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Le régime fiscal des collectivités d'outre-mer

De
396 pages
Cet ouvrage propose une présentation du régime fiscal de l'ensemble des collectivités d'outre-mer, étude comparative devenue indispensable en raison des modifications récentes apportées par la constitution et des possibilités d'évolution statutaire à venir. Nous sommes en présence de trois catégories de collectivités, dont une seule présente une certaine homogénéité de la norme fiscale. Dans les autres cas, l'Etat accepte de transférer, non sans réticence, une part importante de ses prérogatives en la matière, de sorte qu'on pourrait parler de statut fiscal spécifique en leur faveur.
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LE RÉGIME FISCAL DES COLLECTIVITÉS D'OUTRE-MER

Sociétés et économies insulaires Collection dirigée par Fred CELIMENE et François VELLAS
La collection Société et économies insulaire correspond au besoin né du grand développement des régions insulaires qui jouent un rôle essentiel dans les échanges économiques mondiaux, mais aussi dans les échanges culturels et scientifique. Les îles, aujourd'hui, ont largement dépassé les problème traditionnels liés à l'éloignement et à l'isolement. Les nouvelles technologies de communications et de télécommunications donnent désormais aux sociétés insulaires les mêmes possibilités que sur les continents, tout en permettant aux îles de conserver leurs avantages comparatifs liés notamment à la qualité de la vie et à l'environnement. Les ouvrages de la collection Société et économies insulaires ont pour ambition d'aborder à la fois les îles en tant qu'entités spécifiques et en tant qu'espaces privilégiés des politiques de développement sectoriel. Cette collection contribue à combler un vide dans l'édition des ouvrages sur les régions insulaires en permettant de rassembler un ensemble de contributions de grande valeur consacrées uniquement aux îles.

Déjà parus
Joël BOUDINE, Le régime fiscal des départements d'Outremer, 1998. François VELLAS, Jean-Michel Cauet, Le tourisme et les îles, 1997. Philippe HEIN, Economie de l'île Maurice, 1997. Jean-Michel SALMON, Marché du travail et développement économique dans les petites économies insulaires: théorie et application, 1997. R. Hernandez MARTIN, D. GODENAU, A.J. Vera MESA, C.J. Rodriguez FUENTES, L'économie des îles Canaries, 1997. François VELLAS, Le tourisme et la Caraïbe, 1997. Elisa PAULIN, Théorie de la spécialisation internationale et économies insulaires: le cas des îles de la Caraïbe, 1997.

Joël BOUDINE Maître de conférences de droit public à l'Université des Antilles et de la Guyane Directeur de I 'IPAG (Institut de Préparation à l'Administration Générale) Membre du CRPLC (Centre de Recherches sur les Pouvoirs Locaux dans la Caraïbe)

LE RÉGIME FISCAL DES COLLECTIVITÉS D'OUTRE-MER

Préface par Bernard Castagnède

L'Harmattan 5-7, rue de l'École-Polytechnique; 75005 Paris

FRANCE
L'Hannattan Hongrie Konyvesbolt Kossuth L. u. 14-16 1053 Budapest Espace L'Harmattan Kinshasa L'Harmattan ItaHa L'Harmattan Burkina Faso Fac..des Sc. Sociales, Pol. et Adm. ; BP243, KIN XI Université de Kinshasa - ROC Via Degli Artisti, 15 10124 Torino ITALIE 1200 logements villa 96 12B2260 Ouagadougou 12

www.librairieharmattan.com harmattan 1@wanadoo.fr diffusion.harmattan@wanadoo.fr (Ç) L'Harmattan, 2006 ISBN: 2-296-00726-0 EAN : 9782296007260

PREFACE
Présentant, en 1998, l'ouvrage que Joël BOUDINE avait consacré au régime fiscal des départements d'outre-mer, on soulignait l'instabilité de celuici, en particulier en matière de définition des régimes d'aide à l'investissement. Les réformes intervenues depuis cette date, liées à la loi d'orientation, puis à la loi de programme, pour l'outre-mer, les unes et les autres d'ailleurs mises en question par le projet de loi de finances pour 2006, ont largement confirmé cette caractéristique, certes fréquemment attachée à la règle fiscale en général, mais évidemment peu propice à l'affirmation du développement «durable» dont l'outre-mer a besoin. Du moins pouvait-on, jusque récemment, et au-delà de quelques particularités locales, non-application de la TVA en Guyane ou franchises fiscales des îles du nord de la Guadeloupe, reconnaître une assez large unité au dispositif fiscal applicable dans les départements d'outre-mer. Cette unité est moins assurée pour l'avenir. D'abord en raison de la perte de consistance juridique de la catégorie des départements d'outre-mer, longtemps opposée à celle des territoires d'outre-mer, et à laquelle la réforme constitutionnelle intervenue en 2003 invite à substituer la catégorie nouvelle des collectivités d'outre-mer relevant de l'article 73 de la Constitution, distinguée de celle des collectivités ultramarines régies par l'article 74 de la loi fondamentale, et, bien entendu, de la Nouvelle-Calédonie. Ensuite, compte tenu des perspectives d'intervention des collectivités régies par l'article 73, réserve faite du cas de la Réunion, en vue de fixer les règles applicables sur leur territoire dans certaines matières pouvant relever du domaine de la loi, y compris la matière fiscale. La voie est ouverte à une diversification plus accusée des dispositifs fiscaux applicables dans chaque département d'outre-mer.

La singularité du dispositif de taxation était déjà la règle pour les anciens territoires d'outre-mer ou les collectivités d'outre-mer à statut particulier disposant de la compétence fiscale. On ne relevait guère de points communs, ainsi, entre la fiscalité polynésienne, aux parfums préservés de paradis fiscal, et celle de Mayotte, où le souci d'approcher au plus près du statut départemental a dicté la mise en place d'un régime très proche de celui en vigueur en métropole. Face à une telle diversité, la tâche du fiscaliste en quête de comparaisons, ou plus généralement de l'étudiant ou du chercheur intéressé à prendre une vue d'ensemble du droit applicable outre-mer, était singulièrement malaisée.

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Il faut donc savoir gré à Joël BOUDINE d'avoir, à la faveur de la présentation actualisée d'une fiscalité des départements d'outre-mer sans doute appelée à davantage d 'hétérogénéité, élargi son étude pour en faire une description d'ensemble de lafiscalité intéressant l'outre-mer.
Son nouvel ouvrage réserve bien naturellement une place importante aux dispositions fiscales qui, relevant de la compétence de l'Etat, concernent l'outre-mer, qu'il s'agisse de la fiscalité nationale encore applicable dans les départements d'outre-mer, sous réserve des nombreuses mesures d'adaptation dont elle fait alors l'objet, ou des mesures par lesquelles le législateur fiscal national favorise l'investissement outre-mer, tant dans les départements d'outre-mer que dans les collectivités qui, relevant de l'article 74 ou du titre XIII de la Constitution, disposent par ailleurs de leur propre système fiscal.

Il accorde fort pertinemment une place particulière, ensuite, à la compétence fiscale des collectivités régies par l'article 73 de la Constitution, pour l'instant limitée au domaine de la fiscalité directe locale ou à celui d'impositions indirectes spécifiques telles que l'octroi de mer, mais qui, on l'a rappelé, pourrait connaître des développements nouveaux.
Il fournit enfin l'exposé des régimes fiscaux applicables en NouvelleCalédonie et dans les collectivités territoriales d'outre-mer régies par l'article 74 de la Constitution, dont le nombre et la consistance devraient, dans un proche avenir, se trouver modifiés, à travers, notamment, la transformation de Saint-Barthélémy et Saint-Martin en collectivités dotées de la compétence fiscale, ou la réforme des statuts de Mayotte et de Saint-Pierre-et-Miquelon.

La diversité de l'outre-mer français était une réalité géographique, sociale et culturelle, pas toujours suffisamment exprimée par un droit applicable souvent empreint des tendances à la centralisation et à l'uniformité caractéristiques d'une République excessivement jacobine. Le droit reflète davantage, désormais, la personnalité propre de chaque collectivité d'outremer. La réforme constitutionnelle de 2003 a clairement exprimé une évolution qui devrait s'affirmer jusque et y compris dans le domaine de la règle fiscale.
La diversité des règles ne doit cependant pas être un obstacle à leur connaissance, au développement des comparaisons utiles, à l'identification de leur éventuel assujettissement à des principes communs, d'ordre interne ou international. C'est cet accès plus facile à une vision d'ensemble de la fiscalité

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de l'outre-mer que nous offre, pour la première fois, l'ouvrage de Joël BOUDINE.

Bernard CASTAGNEDE Professeur à l'Université Paris-l Panthéon-Sorbonne.

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INTRODUCTION

En France, il existe une diversité de collectivités territoriales d'outre-mer. Cette diversité s'apprécie non seulement de par l'éparpillement géographique de ces collectivités, mais aussi et surtout, de par la nature de leur relation vis-àvis de la France continentale. D'après l'article 72 de la constitution de 1958 issu de la réforme constitutionnelle intervenue en mars 20031, « Les collectivités territoriales de la République sont les communes, les départements, les régions, les collectivités à statut particulier et les collectivités d'outre-mer régies par l'article 74. Toute autre collectivité territoriale est créée par la loi, le cas échéant en lieu et place d'une ou de plusieurs collectivités mentionnées au présent alinéa ». Comme auparavant, ce nouvel article 72, dans sa première phrase, place les départements et régions d'outre-mer sur le même plan que les départements et régions de métropole, puisqu'ils ne sont pas mentionnés au titre des autres collectivités. Ils ne correspondent donc pas aux collectivités à statut particulier ni à celles découlant de l'article 74 qui sont les anciens territoires d'outre-mer. Ainsi, selon l'énumération de l'ensemble des collectivités situées outre-mer opérée par l'article 72-3 nouveau de la constitution, on retrouve d'abord la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique, la Réunion parmi les départements d'outre-mer régis par l'article 73 de la constitution, ensuite Mayotte, SaintPierre-et-Miquelon, les îles Wallis-et-Futuna et la Polynésie française régis par l'article 74 et enfin la Nouvelle-Calédonie qui fait l'objet d'un titre xm de la constitution. Les dispositions des articles 73 et 74 de la constitution ne remettent pas en cause l'appartenance des collectivités situées outre-mer à la République, mais elles organisent un régime juridique sur mesure pour chaque catégorie de collectivités. C'est ainsi que l'article 73 précise que si, dans les régions et départements d'outre-mer, les lois et règlements sont applicables de plein droit, ils peuvent néanmoins faire l'objet de mesures d'adaptation « tenant aux caractéristiques et

Loi constitutionnelle relative à l'organisation décentralisée de la République du 28 mars 2003, JO du 29 mars 2003, p. 5568. 7

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contraintes particulières de ces collectivités »2.C'est d'ailleurs la première fois que figure expressément l'expression applicable de plein droit, ce qui permet de différencier ces collectivités qui relèvent du régime de l'identité législative des autres qui découlent du régime de la spécialité législative reconnu par l'article 74. La réforme constitutionnelle du 29 mars 2003 va plus loin en prévoyant également l'élargissement du pouvoir d'adaptation visé par l'article 73 en permettant aux régions et départements d'outre-mer d'adapter eux-mêmes les lois et décrets et en les habilitant à fixer les règles applicables sur leur territoire dans des domaines strictement délimités et relevant de la loi. Cette possibilité reste limitée puisque la loi « d'habilitation» ne pourra intervenir que dans les conditions prévues par une loi organique. Les collectivités d'outre-mer régies par l'article 74 de la constitution représentent, de par la variété de leur statut, une catégorie non homogène contrairement à la situation actuelle de celles régies par l'article 73, à moins d'une possible évolution statutaire. Leur régime se caractérise par la spécialité législative définie par l'alinéa 2 de l'article 74. Cela signifie que les lois et décrets ne sont pas applicables en principe à ces territoires, qui bénéficient de textes spécifiques adoptés après consultation de leur assemblée ou par l'assemblée elle-même. Ce régime suppose le plus souvent un cadre institutionnel s'inspirant de ceux d'un Etat avec un exécutif collégial susceptible d'être renversé par une motion de censure votée par l'assemblée et le bénéfice d'une large autonomie dans certains domaines, notamment celui de la fiscalité. D'ailleurs, qu'on soit en présence de collectivités régies par l'article 73 ou par l'article 74 de la constitution, il est frappant de constater que la plupart de leur spécificité s'exerce en matière fiscale. Pour les départements d'outremer, il ne s'agit que de simples dérogations alors que pour les collectivités territoriales d'outre-mer, on peut considérer qu'elles se situent hors du champ d'application de la législation nationale, car leur statut exclut l'exercice de toute compétence fiscale de la part de l'Etat, celle-ci étant l'œuvre du pouvoir

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La constitution du 19 octobre 1946 disposait dans son article 73 que: «le régime législatif des départements d'outre-mer est le même que celui des départements métropolitains, sauf exception déterminée par la loi ». Quant à celle de 1958, avant la révision de 2003, le même article disposait que « le régime législatif et l'organisation administrative des départements d'outre-mer peuvent faire l'objet de mesures d'adaptation nécessitées par leur situation particulière ». La formule a donc changé en 2003 et s'inspire en partie de la rédaction de l'article 229 92 du traité instituant la communauté européenne. 8

fiscal local qui a d'ailleurs mis en place son propre code des impôts et son propre code des investissements. S'agissant des départements d'outre-mer, on ne peut pas dire que l'activité du législateur, principal artisan du droit fiscal3, soit dépourvue de complexité. En effet, celui-ci ne peut éviter de tenir compte, pour chaque disposition fiscale, de la situation économique et sociale plutôt morose de ces territoires due à l'insularité et au poids de l'histoire4. Aussi, il lui faut d'une part, justifier les dispositions particulières mises en œuvre dans ces collectivités par rapport au droit commun, d'autre part, éviter d'accorder des faveurs fiscales trop importantes pour ne pas obérer le budget de l'Etat français, surtout lorsque le rapport coût/efficacité ne fait pas toujours ressortir un bilan positif et, enfin, ne pas attiser la susceptibilité des institutions communautaires soucieuses du respect des règles qu'elles élaborent. Le dispositif fiscal des départements d'outre-mer se caractérise par sa dualité. En effet, il existe d'un côté une batterie de mesures reposant essentiellement sur l'aide fiscale à l'investissement et de l'autre un certain nombre d'impôts spécifiques fort anciens, que l'assimilation législative prévue tout d'abord par la constitution de 1946, puis confirmée par celle de 1958, n'a pas réussi à supprimer. TIfaut dire qu'une telle suppression aurait provoqué un bouleversement nuisible aux budgets des collectivités locales principalement concernées par ces produits fiscaux. Toutefois, contrairement à la situation d'autres collectivités d'outre-mer, l'existence de certains mécanismes particuliers d'imposition ne nous autorise pas à parler de «droit fiscal des départements d'outre-mer », mais de régime fiscal spécifique. L'utilisation de l'expression « droit fiscal» dans le cadre de cet ouvrage aurait été présomptueuse. Certes, quelques impôts tout-à-fait spécifiques aux DOM existent, mais la majeure partie du dispositif reste constituée de simples mesures d'adaptation ou de corrections apportées au régime de droit commun. Par ailleurs, les mesures fiscales présentent un caractère plutôt fragile dans ces régions.
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Il n'existe pas de pouvoir réglementaire autonome en matière fiscale. L'article 34 de la

constitution précise que la loi fixe les règles concernant... « l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature... ». 4 Sur ce point, les propos extraits de l'intervention de Madame la ministre Brigitte Girardin lors de la discussion de la loi de programme pour l'outre-mer sont assez significatifs. « Il n'est plus tolérable qu'outre-mer, le RMI constitue un revenu de remplacement pour 19 % de la population et que le chômage frappe un actif sur quatre, voire sur trois. Tout doit être fait pour que le PIB par habitant - qui n'atteignait que 54 % du niveau métropolitain 1998 - s'améliore rapidement ». Assemblée nationale, 3ème séance du jeudi 6 juin 2003, JO débat AN du 5 juin 2003, p.12. 9

En revanche, dans les autres collectivités d'outre-mer ou certaines d'entre elles, il existe un véritable pouvoir fiscal et des règles fiscales originales. Cependant, si l'essentiel des dispositions reste l'œuvre du pouvoir fiscal local, on ne saurait malgré tout le retenir comme unique référence. L'Etat sécrète aussi des règles destinées à s'appliquer sur ces territoires mais s'adressant à ses ressortissants tout en respectant le principe de l'autonomie financière reconnue à ces collectivités, ainsi que les conventions fiscales en vigueur entre la France continentale et ces dernières. Deux précédents ouvrages ont eu le mérite de s'intéresser à la matière, mais ils ne portaient essentiellement que sur le dispositif d'aide fiscale à l'investissement appliqué aux départements d'outre-mer. Ce mécanisme a été largement étudié tant sur le plan technique que sur celui de son efficacité économique, et sur ce dernier point les avis sont assez contrastés5. L'ouvrage le plus récent et le plus complet sur la question, c'est-à-dire qui aborde l'ensemble du dispositif fiscal des départements d'outre-mer, est celui de l'auteur6. Cependant, limité aux seuls «DOM », il ne donnait pas une vision assez large des politiques pratiquées outre-mer en la matière et ne permettait pas non plus une étude comparative qui s'avère aujourd'hui nécessaire, en raison des modifications apportées à la constitution et des possibilités d'évolution statutaire à venir. Cette nouvelle édition tiendra compte des nombreuses réformes intervenues en outre-mer en privilégiant le dispositif des départements d'outre-mer, plus largement évoqué par la doctrine et la jurisprudence. La multiplicité des statuts des autres collectivités d'outre-mer incite à une analyse prudente et liée à une documentation peu fournie, émanant pour la plupart des administrations locales concernées. Du coup, par rapport à l'édition précédente de 1998, les observations liées à l'efficacité du dispositif fiscal propre à l'outre-mer au plan de sa rentabilité économique et sociale seront nécessairement écartées. Ces développements ne trouvent pas leur place dans un tel ouvrage qui se veut technique et qui préfère s'orienter vers une vision plus large des aspects fiscaux de l'outre-mer français.
5 Bernard Castagnède : La défiscalisation des investissements outre-mer, 2° éd., collection Fiscalité, PUF, Paris 1994. Pascal Diener: Droit de la défiscalisation dans les DOM- TOM - réalité et mirages. Collection Dalloz, Paris 1994. 6 Joël Boudine: le régime fiscal des départements d'outre-mer, collection Sociétés et économies insulaires, l'Harmattan 1998.

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Enfin, nous continuerons d'utiliser l'expression «départements d'outremer », puisque le statut n'a pas disparu, malgré la réforme constitutionnelle de 2003 qui fait allusion aux «départements et régions d'outre-mer» et qui les énumère.

Il

PREMIERE PARTIE

LES IMPOTS RELEVANT DE LA COMPETENCE DE L'ETAT

TITRE PREMIER LES MESURES D'ALLEGEMENT FISCAL

Les mesures propres à l'outre-mer peuvent être regroupées en deux catégories: celles dont l'objet est d'adapter la loi fiscale à la situation particulière de ces collectivités et celles ayant une finalité économique et qui se traduisent par un mécanisme d'incitation fiscale à l'investissement (elles seront analysées dans notre titre second). On peut qualifier les premières de mesures d'aménagement fiscal, car elles comportent, le plus souvent, un allégement par rapport à la situation en vigueur en métropole et intéressant les personnes physiques et morales établies dans les départements d'outre-mer ou qui en retirent leur revenu. Ces mesures d'allégement se fondent essentiellement sur le critère de résidence dans ces départements. Elles existent depuis fort longtemps, ce qui témoigne d'une grande stabilité de la loi fiscale. Certes, elles ont été parfois critiquées, menacées, mais reconduites systématiquement. Les quelques modifications intervenues depuis restent minimes et constituent de simples adaptations visant à harmoniser la législation fiscale des DOM ou tout simplement à tenir compte de l'évolution de la législation en métropole. Les mesures d'allégement fiscal s'appliquent largement à la fiscalité directe, notamment l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'impôt sur les sociétés et toute une série de prélèvements qui frappent les employeurs. Un seul impôt indirect est concerné par ces mesures d'allégement: il s'agit de la taxe sur la valeur ajoutée. S'agissant des autres territoires, le dispositif fiscal relatif aux impôts directs sur le revenu des particuliers et des sociétés ne sera pas étudié dans le cadre de cette partie, car ils relèvent de la compétence des collectivités territoriales et non de l'Etat français.

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CHAPITRE I LES AMENAGEMENTS RELATIFS A LA FISCALITE DIRECTE

Les nombreux décrets accompagnant la loi de départementalisation du 19 mars 1946 et tendant à adapter la fiscalité de la France continentale aux départements d'outre-mer ont organisé un dispositif permettant d'atténuer la pression fiscale qui frappe les ménages et les entreprises. TIs'agissait davantage de prendre en considération les différences de niveau de vie entre la métropole et ces départements plutôt que d'instituer un régime fiscal destiné à favoriser la consommation des ménages et l'essor des entreprises implantées dans les DOM. Afin de mieux appréhender les quelques aménagements apportés à la législation relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et des personnes morales, quelques précisions chiffrées sur l'importance des revenus dans les départements d'outre-mer s'avèrent indispensables. L'analyse des rémunérations fait ressortir une distorsion entre les salariés du secteur privé et ceux du secteur public. Tout d'abord, il convient d'indiquer que depuis le 1er janvier 1996 on est revenu à une situation de parité entre le SMIC de la métropole et celui des départements d'outre-mer7. Désormais, conformément à l'engagement du président de République sur la réalisation de l'égalité sociale, le SMIC des DOM suit les mêmes évolutions que celui de la métropole. Mais, compte tenu de l'alourdissement des charges qui en résulte pour les entreprises, cette mesure a été accompagnée d'un plan dont le coût a été estimé à 1 milliard de francs environs. Si le rattrapage du SMIC est intéressant pour l'administration fiscale au titre de l'impôt sur le revenu, il l'est moins en matière d'impôt sur
7 Notons que la parité a existé de 1965 à 1968 dans les Antilles-Guyane, avant que les accords de Grenelle ne réintroduisent un décrochage avec la métropole. La justification de cette mesure était d'ordre économique puisqu'elle permettait aux entreprises des DOM de mieux faire face à leurs concurrents dans la région qui disposent d'un coût de main-d'œuvre particulièrement bas (entre 30 et 35 % des salariés des DOM avaient un salaire ne dépassant pas le SMIC métropolitain). 8 Dont notamment l'extension des mesures d'allégement des charges sur les bas salaires, pour un coût d'environ 700 millions de francs (106.714 €) correspondant à 800 francs (122 €) par mois par salarié au SMIC ou encore l'augmentation à hauteur de 15 millions de francs (2,29 millions €) de la section « aide haut de bilan» de la SOFODOM. 17

les sociétés, puisqu'il suppose des charges supplémentaires pour les entreprises et donc une réduction du bénéfice imposable. Autre élément à prendre en considération dans les DOM: l'importance des rémunérations dans la fonction publique. En effet, selon un régime datant de 1947 et 1948, plusieurs fois modifié, les fonctionnaires bénéficient d'une majoration de traitement à laquelle on ajoute un complément temporaire. Les deux correspondent à ce que l'on a coutume d'appeler les «40 % ». TIfaut noter enfin que les pensions de retraite sont majorées de 35 % à la Réunion et à Mayotte (40 % à Saint-Pierre-et-Miquelon). TIen résulte donc un régime à deux vitesses favorable aux fonctionnaires, mais ces avantages sont, du reste, assez critiqués et risquent un jour d'être remis en cause9. S'agissant des collectivités relevant de l'article 74 de la constitution, la fiscalité sur le revenu est de la compétence des autorités locales. Toutefois, lorsqu'une personne domiciliée dans une de ces collectivités dispose de revenus de source française ou d'une habitation en métropole, elle sera soumise à l'impôt sur le revenu en France sous le régime des «non-domiciliés ». SECTION Il L'IMPOT SUR LE REVENU Les particularités existant outre-mer concernent très peu les règles d'assiette et de recouvrement de l'impôt sur le revenu. Elles sont essentiellement relatives à la liquidation de l'impôt, plus précisément à son calcul, après application du taux d'imposition. La réduction d'impôt dont il est question ici s'applique non seulement aux revenus courants mais aussi à ceux de nature exceptionnelle comme les plus-values. ~II L'ASSIETTE ET LA LIQUIDATION DE L'IR Avant tout, il convient de préciser que les départements d'outre-mer sont soumis au même régime de territorialité de l'impôt sur le revenu que les contribuables domiciliés en France. C'est ainsi que les contribuables ayant leur
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Le rapport Ripert prévoyait la réduction du complément de rémunération, limité aux 25 %

prévus par la loi de 1950, le gel en valeur absolue des 40 % (40 millions de francs/ 6,1 millions €) ou une réduction des 40 % à 25 % en dix ans (85 millions de francs/ 12,96 millions f), la suppression de l'indemnité générale d'éloignement, remplacée par une indemnité compensatrice de pénibilité (42 millions de francs/ 6,4 millions €) et enfin la suppression de la majoration de retraite de 35 % pour les fonctionnaires se retirant à la Réunion. Voir également J.P. de Rocca Serra: rapport n° 3030 sur le projet de loi de finances pour 1997, Ass. Nat., p. 13. 18

domicile fiscal dans les DOM sont imposables à raison de l'ensemble de leur revenu, qu'il soit situé en France (y compris les départements d'outre-mer) ou à l'étranger: c'est le principe de l'obligation fiscale illimitée ou encore de la mondialité des revenus. Cela veut également dire que les contribuables dont le domicile fiscal est situé à l'étranger sont imposables sur leur seul revenu de source française ou « domienne ». Ce principe ne fait aucune référence à la nationalité du contribuable; seul est pris en compte ici le critère du domicile fiscallO. TI souffre toutefois de quelques dérogations en cas de conventions internationales relatives aux doubles impositions ou d'exonérations expressément prévues par la loi en faveur de certains revenusII.
Il L'exonération de l'IR pendant dix ans de certains bénéfices agricoles

Pour la détermination du revenu imposable afférent aux exploitations agricoles situées dans les départements d'outre-mer, il est fait abstraction des bénéfices provenant de l'exploitation des terrains, jusqu'alors non cultivés, qui sont affectés à des cultures agréées dont la nature est déterminée en fonction des possibilités de chaque aire géographique, pendant les dix premières années suivant celle de leur affectation (article 76 bis du code général des impôts). Sont réputés non encore cultivés les terrains en friche depuis quinze ans au moins. Dans le département de la Guyane, sont également réputés terrains en friche les terrains qui font l'objet d'une exploitation forestière et ceux exploités de façon temporaire sur abattis (art. 38 sexdecies S annexe III du CGI). Le deuxième alinéa de l'article 76 bis du CGI (qui renvoie aux articles 38 sexdecies s et t de l'annexe III) précise que les cultures susceptibles d'être agréées s'entendent de celles qui, dans le cadre des objectifs du plan, sont de nature soit à réduire les importations, soit à ouvrir de nouveaux marchés, soit à assurer le développement économique et social du département considéré. La liste des cultures agréées dans le département et l'aire géographique de chacune

Sont considérées comme étant domiciliées en France les personnes ayant en France soit leur foyer, soit le lieu de leur séjour principal, ou celles qui exercent une activité professionnelle ou qui ont le centre de leurs intérêts économiques et sociaux en France. Il Par exemple, ceux des agents diplomatiques ou consulaires de nationalité étrangère à condition que le même avantage soit accordé aux Français exerçant la même profession ou encore ceux des salariés envoyés à l'étranger par un employeur français. Dans ce cas, la rémunération de l'activité à l'étranger est exonérée de l'impôt français à la condition que le salarié soit soumis, dans l'Etat où il exerce, à un impôt égal au moins aux deux tiers de celui qu'il supportait en France. 19

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d'elles sont fixées par arrêté du préfet pris après avis de la connmSSlon d'aménagement foncier. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion, l'exonération d'impôt sur le revenu est accordée à compter du 1er janvier de l'année suivant celle de l'exécution des travaux. Pour en bénéficier, le contribuable doit formuler une réclamation après la mise en recouvrement du rôle de ladite année, dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales, soit au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas, de la mise en recouvrement ou de la notification de l'avis, du versement de l'impôt contesté, de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Lorsque la réclamation est présentée après l'expiration de ce délai, mais au cours des cinq premières années de la période pour laquelle l'exonération est prévue, elle donne lieu à exonération pour la fraction de ladite période restant à courir à partir du 1er janvier de l'année de sa présentation. L'avantage fiscal est supprimé lorsque les parcelles précédemment exonérées cessent d'être affectées à des cultures agréées ou exploitées dans les conditions fixées par l'arrêté d'agrément.
III La réfaction de l'IR

Pour le calcul de l'impôt sur le revenu, on applique le même système qu'en France métropolitaine, à savoir le mécanisme du quotient familial avant de calculer l'impôt brut en utilisant à cet effet un barème composé de sept tranches d'impositionI2. Le montant obtenu, selon l'article 197-3 du code général des impôts, est diminué de :

. Réunion13 ,

- 30 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la 40 % dans le département de la Guyane.

Comme en droit commun, on divise le revenu global (R) par le nombre de parts (N) pour choisir le taux applicable (T). On multiplie le revenu global (R) par ce taux (T) ; on retranche ensuite du produit (R x T) le correctif (C) multiplié par le nombre de parts (N) ; I = (R x T) (C x N). 13 Notons que depuis trois arrêts du Conseil d'Etat, les îles de Saint-Martin et de SaintBarthélémy n'échappent plus à l'IR. CE 6 mai 1983, n° 16.129, Recueil Lebon 1983, p. 176 ; CE 22 mars 1985, Rec. n° 41.278, cone!. Bissara, droit fiscal, n° 41, 1985, CE du 14juin 1989, droit fiscal n° 43, 1989. 20

12

-

Depuis l'imposition des revenus de l'année 1980, cette réfaction était plafonnée en valeur absolue, soit 18.000 F pour les départements de la Guadeloupe, de la Martinique, de la Réunion et 24.000 F pour le département de la Guyane. Ce plafond a évolué jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 1990 comme la limite de la dixième tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Puis, cette indexation du plafond a été supprimée à compter de l'imposition des revenus de 1991 par l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 199114. Désormais, la réfaction est limitée, jusqu'à l'intervention d'une mesure législative nouvelle, à 5.100 € pour les contribuables de la Guadeloupe, de la Martinique, de la Réunion et à 6.700 € pour ceux de la Guyane. Les contribuables qui résident principalement dans les DOM au 31 décembre de l'année d'imposition bénéficient pleinement de cette réduction d'impôt pour l'ensemble des bénéfices qu'ils réalisent et des revenus qu'ils perçoivent tant en métropole que dans les DOM. S'agissant des contribuables domiciliés en métropole, qu'ils soient originaires des départements d'outre-mer ou pas, la situation a évolué ces dernières années. Avant la loi de finances pour 199415,ils bénéficiaient des mêmes avantages attribués aux contribuables des DOM. Cela veut dire qu'auparavant les contribuables qui résidaient en métropole pouvaient bénéficier de la réfaction d'impôt au titre de la part de leurs revenus provenant uniquement des DOM. Ces contribuables étaient alors tenus, pour bénéficier de cet avantage fiscal, de déclarer le montant global de leur revenu en prenant le soin de préciser son origine, si elle était doublel6. L'article 2-1 de la loi de finances pour 1994 est venu modifier le régime de la réfaction d'impôt. Auparavant, cette dernière s'appliquait immédiatement
14 Loi de finances rectificative n° 91-1323 du 30 décembre 1991, droit fiscal 1992, n° 2-3 comm. 47. 15 Loi n° 93-1352 du 30 novembre 1993, JO du 31 décembre 1993, p. 18.474. 16 Soit deux époux ayant deux enfants à charge qui ont bénéficié des revenus nets suivants en 1992 (données en francs) : 92.000 F en Martinique et 44.000 F en métropole. Cela donne un montant total de revenus de 136.000 F duquel on extrait 6.000 F de charges déductibles, soit un revenu net de 130.000 F. L'impôt afférent aux revenus métropolitains: 130.000 F (3 parts) = 10.461 F. 10.461 F x 44.000 F = 3.384 F. 136.000 F L'impôt afférent aux revenus de la Martinique: 10.461 F x 70 % = 7.323 F. 7.323 F x 92.000 F = 4.954 F. 136.000 F Soit un montant total des droits simples de 3.384 F + 4.954 F = 8.338 F. 21

après le calcul des droits résultant du barème, avant même le plafonnement des effets du quotient familial. Cette règle permettait, outre la complexité des calculs variant selon les départements concernés, de repousser la limite au-delà de laquelle s'appliquait le plafonnement du quotient familial pour les contribuables d'outre-mer, introduisant par là même une distorsion injustifiée avec les contribuables de métropole. D'après le nouveau système, la réfaction intervient après l'application des dispositions précédentes, c'est-à-dire après application du barème et du plafonnement relatifs au quotient familiall? Elle s'intercale alors entre le plafonnement et la décote. Du coup, la nouvelle rédaction de l'article 197 du CGI ne profite qu'aux revenus perçus par les seuls contribuables des DOM, ceux perçus dans les DOM par des contribuables métropolitains en sont exclus. Toutefois le conseil d'Etat a estimé le contraire en rendant une décision favorable au contribuable métropolitain disposant de revenus provenant d'un département d'outre-mer18. La haute juridiction administrative a précisé qu'un contribuable domicilié en métropole peut, pour bénéficier de la réfaction d'impôt, se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du code de procédure fiscale, de la doctrine administrative qui prévoit que les revenus perçus par un contribuable domicilié en métropole sont imposés selon les règles applicables outre-mer. Cette décision permet donc au contribuable de bénéficier d'une disposition issue de la doctrine administrative, alors qu'il n'aurait pas obtenu les mêmes résultats sur le fondement de la loi. Cependant, il faut noter le cas particulier des contribuables qui, au cours de la même année, changent de domicile fiscal d'un DOM à la métropole. Dans cette hypothèse, l'administration fiscale admet que, pour l'année du transfert, les bénéfices réalisés et les revenus perçus dans les DOM sont imposés selon le régime spécifique de ces collectivités. TIy aura donc une répartition entre la période de domiciliation dans les DOM et celle de la métropole19. Le bénéfice de la réfaction sera demandé sur la déclaration annuelle des revenus20, mais le montant sera globalisé sur les rubriques spécifiques figurant dans la déclaration.
17 Droit fiscal n° 1-2 du 12janvier 1994, p.10. 18CE, 13 mai 1995, req. 13.6291. 19 Il est tenu compte de la mise à la disposition effective du revenu et de la date de réalisation des plus-values. 20 Le contribuable devra le préciser dans la rubrique relative aux autres renseignements figurant à la fin de la déclaration d'imposition. 22

Autre cas particulier, celui de la retenue à la source frappant les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas domiciliées en France. Si le débiteur est établi dans un DOM, il bénéficiera de taux réduits de 10 % et de 18 % selon les tranches d'imposition qui sont d'ailleurs les mêmes qu'en métropole, au lieu des taux de droit commun de 15 % et de 25 % (article 182 A du CG!). Toutefois, cette disposition n'est pas aussi favorable que la réfaction de 40 % sur le montant brut des pensions servies par un débiteur établi ou domicilié en France métropolitaine, au profit de personnes ayant leur domicile fiscal dans les seules collectivités d'outre-mer relevant du titre XIII et de l'article 74 de la constitution (anciens territoires d'outre-mer), réfaction qui s'applique avant les deux abattements prévus en faveur de l'ensemble des pensions et rentes viagères à titre gratuit (abattements de 10 et de 20 %). Précisons également que les pensions servies à des résidents de NouvelleCalédonie et de Saint-Pierre-et-Miquelon, ne sont pas frappées de la retenue à la source, car ces revenus sont imposables exclusivement dans ces collectivités d'outre-mer en vertu des conventions fiscales signées avec la France. Quoi qu'il en soit, l'ensemble du dispositif fiscal est incontestablement bénéfique aux contribuables des DOM, car il est particulièrement coûteux pour les finances publiques. Selon le ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, la dépense fiscale pour 2004 est de 200 millions d'euros21. Le nombre de contribuables bénéficiant de la réfaction d'impôt représente plus de 30 % des foyers fiscaux résidant dans les DOM. Cet avantage a été sérieusement critiqué par le rapport Ripert qui lui reprochait d'avoir peu ou pas du tout d'effet distributif, même s'il s'avère difficile de mesurer l'impact réel d'une telle mesure, d'autant que le nombre de contribuables exonérés de l'impôt à ce titre reste encore inconnu. En conséquence, le rapport proposait de le supprimer progressivement, la date butoir étant fixée à l'année 1996. Le principe de la réduction progressive de la réfaction de l'IR avait même été retenu par le gouvernement au cours d'un conseil des ministres datant du 13 février 1991. Une première étape de cette réforme aurait dû figurer dans le projet de loi de finances pour 1992, mais il n'en a rien été jusqu'ici. Il faut dire que les parlementaires des départements d'outre-mer ne sont pas favorables à la

21 Voir rapport n° 1863 de M. Gilles CARREZ au nom de la commission des finances, de l'économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 2005, Ass. Nat., annexe n° 32 outre-mer départements et régions d'outre-mer, p.56. 23

suppression de cet avantage et encore moins l'opinion publique farouchement attachée à ses privilèges. Un autre rapport, celui de M. Alain Richard, se montre plus réservé, tout en souscrivant au principe de suppression22. TI indique que, d'une part, la suppression ne doit pas être désolidarisée d'une réflexion sur la majoration dont bénéficient les traitements publics dans les DOM et que, d'autre part, elle doit être suffisamment progressive pour ne pas être interprétée comme une «désincitation» à l'initiative et à l'importation de main-d'œuvre très qualifiée. Cette mesure n'aurait pas eu un impact spectaculaire car l'avantage fiscal échappe à toute une partie de la population résidente qui se trouve non assujettie à l'impôt sur le revenu, du fait que les revenus nets liés à l'activité professionnelle sont beaucoup plus faibles qu'en métropole (entre 20.000 FI 3.049 € et 30.000 F/4.573 € par habitant en 1986, alors qu'en métropole ils s'élevaient à plus de 45.000 FI 6.860 €)23.On peut aussi prendre comme critère les effets du quotient familial, compte tenu du rythme accéléré de l'évolution de la population (2 % par an), malgré un certain abaissement du taux de fécondité. Le pourcentage de contribuables disposant de 3 parts est nettement supérieur à celui de la métropole, comme le souligne le rapport Ripert, soit pour l'année 1988 : 41,3 % en Guadeloupe, 40,7 % en Guyane, 37,7 % en Martinique et 12,6 % à la Réunion contre seulement 3,9 % en métropole24. Le nombre de non-assujettis pour l'année 2000 selon les sources du ministère de l'Outre-Mer est le suivant:

Départements Guadeloupe Guyane Martinique Réunion

Nombre d'assujettis 44.357 17.755 48.780 70.935

Non-assujettis 145.894 49.171 150.883 253.813

Notons que, pour l'imposition sur les revenus de 2000, 76,7 % des foyers fiscaux dans les DOM étaient non imposables contre 46,8 % en métropole.
22Rapport n° 2215, Ass. Nat., 1991-1992, p. 47. 23 M.C. Esclassan : «Le régime fiscal des départements d'outre-mer », Revue Française de Finances Publiques n° 33, 1991, p. 38.
24 Op. cit., Rapport Ripert, p. 70.

24

Lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2004, un amendement avait été proposé par deux députés afin de réduire le différentiel d'imposition entre les départements d'outre-mer et la métropole, en abaissant le plafonnement de 5.100 € et 6.700 € à 3.000 € et 4.000 €. Selon leurs auteurs, cet amendement adopté en commissions des finances avait pour objet de tenir compte de la baisse générale du taux de l'impôt sur le revenu. Mais, à la demande du gouvernement et avec l'accord du rapporteur général de la commission des finances, cet amendement a été retiré, d'autant que depuis 1990 les plafonds de réfaction d'impôts concernant les DOM n'ont pas été revalorisés. Le rapporteur a donc préféré envisager l'examen d'une telle disposition dans le cadre d'une réflexion d'ensemble des problèmes relatifs à l' outre-mer.25 TIfaut enfin préciser que les mesures de réfaction de l'impôt sur le revenu ont également un impact sur les taux spéciaux prévus pour certaines plusvalues.

~ III

LE REGIME

DES PLUS-VALUES

Le régime des plus-values de cession pour les contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer leur permet de bénéficier aujourd'hui uniquement d'une réfaction d'impôt, l'exonération destinée à inciter le développement de certains secteurs d'activité ayant été supprimée par la loi de finances pour 2004. Deux catégories de plus-values réalisées par les contribuables des DOM sont frappées d'une taxation inférieure à celle pratiquée en métropole: les plusvalues professionnelles à long terme et les plus-values de cession de certains droits sociaux.
Il Les plus-values professionnelles à long terme

TI s'agit des plus-values réalisées par les entreprises industrielles ou commerciales imposables à l'impôt sur le revenu exploitées dans les DOM, telles que les entreprises individuelles ou encore les sociétés en nom collectif, sociétés en participation. La réduction de 30 ou de 40 % s'applique aux taux spéciaux de 16 % pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu. En conséquence, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition n'est pas taxé au taux de droit commun de 16 % mais à un taux réduit et arrondi, s'il y a lieu, à l'unité inférieure. TIest de Il % dans les départements de Guadeloupe, de Martinique, de Réunion et de
25

Il s'agit d'un amendement
2003.

proposé par le député Marc Laffineur. Ass. Nat. 3èmeséance du jeudi

16 octobre

www.1egifrance.gouv.fr.

25

9 % dans le département de Guyane. Ces taux s'appliquent, sous réserve, le cas échéant, de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI relative aux entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur au double de la limite du régime des micro-entreprises, du régime déclaratif spécial pour les bénéfices non commerciaux et exploitées pendant au moins cinq ans. III Les plus-values de cession de droits sociaux Il s'agit de plus-values réalisées par un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires qui cède, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux. L'imposition de la plus-value est subordonnée, comme en droit commun, à la seule condition que les droits détenus directement par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années. La réfaction de 30 ou de 40 % s'applique également ici. Précisons toutefois que le taux de Il ou de 9 % est complété du prélèvement social (2 %), de la contribution sociale généralisée (7,5 % pour les revenus d'activité, 8,2 % pour les revenus du patrimoine26 avec la déductibilité d'une fraction de celle-ci au titre de l'IR) et de la contribution au remboursement de la dette sociale (0,5 %), ce qui donne par exemple un taux global d'imposition de 21 % pour les revenus d'activité dans les départements de Guadeloupe, de Martinique, de Réunion et de 19 % dans le département de la Guyane, contre 26 % en métropole. Cette observation est également valable pour les plus-values professionnelles à long terme étudiées précédemment. S'agissant des contribuables domiciliés en métropole, ils sont imposés au taux métropolitain, même pour la part de revenus réalisés ou perçus dans les départements d'outre-mer. Autrement dit, la réfaction d'impôt ne concerne que les contribuables domiciliés dans les DOM, conformément à l'article 2-1 de la loi de finances du 30 décembre 1993. En cas de transfert, on devrait appliquer le même système indiqué précédemment au titre de la réduction d'impôt de l'IR. Le coût de la réduction d'imposition forfaitaire des plus-values a été évalué à 1 million d'euros en 2005 par le ministère de l'Economie, des Finances et de
1'Industrie27. 26 Article 72 de la loi n° 2004-810 du 13 août 2004 relative à l'assurance maladie, JO du 17 août 2004, p. 14.598. 27 Alain Rodet, rapport spécial de la commission des finances n° 1863-32 sur le projet de loi de finances pour 2005 - outre-mer, Ass. Nat., 30 octobre 2004, p.54. 26

TIll La suppression de l'article 150 D 7° du CGI par la loi de finances pour 2004 L'article 40 de la loi de finances pour 1990 avait ajouté au titre des plusvalues immobilières exonérées une mesure d'exonération spécifique aux départements d'outre-mer, où d'importants investissements économiques étaient nécessaires, compte tenu notamment de la catastrophe naturelle survenue en Guadeloupe (cyclone Hugo). Selon cet article, l'exonération bénéficiait aux personnes physiques ou aux sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI, qui cédaient un terrain à bâtir situé dans un département d'outre-mer et réalisaient une plus-value relevant du régime d'imposition des plus-values des particuliers28. Le bénéfice de l'exonération était soumis à un certain nombre de conditions. 1°) L'acquéreur devait affecter les terrains à la création d'équipements neufs réalisés dans les secteurs d'activité du tourisme et de l'hôtellerie29. 2°) Le terrain cédé devait avoir été acquis par le cédant depuis plus de douze ans. Le point de départ du délai de 12 ans devrait être la date d'entrée du terrain dans le patrimoine du vendeur, que le bien ait été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit. L'acte d'acquisition devait contenir l'engagement par l'acquéreur d'effectuer, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte, les travaux nécessaires et préciser le nombre, la nature et la destination des équipements dont la création était projetée. A cet effet, il devait produire un certificat d'urbanisme déclarant le terrain constructible. La loi de finances pour 2004, précisément dans son article 10, opère une réforme importante des plus-values immobilières réalisées par les particuliers,
28

Il devait s'agir d'un terrain à bâtir entrant dans le champ d'application de l'article 1594-0G du CGI, c'est-à-dire ceux dont la mutation est passible de la TVA et exonérée de droits d'enregistrement. 29 Ces constructions et aménagements devaient être destinés soit: au secteur de l'hôtellerie à savoir les hôtels classés de tourisme et les centres classés « villages de vacances », les terrains de campement lorsque des constructions en dur, telles que, par exemple, les installations sanitaires, sont édifiées; - aux activités de loisir: la constitution de bases nautiques ou de centres balnéaires ou sportifs proposant à la clientèle des produits diversifiés, l'équipement d'un site touristique naturel ou historique permettant d'en développer le caractère attractif; - à l'hébergement des personnes: il s'agit d'investissements dont l'objet est de créer des résidences de tourisme qui répondent aux normes fixées par l'arrêté du 14 février 1986 du ministre chargé du Tourisme. 27

ce qui a pour conséquence la suppression de certaines plus-values, dont celle prévue par l'article 150 D 7° du CGI spécifique aux départements d'outremer30. TI faut dire que l'année 2004 a été marquée par des attaques venant de parlementaires et visant à réduire un certain nombre de privilèges fiscaux et autres accordés aux contribuables des départements d'outre-mer31. Les collectivités relevant de l'article 74 de la constitution n'ont pas été épargnées, notamment en ce qui concerne les ressortissants de la métropole. En effet, l'Assemblée nationale avait proposé de supprimer l'abattement de 40 % pratiqué sur le montant brut des pensions servies par un débiteur établi ou domicilié en France métropolitaine à des personnes ayant leur domicile fiscal dans un «TOM» (article 83 A du CG!), mais le Sénat a rejeté cette nouvelle disposition défavorable à l'outre-mer. La volonté d'allégement des charges fiscales s'apprécie également au niveau de l'impôt sur le revenu des personnes morales. SECTION III L'IMPOT SUR LES SOCIETES Les avantages fiscaux accordés aux entreprises (sociétés ou entreprises individuelles) pour leurs investissements réalisés dans les DOM sont prévus pour des périodes limitées, mais ce système bénéficie d'une assez grande sécurité juridique outre-mer, dans la mesure ou ces avantages sont reconduits systématiquement par les lois de finances successives. Ils consistent d'une part, en une exonération totale ou partielle de l'impôt sur les sociétés et d'autre part, en un allégement d'impôt accordé aux entreprises.
~ Il L'EXONERATION

TOTALE OU PARTIELLE

DE L'IMPOT

SUR LES SOCIETES

Ce régime d'exonération est encore appelé «régime fiscal de moyenne et de longue durée ». TIest destiné essentiellement à favoriser dans les départements d'outre-mer certains investissements généralement coûteux et qui répondent à une opportunité économique. La loi de finances rectificative pour 198632 avait reconduit ce régime pour une nouvelle période de 10 ans, autrement dit jusqu'au 31 décembre 1996. Celle-ci a été prorogée, dans un premier temps jusqu'au 31 décembre 2001 par l'article 40 de la loi de finances rectificative
30 Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, JO du 31 décembre 2003, p. 22.530. 31 Voir également le chapitre consacré à la TVA. Le député de la Guadeloupe Victorin Lurel a parlé à cette occasion d' «une salve de fatwas fiscales lancée contre l'outre-mer », Ass. Nat. 3ème séance du jeudi 16 octobre 2003. 32 Article 22 de la loi n° 86-824 du Il juillet 1986, JO du 12juillet 1986, p. 8688. 28

pour 199633et dans un second temps jusqu'au 31 décembre 2006 par l'article 86 de la loi de finances pour 200234, mais cette dernière reconduction ne concerne que le régime fiscal de moyenne durée.
Il Le régime fiscal de moyenne durée

Ce régime se caractérise par le fait que les avantages fiscaux accordés ont un domaine d'application assez restreint et sont par ailleurs peu accessibles du fait de leur soumission à la procédure dite de l'agrément. L'article 208 quater du CGI issu de la loi du 21 décembre 1960 (article 9) accorde une exonération totale ou partielle de l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises nouvelles ou existantes, à raison des bénéfices dégagés d'une activité nouvelle créatrice d'emplois. Cette exonération à l'origine ne pouvait excéder huit ans (dix ans pour les entreprises minières en Guyane)35,mais l'article 79-II de la loi de finances pour 1980 l'a portée à 10 ans pour l'ensemble des DOM36.
AI Conditions d'application de l'exonération

L'accès à l'avantage fiscal ouvert à l'article 208 quater du CGI est subordonné à l'octroi d'un agrément administratif délivré en fonction de la nature de l'activité développée, du programme d'activité et du nombre d'emplois créés. Auparavant, un minimum de 5 emplois avait été retenu au titre du bénéfice de l'agrément37 ; cette exigence n'existe plus aujourd'hui. Tout d'abord, l'activité doit être nouvelle. Cela veut dire qu'il doit s'agir de création de nouveaux établissements ou encore de développement d'industrie existante par adjonction d'une nouvelle branche d'activité. Celle-ci devra constituer une nouvelle activité pour la société et non une simple extension, transformation ou modernisation de l'activité exercée. Notons qu'il existe au profit des entreprises industrielles un régime d'exonération de 1'18 pendant cinq ans et sur agrément, au titre des redevances

33

Article 40 et 44 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996, JO du 31 décembre 1996, p. 19.542. 34 Article 86 de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001, JO du 29 décembre 2001, p. 21074. 35 Article 62-IV alinéa 2 de la loi du 30 décembre 1975 prorogé par la loi du 30 décembre 1977. 36 Loi n° 80-30 du 8 janvier 1980, JO du 19janvier 1980, p. 147. 37 Article 79-2 de la loi de finances pour 1980 citée ci-dessus. 29

de franchisage perçues des entreprises nouvelles exploitées dans les DOM38. Ces dispositions s'appliquent aux opérations réalisées depuis le 1er janvier 1983 (article 208 quater II du CG!). Ce dispositif a pour objet de favoriser les transferts de technologie vers l'outre-mer en permettant d'exonérer l'ensemble des profits retirés d'une activité nouvelle comme ils le seraient en vertu de l'article 208 quater, s'ils étaient réalisés sans contrat de franchise par la seule entreprise exploitante. TIY a une corrélation entre les deux régimes prévus par l'article 208, dans la mesure où le bénéfice de l'exonération du franchiseur est réservé aux opérations pour lesquelles le franchisé est, à titre principal, en situation de prétendre à l'agrément pour sa propre activité. L'activité entreprise en application de la convention de franchisage doit donc répondre aux conditions prévalues pour l'application de l'article 208 quater I. S'agissant de l'agrément administratif, il est délivré en principe par le ministre du Budget. La demande d'agrément doit être préalable à la constitution de la société ou à l'extension de son activité et établie en quatre exemplaires adressés au directeur des services fiscaux du département où sera implantée l'activité. Celui-ci, après avoir saisi la commission locale pour avis, prend une décision sur la demande ou transmet l'affaire à l'échelon central39. Lorsque la procédure s'opère à l'échelon central, la commission centrale émet un avis sur les demandes qui lui sont transmises par la commission locale et la décision est prise, au vu de cet avis, par le ministre chargé du Budget, en exécution de l'article 121 V nonies de l'annexe IV CGI. L'agrément doit porter, dans le cas d'une société nouvelle, sur l'objet social et sur le programme d'activité envisagé et, dans le cas d'une extension d'activité, sur le programme établi à cette occasion. TIest accordé en fonction de l'intérêt économique du programme présenté et du nombre d'emplois dont il doit entraîner la création, sans négliger les autres
38

Par «entreprises nouvelles », il faut entendre celles qui ont été spécialement créées pour exercer l'activité franchisée et celles, plus anciennes, qui décident de commencer une nouvelle activité de production dans le cadre d'une convention de franchisage. Rép. min. n° 34094. JO AN. Q. du 28 novembre 1983, p. 5097. 39 Il agit dans le cadre de la délégation de pouvoir prévue à l'article 1649 nonies du CGI, en accord avec le trésorier payeur général, lorsqu'il partage l'avis de la commission locale et lorsque le montant de l'investissement envisagé par le projet n'excède pas 1.500.000 €. Ses décisions sont motivées bien qu'il dispose d'un large pouvoir discrétionnaire. Doc. adm. 13 D 4422, n° 4 du 1190. Dans les autres cas, c'est le ministre du Budget qui est compétent. 30

avantages fiscaux dont peuvent bénéficier la société et ses associés, et éventuellement, de l'importance des primes attribuées.
BI Portée de l'exonération

Les entreprises qui bénéficient de l'exonération ont un régime fiscal particulièrement avantageux par rapport au droit commun, à condition toutefois de respecter les prescriptions édictées par la commission d'agrément.
10) Les avantages accordés

L'exonération s'applique pendant 10 ans40,au bénéfice de l'activité agréée après imputation des éléments suivants sur le résultat fiscal de l'entreprise, dans l'ordre où ils sont énumérés:

- la déduction prévue à l'article 217 undecies nouveau du CGI pour les investissements productifs réalisés et affectés à l'exercice de cette activité; - la prise
en compte, dans les conditions fixées par l'article 209 I du même
code, des reports déficitaires accusés par cette même activité;

- l'application de la réfaction du tiers des bases imposables prévue à l'article 217 bis de ce code. Cependant, les plus-values provenant de la cession de tout ou partie du portefeuille ou de l'actif immobilisé sont exclues de l'exonération. Il faut distinguer les entreprises qui bénéficient d'une exonération totale de celles qui bénéficient d'une exonération partielle. Les premières sont également exonérées de l'imposition forfaitaire annuelle, alors que les secondes y sont soumIses. 2°) Leurs limites Ce régime de faveur est remis en cause en cas de retrait ou de déchéance dudit agrément (art. 1756 du CG!).

40

A compter de la mise en exploitation effective des installations de l'entreprise destinées à l'exercice de l'activité agréée. Lorsque l'exonération expire en cours d'exercice, l'impôt dû au titre de l'exercice est réduit en proportion de la partie de l'exercice couverte par l'agrément. Instr. du 31-3- 71, n° 222 ; Doc. adm. 13 D 4421, n° 7 du 1-11-90. 31

Le retrait d'agrément intervient lorsque les engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément ne sont pas exécutés ou lorsque les conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné ne sont pas remplies. C'est le cas lorsque le bénéficiaire procède à une modification de l'objet agréé, non acceptée par l'autorité compétente pour accorder l'agrément, n'exécute pas de façon totale ou partielle le programme agréé ou les engagements pris, ou tout simplement les conditions particulières mises à l'octroi de l'agrément. Les entreprises bénéficiaires sont tenues par ailleurs de satisfaire aux obligations de déclaration, de production de renseignements et documents prévus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Leur comptabilité doit aussi permettre de procéder à une ventilation des bénéfices, lorsque l'agrément a été accordé pour une partie seulement des activités exercées. L'autorité compétente pour retirer l'agrément est la même que celle qui l'a délivré. Les propositions de retrait d'agrément émanant du service qui a constaté le non-respect des conditions de l'agrément sont adressées à l'autorité investie du pouvoir de retirer l'agrément. Celle-ci envoie à l'entreprise concernée une lettre recommandée avec accusé de réception lui demandant de faire connaître, dans un délai d'un mois, ses observations, notamment en ce qui concerne les raisons pour lesquelles les engagements pris n'ont pas été tenus. Les entreprises n'ont certainement pas intérêt à négliger ces prescriptions, car les conséquences du retrait peuvent être redoutables pour elles. En effet, le retrait implique que les impôts dont les sociétés ont été dispensées deviennent, conformément aux dispositions de l'article 1756-1 du CGI, immédiatement exigibles, avec application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CG141. Enfin, la dépense fiscale au titre de l'article 208 quater du CGI a été estimée à 4 millions d'euros en 2005 par le ministère de l'Economie (rapport Rodet précité).
III La disparition du régime fiscal de longue durée en 2004

L'article 1655 bis du CGI, dont l'origine remonte au décret n° 58-558 du 28 juin 1958, prévoyait, en faveur des seules entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés qui ont pour objet la recherche et l'exploitation minière dans les
41 Mais il est possible que l'autorité compétente en matière d'agrément allège les effets du retrait en totalité ou en partie au profit de certaines entreprises. Cf. article 1756 du CGI - Instr. du 31-371, n0123 ; Doc. adm. 13 D 4421, n° 17 du 1-11-90. 32

DOM, un régime fiscal dit de « longue durée» pour une période de 25 ans au minimum (majorée le cas échéant, dans la limite de cinq ans, des délais normaux d'installation). Ce régime avait été institué afin de mettre en valeur le sous-sol des départements d'outre-mer puisqu'il s'adresse, en priorité, aux sociétés de recherche et d'exploitation minière dans ces quatre départements. Le champ d'application de ce régime fiscal a été progressivement étendu aux sociétés agricoles, forestières et industrielles exerçant leur activité en Guyane, puis aux sociétés ayant pour objet exclusif d'exercer dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion une activité industrielle comportant l'exécution d'un programme minimum d'investissement fixé à 3.000.000 €42. L'application de ce dispositif était subordonnée à une demande d'agrément qui devait être présentée, aux termes de l'article 44 de la loi de finances rectificative pour 1996, jusqu'au 31 décembre 2001. Les demandes d'agrément étaient présentées au ministre de l'Economie et des Finances qui les soumettait, pour avis, à une commission centrale, avec la présence du directeur des douanes et des droits indirects. Ce régime diffère donc de celui de l'article 208 quater qui prévoit une double procédure, l'une à l'échelon local, l'autre, le cas échéant, à l'échelon central43. Ce régime consiste en une stabilisation des règles d'assiette et des taux des impôts, droits de douanes et redevances en faveur des sociétés concernées. En clair, le mécanisme de l'article 1655 bis, comporte le paiement de l'IS d'après

les règles d'assiette et de perception et les taux en vigueur au 1er janvier de
l'année où l'agrément a été accordé. Cette disposition n'exclut pas la possibilité, pour l'entreprise bénéficiaire, de profiter des allégements qui pourraient être apportés au régime de droit commun, qu'il s'agisse de diminution de taux ou de réduction des bases d'imposition. L'article 86 de la loi de finances pour 2004 n'a pas reconduit ce dispositif; il fait seulement allusion à l'article 208 quater du CGI. Autrement dit, l'article 1655 bis est désormais périmé, car les agréments ne sont plus délivrés depuis le 31 décembre 2001. Mais les entreprises bénéficiaires avant cette date
42

Article 10 de la loi n° 60-1368 du 21 décembre 1960, JO du 22 décembre 1960, p. 11.558 et article 16 II de la loi de finances pour 1970, n° 66.935 du 17 décembre 1966, JO du 18 décembre 1969, p. Il.075. Le montant minimal est fixé par l'art. L 121 V undecies - Annexe IV du CG!. 43 Emmanuel Komprobst : «Agréments fiscaux - départements d'outre-mer ». Jurisclasseur de droit fiscal, fascicule 28. 33

continuent de profiter du dispositif qui s'étale sur une assez longue période, soit 25 ou 30 ans en cas de majoration de délai. Ces deux dispositifs présentés sont sans commune mesure avec l'allégement fiscal accordé aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, qui d'ailleurs a failli être remis en cause par les pouvoirs publics en 198044. ~w L'ABATTEMENT DU TIERS DE L'ASSIETTE DE L'IS

Dans les DOM, le taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés est, comme en métropole, de 33,33 %, mais les résultats provenant d'exploitations situées dans ces départements (qu'ils soient bénéficiaires ou déficitaires) et appartenant à certains secteurs ne sont retenus pour l'assiette de l'IS que pour les deux tiers de leur montant, conformément aux dispositions de l'article 217 bis du CGI. Cet abattement du tiers sur les résultats imposables a nécessairement des répercussions sur les plus-values, les déficits et le précompte mobilier en cas de distribution des bénéfices. Il Le principe de l'abattement Cet abattement s'applique à toutes les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, à savoir les SA, les SARL, les sociétés de personnes ayant opté pour le régime fiscal de l'IS quel que soit le lieu d'imposition de ces personnes morales. Lorsqu'une société réalise des bénéfices à la fois dans les départements métropolitains et dans les départements d'outre-mer, elle est soumise à l'impôt sur les sociétés au lieu de son principal établissement. Le taux de droit commun est appliqué à raison de la totalité des bénéfices réalisés en métropole auxquels s'ajoutent les deux tiers des bénéfices qui proviennent des exploitations situées dans les départements d'outre-mer45. Cet abattement de 33,33 % s'applique, en vertu des dispositions de l'article 53-1 et II de la loi de finances rectificative pour 199246,et de l'article 87 de la loi de finances pour 2002 précitée, aux résultats des exercices clos jusqu'au 31 décembre 2006, des exploitations appartenant aux secteurs éligibles. Mais la loi de programme pour l'outre-mer du 31 juillet 200347 a adapté ce dispositif à la nouvelle définition des secteurs d'activité éligibles et surtout étendu son application jusqu'au 31 décembre 2017.
44
45

Projet de loi de finances pour 1980. Résumé du conseil des ministres du 10 septembre Monde du 21 septembre 1979. 46 Loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992, JO du 5 janvier 47 Loi n° 2003-660, JO du 22 juillet 2003, p. 12.320. 34

1979, Le

BOl4 H-4-87 et Doc. adm. 13 F 121, n° 3 du 1-6-90.
1993, p.176.

Pour les sociétés et établissements qui exercent dans les départements d'outre-mer plusieurs activités dont certaines relèvent de secteurs exclus du champ d'application de l'abattement du tiers, la réfaction ne pourra véritablement s'appliquer que s'ils mettent en place une comptabilité distincte par secteur afin de déterminer avec précision les résultats susceptibles d'être réduits. Ce dispositif a même été étendu aux collectivités sans but lucratif, qui sont soumises à rIS au taux réduit de 24 % ou de 10 % sur les produits de la gestion de leur patrimoine: revenus fonciers, revenus agricoles, certains revenus de

capitaux mobiliers. Cependant depuis le 1er janvier 2003, elles bénéficient de la
réfaction d'un tiers des bases imposables prévue à l'article 217 bis, mais celle-ci ne s'applique qu'aux revenus des propriétés agricoles ou forestières48.
III La détermination de l'assiette fiscale

La réfaction d'un tiers s'applique aux bénéfices d'exploitation mais aussi aux plus-values à long terme dégagées lors de la cession d'éléments de l'actif immobilisé des sociétés affectées à une exploitation outre-mer. Précisons qu'elle peut se cumuler avec l'abattement prévu en faveur des entreprises nouvelles. Cela veut dire qu'en vertu de cette réfaction le taux effectif d'imposition des plus-values à long terme supportant le taux réduit de droit commun (pour mémoire de 19 %) est de 12,2/3 %. Le surplus de la plus-value est alors inscrit, conformément à l'article 209 quater du CGI, à un compte de la réserve spéciale des plus-values à long terme et il est rapporté aux résultats de l'exercice en cours lors de ce prélèvement. S'agissant des plus-values sur éléments amortissables réalisées à l'occasion de l'apport en société d'une entreprise individuelle, elles bénéficient d'un régime favorable, si cette opération est placée sous le régime de l'article 151 octies du CGI. La fraction des plus-values réalisées au cours des exercices antérieurs et bénéficiant de l'étalement d'imposition est réintégrée de manière extra-comptable. Cette réintégration bénéficie de l'abattement du tiers. Nous écartons de notre propos le régime des plus-values à court terme bénéficiant de l'étalement prévu à l'article 39 quaterdecies du CGI dont on rappelle que
48 Lorsqu'elles exercent une activité commerciale entrant dans le champ d'application de la réfaction du tiers ou une activité industrielle ou artisanale qui les rend passibles de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun en vertu de l'article 206-1 du CGI, les collectivités sans but lucratif sont susceptibles de bénéficier de l'atténuation des bases d'imposition dans les mêmes conditions que la généralité des personnes morales (Doc. adm. 13F 121, n° 18 du 15-6-90). 35

celui-ci a été supprimé concernant les entreprises soumises à l'IS, pour les plusvalues réalisées à compter du 1er janvier 1987. Cette réfaction du tiers est également étendue aux pertes de l'entreprise. En effet, les déficits subis dans des exploitations situées dans les DOM ne peuvent donc s'imputer qu'à hauteur des 2/3 de leur montant49. Les déficits subis au cours des exercices antérieurs dans les conditions mentionnées à l'article 209 du CGI sont imputés après toutes les rectifications extra-comptables prévues pour la détermination du résultat fiscal. Lorsque ces déficits proviennent d'un établissement situé dans les DOM appartenant à une société dont le siège est en métropole, ils ne peuvent s'imputer sur les résultats métropolitains qu'à hauteur des deux tiers. Dans le même sens, les bénéfices provenant d'exploitations situées dans les DOM doivent être réduits d'un tiers, dans le cas où ils sont compensés par un déficit réalisé en métropole au cours du même exercice50. La distribution de la fraction des bénéfices exonérés donne lieu au paiement du précompte dans les conditions de droit commun51. Notons que l'abattement du tiers est supprimé par l'article 90 de la loi de finances pour 1999 au titre du calcul de la déduction fiscale pour investissement et pour la détermination des résultats provenant de l'exploitation des investissements ayant donné lieu à déduction et qui sont acquis pendant la durée normale d'utilisation de ces mêmes investissements (voir titre II consacré aux mesures fiscales destinées aux investissements). Pour conclure, on peut se demander si les dispositions relatives à l'impôt sur les sociétés dans les départements d'outre-mer constituent véritablement des mesures d'allégement fiscal, tel qu'il est indiqué au titre premier de notre étude, tant il est vrai qu'elles semblent s'inscrire dans une logique d'incitation

fiscale52. En effet, depuis la loi de finances rectificative pour 198253,la
réfaction d'impôt n'a plus qu'une portée temporaire et s'applique seulement aux entreprises qui investissent dans certains secteurs correspondant à ceux concernés par les mesures de défiscalisation des investissements outre-mer.

49 Doc. adm. 4 H 2151, n° 5. 50 Doc. adm. 13 F 121, n ° 22 du 15-6-90.

51

Notons que la loi de finances pour 2004 supprime à compter du 1er janvier 2005 l'avoir fiscal

et le précompte en les remplaçant par un abattement de 50 % et un prélèvement de 25 %. Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, droit fiscal n° 1-2, p. 50. 52 Op. cit., M.C. Esclassan in Revue Française de Finances Publiques, 1991, p. 44. 53 Article 20-111 de la loi n° 82-1152 du 30 décembre 1982, JO du 31 décembre 1982, p. 3.995. 36

S'agissant des collectivités territoriales relevant de l'article 74 de la constitution et de la Nouvelle-Calédonie, l'impôt sur les sociétés étant de la compétence des autorités locales, il fera l'objet d'une étude dans la troisième partie de cet ouvrage. Cependant, les sociétés mères françaises qui ont encaissé des produits de filiales au cours des cinq derniers exercices sont autorisées à imputer tout ou partie de leurs distributions, par priorité, sur ces produits au lieu des bénéfices du dernier exercice taxés au taux normal. S'il s'agit d'une imputation sur des produits exonérés d'IS chez la société mère, le précompte est exigible, mais son montant est diminué des avoirs fiscaux et crédits d'impôts attachés à ces produits. Enfin, le précompte peut être remboursé aux personnes et sociétés ayant leur domicile ou leur siège dans une de ces collectivités. Ce chapitre consacré à l'impôt frappant les revenus des personnes physiques et morales serait incomplet, si l'on ne présentait pas un certain nombre de taxes prélevées notamment sur les revenus et qui disposent d'un régime toujours plus favorable dans les DOM. On trouve d'abord dans cette catégorie la taxe assise sur les salaires et la taxe d'apprentissage. Dans les DOM, la taxe sur les salaires54 s'applique suivant les mêmes règles qu'en métropole sous réserve d'un certain nombre de particularités. La première particularité vise le calcul du prorata de TVA à partir duquel il sera décidé d'imposer l'employeur à ladite taxe. C'est ainsi que, pour la détermination du chiffre d'affaires soumis à la TVA, il y a lieu de considérer comme ayant été soumises à la TVA certaines opérations imposables en métropole mais bénéficiant d'exonérations spéciales dans les DOM. Par ailleurs, bien que la TVA ne soit pas applicable en Guyane, les employeurs établis dans ce département sont totalement ou partiellement exonérés de taxe sur les salaires dans la mesure où ils réalisent des opérations qui seraient soumises à la TVA, si cette taxe était applicable. Mais l'originalité de la taxe sur les salaires dans les DOM est constituée par la différence de taux applicables et par la suppression du caractère progressif de celle-ci. En ce qui concerne les taux, la situation est plus avantageuse dans les DOM. puisque l'article 231-2 bis du CGI ne prévoit pas l'existence de taux majorés, à savoir les taux de 8,50 % et de 13,60 % qui frappent les rémunérations
54 La taxe sur les salaires est due par toutes les personnes physiques ou morales qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments. Son champ d'application est très limité en vertu du principe de la territorialité, mais surtout du fait que sont dispensés du paiement de cette taxe les employeurs redevables de la TVA ou qui l'ont été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires. 37