Droit fiscal
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| Publié par | kiff |
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INTRODUCTION : LES CADRES GENERAUX DU DROIT FISCAL
§1 d La: éfinition du droit fiscal et de l’impôt
A. Présentation générale
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Si on admet que l’impôt est l’argent collectépar l’Etat, on comprend mieux l’expression de droit fiscal. En effet, le mot fisc ( du latin fiscus) désignaitàla fois le Trésor public et surtout le petit panier destiné àrecueillir l’argent. Le droit fiscal apparaît comme l’ensemble des règles relativesàl’impôt. Dans la mesure oùil se rapporteàdes situations qui mettent toujours en cause la puissance publique, il est généralement considérécomme appartenant au droit public. Plus précisément, le droit fiscal est branche du droit public qui r« laègle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice ». La notion d’impôt est difficileàcerner. Elle a donnélieuàbeaucoup de définitions au fil du temps. Le mot impôt ( du latin imposia ) désigne une sorte de fardeau. Au XXème siècle, Gaston JEZE donne une définition trèsélaborée de l’impô «t : L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliersàtitre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques ». Dans les années 1970, le professeur Paul-Marie GAUDEMET définit l’impôt comme é pr un «tant :élèvement opéré par voie de contrainte par la puissance publique et ayant pour objectif essentiel de couvrir les charges publiques et de les répartir en fonction des capacités contributives des citoyens ». Aujourd’hui, on peut dire quel’impôt est un prélèvementàcaractère obligatoire et sans contrepartie qui est perçu au profit d’une collectivitépublique.
B. Les caractères de l’impôt
1. n prU élèvement pécuniaire Cela oppose la conception moderne de l’impôtàcelle qui prévalait sous l’Ancien-Régime. = Aujourd’hui, on n’ a plus recours aux prélèvement en nature. (Ex : Les corvées) La seule exception sont les dons d’œuvre d’art qui st effectués en paiement des droits de succession. C’est pourquoi la fourniture de travail qui pourraitêtre exigée par l’Etat devrait s’analyser, non pas comme une imposition mais comme réquisition. 2. Un prélèvement obligatoire Le contribuable doit le payer et l’administration doit le percevoir. Ce caractère obligatoire résulte du principe du libre consentementà l’impôt, principe aux termes duquel les contribuables votent par l’intermédiaire de leurs représentants au Parlement l’impôtà prélever chaque année. 3. Un prélèvement définitif
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Il n’est en principe pas remboursable. Il existe quelques exceptions : par exemple, l’avoir fiscal sur les dividendes de sociétés passibles d’impôt sur les sociétés = cet avoir fiscal, peut, sous certaines conditions,être rembourséau bénéficiaire du dividende. 4. Un prélèvement opérépar voie d’autoritéou de contrainte Dans la mesure où l’impôt est obligatoire, tout contribuable qui essaierait de se soustraireàson paiement pourrait se voir contraindre àpayer (Ex : L’art. L. 271 du livre des procédures fiscales prévoit une procédure dîte de contrainte par corps, qui, ds des cas exceptionnels, peutêtre mise en œuvre par l’administration sous le contrôle du juge judiciaire.) 5. Un prélèvement sans contrepartie Les ressources ne sont pas affectées aux charges, c’est le principe de non-affectation des ressources aux charges, il n’y a pas de contrepartie directe enéchange du paiement de l’impôt. Le prélèvement fiscal est destiné àservir de manière globale et indifférenciéeàl’ensemble de la collectivité. 6. prUn élèvement effectuépour couvrir les charges publiques Si l’impôt a certes des fonctions et des finalités autre que financières, son objectif premier est de couvrir les dépenses des collectivités publiques et en particulier de l’Etat.
§ 2 : Le fondement de l’impôt A. Fondements doctrinaux 1. Une conception d’inspiration individualiste et libérale L’impôt est une sorte de prime d’assurance ou un prix que le citoyen doit payer aux gouvernants pour leur permettre d’assurer de manière satisfaisante, l’ordre et la gestion des services publics. L’impôt estàfois la garantie et le prix payla épour la protection des personnes et des biens. =Thèse défendue au XVIème siècle par Jean BODIN, reprise au XVIIIème par les philosophes et notamment par MONTESQUIEU ( in L’esprit des lois ) : « Les revenus de l’Etat sont une portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sûreté de l’autre et pour en jouir agré Au XIXablement ».ème siècle, cette doctrine est surtout développée et défendue par des auteurs géné Leraux comme Paul LEROY-BEAULIEU : « prix des services que l’individu reçoit de l’Etat ». Cette doctrine s’inspire de la conception libérale de l’Etat : théorie de l’Etat Gendarme L’Etat est uniquement considérécomme le garant de = la sécurité. Conception aujourd’hui dépassée au regard des multiples fonctions assurées par l’Etat. Par ailleurs, cette conception repose sur une analyse erronée de l’assurance. En effet, l’assurance ne protége pas contre le sinistre mais indemnise le caséchéant. Conception reposeégalement sur une analyse erronée de la contrepartie car il est impossible d’établir une correspondance entre les impôts payés par chaque contribuable et les services que l’Etat rendàchacun d’eux. C’est impossible pour différentes raisons :
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- d’une part, de nombreux services n’ont pas de valeur estimable en argent (la dé la culture,fense, la justice…) - d’autre part, de nombreux services profitent d’autant plus aux citoyens que ceux-ci sont dans une situation plus modeste et donc moins en mesure de les payer (Ex : tous les services d’aide et d’action sociale).
2. Une seconde conception plus moderne et socialisante met l’accent sur la notion de solidarité sociale et sur l’idée de capacité de contributive chacun Puisque les citoyens profitent en bloc des services de l’Etat, ils ont entre eux des devoirs réciproques et doivent subordonner leur intérêtà celui de la collectivité. Ils sont donc tous solidaires, chacun doit par conséquent contribuer au financement de la charge commune, non pas en fonction des avantages reçus, mais en fonction de la capacitécontributive de chacun . Cette thèseétait déjà une : «en germe ds art 13 la DDHC de 1789 de contribution commune est indispensable, elle doitêtre répartie également entre les citoyens en raison de leur faculté». Cette conception présente l’avantage d’apporter une réponse aux grds problèmes posés par la fiscalité: Sont contribuables tous ceux qui sont liés par un lien de solidarité. Du fondement de l’impôt va découler le principe d’universalité de l’impôt et donc la condamnation des privilèges fiscaux. La matière imposable est celle qui est révélatrice des capacités contributives de chacun. Ainsi imposer le sel comme durant tout l’Ancien-Régime ne révèle rien, tout le monde a besoin de sel en ; revanche, imposer le revenu global d’une personne est justifié car celui-ci révèle, sinon tout, du moins beaucoup. Le tarif de l’impôt doit permettre de tenir compte de tout ce qui peut influer sur les capacités contributives et notamment la situation personnelle du contribuable.
En conclusion, chacune de ces deux conceptions est le reflet de l’idéologie d’uneépoque et ne rendent qu’imparfaitement compte de la nature profonde du prélèvement fiscal. En réalité, le prélèvement fiscal est un fait institutionnel qui est lié àl’existence d’un fait social. C’est une obligation sociale dont la nature et l’étendue sont largement dépendantes de l’état d’une société donnée et surtout largement dépendantes de l’idée que l’on se fait de la justice et du devoir de solidarité.
L’impôt n’a finalement pas d’autre justification que celle du pouvoir dont il est une desémanations, autrement dit, c’est un des attributs essentiels de la souveraineté.
B. Le lien existant entre souverainetéde l’Etat et impôt Ce lien est constant. En effet, le pouvoir fiscal et le pouvoir politique vont de pair. L’impôt a toujoursété des manifestations les plus nettes de la une souverainetéde l’Etat.
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Contrairement aux revenus du domaine età l’emprunt, qui sont des ressources que l’Etat se procure en se comportant comme un simple particulier, l’impôt met en jeu l’impérium ( c.à.d. le pouvoir de contrainte). Le droit de lever l’impôt faisait partie jadis des droits régaliens, au même titre que le droit de battre monnaie ou le droit de rendre justice. Il en résulte que l’impôt estétabli unilatéralement et est levé en utilisant, le caséchéant, la coercition. Certes, de prime abord, la notion de contrainte peut paraître incompatible avec celle du consentement de l’impôt. Néanmoins, ces deux notions sont parfaitement conciliables dans la mesure où convient de distinguer le consentement de l’imp ilôt et le consentementàl’impôt. Le consentement de l’impô signifie pas net par le corps social nécessairement le consentementà l’impôt par le contribuable pris individuellement. Lorsque le peuple est souverain, il consent lui-même soit directement soit par l’intermédiaire de ses représentants le droit de lever l’impôt à auxquels il a d ceuxélégué pouvoir. Le consentement est alors ce concrétisépar la loi d’impôt. En réalité, on peut soutenir que l’impôt est consenti par le corps socialàpartir du moment oùle pouvoir est tenu pour légitime. Si c’est le cas, on reconnaît forcémentàcelui-ci la facultéde se procurer les moyens nécessairesà exercice. En revanche, lorsque le pouvoir n’a son de légitimitéque par la force ou lorsqu’il outrepasse ses prérogatives qui lui ontétéaccordées par les citoyens, il n’y a plus d’impôt mais exaction ou spoliation. En d’autres termes, l’impôt ne relève pas de l’arbitraire, en droit et en fait, le pouvoir d’imposer et le consentement de l’impôt sont indissociables. Ceci n’empêche pas l’impôt d’être perçu comme un appauvrissement sans contrepartie. Depuis toujours, il suscite, notamment en France et dans les pays latins, des réactions passionnelles qui ont pour origine l’élément de contrainte inhérentàtout prélèvement fiscal. Réaction qui en retour justifie cetélément de contrainte. Pourtant, il est clair que l’impôt constitueàtoutes lesépoques et dans tous les pays ce qu’on a pu appeler une « technique libérale ». L’impôt est certes fondé sur la contrainte, mais de tous les moyens dont dispose l’Etat pour atteindre ses objectifs (à savoir la réquisition des biens et des personnes, la confiscation, la résimplement l’usage de la force ) l’impglementation ou tout ôt est celui qui laisse aux individus le plus de liberté. De plus, c’est un moyen d’inciteràfaire ouàne pas faire un certain nombre de choses sans y obliger et en ce sens, on peut dire que l’impôt est bien une technique libérale. C. La légalitéfiscale Dans les démocraties, c’est làl’expression de la volontégénérale qui traduit la souverainetédu peuple sous ses deux aspects : ►le consentement de l’impôt ►son corrolaire, le pouvoir de contrainte 1. Le consentement de l’impôt Le principe du consentement de l’impôt est poséen France par l’article 4 DDHC de 1789 : « Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs repré nsentants laécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en
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déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ». Ces 2 principes inspirent directement la C de 58 : -La nécessité de l’impôt doitêtre constatée. L’impôt doitêtre consenti périodiquement. -Il appartientàla loi d’en fixer souverainement le statut. a. L’étendue du pouvoir législatif La loi intervient sur deux plans : -Elle autorise annuellement la perception de l’impôt L’annualitéest unélément de la légalité, c’est en acceptant jadis la permanence des impôts que les Etats généraux perdirent au Xvème siècle le pouvoir de consentir l’impôt. -La loi fixe le statut de l’impôt cf art 34 C de 1958 : « La loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature ». L’intervention formelle du Parlement est nécessaire pour créer ou supprimer un impôt ou pour modifier les règles relatives au champ d’application, au calcul etàla perception d’un impôt existant. L’importance des impô manifeste dansts pour le constituant de 58 se le fait que les dispositions fiscales sont placées sur le même plan que celles qui régissent les libertés publiques, les droits civiques … Pour toutes ces matiè les rres, la loi « fixeègles » et non pas seulement les « principes fondamentaux ». Ceci implique que le pouvoir règlementaire ne saurait avoir ici qu’uneétendue relativement limitée. b. L’étendue du pouvoir réglementaire En matière fiscale, le pouvoir règlementaire est un pouvoir dérivé, un pouvoir d’application des règles fixées par la loi. Si le rè souvent la forme de dglement prendécrets et d’arrêtés, il peut aussi intervenir sous la forme d’ordonnances sur délégation du Parlement et au delà du Gouvernement conformémentà 38 C = l’art intervention trè les ordonnances de 1967 relatives :s rare. (exà l’intéressement des travailleurs.) 2. Le pouvoir de contrainte Ce pouvoir se traduit en particulier par le fait que la loi d’impôt s’impose au fisc comme au contribuable. -> Tout d’abord, elle s’impose au fisc : Le fisc doit lever l’impôt autorisépar la loi. Il ne peut opérer aucun prélèvement qui n’a pasété autorisé préalablement. L’art 1 des lois de finances de chaque année rappelle d’ailleurs la compétence liée de l’administration en matière fiscale = toute contribution directe ou indirecte autres que celles qui sont autorisées par les lois, ordonnances ou décrets en vigueur et par la présente loi sont formellement interditesà de poursuites ; peine sontégalement punissables les détenteurs de l’autorité publique qui auront sans autorisation accordéuneéxonération ou franchîse de droit, impôt ou taxe publique. Certes, l’administration peut accorder au contribuable qui ne peut acquitter sa dette fiscale, une modération voire une remise gracieuse d’impôt, mais ce n’est qu’en vertu d’une loi que le fisc dispose d’un tel pouvoir.
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-> Elle s’impose aussi aux contribuables : En effet, compte tenu de l’élément de contrainte inhérantà les rapports entre le l’imposition, contribuable et le fisc n’ont jamais un caractère contractuel. Le contribuable se trouve dans une situation générale et impersonnelle définie par les textes fiscaux = définition légale et règlementaire du statut. Certes, depuis plusieurs années s’est développée la technique dite « des contrats fiscaux », des avantages fiscaux sont accordés dans des conventions passées entre l’Etat et des entreprises agrées qui ont pris certain engagement en matière d’investissement ou en matère de gestion. (Ex : implantation dans une zone défavorisé adhe ;ésionà un centre de gestion aggréépour les professions libérales). Mais ceci ne constitue pas une dérogationà l laégalité fiscale puisque ce régime fiscal de faveur ainsi que les conditions de son application sont définies au préalable par la loi. D. Les sources du droit fiscal Outre la DDHC de 1789, outre la C de 1958, outre la loi, le règlement, la jurisprudence, il existe d’autres sources du droit fiscal.
1. Les traités internationaux L’ importance de ces traités tientàla foisàleur valeur etàleur nombre. Leur valeur ré C qui donne aux trait 55sulte de l’artés régulièrement ratifiés ( c.à.d. qui sont incorporés ds l’ordre juridique interne par un vote du Parlement ) une valeur supérieureàcelle des lois pourvu que les autres parties au traitél’appliquentégalement. Trois catégories de traités ont pris une importance essentielle au fil du temps en matière fiscale : -> les conventions tendantà éviter les doubles impositions -> les traités communautaires -> la ConvEDH a. les conventions tendantà éviter les doubles impositions Ces conventions sont apparus dès 1837 (convention entre la France et la Belgique ) mais se sont surtout développéesà partir des années 1950 sous l’influence notamment de l’ OCDE. Sauf rares exceptions, elles sont bilatérales. Aujourd’hui, il y a environ 2500 conventions de ce type. Le but de ces conventions est double : -> D’une part, la vocation initiale de ces conventions est d’empêcher le phénomène de double imposition. En effet, si chaque Etat prétend imposer sur l’ensemble de leur revenu,à fois les r laésidents et certains non-ré : expatrisidents ( exés) les contribuables concernés devront alors acquitter deux fois l’impôt auprès de l’ Etat de résidence et auprès de l’Etat dont ils sont ressortissants. -> D’autre part, le but est de lutter contre la non imposition en colmatant les brêches pouvant s’ouvrir dans l’articulation de deux systèmes fiscaux nationaux. C’est le principe de territorialité c.à.d. c’est le lieu de résidence ou d’activitéprofessionnelle qui est retenu. Néanmoins chaque convention précise quel Etat sera compétent pour lever l’impôt et le précise selon la nature de celui-ci.
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Si la multiplication de ces conventions a permis d’améliorer la collaboration entre les administrations fiscales pour empêcher la double ou la non imposition, elle n’a pas faitéchecà de l’existence véritables paradis fiscaux ( environ une quarantaine dans le monde = par ex : Monaco, Luxembourg…). b. Les traités communautaires Le droit fiscal français porte la marque du droit communautaire, les transformations qu’il a subi depuis une quarantaine d’années sont largement dues aux directives communautaires,(lesquelles imposent aux Etats membres de modifier dans un certain délai leur système juridique),et aux règlements communautaires ( lesquels st directement applicables dans chaque Etat). Cette transformation a portésur trois grands volets du dr fiscal : -> Elle s’est traduite par l’abolition des droits de douanes nationaux -> Abolitions des taxes et mesures diverses souvent très subtiles revenantàinstituer des droits de douanes -> Harmonisation des impôts sur la consommation et notamment harmonisation des taux de TVA Pour les autres impôts, les Etats membres de l’ Union ne sont pas encore parvenusà leur l harmoniserégislation, mais même si cela sera très difficile, ces Etats devront tôt ou tard y parvenir afin de respecter les principes de libre concurrence et de non discrimination. c. La CEDH Bien que conclue en 1950, c’est l’acceptation du recours individuel par la France en 1981 qui a permis l’application effective de ce texte comme source du droit. Les règles du droit fiscal ont ainsi bénéficié renforcement des d’un exigences procédurales que doit satisfaire tout procèséquitable = art 6-1 ConvEDH. De même, les règles de droit fiscal ont bénéficiéde la condamnation de toutes les dispositions qui continuaientà aux biensporter atteinte d’un contribuable par exemple en les préemptant de manière arbitraire et imprévisible. Ce texte est appliquer tant par la CEDH que par le juge fiscal français.
2. La « »ve ratinistdaimni ecortd Elle est constituée de la masse considérable de textesélaborés par les administrations centrales pour leurs agents dans un but pédagogique : instructions, circulaires, note de service, réponses ministérielles aux questionsécrites des parlementaires, commentaires de jurisprudence faits par l’administration. En principe, elle n’a aucun effet de droit ; néanmoins, le contribuable pourra s’en prévaloir dans certains cas pour se protéger contre les changements de doctrine de l’administration (= voir notamment l’art L 80 A et B du livre des procédures fiscales). E. L’autonomie et le réalisme du droit fiscal Le droit fiscal s’appliqueàdes biens,àdes situations etàdes personnes qui appartiennentà un univers dont les notions ontété forgées par d’autres disciplines. Cependant, le droit fiscal a développéune certaine autonomie, un certain particularisme. Ainsi, la loi et la jurisprudence fiscales ont forgé des
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concepts et des procédures qui sont propres au droit fiscal. A cetégard, la notion de domicile fiscal ne recouvre pas exactement les mêmes contours que la notion civiliste de domicile. Il en va de même pour d’autres concepts comme par ex le concept de revenu fiscal, le concept de transparence fiscale… Si bien que l’idée d’autonomie du droit fiscal est généralement admise, elle découle du fait que la loi fiscale n’atteint pas des situations en tant que situations juridiques mais en tant qu’état de fait.
Cette autonomie débouche sur ce qu’on appelle le réalisme du dr fiscal, ainsi que le précisa le CE en 1921 « : loi fiscale est une La loi destinéeàfrapper la matière imposable sans se préoccuper de savoir ce qu’elle vaut en droit », « La loi fiscale frappe donc desétats de fait ». L’un des particularismes du droit fiscal est qu’il se contente de constater l’existence de la matière imposable sans s’intéresser au caractère licite ou illicite de son origine. Ex : Le charlatan sera imposé un m commeédecin et il ne pourra pas échapperà imposition en mettant en avant l’illic cetteéité de son activitéréprimé p Codee par leénal en tant d’exercice illé lagal de médecine = c’est ce qu’on appelle le réalisme du droit fiscal.
§ III. Les fonctions du prélèvement fiscal Si la fonction première du droit fiscal est sans doute d’assurer la couverture des charges publiques et par là même d’opérer leur répartition, d’autres objectifs sont venus s’ajouter au fil du temps : objectifsà caractère social ouéconomique qui vont déboucher sur la fonction interventionniste de l’impôt. A. L’objectif financier et la couverture des charges publiques La notion de prélèvement fiscal ne peut pasêtre séparée de celle de charge publique. Les charges publiques sont la cause de l’impôt car s’il y a des dépenses, il faut les couvrir. Or les ressoucses que l’Etat tire de l’emprunt , de l’exploitation de son domaine public et privé, des bénéfices de ses entreprises nationales ou de ses SPIC ne permettent pas de faire faceàla croissance continue des dépenses publiques. La primautédes objectifs financiers implique des conséquences : -> caractère définitif du prélè puisque la quasivement fiscal : totalitédes dépenses ont elles-mêmes un caractère définitif. L’emprunt ne peutêtre en principe utiliséque pour le financement des charges ayant un caractère temporaire. Le caractère définitif de l’impôt permet de le distinguer de l’emprunt forcé, au terme duquel le souscripteur se voit reconnaître une créance sur l’Etat avec la promesse d’un versement d’intérêt. (Ex d’emprunt forcé: « l’impôt sécheresse » instituéen 1976). -> impératif de rendement attaché à l’impôt : L’impôt doitêtre productif, ce qui suppose qu’il doitêtre payépar tous les citoyens sur l’intégralité la mati deère imposable dont ils disposent et il faut aussi que son coût de perception soit faible.
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