Les comptes de groupe

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Cet ouvrage a pour ambition de traiter les difficultés liées à la consolidation dans une optique méthodologique. Il aborde les normes, en faisant référence au règlement CRC 99-02, donne des explications et des modèles de résolution pour les travaux à réaliser ; enfin, des applications illustrent les différents chapitres de même que des tableaux construits dans un but pédagogique. Ce manuel suit le programme de l'unité d'enseignement numéro 4 du DSCG et apporte des réponse aux questions techniques et pratiques de la consolidation.
Publié le : jeudi 1 avril 2010
Lecture(s) : 220
EAN13 : 9782296250901
Nombre de pages : 184
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Avertissement 9
Introduction 13
PARTIEI
____________________________
NOTIONDECONSOLIDATION 15
THÈME 1. NOTIONDECONSOLIDATION 15
THÈME 2. MÉTHODES SCHÉMATISÉES27
PARTIEII
____________________________
PROCESSUSDECONSOLIDATION 33
THÈME 3. PÉRIMÈTREDECONSOLIDATION 33
THÈME 4. OPÉRATIONSDE PRÉ-CONSOLIDATION 42
THÈME 5. MÉTHODESET PRINCIPESDECONSOLIDATION 51
THÈME 6. TYPOLOGIE DES RETRAITEMENTSET IMPACTFISCAL59
THÈME 7. RETRAITEMENTSDECONSOLIDATION 67
THÈME 8. ÉLIMINATIONSINTERNESAUGROUPE 78
7THÈME 9. TRAITEMENTDEL’ÉCARTDEPREMIÈRECONSOLIDATION 84
THÈME 10. VARIATIONDUPOURCENTAGED’INTÉRÊT S
ETDUPÉRIMÈTRE 97
THÈME 11. LESCOMPTESCOMBINÉS103
THÈME 12. PROBLÈMESSPÉCIFIQUESLIÉ S
AUXMÉTHODESDECONSOLIDATION 108
PARTIEIII
____________________________
DOCUMENTSDESYNTHÈSEDESGROUPES
ETAPPROCHEPARLESFLUX 135
THÈME 13. DOCUMENTSDE SYNTHÈSEDESGROUPES136
THÈME 14. TABLEAUDE VARIATIONDESCAPITAUX PROPRE45
THÈME 15. TABLEAUDESFLUXDE TRÉSORERIE 156
THÈME 16. APPROCHE PAR LESFLUX163
.
ANNEXE 1 :LISTEDESPRINCIPALESABRÉVIATIONS 173
ANNEXE 2:BIBLIOGRAPHIESÉLECTIVE 175
8AVERTISSEMENT
Ce manuel suit la trame du programme de l’unité d’enseignement n°4 (UE4) du
D.S.C.G. (voir infra). Il s’adresse aux étudiants concernés par cet examen mais
également à ceux des Écoles deGestion et deCommerce dont les programmes sont
souvent très proches.
Les responsables comptables et financiers des entités qui souhaitent effectuer une
consolidation peuvent aussi trouver là, les réponses à des questions techniques et
pratiques qu’ils se posent, quant à leur mise en œuvre.
Ce cours ne traite pas des normes IFRS qui ne sont pas incluses dans la troisième
partie des thèmes de l’UE4 duD.S.C.G. La référence juridique en la matière est le
règlement du CRC 99-02, des citations fréquentes sont signalées à cet effet. De
nombreuses applications sont proposées dans une majeure partie des thèmes
abordés.
En présence de chiffres sans information sur les unités monétaires concernées, il est
sous-entendu que ce sont des euros.
1/3EnFrance, le taux d’imposition des résultats est de 33 % plus, le cas échéant, une
1/3contribution sociale ; par mesure de simplification nous avons choisi d’utiliser
pour les calculs visés à cet égard.
Les modèles de bilan sont présentés dans le THÈME 13, les valeurs à l’actif sont
nettes ; les exemples fournis le sont avec des données brutes, amortissements –
provisions et nettes afin de ne pas dérouter les étudiants attachés aux tableaux des
comptes annuels.
Liste des pictogrammes utilisés facilitant l’utilisation de ce manuel :
Référence juridique
Application
Remarque
9ÉPREUVEN°4 –COMPTABILITÉETAUDIT
180HEURES
Nature:épreuveécriteportantsurl’étuded’uncasoudesituations
pratiquespouvantêtreaccompagnéesdecommentairesd’unouplusieurs
documentset/oud’uneouplusieursquestions.
Durée:4heures
Coefficient:1,5
20créditseuropéens
THÈMES SENSETPORTÉEDE L’ ÉTUDE NOTIONSETCONTENUS
1.Informations comptables, management financier(30H)
1.1Diagnostic -Exprimeret justifieruneopinionsur -Contexteet méthodologiedudiagnosticfinancierde s
financierdes les comptesanalysésencernant le s sociétésetdesgroupes.
sociétésetdes contoursde l’entit é -Rentabilitéet profitabilitéde l’entité
groupe s -Structurefinancièrede l’entit é
-Générationdesfluxde l’entité
1.2Évaluation -Développeruneréflexionsur la -Relationsentrevaleurs comptable,valeurde marché
financièredes valeuràpartirde lathéori e et justevaleur
sociétésetdes économiqueet latransposerdans l e -Évaluation à lavaleurcomptabl e
groupesennormes domainecomptabl e -Évaluationde lavaleurde marchédeséléments
IAS/IFRS -Évaluation paractualisationdesfluxprévisionnelset
méthodededéterminationdestauxd’actualisation
pertinents
1.3Communication -Faire le lienentre lediagnostic -Communicationfinancièreetactionnariat
financièr e financier, l’ingénieriefinancière, les -Communicationfinancièreetgouvernanc e
contrainteséconomiqueset -Communicationfinancièreet marchésfinanciers
juridiqueset l’équilibredupouvoir (introductionenbourse,émissionsdetitres)
2.Opérations de fusion (30H)
-Analyseretreprésenter les -Contexte juridique :fusioncréation,fusion
conséquencescomptablesde absorption,scission,apportpartield’actifs
l’agrégationfinancièredeplusieurs -Modalitésfinancièresdutraitédefusion:évaluations
entités desélémentsapportés, critèresdechoixde la
méthoded’évaluation,paritéd’échange
-Rétroactivitédesfusions
-Comptabilisationdesdifférentesopérationsde
restructuration
-Incidencescomptablesdurégimefiscaldefusion s
3.Comptes de groupe (50H)
3.1Notionde -Définitiondesgroupes
consolidation -Pourcentagesd’intérêtsetde contrôle
-Cadreréglementaireet légal
3.2Processus -Comprendre l’incidencecomptabl e -Périmètrede consolidation
d’élaborationdes de ladéfinitiond’uneentitéetdeson -Opérationsdepré-consolidation
comptesdegroupe périmètre(lepérimètredoit-ilêtr e -Méthodesde consolidation
définiselondescritères juridiques– -Retraitementdeconsolidation
droitdepropriété–oude contrôle?) -Éliminationdes comptesréciproquesetdesrésultats
interne s
-Traitementdesécartsde consolidation
-Variationdupourcentaged’intérêtsetdupérimètrede
consolidation
-Comptes combinés.
3.3Documentsde -Bilan, comptederésultat,annex e
synthèsede s -Tableaudesvariationsdescapitauxpropre s
groupe s -Tableaudesflu x
1 04.Fiscalité des groupes de sociétés (15H)
-Situer ledroitfiscalparrapportau -Autonomiedudroitfiscaletdudroit comptable
droitcomptabledans lecasdes -Régimed’intégrationfiscale
groupes. -Régimedessociétés mèresetfiliale s
-Montrerque lafiscalitépeutêtre -Notionssur lesautresrégimes : bénéfice mondial,
incitativeou neutre. bénéfice consolidé
-Poser leproblèmede l’imposition
en cascade
5. Contrôle interne, audit (55H)
5.1Cadregénéral -Montrer le caractèrespécifiquede -Objectifsdesaudits
de l’audit l’auditentantqu’instrumentde -Lesdifférentsauditset leursacteurs
légitimationfinancière(crédibilité, -Laperceptionde l’auditpar lepublic
sincérité, régularité) -Cadre conceptuelde l’au ditdesétatsfinancierset
d’autresdocumentspublic s
-Audit légal,audit contractuel
-Normesd’audit
5.2Lecontrôl e -Montrer lerôleet l’importancedu -Objectifsducontrôle interne
interne contrôle internedans le -Cadre conceptueldu contrôle intern e
fonctionnementd’uneorganisation -Contrôle interne,systèmesd’informationet contrôle
dequalitéde l’entrepris e
-Appréciationducontrôle interne(ycomprisdansun
environnement informatique)
5.3Lesprincipes -Illustrer,enprenant l’exempledes -Déontologie(indépendance,secretprofessionnel)
garantissant la missionsd’audit, les mécanisme s -Responsabilité civile,pénaleetdisciplinaire
crédibilitéde s de légitimationde l’information
missionsd’audit financièreet leurrôledans la
légal constructionde laconfiance
nécessaireaufonctionnementdes
marché s
Indicationscomplémentaires:
2. Les cas particuliers des fusions entre sociétés comportant des participations
préalables (simples ou croisées) doivent être étudiés.
3.2 Les retraitements de consolidation concernent: les retraitements d’homogénéïté,
les retraitements pour des raisons d’ordre fiscal, les retraitements des différences
temporaires, l’ajustement des comptes réciproques, la conversion des comptes des
sociétés étrangères.
.
11INTRODUCTION
Code de commerce :articleL 233-16
«Les sociétés commerciales établissent et publient chaque année à la diligence
duConseil d’administration, duDirectoire, du ou desGérants, selon le cas, des
comptes consolidés ainsi qu’un rapport sur la gestion du groupe, dès lors
qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres
entreprises ou qu’ellesexercentuneinfluencenotablesurcelles-ci…»
Les articles L233-16 à L233-28 duCode decommerce réglemente la consolidation,
ce n’est pas le cas du PlanComptableGénéral (PCG) où les règles de la
consolidation ne sont pas abordées.
Par contre les règles de la consolidation sont régies par le règlement 99-02 du
Comité de la RéglementationComptable, soit leCRC 99.02.
Pour comprendre l’utilité que procure la consolidation en termes d’information
financière nous prendrons l’exemple d’une société holding qui détient à 95% une
filiale créée dans le secteur du négoce. Le premier bilan, celui de la société mère est
le reflet de la réalité juridique ; celui consolidé lui représente le poids économique
de l’ensemble contrôlé par la société mère.
L’objectif des comptes consolidés est de fournir une information économique de
l’ensemble constitué par la société « consolidante » et par les entreprises liées
comme s’il ne s’agissait que d’une seule entité à travers des documents de synthèse
représentant la situation du patrimoine et celle de la gestion du groupe.
Il en va de même pour le compte de résultat consolidé qui est plus explicite que la
seule consultation des comptes derésultat de chaque entité.
13BILANMÈRE
ACTIF BRUT A/P NET PASSIF NET
Immobilisa. incorporelles Capital 1 000 000
Immobilisa. corporelles Réserves 2500 000
Immobilisa. financières 4 750 000 4 750 000 Résultat 500 000
Actif immobilisé 4 750 000 4 750 000 Situation nette 4 000 000
Stocks
DettesLg.termeClients 2 000 000
Banque 1550 000 1550 000 Fournisseurs 300 000
Actifcircul. 1550 000 1550 000 Dettes 2 300 000
TOTALACTIF 6 300000 6 300000 TOTAL PASSIF 6 300000
BILANFILLE
ACTIF BRUT A/P NET PASSIF NET
Immobilisa. incorporelles Capital 5 000 000
Immobilisa. corporelles 2 700 000 600 000 2 100 000 Réserves 1 200 000
Immobilisa. financières 200 000 200 000 Résultat 400 000
Actif immobilisé 2 900 000 600 000 2 300 000 Situation nette 6 600 000
Stocks 2500 000 2500 000
Clients 3 200 000 3 200 000 DettesLg. terme 200 000
Banque Fournisseurs 1 200 000
Actifcircul. 5 700 000 5 700 000 Dettes 1400 000
TOTALACTIF 8 600000 600000 8000000 TOTAL PASSIF 8000000
BILANCONSOLIDÉ
ACTIF BRUT A/P NET PASSIF NET
Immobilisa. incorporelles Capital 1 000 000
Immobilisa. corporelles 2 700 000 600 000 2 100 000 Réservesconso. 3 640 000
Immobilisa. financières 200 000 200 000 Résultatconso. 880 000
Actif immobilisé 2 900 000 600 000 2 300 000 Situation nette 5520 000
Stocks 2500 000 2500 000 IntérêtsHG 330 000
Clients 3 200 000 3 200 000 DettesLg. terme 2 200 000
Banque 1550 000 1550 000 Fournisseurs 1500 000
Actifcircul. 7 250 000 7 250 000 Dettes 3 700 000
TOTALACTIF 1015000 0 600000 9550000 TOTAL PASSIF 9550000
14PARTIEI
LANOTIONDECONSOLIDATION
NOTIONDECONSOLIDATIONTHÈME 1
1.Définition des groupes
1.1 Notions juridiques degroupe
Groupe
C’est l’ensemble constitué de la société mère et des participations qu’elle contrôle.
Société mère ou « consolidante »
Cette société est celle qui est placée à la tête du groupe et en assure le contrôle;
c’est une société dite holding si son objet consiste uniquement à gérer ses
participations.Elle prend le nom de « consolidante ».
CRC 99-02 :article 1001
« L’entreprise consolidante est celle qui contrôle exclusivement ou
conjointement d’autres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exercent sur elles
une influence notable. »
15Participation ou consolidée
C’est le droit dans le capital d’autres entreprises matérialisées par des titres créant
des liens durables et destinés à contribuer à l’activité de la société consolidante.
Titres de participation
Il s’agit de titres dont la possession durable est estimée utile à la vie de l’entreprise,
notamment en permettant d’exercer une influence notable ou un contrôle sur la
société émettrice. Il y a présomption de participation lorsque les titres détenus
représentent plus de 10% du capital, ou sont issus d’une OPA ou OPE. Si la participation
est supérieure à 50%, la société dominée est dénomméefiliale.
Périmètre
Il est constitué de la société mère dite consolidante et de toutes les sociétés
consolidées. Sur l’organigramme, il est symbolisé par l’ensemble à l’intérieur duquel se
trouvent les sociétés consolidées et à l’extérieur duquel se situent celles qui ne le
sont pas.
CRC 99-02 :article 10052
«Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement
pour gérer une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte
d’une entreprise. L’entité ad hoc est structurée ou organisée de manière telle que
son activité n’est en fait exercée que pour le compte de cette entreprise, par
mise à disposition d’actifs ou fourniture de biens, de services ou de capitaux
… »
1.2 Les formes de participation
1.2.1 Schémas
9Participation directe :A dansB
A
a%
B
169Participation indirecte :A dans C
A
a %a%
B
b%
C
b %
9Participation réciproque
a%
BA
b%
99Participation circulaire
a%
A B
c% b%
C
Le sens de la flèche indique qu’une entité détient une participation dans une autre
dont le pourcentage figure sur celle-ci.Exemple : a%, signifie le pourcentage que la
sociétéA possède dans la sociétéB.
1.2.2 Rappelsjuridiquesrelatifsàl’autocontrôle
La participation croisée est plafonnée à 10% lorsque l’une des entreprises est une
société par actions.
À l’occasion de la prise de contrôle lorsque certains seuils sont dépassés (1/20,
1/10, 1/5, 1/3, 1/2, ou 2/3 du capital), il y a une obligation d’information de la
17société contrôlée, dans un délai de 15 jours et du public, notamment par
l’intermédiaire du rapport de gestion.
En cas d’autocontrôle (droits de vote d’une société possédée par une ou plusieurs
autres sociétés dont la première détient directement ou indirectement le contrôle), il
y a interdiction d’exercer les droits de vote correspondant.
1.2.3 Modalitésdecalculdesparticipationscomplexes
99Participations réciproques
Dans ce cas, si l’on nomme respectivement a et b les pourcentages directs, la formule
de calcul des intérêts du groupe dansB est égale à :
A
a% b%
B
a (1 – b)
1 -ab
Lespourcentagesdeparticipationsontrespectivementde90%pouraetde10%
pourb.
CalculezlepourcentagedugroupedansB.
Le groupe détient dansB une participation de = 89% et le hors groupe = 11%
soit (100% - 89%).
Le calcul est obtenu ainsi : 0.9 x (1 - 0,1) = 0,81 = 0,89
1 - (0,9 x 0,1) 0,91
Le pourcentage d’intérêts hors groupe est le contre prorata du pourcentage
du groupe.
9Participations circulaires
La formule établie, dans le cas de participations réciproques ci-dessus, sert de base
pour les participations circulaires. Les pourcentages d’intérêts majoritaires se
déterminent avec les formules suivantes :
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