Les multiples enjeux d'une technique de gestion : discours et pratiques dans la répartition des frais généraux, The multiple implications of a management accounting technique : practice and discourse in overhead allocation

De
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Sous la direction de Marc Nikitin, Henri Zimnovitch
Thèse soutenue le 05 février 2009: Orléans
Cette recherche tente de clarifier la discussion autour de la répartition des charges indirectes, recenser les attitudes des entreprises confrontées au problème de la répartition et analyser les différents discours qui l’entourent. Nous nous sommes posé ici la question suivante : existe-t-il une technique de répartition qui soit intrinsèquement meilleure que les autres ? Pour nous, ce qui importe, ce n’est pas la technique (ou la méthode) de répartition, mais le sens qui émerge des pratiques et des discours. Il est donc nécessaire de changer de perspective sur la répartition, c’est-à-dire ne plus raisonner en termes de méthodes, mais chercher plutôt à comprendre ce phénomène en tant que délibération datée et contingente. Nous défendons ici l’idée que la répartition des charges indirectes constitue un processus (ou un phénomène organisationnel) qui prend des sens multiples. Ces sens émergent de la dialectique entre pratiques et discours, qui cache en réalité l’intervention de trois catégories d’acteurs : les entreprises, les scientifiques et les consultants. Dans ces conditions, non seulement il n’existe pas de technique de répartition qui soit intrinsèquement meilleure que les autres, mais il est impossible même de concevoir et de définir une telle technique.
-Répartition des charges indirectes
This research attempts to clarify the ongoing debate over indirect cost allocation, evaluate the attitude of the companies confronted with the allocation issue and analyze the types of discourse surrounding it. Here, we ask the following question: does an allocation technique intrinsically better than others exist? Actually, what really counts it is not the allocation technique (or method), but its meaning, emerging both from practice and discourse. It is thus necessary to adopt a different perspective on cost allocation, i.e. to stop reasoning in terms of methods, but rather seek to understand this phenomenon as a dated and contingent deliberation. We defend the idea that cost allocation constitutes a process (or an organisational phenomenon) carrying multiple meanings. These meanings emerge from the dialectics between practice and discourse, which actually hides the intervention of three categories of actors: companies, scientists and consultants. Under these conditions, not only an allocation technique intrinsically better than the others does not exist, but it is impossible even to conceive and define such a technique.
Source: http://www.theses.fr/2009ORLE0503/document
Publié le : jeudi 27 octobre 2011
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UNIVERSITÉ D’ORLÉANS
   

ÉCOLE DOCTORALE SCIENCES DE L’HOMME ET DE LA SOCIETE
LABORATOIRE ORLÉANAIS DE GESTION

THÈSE présentée par :
Drago ş Zelinschi

soutenue le : 5 février 2009


pour obtenir le grade de : Docteur de l’université d’Orléans
Discipline/ Spécialité : Sciences de gestion


Les multiples enjeux d’une technique de
gestion : pratiques et discours dans la
répartition des frais généraux





THÈSE dirigée par :
Marc NIKITIN Professeur, Université d’Orléans
Henri ZIMNOVITCH Professeur, Université Paris-Sud 11

RAPPORTEURS :
Yves LEVANT Maître de conférences, Habilité à diriger les recherches, Université
des Sciences et Technologies de Lille
François MEYSSONNIER Professeur, Université de Nantes
_____________________________________________________________________________________
JURY :
Dominique BESSIRE Professeur, Université d’Orléans Présidente du jury
Yves LEVANTMaître de conférences, Habilité à diriger les recherches, Université
des Sciences et Technologies de Lille
François MEYSSONNIER Professeur, Université de Nantes
Maria NICULESCU Universitatea Valahia, Târgovi şte
Marc NIKITIN Professeur, Université d’Orléans
Henri ZIMNOVITCH Professeur, Université Paris-Sud 11
 
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tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010Remerciements
Je tiens à remercier Marc Nikitin et Henri Zimnovitch pour leurs conseils éclairés et
leur soutien tout au long de la préparation de cette thèse. Yves Levant et François
Meyssonnier m’ont fait l’honneur d’accepter la tâche de rapporteur et je leur en suis
reconnaissant. Je remercie Dominique Bessire pour ses remarques extrêmement judicieuses
formulées notamment lors de ma présoutenance et Maria Niculescu pour m’avoir beaucoup
soutenu au début de mon projet. L’ambiance et les échanges scientifiques au sein du LOG
m’ont énormément aidé. Je tiens plus particulièrement à remercier Rahma Chekkar, Imen
Hannachi, Charlotte Périgault, Simona Tufcea, Rédouane Barzi, Pierre Labardin et Eric
Zoukoua. Finalement, je voudrais exprimer ma reconnaissance aux membres du département
GEA de l’IUT de Nantes, dirigé par Noël Barbu, qui m’ont accueilli très chaleureusement
pendant mon contrat d’ATER.
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tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010Sommaire
Introduction .............................................................................................................................. 1
1. Question de recherche et problématiques........................................................................... 3
2. Les moyens mis en œuvre ................................................................................................ 13
3. Résultats obtenus et plan.................................................................................................. 21

Première partie : Pour comprendre la répartition ............................................................. 23
1. Compréhension et connaissance du phénomène de la répartition.................................... 26
2. Brève histoire de la répartition des charges indirectes..................................................... 69
Conclusion de la première partie............................................................................................ 126

Deuxième partie : Les pratiques de la répartition ............................................................ 129
1. Répartition et comportements : le cas Medipharma....................................................... 131
2. Les différents aspects des pratiques de répartition : quelques études de cas ................. 157
Synthèse des cas et conclusion de la deuxième partie ........................................................... 201

Troisième partie : Les discours de la répartition .............................................................. 205
1. Discours scientifiques normatifs .................................................................................... 207
2. Les discours promotionnels............................................................................................ 232
3. Les discours explicatifs / interprétatifs........................................................................... 300
Conclusion de la troisième partie........................................................................................... 323

Conclusion: Pour un changement de perspective sur la répartition des charges
indirectes .......................................................................................................... 325
1. Une nouvelle vision sur la répartition ............................................................................ 327
2. Un processus avec des sens multiples 329
3. Une dialectique, mais trois types d’acteurs.................................................................... 332
4. Implications managériales, apports, limites et perspectives .......................................... 333



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Introduction générale
tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010« Je vais au marché ; j’achète 5 kilos de choux pour 10 francs et 5 kilos de carottes
pour 20 francs. Mais je dépense, à l’aller et au retour, 3 francs d’autobus. Quel est le prix de
revient de mes carottes ; quel est celui de mes choux ? Dois-je répartir mes frais de transport à
raison de 1/3 aux choux et 2/3 aux carottes ? C’est raisonnable, puisque après tout, mon coût
global de 30 francs a été augmenté de 3 francs, c’est-à-dire que mes frais totaux ont été accrus
de 10%. Dois-je les appliquer à égalité aux choux et aux carottes ? C’est raisonnable aussi,
puisque j’ai acheté le même poids des uns et des autres et qu’ainsi ils ont exigé le même
transport. Mais si la seule chose que j’avais le désir d’acheter était un lot de choux, et si j’ai
acheté les carottes en plus parce qu’elles m’ont paru une occasion avantageuse, ne dois-je pas
attribuer aux choux le total de mes dépenses d’autobus ? Après tout, c’est bien sur ce coût
total que j’avais compté au moment où je partais au marché avec la seule intention d’acheter
des choux. Voilà trois façons également raisonnables de répartir mes frais généraux. Selon la
méthode que j’adopterai, les choux me reviendront 2 F 20 ou 2 F 30 ou 2 F 60 le kilo et les
carottes 4 F 40, 4 F 30 ou seulement 4 francs. Quel est le prix réel de chaque légume ? »
(Detoeuf, 1937).

1. Question de recherche et problématiques
C’est ainsi qu’en 1937, Auguste Detoeuf, polytechnicien réputé, illustrait l’ensemble
des questionnements liés à la répartition des charges indirectes. Aujourd’hui, plus de 70 ans
plus tard, cet exemple garde sa pertinence intacte, au point de se demander si une réponse
définitive existe réellement. Notre recherche ne prétend pas la trouver ; elle tâche plutôt de
clarifier la discussion, recenser les attitudes des entreprises confrontées au problème de la
répartition et analyser les différents discours qui l’entourent.
1.1. L’objet de recherche
Avant de poursuivre, quelques précisions sur l’objet de notre recherche s’imposent.
D’abord, dans la comptabilité de gestion française il existe une différence claire entre le terme
de « charge » et le terme de « coût », le coût étant une accumulation de charges concernant un
certain objet de coût. Dans la comptabilité de gestion anglo-saxonne on parle de coût (cost)
pour désigner indifféremment les charges ou les accumulations de celles-ci. Ainsi, la
répartition des charges est le plus souvent appelée cost allocation. Pour simplifier le
vocabulaire et pour rester fidèle aux sources bibliographiques, nous adopterons ici la solution
3
tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010anglo-saxonne. Par ailleurs, tout au long de cette thèse nous considérerons les termes
« charges indirectes » et « frais généraux » comme équivalents et nous les utiliserons de
manière interchangeable.
Pour certains auteurs, (cf. Bouquin, 1997, p. 116; Horngren et al., 2005, p. 27), le
caractère indirect d’une charge est en fonction :
- de l’objet de coût (il existe des charges directes par rapport à un objet de coût et indirectes
par rapport à un autre) ;
- des caractéristiques du processus de production (si certains segments de l’entreprise sont
destinés à la fabrication, la livraison etc. d’un unique produit, il sera plus facile de
classifier ces coûts comme directs) ;
- de l’importance des charges analysées (moins ces charges sont importantes, moins il est
rentable de les analyser en profondeur et de les rattacher à des objets de coût) ;
- de l’organisation et de la technologie du système d’information et du niveau de détail
atteint dans l’analyse et la saisie (ces facteurs peuvent rendre directes certaines charges
indirectes et vice versa).
A notre avis, indépendamment de ces facteurs, il y aura toujours des charges
impossible à rattacher de manière incontestable aux objets de coût, donc indirectes par
1nature . Finalement, la définition que nous avons retenue est celle donnée par De Rongé
(2000, p. 560) : une charge indirecte est « une charge qui n’est pas associée spécifiquement et
uniquement à un objet de coût ». C’est une définition qui ne fait pas mention des différents
facteurs d’influence, car nous considérons leur action comme implicite : le caractère indirect
des charges auxquelles nous nous référons est toujours lié aux conditions données.
En général on opère une distinction dans les charges indirectes entre les coûts joints
(joint costs) et les coûts communs (common costs) – (cf. Biddle et Steinberg, 1985; Bouquin,
1997, p. 116; Horngren et al., 2005, p. 565). Les premiers apparaissent dans les entreprises
qui fabriquent plusieurs produits liés par les particularités du processus technologique (elles
2réalisent ainsi des économies de champ – economies of scope) . Les coûts communs sont
présents dans les entreprises qui réalisent des économies d’échelle (economies of scale) – il
3s’agit du coût des ressources utilisées en commun pour la fabrication des produits . Pour
synthétiser : « les coûts communs apparaissent lorsque plusieurs produits sont fabriqués

1 Pour prendre un exemple simple, comment pourrait-on procéder pour répartir de manière incontestable les
charges avec l’éclairage d’un atelier aux produits qui y sont fabriqués ?
2 Cette situation est fréquente surtout dans l’industrie chimique : par exemple, des coûts joints sont les coûts
associés au processus de raffinage du pétrole, processus duquel résultent plusieurs fractions utiles, donc plusieurs
produits.
3 Un exemple de coûts communs : la rémunération du chef d’un atelier où sont fabriqués plusieurs produits.
4
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