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Blanchiment de capitaux et fraude fiscale

De
490 pages
La lutte contre le blanchiment de capitaux fait l'objet d'une mobilisation internationale sans précédent. Mais le décalage est réel entre la rigueur potentielle des sanctions et la modestie des résultats obtenus. Il faut l'attribuer à l'exclusion de la fraude fiscale du périmètre du blanchiment de capitaux, bien que les deux phénomènes aient beaucoup de points communs. Il importe donc d'améliorer l'approche de la lutte contre ces deux fléaux.
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BLANCHIMENT DE CAPITAUX
ET FRAUDE FISCALE

Finances publiques
Collection dirigée par Thierry LAMBERT

Les finances publiques connaissent un développement important et se diversifient.
Les finances de l’État, les finances communautaires, les finances internationales et
comparées, la science et la technique fiscales ne sont que quelques-uns des
domaines couverts par les finances publiques contemporaines.
La présente collection a pour vocation de publier des travaux originaux (thèses,
essais, colloques...) ou de facture plus classique (manuels, commentaires de textes,
recueils de documents...).
Elle a aussi pour ambition de rééditer des ouvrages aujourd’hui introuvables, mais
fort utiles, dès lors qu’ils s’imposent comme référence et qu’ils sont agrémentés
d’une préface substantielle.

Déjà parus

Slim BESBES, Le principe de la légalité de l'impôt en droit tunisien, 2011.
Georges DUMAS, La politique économique : 12 ans pour rien (1995-2007),
2010.
Félix ATECK A DJAM, Droit du contentieux fiscal camerounais, 2009.
Jean-Joseph-Louis GRASLIN, Essai analytique sur la richesse et sur
l’impôt, (réédition du texte de 1911 présenté et commenté par Djalel
MAHERZI, 2008.
Marc LEROY (dir.), L’Administration de l’impôt en France et dans le
monde, 2008.
Haiying WANG-FOUCHER, La vérification de comptabilité en Chine à
l’épreuve des modèles occidentaux, 2008.
Dominique VILLEMOT, Quelle réforme fiscale ?, 2007.
Roland ATANGA FONGUE, Contrôle fiscal et protection du contribuable
dans un contexte d’ajustement structurel : le cas du Cameroun, 2007.
Karim SID AHMED, Droits fondamentaux du contribuable et procédures
fiscales. Etude comparative, 2 tomes, 2007.
Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions pénales fiscales, 2007.
Céline BAS, Le fait générateur de l’impôt, 2007.
Fabrice BIN, L’influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux
d’Europe occidentale, 2007.
Georges DUMAS, Politique fiscale : le naufrage, 2007.
Sami KRAIEM, Le juge compétent en matière fiscale en Tunisie, 2007.
Sophie RAIMBAULT de FONTAINE (dir.), Doctrines fiscales :
à la redécouverte de grands classiques, 2007.
Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, 2007.
Marc LEROY (dir.), Mondialisation et fiscalité. La globalisation fiscale, 2006.
Thierry LAMBERT (dir.), Les sanctions administratives fiscales : aspects de
droit comparé, 2006.

Célestin Foumdjem






BLANCHIMENT DE CAPITAUX
ET FRAUDE FISCALE

Préface de Christian Lopez







































































































































































































© L’Harmattan, 2011
5-7, rue de l’Ecole-Polytechnique, 75005 Paris

http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr

ISBN : 978-2-296-54341-6
EAN : 9782296543416

A mon défunt père Fodouop Célestin.






Cet ouvrage constitue une version actualisée de ma thèse de doctorat
soutenue à l’Université de Cergy-Pontoise le 28 janvier 2010 sous la
direction de Monsieur Christian Lopez, Maître de conférences, HDR, à
l’Université de Cergy-Pontoise.
Je tiens à lui exprimer ma gratitude pour sa grande disponibilité et la
qualité de son encadrement dans ce travail de recherche.
Mes remerciements vont également à ma famille et à mes amis pour
leur soutien matériel et moral pour ce travail de longue haleine que celui de
la thèse de doctorat en droit.


Pontoise, le 16 janvier 2011

Célestin FOUMDJEM
































SOMMAIRE
Préface 9
Table des abréviations 13
Introduction générale 15
ère1 Partie : Le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale : des moyens
et des techniques aux aspects répressifs 41
Titre I : Les rapports entre le blanchiment de capitaux et la fraude
fiscale au regard des techniques et des moyens 45
Chapitre I : Les paradis fiscaux comme dénominateur commun
aux deux infractions 47
Chapitre II : Les similitudes des techniques de fraude fiscale
et de blanchiment de capitaux 89
Titre II : L’approche comparée de la répression du blanchiment de
capitaux et de la fraude fiscale 121
Chapitre I : L’incrimination du blanchiment de capitaux et de la
fraude fiscale : l’inégale mobilisation internationale
et les implications nationales 125
Chapitre II : Le champ d’application des infractions de blanchiment
et de fraude fiscale 207
nde2 Partie : La recherche, la circulation et l’échange d’informations
entre les autorités de lutte contre le blanchiment de
capitaux et la fraude fiscale 251
Titre I : La recherche et la circulation d’informations en amont de
la procédure judiciaire 255
Chapitre I : La recherche de la traçabilité et de la fiabilité des
renseignements 257
Chapitre II : La déclaration de soupçon et la fraude fiscale 307
Titre II : La recherche des éléments de preuve dans le cadre de
l’entraide judiciaire internationale 357
Chapitre I : L’entraide judiciaire internationale et la lutte contre
le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale 359
Chapitre II : La lutte contre les paradis judiciaires 409
Conclusion générale 441
Index 445
Bibliographie indicative 449
Table des matières 477


7


























Préface

La communauté internationale tend à se mobiliser chaque jour
davantage dans la mise en place d’une politique efficace d'action commune
pour lutter contre le blanchiment et la fraude fiscale. La prise de conscience
de liens entre ces deux phénomènes est relativement récente. Elle s’est faite
en réaction à l’exemption accordée à l’évasion ou à la fraude fiscale dans la
réglementation sur le blanchiment dans de nombreux pays.
C’est le volume considérable des fonds non comptabilisés par les
statistiques du commerce international qui a notamment permis une prise de
conscience de l’ampleur du phénomène.
Alors que les montages frauduleux sont de plus en plus sophistiqués,
les circuits de blanchiment de l’argent sale sont quant à eux, de plus en plus
courts, rendant souvent inefficaces les moyens mis à disposition des services
spécialisés pour lutter contre le développement de cette criminalité. A crime
spécifique, il était nécessaire de répondre par des moyens de lutte
particuliers. Extension des obligations déclaratives, obligation de vigilance,
collaboration des professions de la société civile, ces moyens faisant naître
un risque de réduction des libertés individuelles, font ici l’objet une analyse
pertinente par Célestin FOUMDJEM.
En matière de criminalité financière, le droit pénal des affaires
apparaît comme étant de plus en plus homogène au niveau international.
Toutefois, les incriminations relèvent au départ des droits internes mais leur
lien évident avec la criminalité organisée met en valeur cette dimension
internationale. En vingt ans, les textes internationaux se sont multipliés,
aboutissant à un enchevêtrement de niveaux normatifs derrière lequel il est
parfois difficile de continuer à voir le but commun poursuivi. Concernant
cette criminalité internationale, on peut distinguer deux phénomènes bien
différents, même si leurs chemins s’entrecroisent et finissent par se fondre au
sein des structures économiques et politiques. Il s’agit de réseaux organisés
de fraude fiscale et de blanchiment d’argent de type mafieux dont il s’agit ici
de déterminer la notion. Par ailleurs, l’internationalisation de la criminalité
d’affaires conduit les autorités judiciaires à recourir désormais beaucoup
plus fréquemment aux mécanismes de la coopération judiciaire. La
complexité des investigations en matière financière pose des problèmes
spécifiques, accrus par la traditionnelle réticence des Etats à apporter leur
concours aux recherches des juges étrangers.
Si les études sur le blanchiment d’un côté et de la fraude fiscale de
l’autre sont abondantes, elles se contentent d’aborder ces deux phénomènes
9
séparément et assez souvent de décrire des méthodes pour blanchir l’argent
illicite et traiter des moyens de lutte au niveau des législations nationales et
internationales. Les travaux menés par Célestin FOUMDJEM nécessitaient
non seulement une parfaite maîtrise du droit et des procédures pénales et
fiscales, mais également la mise en œuvre d’une méthodologie de droit
comparé nécessaire à son étude.
Pour mener à bien sa recherche, une première partie sur
l’établissement des similitudes entre les opérations de blanchiment de
capitaux et la fraude fiscale s’est naturellement imposée afin de pouvoir
déterminer l’efficacité de l’exploitation des informations recueillies par les
services spécialisés dans la détection des opérations de blanchiment et de
fraude fiscale. La recherche et la détection d’informations sont constantes et
nécessitent une adaptation permanente en réaction à certains Etats ou
territoires à fiscalité privilégiée. En effet, les échanges de renseignements
entre Etats sont parfois difficiles à mettre en œuvre ce qui favorise ainsi les
opérations de blanchiment et de fraude fiscale. C’est donc à partir de
l’analyse des différences de traitement de la fraude fiscale et des opérations
de blanchiment de capitaux par certains Etats, que le constat s’avère cinglant
à la fois au regard de certaines législations qui maintiennent une conception
restrictive de la fraude fiscale, mais également vers les législations ayant une
conception large des éléments constitutifs de la fraude, qui en font
néanmoins une application résiduelle. Le propos convaincant de Célestin
FOUMDJEM consiste à dénoncer une séparation trop étanche des services
de recherches empêchant ainsi une circulation d’informations les
condamnant à n’avoir qu’une vue parcellaire de cette criminalité financière.
Ce constat a entraîné l’auteur à étudier dans une seconde partie, la
recherche, la circulation et l’échange d’informations entre les autorités
impliquées dans la lutte contre le blanchiment de capitaux et la fraude
fiscale. Si des avancées certaines ont été constatées, les carences de la
coopération sont finalement soulignées et critiquées. L’auteur ne s’arrête pas
au stade de l’analyse du phénomène existant puisque, de cette analyse
critique, des solutions semblent se dessiner. La démonstration est d’autant
plus remarquable que le législateur a récemment procédé à des modifications
substantielles comme celle relative à la mise en œuvre d’une police fiscale.
L’étude menée avec lucidité sur le contexte international, souligne
clairement une indifférence des législations nationales face à l’unification
des définitions et des moyens, pourtant indispensables à l’efficacité des
moyens de lutte contre la criminalité financière. Malgré tout, dans ce
contexte international, les intérêts de la régulation mondiale ne coïncident
pas toujours avec la protection des intérêts nationaux.
10
La publication de la thèse de doctorat de Célestin FOUMDJEM doit
être saluée non seulement parce qu’elle va offrir à la curiosité des pénalistes
et des fiscalistes un remarquable travail d’analyse, de réflexion et de
synthèse sur le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale, mais également
pour son travail d’examen des textes internationaux et des droits étrangers. Il
nous livre une thèse au sens plein du mot, bien documentée et bien
construite.

















Christian LOPEZ
Maître de conférences à l’Université de Cergy-Pontoise

11
























TABLE DES ABRÉVIATIONS

BODGI : Bulletin officiel de la Direction Générale des impôts.
Bull. civ : Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (chambre civile).
Bull. crim. : Bulletin des arrêts de la Cour de cassation
(chambre criminelle).
CE : Conseil d’Etat.
CEEJ : Convention européenne d’entraide judiciaire du 20 avril
1959.
CEDH : Cour européenne des droits de l’homme.
CEMAC : Communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale.
CIJ : Cour internationale de justice.
CIR : Code d'impôt sur le revenu (Belgique).
Coll. : Collection.
CGI :ode général des impôts (France).
CGIC : Code général des impôts (Cameroun).
CPS : Code pénal suisse.
CSI : Les Cahiers de la sécurité Intérieure.
CTIF : Cellule de traitement des informations financières
(Belgique).
CJFI : Le Courrier Juridique des Finances et de l’Industrie.
CRF : Cellule de renseignements financiers.
D. : Dalloz.
Dr. fisc. : Revue de Droit Fiscal (France).
EIMP : La loi sur l’entraide internationale en matière pénale du 20
mars 1981(Suisse).
ESW : Egmont Secure Web.
FMI : Fonds Monétaire International.
GAFI : Groupe d’action financière internationale.
Gaz. pal. : Gazette du Palais.
JOCE : Journal officiel des Communautés européennes.
JOUE : Journal officiel de l’Union européenne.
JORF : Journal officiel (France).
JCP E : La Semaine juridique Edition entreprise et affaires.
JCP G : La Semaine juridique Editions générale.
LGI : Loi générale des impôts (Luxembourg).
LGDJ : Librairie générale de droit et de jurisprudence.
LIFD : Loi fédérale sur l'impôt direct (Suisse).
LPF : Livre des procédures fiscales (France).
MROS : Bureau de communication en matière de blanchiment
d’argent (Suisse).
Obs. : Observations.
13
OCDE : Organisation de coopération et de développement
économique.
OMC : Organisation Mondiale du Commerce.
PUAM : Presse universitaire Aix-Marseille.
PUF : Presses universitaires de France.
PUS : Presses universitaires Strasbourg.
PPE : Personne politiquement exposée.
RES : Revue économique et sociale.
RICPT : Revue internationale de criminologie et de police technique.
RIDC : Revue internationale de droit comparé.
RIDP : Revue internationale de droit pénal.
RIS : Revue internationale et stratégique.
RDBF : Revue de Droit Bancaire et Financier.
RDPC : Revue de Droit Pénal et de Criminologie.
RFFP : Revue française de finances publiques.
RJE : Réseau judiciaire européen.
RJPIC : Revue juridique et politique indépendance et coopération.
RMCUE : Revue du Marché Commun et de l'Union européenne.
RFN : Revue fiscale notariale.
RPDP: Revue Pénitentiaire et de Droit Pénal.
RTD. civ : Revue trimestrielle de droit civil.
RTD com : Revue trimestrielle de droit commercial.
SCPC : Service Central de Prévention de la Corruption.
TA : Tribunal administratif.
UEEJ : Convention relative à l’entraide judiciaire entre Etats
membres de l’Union européenne du 29 mai 2000.








14
INTRODUCTION GÉNÉRALE
1 La mondialisation est porteuse de nombreux progrès pour l’humanité. Le
domaine financier et économique qui se présente comme le premier champ
réel de ce phénomène, permet l’émergence des Etats qui jusqu’alors étaient
restés en marge du développement. Cet aspect positif de la mondialisation ne
compense pas entièrement ses inconvénients. En effet, l’ouverture des
frontières, la libre circulation des capitaux et des biens et le développement
des télécommunications ne favorisent pas seulement le déploiement de la
richesse mondiale au profit des différents pays, ils révèlent aussi l’absence
de la construction d’un ordre public international susceptible d’ordonner les
comportements et d’éviter l’utilisation des différents canaux de la
mondialisation à des fins criminelles.
2 Ce manque de régulation des activités économiques et financières à
l’échelle internationale donne aux phénomènes criminels, jadis cantonnés
dans un territoire, des possibilités d’expansion incommensurables. Le
blanchiment de capitaux et la fraude fiscale s’inscrivent dans cette réalité
contemporaine et menacent la stabilité politique et économique des Etats.
Le blanchiment d’argent est un ensemble d’opérations financières ou
économiques qui ont pour but de donner aux capitaux ou aux biens issus de
différentes infractions une apparence légale. L’objectif poursuivi par les
auteurs de cette infraction est de se mettre à l’abri des poursuites judiciaires
tout en jouissant du produit de leurs multiples forfaits.
3 La fraude fiscale quant à elle s’inscrit principalement dans un processus
inverse. Elle porte essentiellement sur des fonds qui proviennent d’une
activité parfaitement légale mais non déclarés à l’administration fiscale.
Mais le réalisme du droit fiscal permet l’imposition des revenus procurés par
les activités sanctionnées par la loi pénale. La fraude fiscale porte donc aussi
sur les revenus illicites. Elle est alors toute action du contribuable qui
implique une violation de la loi, lorsqu’on peut prouver que l’intéressé a agi
1dans le dessein d’échapper à l’impôt . Il s’agit de « tout acte de mauvaise
foi accompli en contrevenant à la loi, nuisant aux droits du fisc et prévu par
2un texte pénal » . Les deux infractions présentent donc une différence au
regard des fonds sur lesquels elles portent. Alors que le blanchiment de
capitaux ne porte que sur des fonds d’origine illicite, la fraude fiscale quant à
elle porte sur des fonds d’origine illicite et licite.

1
OCDE, L’évasion et la fraude fiscale internationales. Quatre études, Paris, 1987, p. 17.
2
W. Jeandidier, les sanctions pénales en matière fiscale, Dr. fisc. n° 3, 18 janvier 2007, p. 58.
15
4 D’un point de vue historique, la fraude fiscale est aussi ancienne que les
premiers impôts. Cette résistance à l’impôt était à la fois une réaction
individuelle d’autodéfense et une manifestation d’opposition politique. Elle
prenait par exemple la forme d’un village qui se vidait de sa population à
3l’approche du percepteur . L’impôt était lié à l’oppression et considéré
comme un « tribut » imposé à des sujets, aux peuples mais également aux
4étrangers vaincus ou encore à des populations domestiques . Quant aux
pratiques de blanchiment, elles ont été repérées en Europe occidentale
pendant la période médiévale avec la montée en puissance des marchands
qui œuvrèrent pour camoufler des gains, dont la nature spéculative était alors
5condamnée par l’église . Le profit était en opposition avec les valeurs
morales véhiculées par les croyances religieuses. Les hommes du Moyen-
âge classaient les marchands au premier rang de la liste des métiers
déshonorants.
5 La réprobation générale à cette époque se traduisait par diverses
formulations parmi lesquelles le décret de Gratien : « le marchand ne peut
plaire à Dieu – ou difficilement » (« Homo mercator vix aut nunquam potest
Deo placere »). Sur le plan civil, la législation de l’église avait prévu des
sanctions telles que l’obligation de restituer les gains obtenus de manière
illicite ou encore des incapacités civiles en matière de transmission
testamentaire. Les sanctions spirituelles étaient de loin les plus graves. Il
s’agissait de la perte du droit de célébrer, l’excommunication et surtout la
privation de sépulture en terre bénite. Cette dernière sanction était
particulièrement redoutée. La terreur de l’enfer omniprésente dans l’esprit
des marchands explique en grande partie les actes de pénitence et autres
renoncements qu’ils faisaient à la fin de leur vie. Ces sanctions civiles et
spirituelles n’avaient cependant pas entamé la ruse de certains commerçants.
Sous la pression de l’évolution économique, l’église a été obligée de prévoir
certaines dérogations à partir desquelles les opérations de recyclage réalisées
par les marchands vont voir le jour.
6 Tout d’abord, le « damnun emergens » en vertu duquel les dommages
effectivement subis s’établissent sur la considération de la prise de risque du
marchand. En cas de dommage lié à un retard de règlement, il est permis

3
A. Steichen, Un janus du droit fiscal : le choix de la voie la moins imposée, in Droit
bancaire et financier au Grand Duché de Luxembourg, Vol. I, Association Luxembourgeoise
des Juristes de Banque, Larcier, 1994, p.404.
4
R. Baconnier, R. Taly, Fraude fiscale: caractérisation et enjeux, in Rapport moral sur
l'argent dans le monde 2004, Association d’économie financière, éd. ; PAU., Paris, 2005, p.
195.
5
V. Mannouk, Genèse du processus de blanchiment d’argent. Contexte et pratiques de
l’économie médiévale pré-capitaliste, RICPT, n° 3, 2004, pp. 323-338.
16
au marchand de percevoir une compensation appelée amende. Les
commerçants vont alors détourner cette institution de sa finalité. Il leur était
facile d’évoquer le « damnun emergens », les parties se mettaient d’accord
pour organiser au préalable un retard fictif. Elles pouvaient par exemple
établir une échéance à court terme afin que l’obligation ne puisse pas être
honorée. Ce stratagème permettait ainsi l’utilisation détournée de
6
l’institution pour justifier les profits . Ensuite le « périculum sortis » ou le
danger dû au hasard. Cette institution, assise sur l’interdiction de l’usure,
permettait au prêteur de se prémunir contre les risques de dévaluation au
moment du remboursement. La perception d’un intérêt pouvait être
légalement revendiquée à condition que le périculum sortis s’accompagne
d’un « ratio incertitudinis », c'est-à-dire d’un doute fondé quant à l’issue
incertaine du prêt.
7 On peut supposer que les marchands doutaient souvent de l’issue des prêts
consentis à leurs partenaires. Enfin le « stipendium laboris » ou le prix du
labeur. Il fallait prendre en compte le travail fourni et le marchand devait
recevoir la juste contrepartie. Etant donné que seuls les commerçants
pouvaient définir ce prix, on peut penser que des exagérations des prix du
labeur leur ont permis de justifier leurs revenus. L’église a donc été au
premier rang de la lutte contre les abus générés par le profit, mais diverses
techniques ont été inventées pour contourner les interdits religieux. De nos
jours la richesse matérielle et financière n’est plus perçue comme étant une
donnée incompatible avec la foi mais l’église reste préoccupée par les
manifestations de la finance criminelle. Le pape Jean-Paul II s’est ainsi
exprimé à plusieurs reprises sur ce thème. Dans l’exhortation apostolique
rendue publique lors de sa visite au Mexique en 1999, il a solennellement
appelé les églises du continent américain à se mobiliser contre les
7« recyclages d’argent » .
8 Au mois de janvier 1920, le Congrès américain a voté la prohibition de la
vente et de la consommation de l’alcool sur le territoire américain.
L’application de cette loi entraîne la ruine de tous ceux qui exercent dans la
restauration, les bars et les boîtes de nuit. Cette interdiction, qui dure
jusqu’en 1933, pousse de nombreux Américains frustrés à venir consommer
8l’alcool de contrebande dans les « speakeasies » ou bars clandestins.

6
J. A. Blum, M. Levy, R.T Naylor, P. Williams, Paradis financiers, secret bancaire et
blanchiment d'argent, Nations Unies, Office pour le contrôle des drogues et la prévention du
crime, Bulletin d’information, n° 34-35, 1999, New York, 1999, p. 3.
7
P. Broyer, Le blanchiment de l’argent : nouveaux enjeux internationaux, Problèmes

économiques, n° 2766, 19 juin 2002, p. 31.
8
L. Bonny, Les grandes figures de la Mafia américaine, Al Capone, le maître de Chicago,
Dossiers criminels, n° 5, été 2006, p. 10.
17
La rareté de l’alcool ayant augmenté son coût, les organisations criminelles
se sont engouffrées dans la contrebande. Cette activité illicite génère
d’énormes sommes d’argent en espèce qu’il devient difficile à dissimuler.
C’est alors que Meyer Lansky met ses compétences financières au service
d’Al Capone (chef de la famille mafieuse de Chicago) en créant une chaîne
de laveries automatiques ou d’entreprises de nettoyage des voitures qu’il
utilisait dans le but de mêler les recettes criminelles provenant de la
contrebande aux profits légalement obtenus. C’est de cette pratique que
9serait né le terme blanchiment .
9 Les pouvoirs publics doivent évaluer avec la plus grande fiabilité possible
l’ampleur de ces deux infractions. Cette évaluation est un indicateur
permettant d’apprécier l’efficacité des moyens mis en place contre ces
phénomènes criminels. Elle permet d’éviter deux écueils extrêmes : d’une
part, une surestimation flagrante conduirait à une représentation excessive de
l’idée que les citoyens se font de ces fléaux et pourrait justifier l’emploi des
moyens disproportionnés et attentatoires aux libertés publiques pour y faire
face, et d’autre part, une sous estimation contribuerait à la banalisation de
ces fléaux aux conséquences désastreuses. Il faut relever que ces deux
infractions n’ont pas de victime directe qui puisse se plaindre contrairement
aux victimes des infractions qui portent atteinte à la propriété. En
matière de blanchiment, seules les infractions sous-jacentes heurtent
directement les victimes, mais dans certaines hypothèses, notamment en
matière de trafic de stupéfiants, il est peu probable que le toxicomane puisse
se plaindre contre un trafiquant de drogue qu’il ne peut déjà pas identifier.
10 Quant à la fraude fiscale, la victime, c'est-à-dire le contribuable honnête,
10se plaint en effet rarement bien qu’elle soit indirectement atteinte par les
agissements du fraudeur. En réalité, c’est l’Etat qui est directement atteint
dans ses possibilités financières par les infractions fiscales. Par ailleurs, en
dépit de la médiatisation de quelques cas de blanchiment de capitaux et de
fraude fiscale, l’ampleur de ces phénomènes et leurs répercussions sont
assez mal connues. La publicité des audiences dans les affaires de fraude
fiscale ou de blanchiment est toute théorique. En pratique, hormis les
intéressés, les témoins et quelques initiés, l’affluence et l’intérêt du public
pour ce genre d’affaire n’est pas grand. C’est donc avec le plus grand calme
qu’on évoque des millions d’euros qui changent de mains et s’évanouissent
dans les paradis fiscaux sans aucune explication. En matière fiscale, la loi


9
G. Leclair, La problématique de la lutte contre le blanchiment : la riposte européenne,
Banque & Droit, n° 88, mars-avril 2003, p. 21.
10
M. Delmas-Marty, Criminalisation et infractions financières, économiques et sociales, RSC,
n° 3, juil.-sept. 1977, p. 515.
18
impose à titre de peine complémentaire, la publication et l’affichage du
jugement, mais il est peu probable que « les citoyens lisent avec un intérêt
soutenu, des jugements publiés au journal officiel ou ces placards
publicitaires écrits en petits caractères que l’on trouve parfois dans la
11presse » .
11 Disposer des statistiques fiables de ces deux phénomènes n‘est
pourtant pas aisé. Leur caractère occulte ne permet pas de vérifier de
manière objective et incontestable leur ampleur. Il existe cependant des
estimations globales et macroéconomiques. Ce qui est d’ailleurs
compréhensible car, une évaluation micro économique de la fraude fiscale
par exemple devrait porter sur des centaines de milliers des cas individuels,
ce qui est manifestement impossible. Si une telle approche était réalisable,
« le fisc connaîtrait la fraude pratiquée par chacun des contribuables sur
12lesquels porterait l’étude et le fait même la ferait disparaître » . En France
des estimations existent sans toutefois faire l’unanimité. Selon le rapport du
Conseil des prélèvements obligatoires relatif à la fraude fiscale de mars
2007, le montant global d’irrégularité fiscale et de fraude serait compris
13entre 29 et 40 milliards d’euros, soit entre 1,7 et 2,3 % du PIB . Ce
pourcentage regroupe tous les cas où le contribuable n’a pas respecté ses
obligations de façon volontaire ou involontaire.
12 Il englobe donc la fraude fiscale qui représenterait environ 70 % de
l’estimation. La Commission des finances du Sénat s’est récemment alarmée
du niveau de la fraude en France. Elle précise que l’estimation du Conseil
des prélèvements obligatoires « serait probablement une fourchette plutôt
14basse du niveau d’irrégularité et de fraude dans notre pays » . Le Syndicat
national unifié des impôts (SNUI) a quant à lui évalué la fraude fiscale en
juillet 2006 sur la base des données portant sur la période 2004-2005, à un
15montant compris entre 42 et 51 milliards d’euros . Au niveau de l’Union
européenne, le constat dressé par la Commission est tout aussi préoccupant.
Dans sa communication du 31 mai 2006, elle reconnaît la rareté des données
disponibles permettant de « mesurer des impôts non collectés en raison de la
fraude fiscale ». Elle donne néanmoins une moyenne européenne comprise

11
T. Lambert, En guise de réflexion …. Sanctions pénales : beaucoup d’ombre et peu de
lumière, in Les sanctions pénales fiscales, dir. Thierry Lambert, l’Harmattan, coll. Finances
publiques, Paris, 2007, p. 188.
12
M. Frank, La fraude fiscale en Belgique, éd. de l’Université de Bruxelles, 1977, p. 27.
13
Conseil des prélèvements obligatoires, La fraude aux prélèvements obligatoires et son
ercontrôle. Rapport du 1 mars 2007, la Documentation française, Paris, 2007.
14
Philippe Marini, Rapport d’information sur les prélèvements obligatoires et leur évolution,

Tome I, Sénat, 25 octobre 2007.
15
Rapport du Syndicat national unifié des impôts sur le contrôle fiscal, Avril 2008, disponible
sur www.snui.fr
19
16entre 2 et 2,5 % du PIB . L’Union africaine estimait quant à elle qu’en
janvier 2007, l’Afrique perdait 150 milliards de dollars par an en fraude
17
fiscale, dont 80 % partirait dans les paradis fiscaux .
13 Les sommes faisant l’objet du blanchiment sont également considérables.
Au milieu des années 90, le Fonds Monétaire International (FMI) avait
estimé que les activités de blanchiment représentaient 2 à 5 % du produit
brut mondial, c'est-à-dire de la richesse produite chaque année sur la planète,
soit entre 590 et 1500 milliards de dollars. Un praticien considère que
l’argent susceptible d’être blanchi chaque année dans le monde représente au
minimum 320 milliards de dollars, soit près d’un milliard de dollars d’argent
18blanchi chaque jour . Il faut encore préciser que cette mesure ne concerne
que le stock d’argent recyclé et non les intérêts financiers considérables qu’il
génère chaque année. Peut-on évaluer au sein de ces capitaux illicites, ceux
ayant fait l’objet du blanchiment et provenant spécifiquement de la fraude
fiscale ?
14 Une telle démarche serait hasardeuse. L’incertitude entourant le montant
total des sommes blanchies entraîne l’absence d’objectivité dans la
quantification des sommes blanchies provenant de la fraude fiscale. Peut-on
enfin établir une hiérarchie entre les deux infractions au regard de leur
ampleur respective ? Quelques estimations ont été avancées dans ce sens.
Selon Pino Arlacchi, ancien Secrétaire général adjoint de l’ONU, les
sommes provenant de l’évasion fiscale et de la corruption seraient chacune
19
supérieures à celles du blanchiment . Outre le fait que l’évasion fiscale est
une notion réfractaire à une définition univoque et peut selon les auteurs
inclure ou non la fraude fiscale au sens strict, cette estimation n’est assise sur
aucune base objectivement vérifiable. La fraude fiscale et le blanchiment de
capitaux étant par définition deux phénomènes obscurs, il est impossible
d’établir sur des bases statistiques incontestables lequel des deux fléaux est
le plus préoccupant pour les Etats.
2015 Même si des estimations fiables n’existent pas , on peut tout de même

16
Communication de la Commission au Conseil au Parlement et au Comité économique et
social la nécessité de développer une stratégie coordonnée en vue d’améliorer la lutte contre
la fraude fiscale, 31 mai 2006, Sec (2006) 659.
17
C. Chavagneux, R. Palan, Les paradis fiscaux, la Découverte, coll. Repères. Economie,
Paris, 2007, p. 110.
18
J. de Maillard, Un monde sans loi. La criminalité financière en images, Stock, Paris,
1998, p. 52.
19
P. Marini, Rapport d’information du Sénat sur la régulation financière et monétaire

internationale, n° 284 mars 2000, p. 22.
20
ATTAC, Vivent les impôts, Mille. Et. Une. Nuits., Paris, 2005, p. 100 ; P. Moulette,
Blanchiment et circuits financiers du terrorisme, in La gouvernance financière mondiale,
REF, n° 70, juin 2003, p. 77.
20
reconnaître que les sommes d’argent blanchies dans le monde et celles qui
sont issues de la fraude fiscale sont considérables et porteuses de
conséquences particulièrement néfastes pour les Etats, les opérateurs
économiques honnêtes et le contribuable scrupuleux. Ces effets négatifs
doivent être relevés, ce d’autant plus qu’à l’image des autres infractions
relevant de la criminalité économique, la fraude fiscale et le blanchiment
de capitaux continuent de bénéficier d’une certaine indulgence auprès du
public. En 1970, 4 % des allemands interrogés assimilaient le fraudeur à un
voleur alors que 43 % le considéraient comme un « homme d’affaire rusé ».
30 % des français réprouvaient la fraude fiscale en 1986 contre 12 % en
211958 . En Russie, celui qui échappe au fisc en ne respectant pas ses
obligations fiscales bénéficie d’une certaine sympathie. Il y a même des
défenseurs des droits de l’homme qui élèvent les fraudeurs au rang des
22martyrs .
16 La tolérance de certains agents économiques vis-à-vis de la fraude fiscale
et du blanchiment peut se justifier parce qu’ils en tirent un avantage
financier. Dans le premier cas, une personne acceptera ou sollicitera un
travail sans facture de la part d’un prestataire pour avoir une réduction du
prix, alors que cette absence de facture va permettre au prestataire de
23
dissimuler une partie de son chiffre d’affaires et de son bénéfice . Dans le
second cas, l’entreprise qui bénéfice des fonds d’origine illicite pourra
proposer ses services en dessous du prix de pleine concurrence et évincer les
autres entreprises légitimes du marché. Il s’agit là des situations regrettables
puisqu’en général, c’est la majorité des opérateurs économiques qui vont
souffrir des effets néfastes de la fraude fiscale et du blanchiment de capitaux.
17 Sur le plan économique, les conséquences de ces deux fléaux peuvent être
appréhendées d’un point de vue macroéconomique et d’un point de vue
microéconomique. Au plan macroéconomique, la fraude fiscale et le
blanchiment de capitaux ont une incidence sur les ressources budgétaires et
la stabilité économique et financière des Etats. Pour les ressources
budgétaires de l’Etat, on peut considérer globalement que le montant de la
fraude fiscale donne une idée des rentrées fiscales que l’Etat ne perçoit pas.
Le blanchiment de capitaux porte également atteinte aux capacités
financières de l’Etat. L’Etat augmente les dépenses publiques étant donné la
nécessité d’un accroissement des forces de l’ordre et des dépenses de santé
pour faire face par exemple à la désintoxication des toxicomanes.

21
M. Leroy, La sociologie de l’impôt, PUF, Paris, 2002, p. 57.
22
N. Marie-Schwazenberg, La Russie du crime, PUF, Paris, 1997, p. 140.
23
R. Baconnier, R. Taly, Fraude fiscale : caractérisation et enjeux, in Rapport moral sur
l’argent dans le monde 2004, Association d’économie financière, éd. PAU, Paris, 2005, p.
196.
21
Le blanchiment de capitaux diminue aussi les recettes fiscales. Une fois que
les produits des activités illicites ont été transformés en argent propre, ils
peuvent être imposés en tant que revenus tirés d’une activité licite, mais pas
nécessairement dans la juridiction habilitée à imposer les profits perçus de
24l’activité illicite d’origine ayant généré les revenus .
18 L’intégration des fonds issus d’une infraction commise dans un Etat A
sur le territoire d’un Etat B constitue ainsi une perte fiscale pour l’Etat A.
Cette perte de revenu entraîne généralement une augmentation des taux
d’imposition qui n’aurait pas eu lieu si le produit illicite non taxé des
activités criminelles était légitime. Au plan de la stabilité économique et
financière, l’injection d’argent sale à des niveaux importants altère les
indicateurs permettant d’élaborer des politiques économiques viables. La
destination de ces fonds vers un pays donné n’obéit pas forcément à un enjeu
économique rationnel ou à une volonté d’investissement rentable à moyen
ou à long terme. Le fraudeur fiscal et le blanchisseur privilégient les secteurs
d’activités qui leur procurent l’anonymat nécessaire à la dissimulation de
leurs capitaux même s’ils sont de faible qualité et au détriment des
investissements judicieux. Les blanchisseurs ont souvent tendance à investir
dans des secteurs essentiellement non productifs comme celui de
l’immobilier ou l’industrie des loisirs. Ces investissements ne constituent pas
une base de développement à long terme.
19 Ainsi, l’investissement dans l’immobilier est fréquemment spéculatif
plutôt que productif et il vise soit à faire monter les prix, soit à dissimuler
des gains illicites. Ce type d’investissement peut globalement avoir un effet
négatif sur le pouvoir d’achat des populations locales. Dans certains pays,
des secteurs entiers comme l’hôtellerie et le bâtiment peuvent ainsi être
financés, non pas en réponse à une demande, mais en fonction des intérêts à
court terme des blanchisseurs. Quant ces secteurs cessent d’intéresser les
blanchisseurs, ils les abandonnent, causant leur effondrement et
compromettant gravement l’économie des pays.
20 Les fonds faisant l’objet du blanchiment de capitaux ou provenant d’une
25fraude fiscale sont extrêmement volatils et seront les premiers à se reporter
sur d’autres marchés si l’Etat d’accueil adopte une politique plus répressive
contre ces fléaux. Tout pays participant au système financier international
peut être atteint par cette instabilité des capitaux illicites. Pour les marchés
naissants ou les pays sous développés, ce risque est encore plus accentué.

24
OCDE, Améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, Paris, 2000, §

63.
25
D. Hotte, V. Heem, La lutte contre le blanchiment des capitaux, LGDJ, coll. Systèmes.
Fiscalité, Paris, 2004, p. 6.
22
Les périodes de hausse de circulation des fonds criminels vers ces pays
tendent à faire boule de neige et à attirer davantage de capitaux étrangers,
d’origine licite ou illicite. Inversement, les périodes de baisse de flux
financiers, consécutives à une législation plus rigoureuse et donc moins
avantageuse pour les capitaux illicites, peuvent entraîner la fuite des capitaux
en direction des autres pays. Les institutions financières, de même que les
pays qui acceptent les fonds illicites ne peuvent donc pas compter sur ces
capitaux comme une base de dépôt stable. Les capitaux d’origine criminelle
peuvent ainsi avoir un impact négatif sur l’ensemble de l’économie d’un
pays.
21 L’origine criminelle de la crise financière vécue dans les années 1990 par
la Thaïlande a été mise en évidence par des études universitaires
thaïlandaises. Celles-ci montrent qu’en 1996, le budget de l’Etat thaïlandais
était de 28 milliards de dollars, alors que le chiffre d’affaires du crime en
Thaïlande dépassait 32 milliards de dollars. Ces constatations ont permis aux
institutions financières internationales d’établir une sorte de règle selon
laquelle : quand dans un pays émergent, le volume de l’argent criminel en
circulation dépasse le budget de l’Etat, celui-ci est condamné à terme au
26cycle de « bulle financière-effondrement financier » . Il faut cependant
éviter tout amalgame et toute généralisation, tout rapatriement massif de
capitaux ne constitue pas nécessairement de l’argent en cours de
blanchiment.
22 D’un point de vue microéconomique, la fraude fiscale et le blanchiment
se rejoignent sur plusieurs points. La fraude fiscale entraîne une inégalité
entre les contribuables. Elle augmente la charge fiscale des contribuables
27scrupuleux et fait payer à ces derniers ce que les fraudeurs ne payent pas .
La pression fiscale qui en découle pénalise les contribuables dont les bases
28d’imposition sont moins mobiles . En effet, le capital et les activités
financières sont plus faciles à transférer et les Etats ont tendance à les
ménager. Le travail et la consommation sont en revanche moins mobiles et
par conséquent plus facilement imposables. L’augmentation de la fraude
fiscale sur les bases d’imposition mobiles peut entraîner un alourdissement
de la charge fiscale qui pèse sur le travail et la consommation. Ceci
défavorise le travail et nuit à l’équité fiscale. La fraude fiscale entraîne aussi
une distorsion de concurrence entre les opérateurs économiques. L’entreprise
qui fraude le fisc, conserve un avantage concurrentiel indu par rapport

26
A. Bauer, Sécurité, crime et entreprises : le nouveau chaos mondial, Défense nationale et

sécurité collective, supplément au n° 3, mars 2005, pp. 12 et s.
27
C. Favre, La fraude fiscale et les moyens mis en place pour la contrer, RES, mars 2001,

p.15.
28
OCDE, Améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, Paris, 2000. §7.
23
29à celle qui paie régulièrement ses impôts .
23 Lorsque l’Etat lutte contre la fraude fiscale, il protège non seulement les
30finances publiques mais il contribue aussi à la loyauté de la concurrence .
C’est indirectement cette finalité qui est poursuivie dans la lutte contre le
blanchiment de capitaux. Le recyclage des capitaux illicites porte aussi
atteinte à la concurrence et peut même aller jusqu’à la création des situations
de monopole dans des secteurs économiques entiers au profit des
organisations criminelles. Les paravents juridiques utilisés par les
blanchisseurs accèdent à d’importants fonds illicites qui leur donnent la
possibilité de subventionner leurs produits et leurs services à des niveaux
nettement inférieurs aux prix du marché. Dans certains cas, ces entreprises
de façade sont en mesure d’offrir des produits à un prix inférieur au prix de
revient, ce qui leur donne un avantage concurrentiel indu sur les entreprises
légitimes qui interviennent sur le même marché. Par ce mécanisme, les
organisations criminelles réussissent à évincer les entreprises légitimes et à
contrôler certains secteurs économiques.
24 Au plan politique, le pouvoir corrupteur des fraudeurs et des
blanchisseurs peut mettre en péril l’Etat de droit. En effet, la fraude fiscale
procure à certains hommes d’affaires des ressources occultes susceptibles
d’être utilisées dans des pratiques contraires à la moralité publique et à la
règlementation commerciale. Pour gagner des marchés publics, il ne leur est
pas nécessaire de fournir les meilleurs services aux meilleurs prix, mais de
remettre « des enveloppes » les plus grosses aux personnes qui décident de la
31passation des commandes . Pour certaines multinationales, les fonds issus
de la fraude fiscale permettent la constitution des caisses noires en vue de
corrompre les dirigeants des pays dans lesquels elles sont implantées.
25 A cause de l’immobilisation sur une longue période des capitaux investis
à l’étranger, ces multinationales peuvent offrir des « pots de vins » dans le
but de créer ou de maintenir un climat propice pour la conclusion des
affaires, de conjurer le danger de l’expropriation dans des pays en voie de
développement, ou encore de faire annuler des mesures déjà prises ou en
32voie de réalisation au plan politique . Au Nigéria, l’ampleur de la
corruption est telle que les réviseurs engagés par le gouvernement pour

29
M. Bouchareb, La lutte contre la fraude fiscale au Maroc, RFFP, n° 94, mai 2006, p. 164.
30
R. Baconnier, R. Taly, Fraude fiscale: caractérisation et enjeux, in Rapport moral sur
l'argent dans le monde 2004, Association d’économie financière, Paris, éd. PAU, 2005, p.
201.
31 J. Cosson, La fraude fiscale en France, Gaz. Pal. 1972, Doctrine, p. 411.
32
M. Delmas-Marty, La criminalité, le droit pénal et les multinationales, JCP CI, 1979,
12900, p. 4.
24
déceler et signaler la fraude fiscale, sont devenus les « collaborateurs » des
responsables de la criminalité financière. Il ferment les yeux, voire, dans
certaines circonstances, mettent eux-mêmes au point et vendent en série des
33montages destinés à faciliter les infractions financières .
26 Le blanchiment confère également aux criminels une puissance
34économique à fort pouvoir corrupteur . L’OCDE relève à juste titre que les
pays à faible niveau d’imposition qui interdisent l’accès aux renseignements
bancaires tout en pratiquant une politique de coopération internationale
restrictive peuvent bénéficier de flux de capitaux issus de la fraude fiscale.
Cette enceinte internationale souligne également qu’il n’est pas exclu que
ces pays se trouvent aussi financés en grande partie par les trafiquants de
drogue, le crime organisé et les autres formes d’activités criminelles graves.
L’influence de ces éléments sur le plan interne peut être difficile à contrôler
35et l’intégrité de l’autorité de l’Etat risque d’être compromise . Par le biais
du blanchiment de capitaux, les organisations criminelles peuvent en effet
récolter des sommes considérables, ce qui leur permet de corrompre le
pouvoir politique. Cette situation peut entraîner des liens entre le pouvoir
politique et la criminalité organisée et conduire à une véritable
criminalisation politique. Dans ces conditions, les instances
gouvernementales ne sont plus de simples protectrices, mais elles viennent
s’ajouter au reste de l’organisation mafieuse.
27 En Russie, la corruption a gangréné l’appareil de l’Etat au point où le
politologue Alexei Moukhine cité par Jacky Darne souligne que « faire de la
politique sans les oligarques est impossible : ils tiennent les réseaux de
pouvoirs, l’argent, les médias et ont transformés les partis en sociétés par
36actions » . Le cas de la Jamaïque est également intéressant et montre par
quel mécanisme pervers on arrive à la criminalisation du pouvoir politique.
Dans les années soixante, certains hommes politiques jamaïcains se sont faits
aidés par des bandes organisées de type clanique pour contrôler, moyennant
finance, le vote des villes entières. Ces bandes se sont développées à l’ombre
des politiques en s’insérant progressivement dans le trafic international de
cocaïne. Certaines de ces bandes sont devenues si puissantes au point
d’inverser le rapport de domination et imposer leur choix aux politiciens

33 O. M. Bakre, Evasion fiscale, fuite des capitaux et pauvreté au Nigéria, Alternatives Sud,
vol. 7, 2007, p. 169.
34
M-C. Dupuis-Danon, Finance criminelle, blanchiment … : bilan, perspectives et enjeux,
Défense nationale et sécurité collective, supplément au n° 3, mars 2005, p. 45.
35
OCDE, Améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, 2000, § 61.
36 J. Darne, Les ambiguïtés des politiques conduites par les Etats pour lutter contre les
activités financières illicites, Revue internationale et stratégique, n° 43, 2001, p. 89.
25
37ou au moins obtenir une impunité pour leur trafic .
28 Le corps judiciaire n’est pas épargné par cette corruption. Le juge
corrompu peut accepter ou rejeter des preuves pour justifier la relaxe d’un
prévenu ayant au préalable versé des sommes importantes. Dans des pays
qui n’utilisent pas les comptes rendus intégraux des délibérations, les juges
corrompus peuvent donner un résumé inexact des procédures judiciaires ou
déformer les déclarations des témoins avant de prononcer un verdict acheté
par l’une des parties au procès. Les employés de l’administration judiciaire
de rang inférieur peuvent encore égarer un dossier moyennant finance. La
procédure d’appel censée offrir les possibilités de réformation d’un jugement
peut être une occasion supplémentaire de corrompre les magistrats. En tout
état de cause, lorsque la corruption du pouvoir est généralisée, le cynisme
s’installe et se manifeste par le scepticisme bien justifié à l’égard du
caractère légitime et prévisible de l’exercice de l’autorité publique.
29 Compte tenu de ces conséquences néfastes, on peut soutenir que le
blanchiment de capitaux et la fraude fiscale ont atteint des proportions
intolérables et nécessitent une réaction adéquate de la part des Etats. La lutte
contre ces deux infractions constitue une préoccupation majeure des Etats et
de la communauté internationale. Elle s’inscrit dans un profond dilemme qui
justifie en grande partie la modestie des résultats obtenus. D’un côté, les
Etats font face à des infractions dont les mécanismes et les ramifications
dépassent largement les frontières nationales et de l’autre, le droit pénal est
toujours considéré comme occupant une place à part dans les rapports
internationaux. D’application territoriale, il est moins ouvert au droit
38étranger et au droit international que les autres branches du droit privé . Ce
particularisme se justifie dans la mesure où le droit pénal est l’un des
principaux éléments de la souveraineté de l’Etat : le pouvoir répressif. Cette
conception de la souveraineté, mieux adaptée à une époque où la mobilité
des hommes, des biens et des capitaux était réduite, n’est plus absolue.
30 De nos jours, la mondialisation des activités économiques et financières a
entraîné une « déspatialisation, une déterritorialisation des activités et des
39 mécanismes économiques et sociaux » sans cantonnement des activités

37
A. Mercier, Politiques nationales et dimension européenne de la lutte contre la criminalité
organisée, in La grande criminalité organisée. Dessous et enjeux. Dossier réalisé sous la
direction de Bertrand Gallet et Arnaud Mercier, Relations internationales et stratégiques, n°

20, 1995, p. 206.
38
D. Meyer, L’ouverture européenne au droit pénal, in L’internationalisation du droit,

Mélanges en l’honneur de Yvon Loussouarn, Dalloz, Paris, 1994, p. 265.
39
J-B. Auby, La globalisation, Le droit de l’Etat, Montchrestien, coll. Clefs politiques,

2003, p. 23.
26
criminelles. Face à cette situation, le blanchiment de capitaux, plus que la
fraude fiscale, a fait l’objet d’une intense mobilisation internationale. A
partir de la convention des Nations Unies contre le trafic illicite de
stupéfiants et de substances psychotropes du 20 décembre 1988, le tissu
normatif international destiné à la lutte contre le blanchiment s’est intensifié
à travers plusieurs espaces de coopération. Cette base normative
internationale a abouti à un rapprochement des moyens de lutte contre le
blanchiment dans la majorité des Etats de la planète. L’objectif poursuivi par
la communauté internationale est d’éviter des sanctuaires d’impunité et de
renforcer la certitude de la répression du blanchiment de capitaux dans
quelque pays que ce soit. Mais au fil des années, la sensation d’un décalage
entre la rigueur potentielle du droit pénal dans la lutte contre ce fléau et la
modestie des résultats obtenus s’est imposée.
31 En France, Jean de Maillard, magistrat spécialisé dans la lutte contre la
criminalité financière, relève « l’exceptionnelle rareté des décisions
40judiciaires en la matière » . En Afrique du Sud, il n’y a eu que deux
41condamnations pour blanchiment de capitaux entre 1996 et 2003 . De
nombreuses lacunes dans la mobilisation internationale justifient cette
42situation. Outre les obstacles classiques liés au droit international et une
43offensive internationale peu efficace contre les paradis fiscaux , c’est aussi
l’absence d’une définition harmonisée du domaine du blanchiment qui
constitue un obstacle important dans la lutte contre ce fléau. En effet, il ne
suffit pas que les Etats aient une définition commune ou harmonisée du
blanchiment, encore faut-il qu’ils s’entendent sur les objectifs qu’ils
assignent à cette infraction de conséquence. Pour répondre à la
diversification des produits du crime organisé, les textes nationaux, sous
l’impulsion des textes internationaux, vont progressivement élargir la
catégorie des infractions principales relevant du blanchiment de capitaux.
32 L’objectif recherché a toujours été de fixer clairement et si possible
définitivement le périmètre de cette infraction. Cependant, le caractère
ondoyant des opérations de blanchiment a toujours laissé l’impression que
les textes accusent déjà du retard au moment de leur adoption. C’est dans ce

40
J. de Maillard Jean, La France face à la criminalité financière : entre rigueur et relâchement,
in Blanchiment des capitaux et financement du terrorisme, dir., Ludovic François, Pascal
Chaigneau, Marc Chesney. éd. ellipses, Paris, 2004, p. 87.
41 GAFI, Rapport annuel 2002-2003, § 45.
42
Absence ou ratification tardive des textes internationaux, perception différente de la
menace que représente ce fléau.
43 Le GAFI et l’OCDE ont lancé une offensive internationale contre les paradis à la fin des
années 1990, celle-ci a abouti à la publication des listes de paradis fiscaux. Ces listes se sont
vidées au fil des ans sans qu’on ne puisse dire objectivement que les pratiques à l’origine de

leur dénonciation soient terminées.
27
contexte que se pose la question des rapports entre le blanchiment de
capitaux et la fraude fiscale. Jusqu’à la fin des années 1990, la communauté
internationale et les Etats ont en général estimé que le dispositif de lutte
contre le blanchiment de capitaux ne pouvait être mis en œuvre pour lutter
contre la fraude fiscale. Les raisons de cette marginalisation de la fraude
fiscale du périmètre du blanchiment de capitaux sont nombreuses. En
premier lieu, la fraude fiscale a toujours été considérée comme relevant d’un
champ infractionnel spécifique nécessitant des modes de réactions bien
déterminés et différents d’un Etat à l’autre.
33 Certains Etats mettent un accent particulier sur la répression pénale de
cette infraction. Ils accordent peu d’importance à l’obtention de l’accord du
contribuable. Cette approche aboutit à un contentieux pénal de masse au
détriment du recouvrement de l’impôt éludé. Les Etats-Unis sont sans doute
44à classer dans cette catégorie . D’autres Etats en revanche concentrent
l’essentiel de leur action sur le recouvrement de l’impôt éludé par le biais
des sanctions administratives. Dans ce modèle, les sanctions pénales sont
45résiduelles et moins automatiques. C’est le cas de la France et du
46 Cameroun où les poursuites pénales pour fraude fiscale sont subordonnées
au dépôt d’une plainte de l’administration fiscale après avis conforme de la
47Commission des infractions fiscales . Par cette procédure, l'administration
fiscale mène une politique sélective des poursuites pénales. Pour ces pays, la
48répression systématique des délinquants fiscaux n'est pas prioritaire .
34 En second lieu, la différence entre les deux infractions a été mise en avant
pour justifier l’exclusion de la fraude fiscale du périmètre du blanchiment.
Le blanchiment consiste à donner une apparence licite à des fonds d’origine
criminelle alors que la fraude fiscale consiste à dissimuler les fonds
49d’origine licite à l’administration fiscale . Cette distinction est bien plus

44 R. Baconnier, R. Taly, op. cit., p. 203.
45
Article 1741 du Code général des impôts.
46
Article L. 107 du Livre des procédures fiscales.
47
L’article L. 228 du Livre des procédures fiscales dispose que « sous peine d'irrecevabilité,
les plaintes tendant à l'application de sanctions pénales en matière d'impôts directs, de taxes
sur la valeur ajoutée et autres taxes sur le chiffre d'affaires, de droits d'enregistrement, de taxe
de publicité foncière et de droits de timbre sont déposées par l'administration sur avis
conforme de la Commission des infractions fiscales ». L’article L. 112 du Code général des
impôts du Cameroun prévoit une disposition similaire.
48 M. Trémeur, La commission des infractions fiscales. Aspects juridiques et pénaux, LPA. n°
153, 22 déc. 1995, p. 27.
49
N. Reichen, Evasion, soustraction et fraude fiscale et blanchiment de capitaux, L'expert-
comptable suisse, août 2002, p. 705.
28
théorique que réelle puisqu’en pratique, il est difficile de distinguer les deux
infractions dans un montage financier illicite qui chevauche plusieurs
juridictions. On assiste en effet à une mutation de la fraude fiscale
internationale, celle-ci n’est pas figée et se combine avec d’autres formes de
50délinquance financière .
35 Il n’est donc pas étonnant, comme nous le constaterons, que l’analyse des
techniques utilisées présente de nombreux points d’enchevêtrement entre la
fraude fiscale et le blanchiment de capitaux. La fraude fiscale n’a d’intérêt
pour le contribuable que s’il peut bénéficier du produit de son infraction. La
volonté de réinvestir les sommes dissimulées à l’administration fiscale dans
le tissu économique régulier passe nécessairement par une opération de
recyclage. Le blanchisseur de capitaux n’est pas non plus un contribuable
dont l’honnêteté fiscale est une donnée immuable. Si le payement de l’impôt
peut être un facteur de légalisation des fonds d’origine criminelle, le
blanchisseur est loin d’être indifférent à l’égard des techniques lui
permettant d’avoir des avantages fiscaux indus.
36 La marginalisation de la fraude fiscale du périmètre du blanchiment n’a
pas contribué au renforcement de la lutte contre cette infraction mère. Elle a
au contraire constitué une brèche dans laquelle les organisations criminelles
n’ont pas hésité à s’engouffrer. Il est ainsi devenu courant que les personnes
poursuivies pour blanchiment de capitaux déclarent que les fonds faisant
l’objet du blanchiment proviennent d’une fraude fiscale pour échapper aux
sanctions. Les experts de l’Organisation des Nations Unies ont relevé dès la
fin des années 1990 que « l’un des facteurs qui continuent à favoriser la
criminalité est l'exemption accordée à l'évasion ou à la fraude fiscales dans la
51réglementation sur le blanchiment dans de nombreux pays… » . Ce
diagnostic posé à l’échelle universelle est toujours d’actualité. L’affaire
récente de fraude fiscale réalisée par le biais des fondations détenues au
Lichtenstein révélée par l’Allemagne en février 2008 rappelle que l’effort
d’harmoniser les règles de lutte contre le blanchiment « n’a pas été mené à
son terme, par exemple sur l’importance de la question du blanchiment du
52produit de la fraude fiscale » .
37 Ce constat est une interpellation à laquelle une réponse claire est devenue
incontournable. L’objet de notre étude consiste à vérifier si l’intégration

50
R. Baconnier, R. Taly, op. cit., p. 196.
51
A. Blum, M. Levy, R.T. Naylor et Ph. Williams, Paradis financiers, secret bancaire et
blanchiment d'argent, Nations Unies, Office pour le contrôle des drogues et la prévention du
crime, Bulletin d’information, n° 34-35, New York, 1999, p. 57.
52
Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux, Dr.
fisc. n° 16, 17 av. 2008, p. 7.
29
de la fraude fiscale dans le périmètre du blanchiment peut contribuer au
renforcement de la lutte contre ces deux fléaux. Cette préoccupation est
d’autant plus justifiée que la lutte contre la fraude fiscale, au même titre que
la lutte contre le blanchiment de capitaux, nécessite que des mesures soient
prises au niveau international pour pallier aux inconvénients du
morcellement des droits nationaux qui profite aux fraudeurs. Les textes
internationaux récents répondent de manière imprécise à cette question. A
l’échelle universelle, la convention des Nations Unies contre la criminalité
transnationale organisée du 15 novembre 2000 (dite convention de Palerme)
prévoit que « chaque Etat Partie s’efforce d’appliquer » le blanchiment « à
53 l’éventail le plus large d’infractions principales » mais elle ne vise pas
précisément la fraude fiscale.
38 Au niveau du Conseil de l’Europe, la convention relative au blanchiment,
au dépistage, à la saisie et à la confiscation des produits du crime et au
financement du terrorisme du 16 mai 2005 (ci-après désignée convention de
Varsovie) donne la possibilité aux Etats membres de cette enceinte de
coopération, de déclarer qu’ils appliqueront le blanchiment « aux infractions
principales punies d’une peine privative de liberté ou d’une mesure de sûreté
d’une durée maximale supérieure à un an ». Elle permet en outre aux Etats
dont le système juridique prévoit pour les infractions un seuil minimal de
sanction, de viser dans le dispositif répressif du blanchiment « les infractions
punies d’une peine privative de liberté ou d’une mesure de sûreté d’une
54
durée minimale supérieure à six mois » . Cette disposition prévue
également à l’article 3. 3) f. de la directive du 26 octobre 2005 relative à la
prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de
55capitaux et du financement du terrorisme permet aux Etats d’étendre
théoriquement le domaine du blanchiment à la fraude fiscale dès lors que la
sanction de cette infraction atteint le seuil fixé.
39 Cependant il ne suffit pas que les Etats sanctionnent pénalement le
blanchiment de capitaux issus de la fraude fiscale, il faut encore que les Etats
adoptent une définition harmonisée de la fraude fiscale. Etant donné la rareté
56des cas de blanchiment des produits de la criminalité endogène , il faut
envisager l’intégration de la fraude fiscale dans le périmètre du blanchiment

53
Article 6. 2 a) de la convention de Palerme.
54
Article 9. 3 a de la convention de Varsovie.
55
JOUE, L. 309/15 du 25/11/2005.
56
B. Bertossa, Coopération judiciaire internationale et blanchiment, in La lutte internationale
ercontre le blanchiment et le financement du terrorisme, colloque du 1 décembre 2006, dir. G.
Brayer, Centre français de droit comparé, Société de législation comparée, France, 2007, p.
61.
30
de capitaux en considérant aussi que celle-ci peut être commise à l’étranger.
Dans cette hypothèse, l’efficacité de la lutte contre le blanchiment de
capitaux est largement tributaire de la règle de la double incrimination. Cette
règle relève du droit international pénal et s’inscrit dans deux contextes
différents mais complémentaires.
40 Dans le cadre de l’entraide judiciaire internationale en matière pénale, les
Etats exigent souvent que les comportements en raison desquels ils
coopèrent avec d’autres soient incriminés par leur propre législation. En
57application de cette règle , l’Etat requis ne peut recueillir et transmettre des
éléments de preuve à l’Etat requérant que si la fraude fiscale en tant
qu’infraction préalable est définie et sanctionnée pénalement non seulement
par sa propre loi, mais également par la loi de l’Etat requérant. L’une des
raisons du dysfonctionnement de l’entraide judiciaire dans la lutte contre le
blanchiment provient de la manière différente de qualifier les infractions
58sous-jacentes en général , et la fraude fiscale en particulier. Une définition
harmonisée de la fraude fiscale sera une condition nécessaire pour l’entraide
judiciaire internationale. Dans le cadre de l’application de la loi interne cette
fois-ci et dans l’hypothèse où le blanchiment est commis sur le territoire du
for alors que la fraude fiscale en tant qu’infraction préalable est commise à
l’étranger, certains Etats exigent qu’elle soit prévue et réprimée pénalement
non seulement par la loi du lieu de commission mais également la loi du juge
59saisi .
41 Compte tenu de l’exigence de la double incrimination, le maintien des
choix punitifs manifestement différents d’un Etat à l’autre conduit à la
création des sanctuaires d’impunité dès lors que la question de lutte contre le
blanchiment de capitaux issus de la fraude fiscale est posée. C’est
essentiellement sur ce plan que les organisations criminelles tirent profit des
différences entre les législations nationales. Ces dernières ont une
connaissance parfaite de la situation de chaque pays et leur choix porte bien
60évidemment sur celui qui offre le risque de répression le plus limité .
L’intégration de la fraude fiscale dans le périmètre du blanchiment

57
Article 18. 9 de la convention de Palerme du 15 novembre 2000.
58
GAFI, Rapport annuel 1990-1991, p. 12.
59
L’article 6 § 2 c) de la convention de Palerme prévoit que « … Toute infraction commise à
l’extérieur du territoire relevant de la compétence de l’Etat Partie ne constitue une infraction
principale que lorsque l’acte correspondant est une infraction pénale en vertu du droit interne
de l’Etat où il a été commis et constituerait une infraction pénale en vertu du droit interne de

l’Etat Partie appliquant le présent article s’il avait été commis sur son territoire ».
60
P. Leguet, La France et les nouvelles formes de criminalité organisée in La grande
criminalité organisée. Dessous et enjeux. Dossier réalisé sous la direction de Bertrand Gallet
et Arnaud Mercier, Relations internationales et stratégiques, n° 20, 1995, p. 188.
31
n’est donc pas simplement une question formelle. Pour lutter contre
61« l’échappatoire fiscale » , les Etats ne doivent pas se contenter d’inscrire
simplement la fraude fiscale dans le périmètre du blanchiment, ils doivent
également veiller à ce que les définitions de la fraude fiscale dans leurs
législations respectives ne soient pas trop éloignées les unes des autres.
42 L’intégration de la fraude fiscale dans le périmètre du blanchiment
revient alors à reconsidérer cette infraction dans l’optique d’une définition
internationale pouvant servir de modèle aux législations nationales. Cette
recherche d’une définition internationale de la fraude fiscale est axée
essentiellement sur le plan pénal même si, comme nous le constaterons, la
dimension purement administrative de la lutte contre la fraude fiscale n’est
pas négligeable. Dans cette perspective, le cadre international est l’espace
62adéquat au sein duquel les solutions doivent être recherchées afin d’éviter
la création des paradis criminels favorisant la concentration de la fraude
fiscale ou de ses effets néfastes dans des pays qui prévoient des réponses
punitives inadaptées. C’est donc à juste titre que la Commission européenne
remarque que « les Etats membres de l’Union sont moins capables de
63combattre la fraude fiscale de façon isolée » .
43 Ils ne le peuvent pas tout simplement parce que « la dimension
internationale des opérations permet de dissimuler plus facilement la matière
imposable, de mettre souvent l'administration fiscale dans l'impossibilité de
vérifier la véracité des informations qui lui sont fournies par le contribuable,
de s'assurer de la sincérité des conventions passées ou des prix pratiqués ou
64de rétablir la véritable nature des opérations faites à l'étranger » . Une
définition harmonisée de la fraude fiscale ne présente pas seulement un
intérêt d’un point de vue répressif, elle est également un déterminant
essentiel dans la recherche et la transmission des éléments de preuve dans le
cadre de la coopération administrative et judiciaire internationale.
L’approbation du rapprochement des moyens de lutte contre le blanchiment
de capitaux et de ceux orientés vers la lutte contre la fraude fiscale permet de

61
C’est le terme générique employé par l’OCDE et qui regroupe l’ensemble des raisons
d’ordre fiscal qui permettent de priver d’efficacité le dispositif de lutte anti-blanchiment,
OCDE, Améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, Paris, 2000. § 53.
62
T. Lambert, En guise de réflexions … Sanctions pénales : beaucoup d’ombres et peu de
lumière, in Les sanctions fiscales pénales, dir. Thierry Lambert, l’Harmattan, coll. Finances
publiques, Paris, 2007, p. 189.
63 Communication de la Commission au Conseil, au Parlement et au Comité économique et
social du 31 mai 2006 sur la nécessité de développer une stratégie coordonnée en vue
d’améliorer la lutte contre la fraude fiscale.
64
G. Gest, G. Tixier, Droit fiscal international, PUF, coll. Droit fondamental, Paris, 1990, p.

29.
32
reposer la question de l’exception fiscale qui continue d’être un obstacle
important à la coopération internationale dans le cadre de la lutte contre la
criminalité financière.
44 Lorsque le système fiscal d’un pays peut être utilisé pour réduire au
minimum la charge fiscale de personnes qui sont ou qui devraient être des
contribuables d’un autre pays, les relations entre les deux Etats peuvent être
complexes. L’Etat qui est affecté par cette réduction devra souvent adopter
des contre-mesures alors que l’autre Etat veillera au maintien de son
attractivité fiscale. Cette opposition d’intérêts explique l’attitude
traditionnelle selon laquelle « les infractions fiscales ne justifient pas une
assistance mutuelle puisqu’un Etat n’a pas le devoir de protéger les finances
66 65 d’un autre » . Cette « tradition séculaire » , qui fait des infractions fiscales
une exception aux règles établissant la coopération entre les Etats en matière
criminelle, a été recueillie favorablement par la convention européenne
67d’entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 . Cependant, si le
changement d’attitude des Etats vis-à-vis des infractions fiscales est
68perceptible depuis 1978 , les résistances sont encore nombreuses dans les
pays particulièrement sollicités dans la lutte contre la criminalité financière
internationale. C’est notamment le cas de la Suisse, du Luxembourg et du
Lichtenstein.
45 En amont de la procédure pénale et de l’entraide judiciaire internationale,
l’intégration de la fraude fiscale dans le périmètre préventif de la lutte contre
le blanchiment de capitaux soulève également de nombreuses inquiétudes. Il
faut relever que le blanchiment de capitaux est une infraction dont la
matérialité n’est pas évidente au premier abord. Les opérations et les
montages illicites mis en place par les criminels se confondent avec la
majorité des actes réalisés dans l’économie régulière. C’est la raison pour

65
Nations Unies, Département des affaires économiques et sociales, Coopération
internationale en matière fiscale : Directives sur la coopération internationale contre
l’évasion et la fraude fiscales (eu égard tout particulièrement aux impôts sur le revenu, sur
les bénéfices, sur le capital et sur les gains du capital), Nations Unies, New York, 1984, p.
46.
66 E. Harremoes, Activités du Conseil de l’Europe dans le domaine des problèmes criminels
(1975-1980), RSC, 1981, p. 58.
67
L’article 2, a, de cette convention permet aux Etats Parties de refuser leur assistance « si la
demande se rapporte à une infraction considérée par la partie requise … comme une
infraction fiscale ».
68 erL’article 1 du Protocole additionnel à la convention européenne d’entraide judiciaire en
matière pénale du 17 mars 1978 prévoit que les Parties contractantes ne peuvent plus refuser
leur assistance pour la seule raison que la demande d’entraide concerne une infraction que la
partie requise considère comme étant une infraction fiscale.

33
laquelle les Etats, sous l’impulsion des textes internationaux, ont mis en
place un dispositif préventif permettant de détecter les opérations de
blanchiment. En France, la loi du 12 juillet 1990 relative à la lutte contre le
69blanchiment de capitaux associe certaines professions dans la détection
des opérations de blanchiment.
7046 Cette loi, plusieurs fois modifiée , est intégrée aux articles L. 561-1 et
suivants du Code monétaire et financier (ci-après désigné CMF). Elle met à
la charge de ces professions des obligations de vigilance et une obligation de
déclaration des opérations qui pourraient caractériser le blanchiment de
capitaux. Le destinataire institutionnel de ces déclarations est le Traitement
du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (ci-après
71 72désigné Tracfin) . A l’origine, la directive du 10 juin 1991 avait limité la
déclaration de soupçon au trafic de drogue mais elle encourageait les Etats à
élargir le champ de la déclaration à d’autres infractions. C’est ainsi que le
dispositif préventif en France comme à l’étranger a donné une consistance
beaucoup plus étendue à cette obligation au fil des années. L’extension du
champ de l’obligation déclarative a été acceptée en dépit de quelques
réticences manifestées au début des années 1990 et cette obligation constitue
aujourd’hui un aspect non négligeable de l’éthique dans les relations
d’affaires.

69
Loi n° 90-614 du 12 juillet 1990 relative à la participation des organismes financiers à la
lutte contre le blanchiment de capitaux provenant du trafic de stupéfiants, publiée au JORF du
14 juillet 1990.
70
Voir les textes suivants : la loi n° 93-122 du 29 janvier 1993 relative à la prévention de la
corruption et de la transparence de la vie économique et des procédures publiques, publiée au
JORF du 30 janvier 1993 ; la loi n° 96-392 du 13 mai 1996 relative à la lutte contre le
blanchiment et le trafic de stupéfiants et à la coopération internationale en matière de saisie et
de confiscation des produits du crime, publiée au JORF du 14 mai 1996 ; la loi du n° 2001-
420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques, publiée au JORF du 16
mai 2001; la loi n° 2004-130 du 11 février 2004 réformant le statut de certaines professions
judiciaires, des conseillers en propriété industrielle et des experts en ventes aux enchères
publiques publiée au JORF du 12 février 2004 ; la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant
adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité, publiée au JORF du 10 mars 2004,
Décret n° 2006-136 du 26 juin 2006 relatif à la lutte contre le blanchiment de capitaux et
modifiant le Code monétaire et financier (Partie réglementaire) publié au JORF du 27 juin
2006 ; Ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009 relative à la prévention de l’utilisation du
système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme

publiée JORF du 31 janvier 2009, texte n° 24.
71 Tracfin est la cellule de renseignements financiers française. Il a été créé par le décret du 9
mai 1990. Le décret n° 2006-1541 du 6 décembre 2006 (JORF, 8 décembre 2006) a érigé la
cellule Tracfin en service à compétence nationale.
72 La directive du Parlement européen et du conseil du 10 juin 1991 relative à la prévention
de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux, JOCE L.166 du
28/6/1991.
34
47 Cependant, la collaboration des professions de la société civile soumises
à cette obligation a toujours conservé sa dimension exceptionnelle. Elle s’est
traduite par une hostilité clairement affirmée à l’idée d’une intégration de la
fraude fiscale dans le périmètre de la déclaration de soupçon. Les
professions visées par cette obligation déclarative se sont montrées
réfractaires à l’idée de devenir les garants de « la loyauté fiscale de leurs
73clients » . Au-delà de la difficulté qu’il y a d’identifier les fonds qui
pourraient provenir d’une fraude fiscale, c’est surtout le risque d’une
utilisation à des fins fiscales des informations transmises à Tracfin qui
focalise leur crainte. Le législateur, après avoir prêté une oreille attentive à
74ces inquiétudes qui ne sont pas une spécificité des milieux d’affaires
75français , apporte des modifications substantielles dictées par la nécessité
de la mise en conformité du droit français avec la troisième directive
76européenne sur le blanchiment de capitaux .
48 Au même titre qu’en matière répressive, la mise à l’écart de fraude fiscale
du domaine de la déclaration de soupçon a constitué une échappatoire au
profit des organisations criminelles désireuses de blanchir leurs capitaux
illicites. Ce constat ressort des travaux des experts des Nations Unies en
matière de lutte contre le blanchiment des capitaux. Ces derniers ont relevé
que « si l'on autorise les institutions financières et autres à ne pas
communiquer des informations sur des comportements suspects au motif
qu'elles estiment, ou déclarent estimer, que les fonds sont « uniquement » de
l'argent non déclaré au fisc, on leur donne la possibilité, ainsi qu'à leurs

73
S. Anciberro, La lutte internationale contre le blanchiment et le financement du terrorisme.
Le point de vue des banques européennes, in La lutte internationale contre le blanchiment et
le financement du terrorisme, colloque du 1er décembre 2006 organisée par le Centre français
de droit comparé, Société de législation comparée, Paris 2007, p. 132.
74 Avant l’ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009 relative à la prévention de l’utilisation
du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme
(JORF du 31 janvier 2009, texte n° 24), l’article L. 562-2 du CMF avait fixé les infractions
qui relèvent de la déclaration de soupçon en excluant la fraude fiscale. En complément de
cette exclusion, l’article L. 563-5 du même code disposait que les informations recueillies par
Tracfin ne peuvent être utilisées à d’autres fins que la lutte contre le blanchiment de capitaux.
Ce texte posait ainsi la règle de la séparation étanche entre la cellule de renseignements
financiers, Tracfin, et l’administration fiscale.
75
En Suisse les professions financières sont aussi hostiles à l’utilisation des informations
recueillies dans le cadre de la lutte contre le blanchiment de capitaux à des fins fiscales, voir
notamment M. Derobert, Secret bancaire et délits fiscaux, RES, mars 2001, p. 31 ; N.
Reichen, Evasion, soustraction fiscale et blanchiment de capitaux, L’expert-comptable suisse,
août 2002, pp. 705-710.
76 Directive du Parlement européen et du Conseil n° 2005/60/CE du 26 octobre 2005 relative
à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et du
financement du terrorisme, JOUE, L. 309, du 25/11/2005, pp. 15-36.

35
clients, de rationaliser leur comportement, à savoir faire des affaires comme
elles l’entendent et déclarer ultérieurement à un tribunal ou à des services de
réglementation, qu'elles ne pensaient pas que les fonds étaient les produits de
la criminalité, mais uniquement des produits d'une évasion fiscale, échappant
77ainsi à une condamnation et/ou à une mesure réglementaire sévère » .
49 Sans répondre précisément à cette préoccupation, la troisième directive
anti-blanchiment du 26 octobre 2005 apporte des modifications importantes
au dispositif de lutte contre le blanchiment de capitaux. Elle prévoit en effet
que le champ de la déclaration de soupçon produite auprès des cellules de
renseignements financiers concerne « toutes les infractions punies d’une
peine privative de liberté ou d’une mesure de sûreté d’une durée maximale
78
supérieure à un an » . Pour mettre le droit français en conformité avec cette
directive, l’article 152 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août
792008 a habilité le gouvernement à prendre par ordonnance, dans un délai
de six mois à compter de sa publication, des mesures adaptant la législation
nationale au droit communautaire, en particulier pour la transposition de la
troisième directive sur le blanchiment. C’est désormais chose faite depuis
l’ordonnance du 30 janvier 2009 relative à la prévention de l’utilisation du
système financier aux fins de blanchiment et de financement du
80terrorisme .
50 Ce texte étend le champ de la déclaration de soupçon aux sommes et
opérations qui pourraient provenir de toute infraction passible d’une peine de
prison supérieure à un an. Ainsi étendue à la délinquance de droit commun,
la déclaration de soupçon couvre désormais la fraude fiscale. Mais compte
tenu de la complexité de cette fraude, l’ordonnance propose d’assister les
professions assujetties à cette obligation déclarative par l’élaboration des
81critères définis par le décret du 16 juillet 2009 . Il est intéressant de
s’interroger sur la pertinence d’une telle approche au regard de l’expérience
de certaines législations étrangères. En tout état de cause, l’intégration de la
fraude fiscale dans le périmètre de la déclaration de soupçon devrait
améliorer les rapports entre Tracfin et l’administration fiscale.

77 A. Blum M. Levy, R.T. Naylor et P. Williams, Paradis financiers, secret bancaire et
blanchiment d'argent, Nations Unies, Office pour le contrôle des drogues et la prévention du

crime, Bulletin d’information n° 34-35, New York, 1999, p. 57.
78 Article 3.5 de la directive.
79
Loi n° 2008-776 du 4 août 2008, JORF du 5.août 2008, p. 12471.
80 JORF du 31 janvier 2009, texte n° 24.
81
Décret n °2009-874 du 16 juillet 2009 pris pour application de l’article L. 561-15 du CMF,
JORF du 18 juillet 2009, p. 11978.

36
51 Même si cette intégration n’a pas entraîné une transmission automatique
d’informations de Tracfin vers l’administration fiscale, il est opportun de
développer des passerelles informationnelles entre ces deux autorités, car
comme nous le constaterons, les dispositifs spécifiquement orientés vers la
lutte contre la fraude fiscale sont de nature à renforcer la traçabilité des
opérations économiques et financières. Cette traçabilité est aussi nécessaire à
la lutte contre le blanchiment de capitaux. Par ailleurs, les obligations de
vigilance imposées à certaines professions ont pour effet de renforcer la
fiabilité des renseignements recueillis par les cellules de renseignements
financiers. Cette fiabilité consolide aussi la qualité des renseignements que
peut recueillir l’administration fiscale dans le cadre de l’exercice de son droit
de communication auprès des professions soumises à la déclaration de
soupçon. Dans le même ordre d’idée, la perméabilité entre les opérations de
blanchiment et les montages fiscaux illégaux impose une collaboration
mutuelle entre Tracfin et l’administration fiscale, chacune d’elles ne pouvant
avoir qu’une vision partielle des montages frauduleux.
52 Pour répondre à l’ensemble de ces préoccupations, une analyse du
dispositif français est nécessaire mais il est opportun d’explorer également
les solutions dégagées en droit étranger. Cette analyse des législations
étrangères permet de mettre en exergue les difficultés soulevées afin de
contribuer sur le plan du droit français à un meilleur arbitrage entre les
différents enjeux que soulève la question du rapprochement entre la fraude
fiscale et le blanchiment de capitaux. A ce titre, la législation belge présente
un intérêt certain. La fraude fiscale a été introduite dans le périmètre de la
déclaration de soupçon par la loi du 7 avril 1995 modifiant la loi du 11
82janvier 1993 . Mais l’obligation déclarative ne vise pas toutes les fraudes
fiscales. Elle ne concerne que « la fraude fiscale grave et organisée qui met
en œuvre des mécanismes complexes ou qui use des procédés à dimension
83internationale » . Nous constaterons que les difficultés d’interprétation de
84cette notion manifestement vague en dépit d’une volonté récente de
85simplification corroborent l’opportunité en Belgique comme en France
d’une généralisation du périmètre de l’obligation déclarative.

82
Loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux
efins de blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme, in CTIF, 15 Rapport
d’activités 2008, p. 95. Les rapports du CTIF sont disponibles sur www.ctif-cfi.be/
83
Article 14 quinquies nouveau de la loi du 11 janvier 1993.
84 F. J. Grosjean, Blanchiment d’argent. L’esprit des lois à l’épreuve du quotidien en
Belgique, Banque & Droit, n° 49, sept.-oct. 1996, pp. 8-13.
85
Un arrêté royal du 13 juin 2007 a établi une liste d’indicateurs permettant de différencier la
fraude fiscale grave et organisée de la fraude fiscale simple, mais il est loin d’avoir comblé les
attentes des entités déclarantes en Belgique.
37
53 La dimension internationale de ces deux infractions nous invite
également à explorer les solutions dégagées en droit suisse. L’intérêt de
l’analyse de ce point de vue est surtout de faire le point sur l’évolution de
l’entraide judiciaire internationale en matière de lutte contre la criminalité
financière. La position centrale de la Suisse et sa neutralité légendaire
focalisent les critiques de nombreux praticiens. Ce pays est l’un des Etats au
86monde qui reçoit le plus de demande d’entraide en matière pénale .L’Etat
suisse reçoit annuellement environ 5000 commissions rogatoires
internationales, émanant en grande majorité des Etats signataires de la
87convention européenne d’entraide judiciaire du 20 avril 1959 . L’appel de
er 88Genève lancée le 1 octobre 1996 par sept magistrats spécialisés dans la
lutte contre la criminalité financière avait précédé de quelques jours la
89modification de la loi suisse sur l’entraide judiciaire internationale .
L’analyse de cette législation nous permettra de constater que des efforts
sont encore nécessaires.
54 Dans le même ordre d’idée, il est opportun de ne pas limiter le champ de
notre analyse aux seuls Etats membres de l’Union européenne ou du Conseil
de l’Europe. La dimension planétaire de la fraude fiscale et du blanchiment
de capitaux rend nécessaire l’analyse, au moins succincte, des solutions
envisagées par d’autres Etats avec un souci de représentativité. Nous
évoquerons ainsi la législation française, chinoise, canadienne, brésilienne et
la situation de quelques pays africains notamment celle du Cameroun. Bien
évidemment, il est impossible d’envisager l’ensemble des législations au
monde, l’intérêt est qu’à travers l’analyse de la situation dans quelques Etats,
nous puissions tracer les principales tendances. De ce qui précède, envisager
les rapports entre le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale revient à
s’interroger d’abord sur les liens pouvant exister entre ces deux infractions
dans leurs manifestations et leurs techniques.
55 L’établissement des similitudes entre la fraude fiscale et le blanchiment

86
Pour la période allant de 2002 à 2004 les demandes d’entraide judiciaires concernant les
affaires de blanchiment sont relativement peu élevées. A titre illustratif, les demandes reçues
par les autres pays s’établit comme suit : Finlande : 299 ; Honduras, Slovénie, Trinité-et-
Tobago : 1 ; Nigéria : 5, Japon : 7 ; Algérie : 11 ; Lichtenstein : 28 ; Israël : 30 ; Bahamas :
36 ; Canada : 77 ; Italie : 135 ; Voir Nations Unies, Conseil économique et social, Le
problème mondial de la drogue. Troisième rapport biennal du directeur exécutif. Additif.
Lutte contre le blanchiment d’argent, 15 janvier 2005, p. 18.
87
J. Lasserre Capdeville, Le secret bancaire. Etude en droit comparé (France-Suisse-

Luxembourg). Tome II, PUAM, 2006, p. 722, n° 968.
88
Jean de Maillard, Un monde sans loi. La criminalité financière en images, Stock, Paris,
1998, p. 136.
89
Cette loi a été adoptée le 20 mars 1981 et a été modifiée le 4 octobre 1996. Elle est
disponible sur www.adm.ch/ch/f/rs/c351.1.fr.pdf
38
de capitaux nous permettra d’envisager la traduction des rapports entre ces
èredeux infractions d’un point de vue répressif (1 PARTIE). La nécessité de
disposer d’une information fiable et des éléments de preuve pour lutter
efficacement contre ces deux fléaux est indéniable. Au plan national, il est
alors possible d’envisager entre la cellule de renseignements financiers et
l’administration fiscale une exploitation mutuelle des informations
recueillies par chacune d’elles dans le cadre de l’exercice de leurs missions
respectives. Au plan international, la coopération judiciaire reste le meilleur
moyen pour lutter contre ces deux infractions. L’échange des éléments de
preuve entre les autorités judiciaires d’une part et entre les autorités
judiciaires et les administrations fiscales d’autre part, peut aussi être d’une
grande utilité dans la lutte contre ces deux fléaux. La recherche, la
circulation et l’échange d’informations entre les autorités impliquées dans la
lutte contre ces deux fléaux constitueront la seconde partie de cette étude
nde(2 PARTIE).


ère1 PARTIE : Le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale : des moyens
et des techniques aux aspects répressifs.

nde2 PARTIE : La recherche, la circulation et l’échange d’informations entre
les autorités de lutte contre le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale.








39



































ère1 PARTIE

LE BLANCHIMENT DE CAPITAUX ET LA FRAUDE FISCALE :
DES MOYENS ET DES TECHNIQUES AUX ASPECTS
RÉPRESSIFS.











56 Le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale sont deux phénomènes
distincts. Le premier consiste à donner une apparence licite à des capitaux
d’origine criminelle alors que le second a pour but la dissimulation des
capitaux issus d’une activité licite ou illicite à l’administration fiscale. Cette
distinction n’est pas facile à étayer au plan pratique dans la mesure où les
auteurs de ces deux infractions utilisent souvent les mêmes moyens pour
réaliser les montages financiers et économiques illicites. Les paradis fiscaux
sont pour ces derniers un dénominateur commun. Ils leur offrent toute une
panoplie d’instruments juridiques et financiers dont le caractère opaque
facilite les montages des opérations extrêmement difficiles à démêler par les
autorités de poursuite. Par ailleurs la recherche d’un avantage fiscal indu
peut servir de couverture à l’envoi des fonds d’origine criminelle vers des
paradis fiscaux.
57 Il n’y a pas forcément de rupture dans la circulation des capitaux
d’origine illicite. Ceux-ci peuvent passer de leur statut criminel à une
apparence légitime par une opération de blanchiment. Mais il n’est pas exclu
que le blanchisseur, comme tout entrepreneur peu scrupuleux, cherche aussi
à réduire ses charges fiscales par des opérations frauduleuses. Comment la
communauté internationale et les Etats à travers leurs législations nationales
traduisent-ils cette imbrication entre les deux phénomènes sous un angle
répressif ? Le moins que l’on puisse dire est que le blanchiment de capitaux,
contrairement à la fraude fiscale, a fait l’objet d’une vaste mobilisation
internationale depuis la fin des années 1980 avec comme résultat un
véritable rapprochement entre les législations nationales. Le blanchiment
étant une infraction de conséquence, l’effort de rapprochement des
législations nationales relatif aux infractions principales n’a pas eu la même
vigueur que le principe même de l’incrimination du blanchiment.
58 Certaines infractions relevant traditionnellement du blanchiment ont
pourtant fait l’objet d’une définition internationale. La Convention des
Nations Unies du 20 décembre 1988 a donné une définition du trafic illicite
90de stupéfiants et de substances psychotropes à l’échelle internationale .
Mieux encore, la convention de Palerme a réussi à donner un contenu au
niveau universel à la criminalité organisée en dépit de ses manifestations
91protéiformes . Toujours au niveau universel, le terrorisme et son
financement ont été aussi définis et constituent des cibles plus ou moins

90
Article 3. 1 a) de la convention du 20 décembre 1988.
91
L’article 2. a) de cette convention définit le groupe criminel organisé comme « un groupe
structuré de trois personnes ou plus existant depuis un certain temps et agissant de concert
dans le but de commettre une ou plusieurs infractions graves ou infractions établies
conformément à la présente convention, pour en tirer, directement ou indirectement, un
avantage financier ou un autre avantage matériel ».
42
92discutables du dispositif de lutte contre le blanchiment . La fraude fiscale
en revanche, tant dans sa définition que dans son intégration dans le
périmètre répressif du blanchiment, n’a pas fait l’objet d’une mobilisation à
l’échelle internationale. L’échappatoire fiscale née de cette situation étant
devenue un obstacle non négligeable à la lutte contre le blanchiment, il est
nécessaire aujourd’hui de dépasser les clivages traditionnels entre le
blanchiment de capitaux et les autres infractions qui ont fait l’objet d’une
mobilisation internationale d’une part et la fraude fiscale d’autre part. S’il
existe des liens très étroits entre ces deux infractions, notamment au regard
des moyens et des techniques utilisés par les criminels (Titre I) la traduction
de cette imbrication entre ces deux fléaux se révèle délicate au plan répressif.
L’analyse comparée de leur répression, rendue nécessaire par leur dimension
internationale étaye suffisamment cette situation (Titre II).















92
Les Nations Unies ont adopté le 9 décembre 1999 la convention internationale pour la
répression du financement du terrorisme. Cette convention adopte une définition suis generis
du terrorisme (article 2-1).
43





















Titre I
Les rapports entre le blanchiment de capitaux et la
fraude fiscale au regard des techniques et des moyens.

59 L’utilisation constante des services offerts par les paradis fiscaux est un
fait indéniable dans la criminalité financière en général. Les blanchisseurs de
capitaux et les fraudeurs fiscaux sont au premier rang des criminels qui
bénéficient des offres d’opacité faites par ces places financières. Mais le
terme « paradis fiscal », bien que couramment utilisé, est une notion
controversée qui ne bénéficie pas d’une définition univoque. Désigné en
allemand par la métaphore de l’oasis fiscale (Steueroase) et en anglais par la
notion de refuge fiscal (tax haven), le paradis fiscal est un pays ou un
territoire qui recouvre diverses réalités. La première difficulté est donc de
circonscrire cette notion tant dans ses caractéristiques que dans les outils qui
la rendent attractive pour les opérations de blanchiment de capitaux et de
fraude fiscale (Chapitre I).
60 L’utilité des paradis fiscaux peut être différente selon qu’il s’agit de la
fraude fiscale ou du blanchiment de capitaux. Certains experts du GAFI
estiment que dans le premier cas, « les fonds sont généralement envoyés vers
un centre extraterritorial précis où ils sont à l’abri de la surveillance
fiscale du pays d’origine » alors que dans le second cas on observe une
tendance à un déplacement rapide des fonds entre plusieurs centres
93extraterritoriaux . Cette distinction est sans doute fondée d’un point de vue
théorique, mais elle est d’une mise en œuvre difficile dans la mesure où il
existe une grande perméabilité entre les techniques utilisées pour éluder
l’impôt et les opérations de blanchiment de capitaux (Chapitre II).






93
GAFI, Rapport annuel 1998-1999, p. 56, § 21.
45




















Chapitre I : Les paradis fiscaux comme dénominateur commun
aux deux infractions.

61 Les opérations financières illicites ont en général plusieurs éléments de
rattachement avec le territoire ou le système juridique et économique d’un
94refuge fiscal . Les propos d’un éminent spécialiste des questions de
blanchiment illustrent cette réalité criminologique : « tout au long d’une
carrière de magistrat et d’avocat longue de vingt cinq ans, je n’ai connu
aucun cas de criminalité organisée, de criminalité financière ou de
blanchiment d’argent de grande envergure, dans lequel les auteurs n’aient
pas utilisé une ou plusieurs sociétés commerciales ou financières ayant leur
95siège dans un paradis fiscal » . Les paradis fiscaux regroupent les Etats ou
les territoires qui ont en commun d’avoir développé une économie financière
fondée sur des dispositifs fiscaux, juridiques et commerciaux
particulièrement avantageux.
62 Il s’agit des places qui présentent une attractivité certaine pour les
capitaux en quête de rentabilité, de discrétion et de sécurité. Ces
caractéristiques sont constamment recherchées par les fraudeurs fiscaux et
les blanchisseurs de capitaux, mais aussi par les acteurs économiques
légitimes, ce qui complique la tâche des autorités de lutte contre ces fléaux et
rend difficile une définition unanimement acceptée des paradis fiscaux. S’il
existe un consensus sur la nocivité de ces places financières, leur définition
reste marquée d’incertitudes (Section I) même si les moyens mis en place
par ces pays sont largement reconnus comme favorisant la criminalité
financière internationale et permettent d’esquisser une classification de ces
places financières (Section II).
Section I- Une appréhension difficile des paradis fiscaux.
63 Le paradis dans son acception moderne est « le lieu où résident les âmes
96des justes et des anges, jouissant d’un bonheur éternel » . Cette définition
ne s’applique pas aux pays qualifiés de paradis fiscal. Les blanchisseurs de
capitaux ou les fraudeurs sont loin d’être des justes encore moins des anges.
Les capitaux que ces derniers font transiter par les paradis fiscaux ne
dorment pas d’un sommeil éternel. Ils sont destinés à être recyclés en vue de

94
P. Bernasconi, Nouveaux instruments judiciaires contre la criminalité économique
internationale, La città del sole, 1995, p. 427.
95
P. Bernasconi, La criminalité transfrontière : sophistications financières et faiblesses
erjudiciaires, CSI, n° 19, 1 trim. 1995, p. 130.
96
Emile Littré, Dictionnaire de la langue française, Tom 5, Gallimard Hachette, Paris, 1960,
pp. 1351 et 1352.
47
leur réinvestissement dans l’économie régulière. La difficulté dans la
définition résulte du fait qu’il n’existe pas, dans la plupart des pays une
définition légale du paradis fiscal et qu’aucun Etat ne revendique
officiellement cette qualité. Cette carence oblige la doctrine à se contenter
d’un faisceau de critères dont aucun n’est en soi décisif pour caractériser le
paradis fiscal. Chacune des définitions officielles ou non officielles peut
mettre l’accent sur telle ou telle caractéristique correspondant aux intérêts
défendus. Trois critères peuvent être pris en considération pour définir un
paradis fiscal. L’absence d’imposition ou une imposition insignifiante des
revenus est le premier critère (§ 1). Celui-ci doit être doublé par l’existence
d’obstacles juridiques à l’échange de renseignements sur les contribuables
bénéficiant de l’imposition réduite (§ 2). Enfin, le paradis fiscal se
particularise par une stabilité juridique et politique (§ 3).
§ 1- Le critère fiscal.
64 La faiblesse du niveau d’imposition ou l’absence d’imposition est le
critère très souvent cité comme caractérisant les paradis fiscaux. C’est le
critère le plus ancien qui remonte à une époque où la criminalité économique
et financière n’avait qu’une ampleur limitée. Deux siècles avant Jésus-Christ
sur l’île grecque de Delos, le commerce était libre de toutes taxes, impôts et
formalités administratives alors que les autres cités grecques prélevaient un
impôt de 2 %. Cette exemption d’imposition fit de Delos une cité
97florissante . Cette mise en perspective historique rappelle que les données
n’ont guère changé de nos jours et que le facteur fiscal, sans être absolu (B),
reste prépondérant dans la définition du paradis fiscal (A).
A- Un critère prépondérant.
La plupart des Etats se réfère au niveau d’imposition appliqué pour identifier
les paradis fiscaux. Le législateur français a été amené par la force des
choses à substituer à la notion de paradis fiscal, la notion de « régime fiscal
privilégié » (1). Les autres pays adoptent une approche semblable (2).
1- La notion de régime fiscal privilégié.
65 Cette notion, qui peut être comprise comme la désignation juridique des
paradis fiscaux, apparaît pour la première fois lors de l’adoption de l’article
238 A du Code général des impôts (ci-après désigné CGI) par la loi de
98finances pour 1974 . Dans sa version initiale, l’article 238 A alinéa 2 du
CGI disposait que « les personnes sont regardées comme soumises à un
régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n' y sont

97 M. Tonnel, off-shore, RFFP, n° 72, nov., 2000, p. 105.
98
Article 14 de la loi n° 73-1150 du 27 décembre 1973, JORF du 28.12.1973.
48
pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou
sur les revenus notablement moins élevés qu'en France ». Cette disposition
était difficile à interpréter. En effet, si la non imposition visée par le texte a
le mérite de la simplicité, l’imposition « notablement » moins élevée qu’en
France était en revanche d’application délicate en raison de son caractère
subjectif. La doctrine administrative avait considéré qu’étaient visées par ce
dispositif les entités qui supportaient une imposition inférieure au 2/3 de la
charge fiscale qu’elles auraient eu à supporter en France sur la même base
99d’imposition .
10066 L’article 238 A du CGI dans sa rédaction actuelle met fin à cette
incertitude et dispose désormais que « les personnes sont regardées comme
soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si
elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur
les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié
à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été
redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient
été domiciliées ou établies ». Pour l’application de ce texte, l’administration
fiscale procède à une comparaison entre l’assujettissement à l’impôt du
bénéficiaire dans son pays d’établissement ou domicile et l’imposition à
laquelle il aurait été soumis selon les règles françaises du CGI.
L’administration fiscale ne va donc pas regarder si l’Etat ou le territoire
étranger est lui-même à fiscalité privilégiée, mais plutôt si la personne dans
cet Etat est effectivement soumise à un régime fiscal privilégié.
67 Autrement dit, l’administration fiscale vérifie le régime fiscal auquel est
soumis le bénéficiaire, qui n’est pas obligatoirement le régime fiscal général
de l’Etat concerné, mais peut-être un régime dérogatoire. On n’envisage
donc pas les caractéristiques du système fiscal du pays étranger mais la
101situation fiscale particulière du bénéficiaire . C’est pourquoi le Conseil
d’Etat a estimé que l’administration fiscale n’apportait pas la preuve qui lui
incombait en se bornant à faire état d’un « rapport annuel sur la charge
102fiscale en Suisse » pour affirmer que le bénéficiaire était soumis à un
régime fiscal privilégié dans le canton de Genève. L’application de cette
disposition débouche sur une présomption redoutable pour le contribuable
français. Dès lors que l’administration fiscale démontre que le bénéficiaire
était soumis à un régime fiscal privilégié, il y a une présomption de transfert

99
BODGI 4 C-8-75, Dr. fisc. 1975, n° 28, ID 4860; Doc. adm. 4 C 9113 du 30 oct. 1997, n°
15.
100 Loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, JORF, n° 304, p. 22459.
101
N. Jacquot, La réaction des Etats face à l’optimisation fiscale, LPA n° 97, 15 mai 2002, p.

21.
102
CE, 21 mars 1986, ministre c/Société Auriège, RJF, n° 5, 1986, n° 470.
49