les effets pouvaient prendre des contre-mesures après qu’ils ont obtenu l’accord d’une autorité communautaire, comme le droit applicable au sein de l’Organisation Mondiale du Commerce le permet par exemple en réaction à des phénomènes de dumping ou de subvention. Toujours est-il qu’en refusant que les États membres qui les subissent puissent lutter contre la « concurrence fiscale dommageable » et les aides d’État allouées par d’autres États, la Cour a couru le risque de priver d’efficacité ces nouveaux objectifs communautaires. La question se pose alors de savoir si, en fin de compte, la lutte contre les entraves fiscales, la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » et la lutte contre les aides d’État sous forme fiscale sont des objectifs systématiquement conciliables, ou si, à tout le moins, un rééquilibrage ne semble pas souhaitable. * Sans doute un rééquilibrage des sanctions au regard des objectifs poursuivis devrait-il également être entrepris. A cet égard, il faut se souvenir que parmi les 271 mesures fiscales examinées par le « groupe code de conduite », seules 66 ont été considérées comme « dommageables ». Pourtant, comme l’avait fort justement indiqué le Professeur Thierry Lambert, « les 205 mesures qui ne furent pas retenues ne sont pas toutes, comme on le laisse

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penser parfois, anecdotiques » (V. Thierry Lambert, « Marché intérieur et évasion fiscale », Les Petites Affiches, 15 mai 2002, n° 97, p. 39). Et ces dernières risquent alors d’être sanctionnées avec plus d’efficacité que les 66 mesures déclarées « dommageables » par le « groupe Primarolo ». Les conditions d’application respectives des dispositions du Traité CE relatives aux aides d’État et du code de conduite peuvent en effet aboutir à ce que les mesures qui n’ont pas été qualifiées de « dommageables » par le « groupe code de conduite » soient sanctionnées plus facilement que celles dont le « groupe code de conduite » a constaté le caractère « dommageable » et a demandé le retrait. Ceci s’explique notamment, selon le code de conduite, par le fait que le non-respect de ce code par les États membres ne peut être sanctionné que politiquement, alors qu’au contraire, l’efficacité juridique des règles relatives aux aides d’État est certaine. Paradoxalement, c’est le code de conduite lui-même qui permet aux dispositifs les plus « dommageables » d’échapper à toute sanction juridique, alors que des mesures moins « dommageables » y sont soumises. * Il peut en troisième lieu être reproché aux mesures prises par les Etats membres et les autorités communautaires de ne pas avoir éliminé la concurrence fiscale, mais de l’avoir simplement déplacée. Or ce déplacement est malheureusement intervenu au détriment des Etats qui étaient les plus vertueux vis-à-vis des contribuables. Un certain nombre d’Etats membres, dont notamment les plus petits, subissaient en effet des inégalités, parfois naturelles, qu’ils avaient su compenser par une faible pression fiscale et une maîtrise de leurs dépenses publiques. La volonté d’égalisation des charges fiscales inhérente à la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » les a cependant conduits à remettre en cause les avantages qu’ils offraient à leurs contribuables, qu’ils soient résidents ou non-résidents. La pratique montre, à cet égard, que ce sont ces Etats dont les législations fiscales ont été le plus souvent remises en cause par le « groupe Primarolo » ou par la Commission européenne dans le cadre de la lutte contre les aides fiscales illégales. Les « niches fiscales » qui ont été démantelées se trouvaient souvent dans les petits Etats, alors même que, contrairement à l’opinion médiatiquement répandue, leur impact sur l’économie était positif en termes de création d’emplois, d’investissements ou de croissance. Dans ces conditions, il faut donc regretter que la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » se soit en partie traduite par une reconstitution des inégalités naturelles, au détriment des contribuables. Certains États, qui avaient su maîtriser leurs systèmes fiscaux et leurs dépenses publiques, ont en effet été sanctionnés et ont dû augmenter leurs charges fiscales, alors que les Etats qui, grâce à leurs richesses naturelles, leur taille, leur poids politique ou leur situation géographique, possédaient une fiscalité plus lourde ont cessé de courir le risque d’être pénalisés par ce désavantage, et n’ont par suite été enclins à maîtriser ni leurs dépenses publiques, ni leur fiscalité. En fin de compte, il est des États vertueux qui ont perdu leur compétitivité ; mais les Etats laxistes n’en ont pas gagné. Plus avant, le démantèlement dispositifs fiscaux attractifs et des aides fiscales présente le risque, à terme, que les investisseurs fuient l’Union européenne et se placent sous des cieux fiscaux plus favorables. Dans le cadre de la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », l’Union européenne devrait sans doute être plus attentive aux attraits que peuvent présenter des Etats tiers moins fiscalisés, vers lesquels les investisseurs pourraient se

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tourner pour retrouver les avantages fiscaux perdus. Outre la perte de recettes fiscales correspondantes, il en résulterait également une réduction des investissements, de la croissance et des emplois, ce qui est à l’opposé des objectifs que le « premier Mémorandum Monti » avait formulés. Il serait au vrai regrettable que la perte d’attractivité fiscale de certains Etats membres ne possède aucune contrepartie, et qu’elle se traduise in fine par une perte d’attractivité plus générale de l’Union européenne. * Si ces critiques montrent que la concurrence fiscale pourrait être mieux régulée par les autorités communautaires, elles témoignent aussi de la nécessité d’approfondir l’intégration européenne en matière d’impôts directs, laquelle ne dépend que du bon vouloir des États membres. Certes, il convient de se féliciter des succès rencontrés par la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », le démantèlement des aides d’État et l’élimination des entraves fiscales. Mais dès lors qu’il apparaît que les objectifs que les autorités communautaires s’étaient fixés il y a près de dix ans ont été atteints, il devient impératif de déterminer de nouveaux objectifs et de tendre vers l’achèvement de l’Europe fiscale. En d’autres termes, si la substitution de la coopération à l’harmonisation, que la Commission européenne avait proposé d’opérer dans les Memoranda Monti, a sans doute permis de réaliser des progrès importants, il serait peut-être maintenant opportun de procéder au mouvement inverse, de ne pas limiter la politique fiscale européenne à la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », et de relancer l’intégration positive au moyen d’une substitution de l’harmonisation à la coopération. De nombreux projets ambitieux existent en la matière, qu’il s’agisse de l’établissement d’une assiette commune en matière d’impôts sur les sociétés (ou de taux communs), de la création d’un système européen de remontée des pertes, de l’instauration d’un régime fiscal européen achevé applicable aux groupes de sociétés, de l’approfondissement des règles relatives aux prix de transfert, de l’élimination des doubles impositions, de la création d’un impôt européen, ou de toute autre mesure permettant d’assurer une neutralité fiscale absolue au sein du marché intérieur. A tout le moins, il convient de ne pas oublier les constats et les objectifs qui ressortaient des Memoranda Monti, et de n’instaurer de nouveaux avantages fiscaux ou de nouvelles aides d’État qu’avec parcimonie. Les succès rencontrés face à la « concurrence fiscale dommageable » demeurent fragiles, et ce d’autant plus que la crise économique actuelle voit les gouvernements renouveler les erreurs commises durant les années 1930, qu’il s’agisse de l’instauration de politiques protectionnistes ou de l’octroi démagogique d’aides massives aux entreprises, lesquelles ne sauvent aucun emploi à long terme, ne font qu’augmenter l’endettement collectif et impliquent consécutivement un accroissement des prélèvements obligatoires. Face à une crise du crédit, la meilleure stratégie est sans doute celle d’un désendettement volontariste et courageux des États, des entreprises et des ménages, et non celle d’une aggravation des déficits publics et d’une nationalisation des pertes réalisées par quelques imprévoyants. Plus que jamais, la nécessité de respecter la souveraineté fiscale des États Membres ne doit pas être un prétexte à laisser ces derniers mener des politiques individualistes et finalement néfastes à l’échelle européenne. Il faut alors espérer, à cet égard, que la Commission européenne, gardienne des Traités, saura les empêcher de procéder ainsi, au moyen par exemple du contrôle des aides d’État et de la surveillance des déficits publics, lesquels sont des instruments juridiques plus que jamais primordiaux et essentiels.

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* Naturellement, l’approfondissement de l’Europe fiscale peut passer par d’autres voies que celles qui viennent d’être suggérées. M. Altindag en a identifié un certain nombre, de manière souvent originale et inattendue. Le lecteur les découvrira sûrement avec intérêt. Alexandre MAITROT DE LA MOTTE Professeur à la Faculté de Droit de l’Université Paris 12

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Liste des principales abréviations utilisées
Aff. : Affaire AIJC : Annuaire Internationale de Justice Constitutionnelle AJDA : Actualité Juridique de Droit Administratif ATTAC : Association pour la Taxation des Transactions financières pour l’Aide aux Citoyens BCE : Banque Centrale Européenne BDCF : Bulletin Des Conclusions Fiscales BEI : Bulletin Européen et International Francis Lefebvre BF : Bulletin Fiscal Francis Lefebvre BFIT : Bulletin for Fiscal International Taxation BIFD : Bulletin International for Fiscal Documentation BOI : Bulletin Officiel des Impôts c/ : contre CDE : Cahiers de Droit Européen CDFI : Cahiers de Droit Fiscal International CE : Conseil d’Etat CEDH : Cour Européenne des Droits de l’Homme CESDH : Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l’Homme CESR : Comitte of European Securities Regulators CFC : Controlled Foreign Corporation CGI : Code Général des Impôts CIJ : Cour Internationale de Justice CJCE : Cour de Justice des Communautés Européennes CPF : Code de Procédure Fiscale CPJI : Cour Permanente de Justice Internationale CSG : Contribution Sociale Générale DGI : Direction Générale des Impôts DPCI : Droit et Pratique du Commerce International EBLR : European Bussiness Law Review EC Tax Review : European Community Tax Review EDCE : Etudes et Documents du Conseil d’Etat ELR : European Law Review ET : European Taxation FESCO : Forum of European Securities Commissions FMI : Fonds Monétaire International FR : Feuillet Rapide Fiscal et Social Francis Lefebvre FSF : Forum de Stabilité Financière GAFI : Groupe d’Action Financière sur le blanchiment de capitaux GATT : General Agreement on Tariffs and Trade GOPE : Grandes Orientations des Politiques Economiques GP : La Gazette du Palais Ibidem : au même endroit (voir note précédente) IFA : International Fiscal Association in : dans ISF : Impôt de Solidarité sur la Fortune JCP : Juris-Classeur Périodique JDI : Journal du Droit International JO : Journal Officiel

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JO CE : Journal Officiel des Communautés Européennes JO UE : Journal Officiel de l’Union Européenne JTDE : Journal des Tribunaux Droit Européen LPA : Les Petites Affiches n°: numéro NUTS : Nomenclature des Unités Territoriales à des fins Statistiques OCDE : Organisation pour la Coopération et le Développement Economiques OECE : Organisation Européenne de la Coopération Economique OFCE : Observatoire Français des Conjonctures Economiques OLAF : Office Européen de Lutte Anti-Fraude OMC : Organisation Mondiale du Commerce ONU : Organisation des Nations Unies OPE : Offre Publique d’Echange Opus cit. : opus citato p. : page PECO : Pays d’Europe Centre et Orientale PTNC : Pays et Territoires Non-Coopératifs RAE : Revue des Affaires Européennes RDAI : Revue de Droit des Affaires Internationales RDF : Revue de Droit Fiscal RDP : Revue du Droit Public et de la science politique en France et à l’étranger RDS : Revue Des Sociétés RDUE : Revue du Droit de l’Union Européenne Rec. : Recueil de la Jurisprudence de la Cour de justice et du Tribunal de première instance RFAP : Revue Française d’Administration Publique RFC : Revue Française de Comptabilité RFDA : Revue Française de Droit Administratif RFE : Revue de Fiscalité Européenne RFFP : Revue Française de Finances Publiques RIDC : Revue International de Droit Comparé RIDE : Revue Internationale de Droit Economique RIDP : Revue Internationale de Droit Pénal RJF : Revue de Jurisprudence Fiscale RMC : Revue du Marché Commun RMCUE : Revue du Marché Commun et de l’Union européenne RMUE : Revue du Marché Unique Européen RRJ : Revue de la Recherche Juridique Droit Prospectif RS : Revue des Sociétés RSC : Revue de Science Criminelle et de Droit Pénal RSLF : Revue de Science et de Législation Financières RTDE : Revue Trimestrielle de Droit Européen SARL : Société Anonyme Responsabilité Limitée SDN : Société Des Nations SME : Système Monétaire Européen SWIFT : Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication TNI : Taxe Notes International TRACFIN : Cellule française de lutte anti-blanchiment TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée UE : Union Européenne UEM : Union Economique et Monétaire

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Sommaire
Introduction 023

Partie I - La coopération en amont pour la régulation de la concurrence fiscale loyale Titre I - La compétitivité, précepte de la coopération Chapitre I - La multiplication des incitations fiscales pour les résidents Chapitre II - L'incompatibilité des restrictions aux incitations fiscales pour les non-résidents Titre II - La rénovation des formes de coopération Chapitre I - La défiscalisation des opérations fiscales intra-communautaires Chapitre II - La coordination des aides fiscales nationales et régionales

061 063 065 097 129 131 157

Partie II - La coopération en aval pour l’élimination des pratiques fiscales déloyales Titre I - Le fondement jus naturalis des contre-mesures défensives individuelles Chapitre I - La mise en œuvre des contre-mesures défensives individuelles Chapitre II - Les limites aux procédés de coopération Titre II - Le fondement jus conventionalis des contre-mesures défensives collectives Chapitre I - La territorialité des mesures d’exécution de l’assistance administrative Chapitre II - Le contrôle juridictionnel de la coopération multilatérale Conclusion générale Bibliographie Table des matières Index Résumé

207 209 211 245 281 283 303 349 353 427 431 435

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Introduction :
1. Dans le cadre de l’Union européenne1, qui mue sans relâche vers une intégration aussi harmonieuse que possible, la coopération communautaire est pétrie par la singularité d’être à la fois multilatérale et supranationale. En matière fiscale, chaque Etat membre est responsable de ses impôts et de son système fiscal national. A mesure que les échanges dans le Marché intérieur s’amplifient, les systèmes fiscaux nationaux franchissent le stade de mise en contact et deviennent interactifs. Dès lors, la coopération est indispensable d’une part entre les Etats membres (§ I) et d’autre part avec les autorités communautaires (§ II).

§ I - La nécessité de la coopération entre les Etats
membres : 2. Les Etats membres sont les titulaires de la compétence fiscale, mais leurs actions unilatérales contribuent à une intensification de la concurrence fiscale. En ce qui les concerne, le déclin de la souveraineté nationale est un postulat (A) et ils s’interrogent sur le choix du mode de coopération (B). A - Le postulat du déclin de la

souveraineté nationale : 3. La concurrence fiscale est exploitée par la volonté des contribuables (1) mais les pratiques fiscales déloyales sont attribuées aux Etats membres (2). 1 - La concurrence fiscale et la volonté des contribuables : 4. La concurrence fiscale est un phénomène récent qui est distinct de l’arbitrage fiscal (a) et du conflit de lois (b). a - La concurrence fiscale “ sauvage ” et l’arbitrage fiscal : 5. La souveraineté est le centre d’attribution d’actes et de rapports qui assurent l’unité et la réalité de l’Etat2. En droit interne, la souveraineté dans l’Etat est dite nationale dans les relations de l’Etat avec les personnes privées. En droit externe, la souveraineté de l’Etat est dite internationale dans les relations de l’Etat avec les Etats étrangers3. Les personnes privées sont soumises à l’autorité de l’Etat. Les Etats doivent respecter le principe de non-ingérence dans les affaires intérieures. La coopération est une limite à la souveraineté. Les Etats définissent des objectifs communs, et mènent conjointement des actions nationales coordonnées pour les atteindre4.

UE. FARDELLA Franco : “ Le dogme de la souveraineté de l’Etat, Un bilan ” Archives de philosophie du droit “ Le privé et le public ” 1997 Tome 47 p. 131. 3 COMBACAU Jean, SUR Serge : Droit international public, Montchrestien, Domat droit public, 5ème édition, 2001 p. 232. 4 CORNU Gérard (Ss la dir.) : Vocabulaire juridique, PUF, Association Henri Capitant, Quadrige dicos poche, 6 ème édition, 2004 p. 237.
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Pour l’UE, dans le Traité la souveraineté communautaire est largement ignorée 5 au profit de l’Etat de droit6. Dans la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes7, l’autorité du droit communautaire est fondée par la supranationalité8, c’est-àdire un nouvel ordre juridique autonome et supérieur aux droits nationaux9. Si les Etats membres ne disparaissent pas pour autant10, il reste que d’une part, leur souveraineté nationale est partagée entre eux de manière collective11 et d’autre part, ce sont des exécutants de plus en plus contraints12 par des règles toujours plus nombreuses et détaillées13 provenant de l’UE. 6. La souveraineté fiscale est le pouvoir de créer14 et de contrôler15 à partir du territoire16 un système d’impôt qui a une autonomie17 technique et budgétaire. L’impôt est une prestation pécuniaire requise par voie d’autorité. Son objet a évolué de la couverture des charges publiques à celui de l’intervention de la puissance publique18. La fiscalité est une prérogative régalienne qui relève de la compétence nationale19. Sans l’impôt, l’Etat n’existerait pas20, même s’il est possible que l’impôt existe sans l’Etat21. Chaque Etat
CHALTIEL Florence : “ La souveraineté vue par l’Union européenne ” in MAILLARD DESGREES du LOÛ Dominique (Ss la dir.) : Les évolutions de la souveraineté, Montchrestien, Collection Grands Colloques, Laboratoire angevin de recherches sur les actes juridiques, 2006 p. 193 et s. 6 Les Etats membres se soumettent au droit interne, qui est le leur, mais aussi à un droit externe et supérieur, qui est celui de l’Union européenne, voir CHALTIEL Florence : La souveraineté de l’Etat et l’Union européenne, l’exemple français, Recherches sur la souveraineté de l’Etat membre, Préface de Henri OBERDORFF, LGDJ, Bibliothèque constitutionnelle et de science politique, Tome 99, 2000 p. 267-294. 7 CJCE. 8 KOTCHENOV Dimitri : “ The case of the EC : Peaceful Coexistence of an Ever Powerful Community and Sovereign Member States ? ” in SNYDER Francis (Ss la dir.) : L’Union européenne et la gouvernance, Bruylant, Travaux du CERIC, Bruxelles, 2003 p. 261-262. 9 LA TORRE Massimo : “ Legal Pluralism as an Evolutionnary Achievement of European Community Law ” in SNYDER Francis (Ss la dir.) : The Europeanisation of Law : The Legal Effects of European Integration, Hart Publishing, Studies in European Law and Integration, Oxford – Portland Oregon, 2000 p. 127 et s. 10 SOULIER Gérard : “ Le dépérissement de l’Etat dans la mondialisation : le cas européen ” in CHEMILLIERGENDREAU Monique et MOULIER-BOUTANG Yann (Ss la dir.) : Le droit dans la mondialisation, PUF, Collection Actuel Marx Confrontation, 2001 p. 199-202. 11 HAQUET Arnaud : Le concept de souveraineté en droit constitutionnel français, PUF, Collection Les grandes thèses du droit français, 2004 p. 280-281. 12 BADIE Bertrand : Un monde sans souveraineté, Les Etats entre ruse et responsabilité, Fayard, L’espace du politique, 1999 p. 190. 13 CHEVALLIER Jacques : L’Etat post-moderne, LGDJ, Collection Droit et société, Série Politique n° 35, 2 ème édition, 2005 p. 96. 14 DALIMIER Gilles : “ Droit fiscal international français ” Jurisclasseur, Droit fiscal international, Volume 1, Fascicule 301 p. 4. 15 JARNEVIC Jean-Pierre : “ Souveraineté fiscale ” in PHILIP Loïc (Ss la dir.) : Dictionnaire encyclopédique de finances publiques, Economica, Tome 2, 1991 p. 1 444. 16 DUSSART Vincent : “ Maxime Chrétien et la question de la souveraineté fiscale ” in RAIMBAULT DE FONTAINE Sophie (Ss la dir.) : Doctrines fiscales : A la redécouverte de grands classiques, L’Harmattan, Collection Finances publiques, 2007 p. 190, 193 et 195. 17 BARILARI André : “ La question de l’autonomie fiscale ” RFFP n° 80 p. 79-80 ; HERTZOG Robert : “ L’autonomie en droit : trop de sens, trop peu de signification ? ” in Mélanges Paul AMSELEK, Bruylant, Bruxelles, 2005 p. 465. 18 ORSONI Gilbert : L’interventionnisme fiscal, PUF, Collection fiscalité, 1995 p. 11-12. 19 CASTAGNEDE Bernard : “ Souveraineté fiscale et Union européenne ” RFFP n° 80 p. 58. 20 BUISSON Jacques : “ Impôt et souveraineté ” in L’impôt, Archives de philosophie du droit, Dalloz, Tome 46, 2002 p. 27-28. 21 Certains auteurs observent que l’Etat peut être substitué par des organes supraétatiques, infraétatiques ou par les opérateurs privés car ils peuvent détenir le pouvoir de percevoir des créances fiscales ou rendre une contrepartie à un paiement imposé, lire CHEVALLIER Jacques : “ Souveraineté et droit ” in MAILLARD DESGREES du LOÛ Dominique (Ss la dir.) : Les évolutions de la souveraineté, Montchrestien, Collection Grands Colloques, Laboratoire angevin de recherches sur les actes juridiques, 2006 p. 206-212 ; GUTMANN Daniel : “ Pluralisme et fiscalité ” Archives de philosophie du droit “ Le pluralisme ” 2006 Tome 49 p. 244-245. D’autres auteurs précisent que l’Etat, qui ne peut pas être assimilé à un opérateur privé ordinaire, maîtrise souverainement, par son habilitation et son investiture, toute la détermination du caractère juridique et sanctionnable devant le juge des normes, voir CHEVALLIER Jacques : “ L’obligation en droit public ” Archives de philosophie du droit “ L’obligation ” 2000 Tome 44 p. 186 ; De BECHILLON Denys : “ La structure des normes juridiques à l’épreuve
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membre exerce sa souveraineté fiscale22. Les recettes sont destinées aux budgets nationaux, bien que, après leur perception, elles soient reversées en partie pour le budget de l’UE 23, comme par exemple la TVA24. Le lien entre le contribuable et l’Etat a évolué d’une nature autoritaire à une nature consensuelle. Le contribuable est tenu de payer la charge fiscale exigée par l’Etat. Cette obligation fiscale est justifiée par le principe du consentement à l’impôt et à la dépense publique de la part des citoyens ou de leurs représentants25. 7. La charge fiscale qui pèse sur les contribuables varie entre les Etats membres. L’écart entre les obligations fiscales nationales motive les délocalisations fiscales. C’est une approche rationnelle26 du coût de l’implantation pour des motifs fiscaux. En choisissant l’obligation fiscale étrangère la plus faible, les contribuables paient moins d’impôts en dehors du cadre institutionnel national. Pour retenir les contribuables et limiter les pertes budgétaires, les Etats membres n’ont pas d’autres possibilités que de rentrer dans la “course au moins-disant fiscal”. Les actes des contribuables, en raison de leur caractère transfrontalier, se détachent de l’emprise des souverainetés fiscales nationales. Sans une coopération entre les Etats membres, cette réduction de la charge fiscale signifie une perte de l’autonomie de la souveraineté fiscale27 pour le choix des modalités de financement des dépenses publiques28. 8. Les conditions de la concurrence fiscale sont inégales entre les Etats29. La taille des marchés, la superficie du territoire, le nombre d’habitants, le niveau de développement économique et les cultures administratives ne sont pas les mêmes entre les Etats. L’incitation fiscale est un moyen de compenser les désavantages des conditions inégales de la concurrence fiscale. La disparité des législations fiscales nationales est maintenue. L’inégalité est le moteur de la concurrence fiscale. L’alignement vers le bas de la charge fiscale sur les bases imposables mobiles est une perte de la souveraineté nationale, cela étant irréversible dans le cadre de la concurrence fiscale “sauvage” c’est-à-dire en l’absence de coopération. La baisse de la charge fiscale est décidée par les Etats sous la contrainte des délocalisations fiscales. La perte de la souveraineté nationale est contrôlée dans le cadre de la coopération fiscale. Les amputations partielles de la souveraineté nationale renforcent l’autonomie technique et budgétaire des Etats. Ainsi, la coopération est indispensable pour que les Etats utilisent de manière efficiente les conditions inégales de la concurrence fiscale.

de la modernité ” in BERTHOUD Arnaud et SERVERIN Evelyne (Ss la dir.) : La production des normes entre Etat et société civile, Les figures de l’institution et de la norme entre Etats et sociétés civiles, Actes du troisième colloque de L’Association pour le développement de la Socia-Economie, Villeneuve d’Ascq – décembre 1997, L’Harmattan, 2000 p. 72-75 ; LAMBERT Thierry : “ Quelle fiscalité pour des projets planétaires ? ” in LEROY Marc (Ss la dir.) : Mondialisation et fiscalité, La globalisation fiscale, L’Harmattan, Collection Finances publiques, 2006 p. 31. 22 BLOKLAND Gérard : “ Inaugural Lecture by Prof. Dr D.M. WEBER : In Search of a (New) Equilibrium between Tax Sovereignty and the Freedom of Movement in the EC ” ET 2007 n° 2 p. 70-71 ; GEST Guy : “ Considérations générales sur la notion de souveraineté fiscale ” in Mélanges Paul AMSELEK, Opus cit. p. 337-339 ; WEBER Dennis : “ In Search of a (New) Equilibrium Between Tax Sovereignty and the Freedom of Movement Within the EC ” Intertax 2006 Volume 34 Issue 12 p. 602. 23 POTTEAU Aymeric : Recherches sur l’autonomie financière de l’Union européenne, Préface de Michel LASCOMBE, Dalloz, Nouvelle Bibliothèque de Thèses, 2004 p. 231-349. 24 CASSADO OLLERO Gabriel : “ The Community Legal System and the Internal Tax System ” in AMATUCCI Andrea (Ss la dir.) : International Tax Law, Kluwer Law International,The Netherlands, 2006 p. 351 et s. 25 ORSONI Gilbert : “ Du consentement de la dépense publique ” in Mélanges offerts au Doyen Charles Cadoux, Presses Universitaires d’Aix-Marseille, 1999 p. 247 et s. 26 BARILARI André : Le consentement à l’impôt, Presses de science po, La bibliothèque du citoyen, 2000 p. 76 et 78. 27 BOS J. W. : “ The Changing World of European Tax Policy ” ET 2000 n° 9 p. 410. 28 GENSCHEL Philipp : “ Tax competition in the Single Market : A Policy Constraint for the European Welfare State ” version actualisée d’un document de travail remis au Max-Planck-Institute for the Studies of Societies au mois de mai 2001 in http://www.fesportal.fes.de consulté au mois de janvier 2007 p. 16-17. 29 MAARTEN Ellis : “ Are Measures to Curb Harmful Tax Competition Necessary ? ” European Taxation 1999 Volume 39 n° 3 p. 78-79.

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9. Les autorités communautaires ont pour principal objectif depuis le Traité de Rome du 25 mars 1957 un niveau élevé de compétitivité 30 et une concurrence non-faussée31. La concurrence est libre pour les opérateurs privés dans une économie de marché, sous réserve de pratiques anti-concurrentielles32. Pour les Etats membres, la concurrence fiscale est libre dans le Marché intérieur33, sous réserve des pratiques fiscales déloyales qui sont des symptômes anormaux de leur désagrégation, de leur isolement et de leur agressivité pour capter la matière imposable34. La concurrence fiscale, qui est “sauvage” en l’absence de coopération, signifie pour les contribuables la possibilité d’une part, d’arbitrer35 la fiscalité sur la matière imposable mobile36 et d’autre part, de supprimer les différences entre les fiscalités directes sur les opérations intra-communautaires qui constituent un surcoût. L’impôt est dénaturé car le lien obligatoire issu de la volonté de l’Etat devient un lien facultatif qui dépend de la volonté du contribuable. Le paradoxe de la déréglementation des fiscalités nationales d’inspiration libérale est l’inégalité devant l’impôt37 en fonction de la capacité d’arbitrage du contribuable. b - La concurrence fiscale et le conflit de lois : 10. La compétence juridique de l’Etat est divisée par les fonctions d’édicter et d’exécuter des normes38. Le territoire est à la fois un titre de compétence et une limite 39. L’activité internationale de personnes privées peut être régie par plusieurs législations nationales, et générer un conflit de lois. La lex mercatoria40, qui serait une coutume internationale à partir des clauses de contrats conclus entre des personnes privées et des
Article 2 du Traité. Article 3 du Traité. LOMBARD Martine : “ Concurrence ” in ALLAND Denis et RIALS Stéphane : Dictionnaire de la culture juridique, PUF, Lamy, Quadrige dicos poche, 2003 p. 252. 33 L’élaboration du droit pour le Marché intérieur nécessite l’intervention des Etats membres et des institutions communautaires. Pour la création, la suppression et le fonctionnement du marché, le droit est une nécessité, lire la controverse sur le jeu d’influence entre les opérateurs privés et les Etats, dans le cadre de la libéralisation des échanges transfrontaliers, comme étant “ …deux coqs pour une même basse-cour… ” entre COHEN-TANUGI Laurent : “ Le droit sans les Etats ? ” Archives de philosophie du droit “ La mondialisation entre illusion et utopie ” 2003 Tome 47 p. 288-289 ; FRISON-ROCHE Marie-Anne : “ Le modèle du marché ” Archives de philosophie du droit “ Droit et esthétique ” 1996 Tome 40 p. 298 et s. ; LEROY Marc : “ Réflexion sociologique sur la globalisation fiscale ” in LEROY Marc (Ss la dir.) : Mondialisation et fiscalité, La globalisation fiscale, Opus cit. p. 265 et s. ; MATTEI JeanFrançois : “ Monde, mondialisation et liberté ” Archives de philosophie du droit “ La mondialisation entre illusion et utopie ” 2003 Tome 47 p. 117-120 et TRUCHET Didier : “ Etat et marché ” Archives de philosophie du droit “ Droit et esthétique ” 1996 Tome 40 p. 321 et s. 34 En effet, le mot marché suppose un épanouissement et un développement. L’étymologie latine du mot marché montre la filiation avec Mercure le Dieu du commerce ainsi qu’avec l’échange qui est à l’origine des pactes pour mettre fin à un conflit armé, consulter DEPAMBOUR-TARRDIDE Laurence : “ Quelques remarques sur les juristes français et l’idée de marché dans l’histoire ” Archives de philosophie du droit “ Droit et esthétique ” 1996 Tome 40 p. 266. 35 La définition de l’arbitrage selon laquelle les parties, après la survenance d’un litige ou pour prévenir un litige, acceptent de régler leur différent, sur la base de techniques contractuelles auprès des arbitres, et non à une juridiction de caractère public, n’est pas retenue. Pour une proposition d’arbitrage privé des litiges fiscaux internationaux, voir ZÜGER Mario : “ ICC Proposes Arbitration in International Tax Matters ” ET 2001 n° 5 p. 223-224. Pour des lignes directrices des Accords Préalables sur les Prix de transferts entre les administrations fiscales des Etats membres et les contribuables dans l’Union européenne, consulter MESSAGE Nicolas : “ Avancée communautaire en matière de prix de transfert : la Commission européenne propose des lignes directrices ” RDAI 2007 n° 2 p. 286 et s. 36 DIDIER Philippe : “ La notion de concurrence fiscale ” in L’impôt, Archives de philosophie du droit, Dalloz, Tome 46, 2002 p. 106. 37 ISAÏA Henri et SPINDLER Jacques : “ Déréglementation et fiscalité ” in Philosophie du droit et droit économique, Quel dialogue ? Mélanges en l’honneur de Gérard FARJAT, Edition Frison-Roche, 1999 p. 530. 38 DUPUY Pierre-Marie : Droit international public, Dalloz, Précis droit public science politique, 7 ème édition, 2004 p. 79-80. 39 DAILLER Patrick, QUOC DINH Nguyen et PELLET Alain : Droit international public, LGDJ, 7ème édition 2002, p. 414. 40 Cela veut dire la loi des marchands.
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usages professionnels, est critiquée par la doctrine41 parce qu’elle donne libre cours à la volonté des parties en dehors des limites fixées par les Etats. Par ailleurs, les conflits de lois ne peuvent pas être résolus de manière satisfaisante sur le seul fondement des libertés de circulation42. 11. L’Etat applique sur son territoire les normes qu’il a adopté. En droit international privé, il n’y a pas de conflits entre les lois étrangères de droit public43 qualifiées d’actes de puissance publique jure emperii. Les lois étrangères de droit public sont appliquées de manière incidente, car elles sont accessoires aux lois étrangères de droit privé 44. 12. L’Etat peut adopter des normes dont la portée est extra-territoriale45, mais il ne peut les appliquer unilatéralement sur les territoires étrangers46. Le consentement de l’Etat étranger est obligatoire sinon, c’est une violation de sa souveraineté47 et les juridictions internes sont incompétentes48. 13. Les lois non fiscales étrangères et les lois fiscales étrangères deviennent de plus en plus en droit positif une condition d’application de la loi fiscale nationale49, étant précisé que la loi fiscale nationale reste prééminente car celle-ci est appliquée en priorité. A part cette hypothèse de reprise ou de renvoi, les lois fiscales étrangères sont mises en concurrence pour régir la même situation juridique50. Elles s’excluent les unes par rapport aux autres. En effet, elles expriment la souveraineté de l’Etat qui a un caractère exclusif. Le contribuable reproduit sa situation matérielle, voire des éléments personnels en déplaçant à l’étranger la matière imposable ou son domicile fiscal parce que la loi fiscale étrangère est plus avantageuse que la loi fiscale nationale. C’est la délocalisation fiscale. La concurrence fiscale est un conflit de compétences sur l’offre du droit applicable au contribuable. 14. Les barrières nationales aux échanges intra-communautaires sont levées. Les obstacles à la circulation des marchandises sont interdits, comme par exemple les taxes d’effet équivalant à des droits de douane et les mesures d’effet équivalant à des restrictions quantitatives aux échanges51. La liberté des mouvements de capitaux entre les Etats membres est effective52. Les prestations transfrontalières de services financiers et ceux liés aux nouvelles technologies sont harmonisées53. La liberté communautaire d’établissement est directement invocable par les contribuables en droit interne à l’encontre des Etats membres.
41 HALPERIN Jean-Louis : Entre nationalisme juridique et communauté de droit, PUF, Collection Les voies du droit, 1999 p. 185-193 ; TURPIN Dominique : “ Mondialisation et normes juridiques, Pour un nouveau contrat social global ” in Mélanges en l’honneur de Pierre PACTET, L’esprit des institutions, l’équilibre des pouvoirs, Dalloz, 2003 p. 443. 42 VIANGALLI François : La théorie des conflits de lois et le droit communautaire, Préface de Gérard LEGIER, Presses Universitaire d’Aix-Marseille, Centre de Recherches Juridiques Berthold GOLDMAN, 2004 p. 77-117. 43 BOUREL Pierre et LOUSSOUARN Yvon : Droit international privé, Dalloz, Précis droit privé, 6ème édition, 1999 p. 115 ; HEUZE Vincent et MAYER Pierre : Droit international privé, Montchrestien, Domat droit privé, 8ème édition, 2004 p. 74. 44 AUDIT Bernard : Droit international privé, Economica, Collection Droit Civil, 3ème édition, 2000 p. 252-253. 45 ALLAND Denis : Droit international public, PUF, Collection Droit fondamental, Droit international, 2000 p. 147. 46 TOUSCOZ Jean : Droit international, PUF, Thémis, Droit public, 47 CARREAU Dominique : Droit international, Pedone, Etudes internationales, 7ème édition, 2001 p. 340-343. 48 ANCEL Bertrand et LEQUETTE Yves : Les grands arrêts de la jurisprudence française de droit international privé, Préface de Henri BATTIFOL, Dalloz, Collection grands arrêts, 4ème édition, 2001 p. 706 et s. 49 GUTMANN Daniel : “ Le juge fiscal et la loi étrangère ” in Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, Liber amicorum Cyrille David, LDGJ, Bibliothèque de l’Institut André Tunc, Tome 8, 2005 p. 201-202. 50 Pour l’opinion d’un chevauchement de compétences, lire MELOT Nicolas : “ Essai sur la compétence fiscale étatique (1ère partie) ” JDI 2004 n° 3 p. 770-772. 51 DRUESNE Gérard : Droit de l’Union européenne et politiques communautaires, PUF, Collection Droit fondamental, Droit international et communautaire, 7ème édition, 2002 p. 38-112. 52 Directive du Conseil du 24 juin 1988, JO n° L 178 du 08 juillet 1988. 53 BLUMANN Claude et DUBOUIS Louis : Droit matériel de l’Union européenne, Montchrestien, Domat droit public, ème 3 édition, 2004 p. 357-390.

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15. Les fluctuations du taux de change et de l’inflation ne compensent plus la disparité des structures fiscales nationales. La politique monétaire nationale est limitée par le “serpent monétaire” en 1972 et le Système Monétaire Européen54 en 1979, puis elle est transférée à l’UE avec l’Union Economique et Monétaire55 en 199256. Le Conseil européen en mai 1998 a mis en place la Banque Centrale Européenne57 qui est indépendante des Etats membres pour gérer la politique monétaire communautaire58. L’Euro est la monnaie unique depuis le 01er janvier 1999 de l’UE. C’est une référence pour comparer et découvrir les différences de coûts et de prix dans le Marché intérieur, y compris pour le montant des impôts des contribuables. Cela accentue la mobilité croissante des capitaux, des biens, des services et des personnes, ainsi que le phénomène de la concurrence fiscale entre les Etats membres 59. La coopération des Etats membres avec les autorités communautaires est maintenue 60 par l’obligation d’assurer la stabilité des prix61. 2 - La pratique fiscale et la volonté des Etats membres : 16. Les Etats membres s’efforcent de coopérer afin de qualifier certaines de leurs pratiques de la concurrence fiscale comme étant dommageables ou déloyales (a) alors que pour la violation des législations fiscales nationales le comportement frauduleux des contribuables est examiné (b). a - La pratique fiscale dommageable ou déloyale : 17. La concurrence peut être qualifiée de déloyale ou de dommageable62. L’expression concurrence déloyale dénote une faute. La faute est imputable aux contribuables et aux Etats. L’expression concurrence dommageable dénote un préjudice. Les intérêts budgétaires des Etats membres sont lésés. Le contribuable est faiblement imposé. Le dommage que subissent les Etats membres ne l’est pas forcément pour les contribuables63. La concurrence fiscale déloyale concerne à la fois le comportement des contribuables et des Etats, tandis que la concurrence fiscale dommageable ne concerne que le comportement des Etats.
SME. UEM. CARTOU Louis, CLERGERIE, GRUBER Annie et RAMBAUD Patrick : L’Union européenne, Dalloz, Précis, Droit public et science politique, 5ème édition, 2004 p. 469-498. 57 BCE. 58 BOUVIER Michel, ESCLASSAN Marie-Christine et LASSALE Jean-Pierre : Finances publiques, LGDJ, Manuel, ème 4 édition, 1998 p. 122. 59 LAYER Fabrice : La gouvernance économique de l’Europe, Préface de Michel HUNAULT, L’Harmattan, Série Le monde en questions, Collection L’esprit économique, 2005 p. 81-91 ; BLOT Christophe : “ Les politiques budgétaires au sein de l’UEM : entre convergence et asymétrie ” Revue d’Economie Financière 2002 n° 69 p. 252-254 ; BUDIN Bruno et DURAME Jean : “ La banque, l’euro et la fiscalité ” RFFP 2000 n° 72 p. 134 ; CHOWN John : “ Monetary Union and Tax Harmonization ” Intertax 2000 Volume 28 Issue 3 p. 102 et s. ; LEHMANN Paul-Jacques : “ L’influence de la fiscalité de l’épargne sur les placements en France ” RFFP 2000 n° 72 p. 141-142 ; SOMMERHALDER A. Ruud, STEVENS Leo et VAN DER BEEK Win : “ The euro : taxation policy and practical tax implications ” EC Tax Review 1998 n° 2 p. 82 ; VANDEN ABEELE Michel (Ex-directeur général en matière fiscale de la Commission européenne) : “ L’Euro sera le turbo de l’harmonisation fiscale ” Euroinfo 1998 n° 230 p. 6-7. 60 Consulter infra § 34-38. 61 FALLON Marc : Droit matériel général de l’Union européenne, Bruylant-Academia, Belgique, 2ème édition, 2002 p. 674. 62 CORNU Gérard (Ss la dir.) : Vocabulaire juridique, PUF, Association Henri Capitant, Quadrige dicos poche, 6 ème édition, 2004 p. 281 et 324. 63 DE FREMINET Patrick : “ Le monde financier entre concurrence et harmonisation fiscale ” Revue d’Economie Financière 2000 n° 57 p. 185-186 ; Mc GEE Robert : “ Is Tax Competition Harmful ? ” Andreas School of Business, Working Paper Series, Barry University, Miami, USA, November 2004 p. 3 et s. in http://www.ssrn.com consulté au mois de janvier 2007 ; TEATHER Richard : The Benefits of Tax Competition, The Institute of Economic Affairs, London, 2005, p. 26-34 in http://www.iea.org.uk consulté au mois de janvier 2007.
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18. Le terme déloyal convient le mieux pour qualifier les effets négatifs de la concurrence fiscale. La concurrence fiscale n’est dommageable que pour les Etats membres qui subissent un préjudice et non pour ceux qui en retirent un avantage 64, par analogie dans le sport à l’issue d’une compétition où il y a toujours la défaite de l’adversaire et la victoire du champion65. Dans le cadre de la concurrence fiscale “sauvage” en l’absence de coopération, pour les Etats membres qui en profitent et les contribuables qui pratiquent les délocalisations fiscales, la concurrence fiscale n’est certainement pas dommageable. De la coopération en matière de concurrence fiscale il découle nécessairement des conséquences sur le comportement des contribuables. En éliminant une pratique fiscale déloyale, le contribuable n’en est plus le bénéficiaire. En conservant une pratique fiscale déloyale, le contribuable continue de profiter d’une baisse de la charge fiscale. Avec le terme déloyal, les réactions psychologiques et les phénomènes économiques des contribuables sont mieux appréhendés dans le système fiscal66. 19. Par ailleurs, le terme loyal est déjà appréhendé depuis 1957 par les autorités communautaires et les Etats membres qui sont interdépendants67, en étant liés par une obligation de coopération loyale, selon l’article 10 du Traité68. D’après l’interprétation de cette disposition par la CJCE69 il s’agit de proscrire les déséquilibres des règles de répartition des compétences et des rapports entre les différentes normes70, ainsi que l’exécution des obligations qui découlent du droit communautaire71. La loyauté suscite des actes positifs et un comportement prévisible et unifié pour autrui72, qui sont plus instructifs pour les Etats membres, les autorités communautaires et les contribuables, par rapport à une obligation de ne pas faire qui consiste à interdire de commettre un acte aux conséquences dommageables. En matière de concurrence fiscale, les autorités communautaires et les Etats membres coopèrent en utilisant les prérogatives dévolues par le Traité dans le cadre de leurs compétences respectives. La loyauté implique une conduite coordonnée des comportements de chacun au niveau supranational et national. Les effets délibérés de la coopération sur les incitations fiscales dans le Marché intérieur ne sauraient être dispensés des modalités de contrôle entre les autorités communautaires, les Etats membres et les contribuables.
HECKLY Christophe : Fiscalité et Mondialisation, LGDJ, Collection Systèmes, Fiscalité, 2006 p. 9. LODIN Sven-Olof : “ What Ought To Be Taxed and What Can Be Taxed : A New International Dilemma ” BIFD 2000 n° 5 p. 214. 66 BELTRAME Pierre et MEHL Lucien : Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, PUF, Thémis, Droit public, 2ème édition, 1997 p. 74. 67 De WITTE Bruno : “ The Role of Institutionnal Principles in the Judicial Development of the European Union Legal Order ” in SNYDER Francis (Ss la dir.) : The Europeanisation of Law : The Legal Effects of European Integration, Opus cit. p. 87-88. 68 LEGER Philippe (Ss la dir.) : Commentaire article par article des Traités UE et CE, Bruylant, Dalloz et Helbing & Lichtenhahn, 2000 p. 189. 69 LE BARBIER – LE BRIS Muriel : “ Les principes d’autonomie institutionnelle et procédurale et de coopération loyale. Les Etats membres de l’Union européenne, des Etats pas comme les autres ” in Liber amicorum en l’honneur de Jean RAUX, Le droit de l’Union européenne en principes, Editions Apogée, Publications du Centre d’excellence Jean Monnet de Rennes, 2006 p. 423 et s. 70 BLANQUET Marc : L’article 5 du Traité CEE, Recherche sur les obligations de fidélité des Etats membres de la Communauté, Préface de Guy ISAAC, LGDJ, Bibliothèque de droit international et communautaire, Tome 108, 1994 p. 220-221. 71 Les Etats membres et les autorités communautaires ne sont plus dans un rapport hiérarchique mais dans une logique de communauté d’objectifs et d’intérêts, lire BLANQUET Marc : “ La coopération entre les Etats membres et les institutions communautaires ” in AUVRET-FINCK Josiane (Ss la dir.) : L’Union européenne, Carrefour de coopérations, A la mémoire du Recteur Guy ISAAC, LGDJ, CEDORE Université de Nice Sophia-Antipolis, CERC Université de Toulon et du Var, 1998 p. 157 et s. 72 AYNES Laurent : “ L’obligation de loyauté ” Archives de philosophie du droit “ L’obligation ” 2000 Tome 44 p. 198.
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b - La pratique fiscale déloyale et la fraude fiscale internationale : 20. La fraude fiscale est la violation de la loi73. La violation fût conçue de manière technique, c'est la violation flagrante, puis de manière psychologique, c'est la violation délibérée. Cela permet d’apprécier l’opportunité de la décision du contribuable de frauder. A partir de 1914, une nouvelle qualification de la fuite à l’impôt survient, bien qu’elle existait auparavant, à savoir l’évasion fiscale74. Les imperfections législatives, les silences, et l’acquiescement express du législateur justifient l’habilité des contribuables75, dont le moyen technique se trouve, cette fois-ci, revalorisé. La vision de la doctrine française contemporaine est que la fraude fiscale et l’évasion fiscale occupent des domaines exclusifs l’une de l’autre76. 21. Si l’évasion fiscale est profondément liée à la précision de la législation et à la volonté présomptive du législateur, la fraude fiscale est dépendante de la volonté du contribuable de transgresser de manière flagrante la législation fiscale. Le consensus international est plus facile à obtenir pour définir des comportements répréhensibles du contribuable plutôt que pour déterminer des lacunes et des imprécisions issues de l’imbroglio de législations fiscales nationales abondantes. Ce que la législation fiscale nationale d’un Etat peut autoriser ou ne pas prévoir peut l’être par celle d’un autre Etat77. La fraude fiscale internationale est le degré de négligence des obligations fiscales78. Les contribuables éludent le paiement de l’impôt sans éluder l’assujettissement à l’impôt79. 22. La connotation de pratiques fiscales déloyales est subjective, en comprenant la volonté de l’Etat membre qui est en l’auteur, et celle des Etats membres qui s’estiment lésés. Néanmoins, les mobiles personnels et la condition matérielle des contribuables ne sont pas pris en compte pour apprécier ou justifier une pratique fiscale déloyale. Les violations de la loi de l’Etat membre qui est victime et de celle qui est l’auteur d’une pratique fiscale déloyale ne sont pas exigées. Les causes du transfert de la résidence fiscale ou de la matière imposable dans l’Etat de la résidence sont passées sous silence. 23. Depuis les années 1950, les interventions de l’Etat dans l’économie sont évaluées80. Les prélèvements obligatoires81, constitués de recettes versées de manière obligatoire, telles que les impôts et les cotisations sociales, sont rapportés au Produit Intérieur Brut82, qui est un indicateur de la richesse nationale produite sur le territoire. La pression fiscale individuelle du contribuable peut être mesurée en temps d’heures de travail ou en temps d’heures de vie
TADDEI Bruno : La fraude fiscale, Préface de Roger HOUIN, Litec droit, 1974 p. 75-80. PIATIER André : L’évasion fiscale et l’assistance administrative entre Etats, Recueil Sirey, 1938 p. 13-14. COZIAN Maurice : “ Peut-on trouver une frontière sûre entre l’optimisation, l’évasion et la fraude fiscale ? ” in CUJATAR Chantal (Textes Réunis par) : Le Blanchiment des Profits Illicites, Presses Universitaires de Strasbourg, Collections de l’Université Robert-Schuman, Centre de Droits des Affaires, 2000 p. 43-45. 76 ROBBEZ-MASSON Charles : “ Fraude et évasion fiscales ” in LOÏC Philip (Ss la dir.) : Dictionnaire encyclopédique de finances publiques, Economica, Tome 1, 1991 p. 856-857. 77 EINAUDI Luigi : “ La coopération internationale en matière fiscale ” Recueil des cours, Académie de droit international de La Haye, 1928, Tome 25, p. 37. 78 ONU : Coopération internationale en matière fiscale, Directives sur la coopération internationale contre l’évasion et la fraude fiscales, Département des affaires économiques et sociales internationales, Publication des Nations-Unies, ST/ESA/142, New-York, 1984 p. 14. 79 UCKMAR V. : “ Rapport général ” in Cahiers de droit fiscal international, Volume LXVIIIa, premier sujet, Congrès de Venise, 1983 p. 61. 80 BADIN Xavier : Pour un instrument juridique de mesure de la pression fiscale, Thèse, Tome I, Université Paris-II, 2000 p. 31-32. 81 RIMBAUX Eric : “ Prélèvements obligatoires ” in PHILIP Loïc (Ss la dir.) : Dictionnaire encyclopédique de finances publiques, Economica, Tome 2, 1991 p. 1 189. 82 PIB.
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biologique83. La responsabilité politique relève de l’Etat qui a des taux élevés de pression fiscale et sociale, alors que dans le cadre de la concurrence fiscale déloyale l’Etat qui a des taux faibles d’imposition est mis en cause. B - Le choix du mode de coopération : 24. Les modes de coopération jusqu’alors empruntés au Traité sont d’un faible secours (1). Un nouveau mode de coopération ad hoc imprévu par le Traité est mis en place (2). 1 - L’inadaptation des modes traditionnels de coopération : 25. Il est indubitable que les Etats membres perdent leur souveraineté par le transfert de leur compétence vers l’UE, précisément par la voie de l’harmonisation fiscale (a) et celle de la coopération budgétaire (b). a - Le rejet de l’harmonisation fiscale : 26. La concurrence fiscale produit des effets négatifs généralement quand il y a un alignement des fiscalités nationales vers le bas. C’est une mécanique de convergence 84 de facto, qui est imposée aux Etats membres, distincte de l’harmonisation de jure des fiscalités nationales, qui est décidée souverainement par les Etats membres85. Si les fiscalités nationales deviennent uniformes, alors elles ne sont plus l’expression d’orientations politiques et économiques nationales. Les Etats membres doivent dépasser les actions unilatérales sans une uniformisation des fiscalités nationales. Les Etats membres ont-ils plus de pouvoir fiscal par la voie de la coordination ou de l’harmonisation86 ? La coopération implique que les Etats membres participent, supervisent et stimulent les mesures à prendre 87 avec l’appui de la Commission européenne, tandis que l’harmonisation, du fait de l’uniformisation des législations fiscale nationales, les empêche de définir librement les politiques fiscales nationales88. 27. L’harmonisation est un rapprochement ou une unification des législations nationales89. Avec la coopération, les fiscalités nationales sont différenciées et elles ne sont pas harmonisées systématiquement90, de manière à préserver la stabilité et l’équité des
83 BADIN Xavier : Pour un instrument juridique de mesure de la pression fiscale, Thèse, Tome II, Université Paris-II, 2000 p. 262-265 et 308-320. 84 BELTRAME Pierre et MONTAGNIER Gabriel : “ L’Europe des impôts ” AJDA du 20 avril 1990 p. 242. 85 Pour l’opinion selon laquelle la convergence des systèmes fiscaux nationaux par le biais de la concurrence fiscale est une conséquence bénéfique, lire HECKLY Christophe : Fiscalité et Mondialisation, Opus cit. p. 10-12. 86 BUISSON Jacques : “ L’érosion de la souveraineté fiscale dans les Etats membres de la Communauté : l’exemple de la France ” Recueil Dalloz 1999 n° 13 p. 130 ; VANISTENDAEL Frans : “ Marché interne et souveraineté fiscale ” in Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, Liber amicorum Cyrille David, Opus cit. p. 266. 87 GRAU Amparo et FERRERA Pedro M. : “ The link between tax harmonization : limits and alternatives ” EC Tax Review 2003 n° 1 p. 28. 88 TIRARD Jean-Marc : “ La concurrence fiscale en Europe ” RFC 2001 n° 333 p. 24. 89 CORNU Gérard (Ss la dir.) : Vocabulaire juridique, PUF, Association Henri Capitant, Quadrige dicos poche, 6 ème édition, 2004 p. 445. 90 Contra BRACHET Antoine et VERDIER Amélie : “ Entre concurrence et convergence fiscale, quel projet européen ? ” Fondation Robert Schuman, Question d’Europe, Les policy papers de la fondation, 2006 n° 39 p. 10 et s. in http://www.robert-schuman.org consulté au mois de janvier 2007 ; Cabinets Fontaneau : “ La lutte contre la concurrence fiscale doit respecter la souveraineté fiscale des Etats ” RFE n° 126 p. 45-46, GATAUD Jean-Pierre : “ Le pouvoir des Etats et la concurrence fiscale déloyale ” RIDE 1999 n° 3 p. 343, HAYAT Mirko : “ Où en est l’harmonisation fiscale dans l’Union européenne ? ” Gazette du Palais, Recueil mai-juin 2000 p. 973 ; LOPEZ Christian : “ L’harmonisation fiscale : un élan ou une limite à la construction européenne ? ” LPA 2000 n° 61 p. 10-11 ;

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structures fiscales nationales91. Le but de l’harmonisation est la neutralité des échanges intracommunautaires par la levée des obstacles fiscaux nationaux92 à travers le prisme du Marché intérieur93. Les incitations fiscales ne constituent pas en soi des entraves aux échanges intracommunautaires94. 28. Les personnes physiques et morales sont l’objet de la concurrence fiscale entre les Etats membres. Les personnes morales peuvent être les intermédiaires des personnes physiques. Les personnes physiques peuvent constituer des personnes morales qui ont des intérêts avec d’autres personnes morales. Les délocalisations fiscales intéressent les relations entre les personnes physiques et morales, ainsi que les personnes morales entre-elles. Le Code de bonne conduite, un instrument de concertation politique entre les Etats membres et la Commission européenne dont la procédure n’est pas prévue par le Traité 95, vise la fiscalité directe des entreprises. Les organismes sans but lucratif sont naturellement écartés. Il n’est pas précisé le statut fiscal des entreprises dont le régime fiscal peut être l’assujettissement à l’impôt sur le revenu ou sur les sociétés. En outre, le Code de bonne conduite n’est pas l’unique moyen de lutte contre la concurrence fiscale déloyale. Une directive est proposée pour l’imposition des revenus de l’épargne des personnes physiques96. La délocalisation de l’épargne pour des motifs fiscaux est le symbole des activités mobiles. Autrement dit, la concurrence fiscale se manifeste en matière de fiscalité directe, c’est-à-dire qu’elle concerne l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, des personnes morales et des personnes physiques. 29. La fiscalité indirecte frappe les actes non personnalisés des contribuables. La concurrence en matière de fiscalité indirecte influence le prix de commercialisation97. Dans les zones frontalières, les taxes indirectes modifient le prix de vente en créant des distorsions de concurrence98. La fiscalité indirecte est la vision classique de l’incidence de l’impôt sur les échanges internationaux99. Elle est répercutée sur le prix des produits et des services qui ne déforme pas le coût de production des contribuables100. Les distorsions de concurrence de la fiscalité indirecte sont résolues en grande partie par l’harmonisation de la TVA intracommunautaire et des droits d’accises101.

Syndicat National Unifié des Impôts : Pour un serpent fiscal européen, De la concurrence à l’harmonisation, Préface de Dominique PLIHON, Editions Syllepse, 2005 p. 11, 63-75 et 87-89. GIL PORQUET Fernando et VAN MENS Harrie : “ Current European Tax Issues ” ET 2001 n° 9 p. 335-336 ; JAMES Simon : “ Can We Harmonise Our Views on European Tax Harmonisation ? ” BFIT 2000 n° 6 p. 266 ; SCHÖN Wolfgang : “ Tax competition in Europe – the legal perspective ” EC Tax Review 2000 n° 2 p. 92-96. 92 DIBOUT Patrick : “ Fiscalité et construction européenne : un paysage contrasté ” RAE 1995 n° 2 p. 17. 93 Conseil des impôts : Fiscalité et vie des entreprises, Treizième rapport au Président de la République, 1994, Tome I, Imprimerie des Journaux Officiels, p. 382. 94 Pour une évaluation des régimes fiscaux incitatifs des non-résidents, voir VALENDUC Christian : “ Tax Havens and Fiscal Degradation in the European Community ” EC Tax Review 1994 n° 1 p. 24-25. 95 Le Code de bonne conduite a pour objet la sélection des pratiques fiscales déloyales en vue de leur élimination. Ce texte a pris naissance au cours de réunions informelles au niveau politique entre les ministres des finances des Etats membres et la Commission européenne, notamment au Conseil ECOFIN de Vérone en 1996, et au Conseil ECOFIN de Mondorf-les-Bains en 1997, Communication du Conseil relative aux conclusions du Conseil ECOFIN du 1 er décembre 1997 en matière de politique fiscale, JO CE du 6 janvier 1998 C 2 p. 1 et s. 96 Communication du Conseil relative aux conclusions du Conseil ECOFIN du 1 er décembre 1997 en matière de politique fiscale, JO CE du 6 janvier 1998 C 2 p. 6. 97 BERLIN Dominique : “ L’élimination des frontières fiscales dans la CEE ” DPCI 1989 n° 1 p. 68-73. 98 MARTINEZ Jean-Claude (Ss la dir.) : Une constitution fiscale pour l’Europe, Préface de Juan Manuel Fabra VALLES, Lettres du Monde, 2004 p. 21. 99 BELTRAME Pierre et MEHL Lucien : Science et technique fiscales, PUF, Thémis, Droit, 1984 p. 568-573. 100 LAURE Maurice : Science Fiscale, PUF, 1993 p. 59. 101 COMMUNIER Jean-Michel : Droit fiscal communautaire, Préface de Georges VANDERSANDEN, Avant-propos de Jean-Claude MASCLET, Bruylant, Pratique du droit communautaire, Bruxelles, 2001 p. 190-360.
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30. La fiscalité directe frappe les contribuables en tant que personne102. La charge fiscale des contribuables varie selon le lieu de situation du domicile fiscal ou de la matière imposable103. Si le prélèvement est jugé excessif dans son pays par rapport aux pays étrangers, le contribuable transfert sa matière imposable ou son domicile fiscal à l’étranger. La fiscalité directe ne relève pas du système de compétences communautaires104 alors que de multiples enjeux en matière de concurrence fiscale s'y concentrent 105. La concurrence en matière de fiscalité directe a une influence, en termes de coût, sur les mouvements de délocalisations, mais les éléments de la fiscalité directe susceptibles d’être harmonisés sont ceux qui s’appliquent aux flux transfrontaliers106 et qui ont une incidence sur la mise en place ou le fonctionnement du Marché intérieur107, ce point n’étant pas dépourvu d’appréciations discutables. Depuis l’Acte Unique Européen de 1986, la politique fiscale constante de la Commission européenne est “dirigiste” pour les opérations intra-communautaires, et “libérale” pour les opérations internes108. 31. La fiscalité directe applicable aux situations purement internes, à savoir aux échanges à l’intérieur même des Etats membres 109, ne peut pas être harmonisée. Exceptionnellement, les directives, qui nécessitent des mesures de transposition, sont étendues aux situations purement internes, avec l’autorisation du législateur national110. Pour remédier aux distorsions fiscales de concurrence de situations purement internes, la coopération est plus efficace que l’harmonisation. Les autorités communautaires et les Etats membres s’engagent par la coopération dans un champ inexploré jusqu’alors des législations fiscales nationales. Démontrer l’effet déloyal des incitations fiscales des non-résidents exige l’appréciation du caractère dérogatoire au droit commun, c’est-à-dire aux situations purement internes. 32. La règle de vote de la procédure d’harmonisation fiscale communautaire est l’unanimité. Dans le processus de la coopération communautaire en matière de concurrence fiscale, cela n’a pas changé111. Le refus d’harmoniser ou de coopérer pour un Etat membre dans un domaine qui relève de la compétence nationale n’est pas un manquement à leurs obligations communautaires. Le passage de l’harmonisation à la coopération n’est pas dû à l’allégement de la règle de vote en matière fiscale 112. Dès lors, pourquoi les Etats membres acceptent-ils par la coopération ce qu’ils refusent par l’harmonisation ? Ils participent à des actions communes pour la défense et la maîtrise de la souveraineté fiscale nationale, et non pour la création d’un impôt communautaire113 versé par les contribuables à l’UE114 comme une solution à la concurrence fiscale.
BOUVIER Michel : Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, LGDJ, Collection Systèmes Fiscalité, 7ème édition, 2005 p. 29-30. Mc LURE Charles E. : “ Tax Competition in a Digital World ” BFIT 2003 n° 4 p. 147. 104 BERLIN Dominique : Droit fiscal communautaire, PUF, Collection Droit fondamental, Droit financier, 1988 p. 187. 105 LE DUIGOU Jean-Christophe : Réinventer l’impôt, Syros, Collection Alternatives économiques, 1995 p. 184-186. 106 DIBOUT Patrick : “ L’Europe et la fiscalité directe ” LPA 1998 n° 153 p. 14. 107 MONTAGNIER Gabriel : “ Politique fiscale ” in BARAV Ami et PHILIP Christian (Ss la dir.) avec l’assistance de BOUTAYEB Chahira : Dictionnaire juridique des communautés européennes, PUF, 1993 p. 901. 108 VILLEMOT Dominique : L’harmonisation fiscale européenne, PUF, Que sais-je ? n° 2 618, 1991 p. 38. 109 PICOD Fabrice : “ Libre circulation et situation interne ” RAE 2003-2004 n° 1 p. 48-50. 110 CJCE arrêt “ A. Leur-Bloem c/ Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 ” en date du 17 juillet 1997 affaire C-28/95 : Rec. 1997 n° 7 p. 4 202 ; CJCE arrêt “ Andersen og JensenApS c/ Skatteministeriet ” en date du 15 janvier 2002 affaire C 43/00 5ème Chambre : Rec. 2002 n° 1 (A) p. 405. 111 CATTOIR Philippe et MORS Matthias : “ Une chronique du paquet fiscal. Les fondements et les enjeux de la démarche communautaire ” RDF 2005 n° 5 p. 242 ; ELLIS Maarten J. : “ The Code of Conduct in 2000 : Cracking the Code or Coating the Crack ? ” ET 2000 n° 9 p. 414. 112 Ce n’est pas faute de propositions, voir PINTO Carlo : “ The Report on the Reorganization of EU Treaties and Its Impact on EU Tax Law ” TNI 2000 Volume 20 n° 23 p. 2 486-2 487. 113 Pour le rejet de la Taxe Tobin au niveau international dans les années 2000 afin d’enrayer la spéculation sur les devises en imposant les transactions transfrontalières, lire HECKLY Christophe : Fiscalité et Mondialisation, Opus cit. p. 23-35 ; SCHWEITZ Nicolas : La répartition de la charge fiscale, Thèse, Université Paris-II, 2002 p. 462-467.
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b - Le rejet de la coopération budgétaire : 33. Dans le cadre de la coopération internationale, la relation d’Etat à Etat peut être bilatérale ou multilatérale. Dans le cadre de la coopération entre les Etats membres et les autorités communautaires, leur relation est multilatérale. Les Etats membres définissent les objectifs et les moyens. L’autorité supranationale en est garante, et coordonne de manière autonome les actions nationales. 34. En matière budgétaire, les Etats membres et les autorités communautaires coopèrent115. En matière monétaire, la souveraineté nationale est abandonnée par les Etats membres au profit des autorités communautaires116. Il convient de relever l’insuffisance des moyens de sanctions117 et des structures118 de coordination des politiques budgétaires nationales des Etats membres et de la politique monétaire communautaire de la BCE119, ainsi que des actions communes120. Pour la définition d’une politique économique unique et cohérente dans le Marché intérieur121, les instruments à la disposition des Etats membres et des autorités communautaires sont des simples recommandations122 et une feuille de route des Grandes Orientations des Politiques Economiques123. Les règles nationales relatives de la préparation et à l’exécution des budgets nationaux ne sont pas harmonisées 124.
Il convient d’ajouter que les Etats membres et la Commission européenne, qui se sont activés au cours de cette période contre les délocalisations transfrontalières de l’épargne pour des motifs fiscaux, n’ont jamais envisagé de soutenir une taxe semblable au niveau de l’Union européenne dans le cadre de la coopération communautaire en matière de concurrence fiscale. 114 En raison du nombre élevé des Etats membres, l’instauration d’un impôt communautaire affecterait la transparence pour les dépenses publiques et la redistribution du budget de l’Union européenne, lire CAESAR Rolf : “ L’impôt européen unique, une fausse bonne idée ” Problèmes économiques, La documentation Française, 2002 n° 2 749 p. 10. 115 BOURRINET Jacques : “ La nécessaire réforme du pacte de stabilité et de croissance ” RAE 2005 n° 1 p. 99-100 ; DE BOISSIEU Christian : “ Politiques budgétaires et fiscales et contraintes européennes ” Regards sur l’actualité 2002 n° 285 p. 7 et s. 116 ECHINARD Yann : “ Stabilisation conjoncturelle et Union monétaire européenne ” RFFP 1996 n° 55 p. 133 ; MOLINIER Joël : “ L’Union européenne et la souveraineté budgétaire des Etats ” RFFP 1993 n° 41 p. 188. 117 Les sanctions éventuelles n’interviennent qu’en dernier recours, notamment le dépôt non rémunéré et l’amende, ne sont infligés que sur une décision du Conseil des ministres, et pour lequel les tractations politiques sont possibles, consulter SAINT-ETIENNE Christian : “ Finances publiques européennes : une réforme politiquement acceptable du Pacte de stabilité et de croissance ” Revue d’Economie Financière 2005 n° 79 p. 338 ; VON HAGEN Jürgen : “ Les politiques budgétaires nationales en union monétaire ” in FARVAQUE Etienne et LAGADEC Gaël (Ss la dir.) : Intégration économique européenne, Problèmes et analyses, Préface de Pierre MORIN, De Boeck Université, Questions d’économie et de gestion, 1ère édition, 2002 p. 204 ; WYPLOSZ Charles : “ Le Pacte de stabilité atteint ses limites ” Revue d’Economie Financière 2003 n° 71 p. 248. 118 BELHADI Slimane : Le Pacte européen de stabilité budgétaire, Thèse, Université Paris-II, 2005 p. 235 et s. 119 PANOURGIAS Lazaros E. : Banking Regulation and World Trade Law, GATS, EU and ‘Prudential’ Institution Building, Hart Publishing, International Specialized Book Services, Oxford and Portland, Oregon, United States of America, 2006 p. 135-211. 120 ECHINARD Yann et SPINDLER Jacques : “ Intégration européenne et coordination des politiques budgétaires ” in NGO-MAÏ Stéphane, TORRE Dominique et TOSI Elise (Ss la dir.) : Intégration européenne et institutions économiques, De Boeck, Droit/Economie, 1ère édition, Bruxelles, 2002 p. 278-279. 121 BOYER Robert et DEHOVE Mario : “ Un « gouvernement économique » pour l’Europe ” Problèmes économiques, La documentation Française, 2002 n° 2 744 p. 23. 122 BUZELAY Alain : “ De la coordination des politiques économiques nationales au sein de l’Union européenne ” RMCUE 2003 n° 467 p. 237-238 ; DEBARGE Olivier, LAURENT Pierre-Yves et RABAEY Olivier : “ Le rôle du Conseil européen : influences croisées dans les champs économiques et sociaux ” in DEBARGE Olivier, LAURENT Pierre-Yves et RABAEY Olivier (Coordonné par) : Quel avenir pour l’Union européenne ? La stratégie de Lisbonne définie par le Conseil européen en 2000, Actes du colloque organisé à Reims le 23 octobre 2003, Groupement Interdisciplinaire d’Etude et de Prospective Internationale, Bruylant, Bruxelles, 2004 p. 57-60. 123 GOPE. 124 ADAM François, FERRAND Olivier et RIOUX Rémy : Finances publiques, Presses de sciences po et Dalloz, Amphi, 2003 p. 326-330 ; DOUAT Etienne : Finances publiques, Finances communautaires, nationales, sociales et locales, PUF, Thémis Droit public, 1999 p. 146-159 ; LEVOYER Loïc : “ La contribution du droit de l’UEM à la rénovation des finances publiques nationales ” La Revue du Trésor 2001 n° 1 p. 4 et s ; SAÏDJ Luc : Finances publiques, Dalloz, Cours, Série Droit public, 4ème édition, 2003 p. 45-47.

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35. Les Etats membres sont tenus de contenir les déficits budgétaires125, avec un choix restreint des modes de financements126. Les délocalisations fiscales sont un coût budgétaire. La concurrence fiscale est financée par la réduction de la charge fiscale. Malgré cela, pour endiguer les délocalisations fiscales, les Etats membres préfèrent coopérer davantage en matière fiscale plutôt qu’en matière budgétaire. En principe, la souveraineté budgétaire nationale ne peut pas être exercée en violation des critères de convergence pour la mise en place de l’Euro, et après sa création en tant que monnaie unique dans le Marché intérieur 127. Il n’y a désormais plus de risque qu’un Etat membre dévalorise sa monnaie pour rendre son économie plus compétitive128. Toutefois, l’uniformisation des structures fiscales nationales n’est pas le but de la coopération en matière de concurrence fiscale 129. 36. Le fédéralisme financier est un partage130 des fonctions entre l’Etat fédéral et les Etats fédérés sur les ressources et les dépenses131. Certains envisagent un transfert de la compétence budgétaire pour l’allocation des biens collectifs par le budget communautaire132, et un transfert de la compétence fiscale pour créer un impôt communautaire dont le produit serait affecté au budget européen133. 37. L’UE gère les dépenses du budget communautaire. Le soutien budgétaire de l’UE aux Etats membres, qui subissent l’érosion des bases imposables du fait des délocalisations fiscales, est inefficace. Les ressources du budget communautaires proviennent des transferts financiers du budget national des Etats membres. Il n’est pas certain que les ressources budgétaires éventuellement ponctionnées sur les contribuables par un impôt communautaire puissent combler les pertes des budgets nationaux, et que ce soit un objectif politique inconditionnel et stable pour les autorités communautaires et les Etats membres. 38. La coordination supranationale des fiscalités nationales et des budgets nationaux est l’aboutissement logique de l’intégration économique et politique. Sans arriver à une harmonisation, la solution fédérale est un ajustement lent, global, et sur le long terme de la disparité des structures fiscales nationales. Les pratiques fiscales déloyales sont un problème conjoncturel qui nécessite un ajustement rapide, au cas par cas, et sur le court terme des fiscalités nationales. Pour arrêter leur engrenage, le Code de bonne conduite prévoit que celles à venir sont immédiatement gelées134, et que celles déjà en vigueur sont progressivement démantelées135.

125 CARRE Hervé : “ Les politiques budgétaires en UEM : une autonomie surveillée ” RFFP n° 80 p. 16-17 ; CHEVAUCHEZ Benoît : “ Les effets de la construction sur notre système de finances publiques ” La Revue du Trésor 1999 n° 3-4 p. 173. 126 PAYSANT André : Finances publiques, Armand Colin, Collection “ U ”, 4ème édition, 1997 p. 93-94. 127 VANISTENDAEL Frans : “ Redistribution of tax law-making power in EMU ” EC Tax Review 1998 n° 77-79. 128 ORSONI Gilbert : Science et législation financières, Budgets publics et lois de finances, Economica, Collection Corpus, Série Droit public, 2005 p. 666. 129 GRAND Bernard : “ L’évolution des systèmes de taxation dans l’Union européenne ” RFFP 1999 n° 68 p. 111. Pour une discipline fiscale dans l’Union européenne, voir AZZOT-BENNAROCHE Myriam : Le plafonnement juridique des prélèvements obligatoires dans l’Union européenne, Thèse, Université Paris II, Tome 2, 1998 p. 515-518. 130 HERTZOG Robert : “ Réflexions sur le fédéralisme financier : modèle ou méthode pour les systèmes composés ? ” RFFP n° 80 p. 93-98. 131 HERTZOG Robert : “ Fédéralisme et finances publiques ” in PHILIP Loïc (Ss la dir.) : Dictionnaire encyclopédique de finances publiques, Economica, Tome 1, 1991 p. 793. 132 BRATTON W. Bratton et McCAHERY A. Joseph : “ Tax coordination and tax competition in the European Union : Evaluating the code of conduct on bussiness taxation ” CMLR volume 38 n° 3 juin 2001 p. 702-718. 133 VALLEE Annie : Les systèmes fiscaux, Editions du Seuil, Points, Inédit économie, 2000 p. 213-214. 134 Le point C prévoit que : “ Les Etats membres s’engagent à ne pas introduire de nouvelles mesures fiscales dommageables … (et) respecteront les principes sous-jacents au code dans l’élaboration de leur politique future… ”. 135 Le point D précise que : “ Les Etats membres s’engagent à réexaminer leurs dispositions existantes et pratiques en vigueur à la lumière des principes sous-jacents au code (…) au besoin, les Etats membres modifieront ces dispositions et pratiques, en vue d’éliminer toute mesure dommageable dans le meilleur délai… ”.

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2 - La novation de la coopération politique : 39. Les Etats membres s’arrogent la coopération communautaire en matière de concurrence fiscale, en protégeant leur souveraineté (a) de la multiplication incontrôlée des incitations fiscales des non-résidents dans le Marché intérieur (b). a - Le choix de la coopération fiscale : 40. La souveraineté fiscale communautaire est de caractère supranational. Toutefois, l’UE n’a pas une compétence fiscale attribuée. La souveraineté fiscale nationale est limitée par des contraintes communautaires136. Les législations fiscales nationales harmonisées ne peuvent plus être modifiées qu’avec un accord des Etats membres. Les dispositions communautaires générales sont appliquées aux fiscalités nationales non harmonisées, telles que l’interdiction de la discrimination et des aides d’Etat. Le transfert de la compétence fiscale nationale signifie un renoncement supplémentaire de l’autonomie des Etats membres. La proposition d’un principe communautaire de non-confiscation pour un plafonnement du prélèvement fiscal 137 est une atteinte supplémentaire à la souveraineté fiscale nationale sans un transfert de compétences fiscales à l’UE. 41. La finalité de l’harmonisation communautaire en matière fiscale est la neutralité de l’impôt sur les échanges et la concurrence138. L’année 1996 est un tournant historique quant à la place et au rôle des fiscalités nationales dans le Marché intérieur car la Commission européenne et les Etats membres partagent la même opinion, sur un sujet aussi polémique jusqu’à présent. En effet, les législations fiscales nationales attractives sont considérées, au même titre que les obstacles fiscaux nationaux à la liberté de circulation, comme une source de dysfonctionnements du Marché intérieur, et de distorsions de concurrence entre les opérateurs privés139. Cette prise de conscience est, en quelque sorte, un “électrochoc” à travers les distorsions des fiscalités directes aux échanges intra-communautaires. Dès lors, le Marché intérieur devient un espace de développement normatif pour en assurer l’intégrité et un horizon commun pour la visibilité des dynamiques politiques140. 42. Le Commissaire européen à la fiscalité Mario MONTI a proposé une coordination des fiscalités nationales pour promouvoir l’emploi141. C’était une véritable politique fiscale communautaire. Les fiscalités nationales ne sont plus appréhendées par des propositions d’harmonisation fiscale isolées à certains régimes fiscaux transfrontaliers. 43. Les compétences transférées ou partagées des autorités communautaires sont jointes à la procédure d’harmonisation afin de poursuivre avec les Etats membres des objectifs communautaires. Il en est ainsi de la politique communautaire en matière de transport et d’environnement, avec les droits d’accises sur les biocarburants, la taxe de
CASTAGNEDE Bernard : “ Souveraineté fiscale et Union européenne ” RFFP 2002 n° 80 p. 54-58. MARTINEZ Jean-Claude (Ss la dir.) : Une constitution fiscale pour l’Europe, Préface de Juan Manuel Fabra VALLES, Lettres du Monde, 2004 p. 31-32. 138 BERLIN Dominique : Droit fiscal communautaire, PUF, Collection Droit fondamental, Droit financier, 1988 p. 231. 139 Dans les années 1960, il était délicat d’incorporer les divers impôts directs sur les prix et les coûts des contribuales ainsi que d’évaluer les possibilités de distorsions, consulter ZIMMERMANN Erich A. : “ Les problèmes fiscaux du Marché commun ” Recueil des cours, Académie de droit international de La Haye, 1960, Tome 100, p. 637. 140 JABKO Nicolas : “ Une Europe politique par le marché et par la monnaie ” Problèmes économiques, La documentation Française, 2002 n° 2 762 p. 5-7. 141 MONTAGNIER Gabriel : “ Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1995-février 1997) ” RTDE 1997 n° 2 p. 368.
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l’énergie et du CO2142. En matière de concurrence fiscale, pour éviter le report sur le facteur travail des pertes d’impôts du fait des délocalisations du facteur capital, l’objectif parmi d’autres en coopérant est la réduction du chômage et l’équité des structures fiscales nationales. Ce sont les Etats membres qui fixent le niveau des cotisations du facteur travail et le niveau de taxation du facteur capital. 44. La compétence nationale en matière de fiscalité directe n’est pas transférée ni même partagée. La procédure d’harmonisation, qui ne mentionne pas expressément les fiscalités directes nationales, n’a pas été rénovée depuis les origines de la construction communautaire. 45. Il est révélateur que la proposition d’étendre le vote à la majorité qualifiée143 à deux moments cruciaux de révision du Traité, à savoir lors du Conseil européen relatif au Traité de Nice144, et lors du projet de Constitution européenne, élaborée par la Convention sur l’avenir de l’Europe, a été formellement exclue par les Etats membres réunis en Conférence InterGouvernementale145. 46. La coopération politique des Etats membres se substitue t-elle à l’harmonisation juridique, comme méthode d’intégration communautaire des systèmes fiscaux nationaux146 ? Le terme “substitution” paraît excessif, au contraire du terme “impulsion”147. L’harmonisation n’est pas totalement abandonnée ni substituée148. De nouvelles propositions sont suggérées, et une révision des propositions déjà adoptées est programmée pour réduire davantage les surcoûts constitués par les différences des fiscalités nationales. Ces propositions sont recadrées dans l’optique d’une poursuite de la concurrence fiscale et de la lutte contre les pratiques fiscales déloyales décidées par les Etats membres et la Commission européenne. Pour cela, stricto sensu, d’après le préambule et le point A149 du Code de bonne conduite, les droits et obligations des Etats membres et des autorités communautaires ne sont pas modifiées, en apparence. 47. Cependant, le pouvoir d’initiative des propositions d’harmonisation est, en quelque sorte, partagé avec les Etats membres, alors que c’est un monopole de la Commission européenne150. Le pouvoir d’initiative est partagé avec les Etats membres pour la Politique Etrangère et de Sécurité Commune, et la Coopération de la Justice et des Affaires Intérieures, et avec la BCE dans le cadre de l’UEM151. Les Etats membres ont le droit de présenter des
142 HOARAU Eric : La place des objectifs interventionnistes dans l’harmonisation fiscale communautaire, Thèse, Université Paris I, 1994 p. 121-127, 209 et s. 143 Communication de la Commission européenne : Contribution complémentaire de la Commission à la Conférence intergouvernementale sur les réformes institutionnelles - Le vote à la majorité qualifiée pour des aspects liés au Marché unique dans les domaines de la fiscalité et de la sécurité sociale, Bruxelles, le 14 mars 2000, COM (2000) 114 final, p. 6 et s. 144 DRURY Trevor : “ EU Leaders Decide at Nice Summit to Continue Unanimous Voting on Tax Matters ” TNI 2000 Volume 21 n° 23 p. 2 742. 145 Du GRANRUT Claude : Une Constitution pour l’Europe, LGDJ, Systèmes, Collectivités locales, 2004 p. 132. 146 MAITROT DE LA MOTTE Alexandre : Souveraineté fiscale et construction communautaire, Recherche sur les impôts directs, Préface de Jacques BUISSON, LGDJ, Bibliothèque de science financière, Tome 44, 2005 p. 415-422. 147 L’harmonisation fiscale communautaire devient un moyen complémentaire, il ne s’agit plus de choisir de manière irrévocable entre l’uniformisation ou la coordination, comme cela l’était au début des années 1990, lire TER KUILE B. H. : “ Legal aspects of fiscal sovereignty within the internal market ” Intertax 1991 n° 11 p. 504-505. 148 BOLKESTEIN Frits : “ Taxation and Competition : The Realization of the Internal Market ” ET 2000 n° 9 p. 401402. 149 Ceux-ci disposent respectivement que : “ Le code de conduite est un engagement politique et n’affecte donc pas les droits et obligations des Etats membres ni les compétences respectives des Etats membres et de la Communauté telles qu’elles découlent du Traité…”, “Sans préjudice des compétences respectives des Etats membres et de la Communauté… ”. 150 Article 250 du Traité CE. 151 Articles 107 § 5 et 111 du Traité CE.

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propositions pour un examen à la Commission européenne qui doit répondre par des conclusions152. La Commission européenne exerce ses attributions de manière indépendante des Etats membres153. Les commissaires sont nommés par les Etats membres à la majorité qualifiée, avec l’approbation du Parlement européen154. Ils exercent leur fonction dans l’intérêt communautaire, et sous la pression politique du Parlement européen155. 48. Dès lors, il y a une volonté de coordination de la politique fiscale communautaire et des politiques fiscales nationales grâce à des nouveaux objectifs communautaires qui découlent de la coopération entre les Etats membres et la Commission européenne en matière de concurrence fiscale. Il convient de noter que le Parlement européen ne participe que très peu à ce processus et celui-ci se contente de le suivre de l’extérieur156. b - Le domaine de la coopération fiscale : 49. Selon Monsieur le Professeur Thierry LAMBERT, les Etats membres : “ …n’ont pas toujours intérêt à lutter contre les mesures fiscales qu’ils se sont ingéniés à mettre en place, véritables réceptacles de l’évasion fiscale des partenaires de l’Union européenne ”157. Toutefois, la coopération implique un gain pour l’ensemble des participants. L’objectif politique commun aux Etats membres est la protection des bases imposables nationales. La captation de la matière imposable des non-résidents suppose une délocalisation de la matière imposable des résidents. Les avantages collectifs que les Etats membres en retirent sont la maîtrise nationale de la matière imposable des résidents et la surveillance commune de celle des non-résidents. 50. La souveraineté fiscale nationale est mise en œuvre à partir du territoire, et exceptionnellement à partir de la nationalité du contribuable. Le lien de rattachement du contribuable à la compétence fiscale de l’Etat est patrimonial. Le lieu de situation du patrimoine du contribuable détermine sa résidence fiscale 158. D’ailleurs, la compétence fiscale nationale des Etats est répartie par les conventions internationales en fonction du lieu de la résidence fiscale des personnes physiques et morales159. En droit conventionnel, c’est le critère de la résidence fiscale 160, précisément les lieux de situation du domicile fiscal pour les personnes physiques161 et de l’établissement stable pour les personnes morales162. 51. Les critères de la domiciliation fiscale sont, dans un rang hiérarchique, le lieu du foyer permanent d’habitation, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel et la nationalité. Le critère de l’établissement stable est le lieu de l’installation fixe et permanente d’affaires. La localisation des revenus joue aussi un rôle dans le champ d’application des lois fiscales.
Article 115 du Traité CE. Article 213 du Traité CE. Article 214 du Traité CE. 155 Articles 193, 194, 197 et 201 du Traité CE. 156 Résolution sur la communication de la Commission : “ Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’Union européenne ” JOCE n° C 210 du 06/07/1998 p. 227. 157 LAMBERT Thierry : “ Marché intérieur et évasion fiscale ” LPA 2002 n° 97 p. 39. 158 MELOT Nicolas : “ Essai sur la compétence fiscale étatique ” JDI 2004 n° 3 p. 785. 159 BÜHLER Ottmar : “ Les accords internationaux concernant la double imposition et l’évasion fiscale ” Recueil de cours, Académie de droit international, 1936, Tome 55, Volume I, p. 465 et s. 160 LAMBERT Thierry : “ Contribution à l’examen des critères relatifs à la domiciliation fiscale des personnes physiques ” RDF 2001 n° 37 p. 1 248. 161 FOUCAUT Jean-Paul : “ Définitions générales, définition du domicile ou de la résidence ” Jurisclasseur, Volume 1, Fascicule 353 A et B p. 12. 162 FOUCAULT Jean-Paul : “ Définition de l’établissement stable ” Jurisclasseur, Droit fiscal international, Volume 1, Fascicule 353 C p. 4.
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52. La coopération communautaire en matière de concurrence fiscale concerne les situations fiscales internes, et n’affecte pas les compétences conventionnelles des Etats membres. Habituellement, l’objet des conventions fiscales internationales est la répartition du pouvoir d’imposition, l’assistance administrative à l’établissement de l’assiette taxable et le recouvrement des impôts à l’étranger. La coopération communautaire en matière de concurrence fiscale est multilatérale. Les conventions fiscales internationales sont le plus souvent bilatérales. Aussi les conventions fiscales internationales se sont révélées inefficientes vis-à-vis de la généralisation du phénomène de la concurrence fiscale dans le Marché intérieur. 53. Les conventions fiscales internationales sont négociées et conclues sur la base des résidents respectifs des Etats membres cocontractants. En matière de concurrence fiscale, le domaine de la coopération communautaire est directement les non-résidents. La logique selon nous à l’origine de cette coopération est la suivante : à cause de la multiplication des incitations fiscales aux non-résidents, les Etats membres perdent leur souveraineté sur leurs résidents. 54. Le contribuable non domicilié sur le territoire est un non-résident. L’Etat de la source taxe les non-résidents. Le contribuable domicilié sur le territoire est un résident. L’Etat de la résidence taxe les résidents. Selon le principe de territorialité de l’impôt, les obligations fiscales sont limitées. Les revenus de source locale sont imposables. Les revenus de sources étrangères ne sont pas imposables. Selon le principe de mondialité de l’impôt, les obligations sont illimitées. Les revenus mondiaux, c’est-à-dire de sources nationales et étrangères, sont imposables. Pour l’Etat de la source, les revenus de sources locales sont faiblement taxés et les revenus de sources étrangères ne sont pas imposables. Les résidents sont encouragés à délocaliser la matière imposable. 55. La coopération communautaire concerne des cas de conflits de compétences, relatifs à l’absence ou l’insuffisance d’imposition, qui sont différents de ceux pour lesquels les Etats membres cocontractants s’efforcent d’éliminer au moyen des conventions fiscales internationales relatives à la double imposition. Il y a deux cas de conflit de compétence en matière de concurrence fiscale. Le premier cas est celui où les revenus de source étrangère non imposables pour l’Etat de la source sont des revenus imposables pour l’Etat de la résidence163. Le second cas est celui où les revenus de source locale sont imposables pour l’Etat de la source et l’Etat de la résidence164. Ces revenus sont faiblement imposés en raison de la multiplication des incitations fiscales. 56. Or, la coopération conventionnelle élimine la double imposition juridique quand il y a un conflit de compétences entre les Etats membres sur le même contribuable, la même matière imposable et pour une même période. La double imposition économique qui frappe des contribuables distincts, de la matière imposable distincte ou des périodes distinctes n’est pas éliminée par la voie conventionnelle165.

C’est l’hypothèse où l’Etat de la source ne taxe que les revenus réalisés sur son territoire. C’est l’hypothèse où l’Etat de la résidence impose les revenus réalisés à l’étranger et l’Etat de la source impose les revenus réalisés sur son territoire. 165 CASTAGNEDE Bernard : Précis de fiscalité internationale, PUF, Collection Fiscalité, 2ème édition, 2006 p. 8-10.
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§ II - La nécessité de la coopération avec les autorités communautaires : 57. En matière de concurrence fiscale, la coopération internationale menée par l’OCDE est différente de la coopération communautaire engagée par l’UE (A). Le transfert de la compétence fiscale à une autorité communautaire de coordination des actions nationales est à terme inévitable (B).
A - L’approche particulière de l’Union européenne à celle de l’OCDE : 58. L’OCDE et l’UE font une cause commune et une œuvre collective, mais il y a des divergences sur la méthode de définition des pratiques fiscales déloyales (1) et sur la structure politique de la coopération fiscale (2). 1 - La définition des pratiques fiscales déloyales : 59. Les pratiques fiscales déloyales sont définies en deux temps, pendant lesquels les négociations politiques entachent le processus de leur qualification : les pratiques fiscales potentiellement déloyales qui le sont à titre temporaire (a) et les pratiques fiscales effectivement déloyales qui le sont à titre définitif (b). a - Les pratiques fiscales potentiellement déloyales : 60. Le champ d’application de la coopération en matière de concurrence fiscale ne se recoupe pas totalement entre l’OCDE pour les services et les activités financières et l’UE qui comprend en outre les activités agricoles et industrielles166. L’OCDE et l’UE ne donnent pas une définition positive des pratiques fiscales loyales. En quelque sorte, les pratiques fiscales sont loyales, si elles ne sont pas déloyales… Quant aux pratiques fiscales déloyales, leur définition n’est pas précisée. Une liste de facteurs indique des faisceaux d’indices. L’OCDE et l’UE agissent par tâtonnements grâce aux tests de multiples critères d’identification des pratiques fiscales déloyales. 61. Le Code de bonne conduite en matière de fiscalité des entreprises prévoit une liste de critères d’identification des pratiques fiscales déloyales, précisément au point B167. Leur identification implique une sélection des mesures nationales en deux temps. A raison de l’incidence sur la localisation des activités économiques, elles sont potentiellement ou effectivement déloyales. La démonstration du critère principal du taux d’imposition effective nettement inférieur, y compris nul est suffisante pour les pratiques fiscales potentiellement déloyales. Plusieurs critères auxiliaires sont nécessaires pour les pratiques fiscales effectivement déloyales.

PARLY Florence : “ The Code of Conduct and the Fight against Harmful Tax Competition ” ET 2000 n° 9 p. 408. Le point B dispose que : “ (critère principal) …un niveau d’imposition effective nettement inférieur, y compris une imposition nulle… (critères auxilliaires) 1)… les avantages sont accordés exclusivement à des non-résidents ou pour des transactions conclues avec des non-résidents… 2)… les avantages sont totalement isolés de l’économie domestique, de sorte qu’ils n’ont pas d’incidence sur la base fiscale nationale… 3)… les avantages sont accordés même en l’absence de toute activité économique substantielle à l’intérieur de l’Etat membre offrant ces avantages fiscaux… 4)… les règles de détermination des bénéfices issus des activités internes d’un groupe multinational divergent des principes généralement admis sur le plan international, notamment les règles approuvées par l’OCDE… 5)… les mesures fiscales manquent de transparence, y compris lorsque les dispositions légales sont appliquées de manière moins rigoureuse et d’une façon non transparente au niveau administratif… ”
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62. D’après le point F du Code de bonne conduite, les Etats membres se réservent le privilège de définir les pratiques fiscales loyales168. Ce n’est pas l’Etat membre auteur du régime fiscal national qui demande l’inscription sur la liste, mais l’Etat membre qui se plaint des effets incitatifs. De la sorte, la négociation diplomatique ne portait pas vraiment sur les entrées mais plutôt sur les sorties de la liste. Les notifications nationales s’accumulent auprès du Groupe de bonne conduite chargé d’établir la liste et présidé alors par Madame Dawn PRIMAROLO. En décembre 1998, 85 régimes fiscaux nationaux avaient été notifiés sur la liste prévisionnelle169. Le Groupe de bonne conduite décide le 01er janvier 1999 de suspendre le point F170, et de valider toutes les notifications parvenues le 31 janvier 1999. Lors du Conseil d’Helsinki, les 10 et 11 décembre 1999, il n’était pas acquis que cette première liste soit acceptée, et que le Groupe de bonne conduite poursuive son mandat jusqu’au bout171. En décembre 1999, le nombre des régimes fiscaux nationaux, qui sont définitivement recensés comme étant des pratiques fiscales potentiellement déloyales, s’élève au total à 285172. 63. Le Code de bonne conduite dénombre plusieurs critères indicatifs173. En pratique, une hiérarchie s’instaure entre eux. Les pratiques fiscales potentiellement déloyales sont sélectionnées par un critère unique : le taux effectif d’imposition. Selon certains auteurs, la concurrence fiscale par le taux d’imposition n’est avérée que si les bases imposables sont harmonisées174. La concurrence fiscale se situe à deux niveaux : par le taux d’imposition et par la base imposable. Le taux effectif d’imposition est celui appliqué à l’ensemble des revenus, qu’ils soient imposables ou exonérés175. Le taux nominal d’imposition est un indicateur de la charge fiscale théoriquement supportée, tandis que le taux effectif d’imposition, après la détermination de la base imposable, montre la charge fiscale réellement supportée. A l’origine, le taux effectif d’imposition est examiné dans le système fiscal national de l’Etat membre soupçonné de pratiques fiscales potentiellement déloyales, c’est-à-dire des régimes fiscaux nationaux dérogatoires au droit commun. 64. A partir du Conseil ECOFIN du 27 novembre 2000, la clause de révision du Code de bonne conduite a été assouplie176. La nouvelle approche des pratiques fiscales potentiellement déloyales est une comparaison de manière bilatérale du taux effectif d’imposition, qui ne doit pas être nettement inférieur entre deux Etats membres. C’est un dépassement des systèmes fiscaux nationaux des Etats membres. La faiblesse de la charge fiscale est examinée par rapport au niveau de taxation entre deux Etats membres, et non plus dans un Etat membre, pour évaluer les pratiques fiscales potentiellement déloyales. Ce changement vise des contribuables qui ont des activités transfrontalières et qui sont établis sur plusieurs territoires, tels que les holdings, des sociétés mères et les filiales, et les quartiers généraux.
168 Le point F prévoit que : “ Tout Etat membre peut demander à discuter des mesures d’un autre Etat membre susceptibles de relever du code et à formuler des observations à leur sujet…”. 169 OSTERWEIL Eric : “ OECD Report on Harmful Tax Competition and European Union Code of Conduct Compared ” European Taxation 1999 Volume 39 n° 6 p. 200. 170 A titre de rappel, cette disposition est précitée supra note de bas de page n° 168. 171 X : “ Etat d’avancement du « paquet fiscal » : code de bonne conduite, projets de directives intérêts et redevances et fiscalité de l’épargne ” BEI 1999 n° 4 p. 13. 172 Voir la liste des pratiques fiscales potentiellement déloyales dans l’Union européenne, Groupe de bonne conduite : Rapport du groupe “Code de conduite” (fiscalité des entreprises), SN 4901/99, Annexe B in http ://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_fr.htm. 173 X : “ Le rapport du Groupe de travail pour l’application du Code de conduite en matière de fiscalité des entreprises ” RDF 2000 n° 16 p. 660. 174 BESSON Jean-Louis : “ Faut-il craindre la concurrence fiscale ? ” RFFP 2000 n° 70 p. 236-237. 175 BARILARI André et DRAPE Robert : Lexique fiscal, Dalloz, 2ème édition, 1992 p. 168. 176 NIJKAMP Heleen : “ Landmark agreement on EU tax package : new guidelines stretch scope of EU Code of Conduct ” EC Tax Review 2001 n° 3 p. 150.

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b - Les pratiques fiscales effectivement déloyales : 65. Selon le point B du Code de bonne conduite, la pratique fiscale qui est potentiellement déloyale ne le devient effectivement qu’au moyen de critères auxiliaires177. Les pratiques fiscales effectivement déloyales sont sélectionnées par une combinaison de critères178. Ils sont alternatifs et associatifs, c’est-à-dire qu’il y a un choix à effectuer parmi les critères auxiliaires pour en retenir et les associer au critère principal. Alors même que les critères d’identification sont communs, il convient de relever que les pratiques fiscales effectivement déloyales sont protéiformes. Les critères auxiliaires sont au nombre de cinq : les avantages réservés aux nonrésidents, les avantages isolés de l’économie nationale, une activité économique réelle et substantielle, la divergence par rapport aux principes internationaux en matière de taxation des bénéfices d’un groupe multinational et l’absence de transparence du fonctionnement du régime fiscal. 66. L’associativité consiste en une combinaison binaire du taux effectif d’imposition avec chacun des critères auxiliaires. Les Etats membres ont décidé dans le cadre du Code de bonne conduite de les combiner de la manière suivante : - l’association du critère du taux d’imposition effectif nettement inférieur avec celui de l’isolement des avantages fiscaux aux non-résidents est utilisée pour la catégorie des sociétés offshore179, - l’association du critère du taux d’imposition effectif nettement inférieur avec celui de l’isolement de l’économie nationale est utilisée pour deux catégories, d’une part, les services financiers, le financement des groupes et le paiement de redevances, et d’autre part, l’assurance, la réassurance et l’assurance captive, - l’association du critère du taux d’imposition effectif nettement inférieur à celui de la présence de l’activité économique réelle et non-substantielle est utilisée pour la catégorie des sociétés holdings, - l’association du critère du taux effectif d’imposition nettement inférieur à celui du respect des principes internationaux en matière de taxation des bénéfices d’un groupe multinational est utilisée pour la catégorie des services intra-groupes. 67. Force est de constater que l’association du critère du taux effectif d’imposition nettement inférieur avec celui de l’absence de la transparence fiscale du fonctionnement du régime d’imposition est peu utilisé, notamment la publicité des décisions de faveur de l’administration fiscale et surtout l’échange de renseignements entre les administrations fiscales étrangères. Pourtant, de toutes les combinaisons binaires, c’est celle qui laisse le moins d’échappatoire aux Etats membres accusés de pratiques fiscales déloyales, et qui selon nous est susceptible de moderniser le cadre communautaire et conventionnel de l’assistance entre les administrations fiscales étrangères. Avec les autres combinaisons binaires, les incitations fiscales aux contribuables intégrés dans l’économie nationale peuvent être justifiées et les Etats membres peuvent modifier l’incitation fiscale sans nécessairement la supprimer.

A titre de rappel, cette disposition est précitée supra note de bas de page n° 167. Voir la liste des pratiques fiscales effectivement déloyales de l’Union européenne, Groupe de bonne conduite : Rapport du groupe “Code de conduite” (fiscalité des entreprises), Opus cit. Annexe C. 179 Dans l’Etat du lieu de situation de ces sociétés, leurs activités transfrontalières au profit des personnes étrangères ont un lien ténu avec l’économie locale.
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68. Bien que l’OCDE dégage des critères similaires180 à s’y m’éprendre à ceux de 181 l’UE , il reste que son approche est différente182. Les pratiques fiscales déloyales sont des régimes fiscaux préférentiels et les Pays et Territoires Non-Coopératifs183 sont une catégorie singulière184. Le critère de référence selon l’OCDE d’identification des PTNC est celui de l’absence d’un véritable échange de renseignements. Pour les qualifier, le critère du taux effectif d’imposition nul ou insignifiant n’est plus suffisant en soi 185 et le critère de l’absence d’activités substantielles est abandonné186. Pour les Etats accusés de régimes fiscaux préférentiels, l’ensemble des critères est maintenu. Ils peuvent semer le doute sur l’effet déloyal des incitations fiscales187. Les Etats qualifiés de PTNC par l’OCDE sont sommés, sous peine de contre-mesures, de prendre un engagement d’échange de renseignements, en lui adressant directement, avant la date butoir du 28 février 2002, des commitment letters188. Un modèle de convention d’échange de renseignements, détaché du modèle de convention d’élimination de la double imposition, a été élaboré à cette fin189. 2 - La structure de la coopération politique : 69. La structure de la coopération fiscale est différente pour les pays membres de l’OCDE avec le Forum sur les pratiques fiscales dommageables (a) et pour les Etats membres de l’UE avec le Groupe de bonne conduite (b). a - Le Forum sur les pratiques fiscales dommageables de l’OCDE : 70. Le Forum sur les pratiques fiscales dommageables est une nouvelle organisation internationale composée des pays membres de l’OCDE et de son Comité des Affaires Fiscales190, que certains auteurs considèrent même comme un tribunal international191, de
180 OCDE : La concurrence fiscale dommageable, Un problème mondial, Rapport du Comité des Affaires Fiscales, 1998 p. 21 et s. 181 DAVID Cyrille : “ Comparaison entre le code de conduite communautaire et la recommandation de l’OCDE sur la concurrence fiscale déloyale ” RIDE 1999 n° 3 p. 314-316 ; PINTO Carlo : “ EU and OECD to Fight Harmful Tax Competition : Has the Right Path Been Undertaken ? ” Intertax 1998 Volume 26 Issue 12 p. 391-394 et 408-409. 182 L’initiative a été prise par l’UE en 1996, et l’OCDE ne s’est engagée dans cette voie qu’à partir de 1998. 183 PTNC. 184 OSTERWEIL Eric : “ In Defense of the OECD Report on Harmful Tax Competition ” TNI 1998 Volume 17 n° 12 p. 896. 185 OCDE : Vers une coopération fiscale globale : progrès dans l’identification et l’élimination des pratiques fiscales dommageables, 2000 p. 11. 186 OCDE : Projet de l’OCDE sur les pratiques fiscales dommageables : rapport d’étape 2001, p. 7 et 10. 187 MALHERBE Jacques : “ Harmful Tax Competition and the Future of Financial Centres in the European Union ” Intertax 2002 Volume 30 Issue 6-7 p. 222. 188 FRITH Paul : “ Jersey Wishes to Cooperate With the OECD on Harmful Tax Competition ” TNI 2000 Volume 21 n° 3 p. 176 ; GOULDER Robert : “ A Tale of Two Tax Havens ” TNI 2000 Volume 21 n° 26 p. 2 860 ; “ OECD Releases Tax Haven Blacklist ” TNI 2000 Volume n° 21 n° 1 p. 8 ; “ Cayman Islands Urges Tax Havens to Cooperate With OECD ” TNI 2001 Volume 22 n° 3 p. 231 ; HOLLIS Wendell : “ Bermuda Responds to the European Union and OECD Initiatives on Harmful Tax Competition ” TNI Volume 17 n° 20 p. 1 470 ; SCOTT Cordia : “ As OECD Tax Haven Deadline Passes, Half Hold Out ” TNI 2002 Volume 25 n° 10 p. 1 033 ; “ OECD Scratches the Seychelles Off Tax Haven Blacklist ” TNI 2001 Volume 22 n° 10 p. 1 059 ; SERRUYA Charles D. : “ Gibraltar Responds to OECD «Harmful» Tax Haven Classification ” TNI 2000 Volume 21 n° 5 p. 426 ; WEINER Joann M. : “ OECD Forum on Harmful Tax Practices Marks Fifth Year ” TNI 2003 Volume 31 n° 3 p. 234, 235 et 237. 189 OCDE : Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, Comité des affaires fiscales, 2000 p. 124, Agreement on exchange of information on tax matters, 2002 p. 32, Access for Tax Authorities to Information Gathered by Anti-Money Laundering Authorities, Country Practice, 2002 p.81, Rapport d’étape, Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, Comité des affaires fiscales, 2003 p. 26, in http://www.oecd.org.. 190 AULT Hugh : “ Le travail accompli par l’OCDE et son esprit ” RIDE 1999 n° 3 p. 331. 191 WRIGHT Arthur W. : “ Review : OECD Harmful Tax Competition Reports Falls Short ” TNI 1998 Volume 17 n° 7 p. 462.

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