La concurrence fiscale dommageable

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La concurrence fiscale est un phénomène pour lequel une coopération a été initiée par l'Union européenne en 1996 et par l'OCDE en 1998. L'OCDE a concentré ses efforts sur la désignation des pays non coopératifs et la mise en oeuvre d'actions coercitives à leur encontre (lutte contre l'évasion et la fraude fiscale internationales, répression de la fraude fiscale en matière pénale). Pour l'Union européenne, la structure de coopération ad hoc n'est prévue ni par les Traités ni en droit communautaire dérivé... donc la contrainte est très faible.

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Date de parution 01 novembre 2009
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EAN13 9782296242722
Langue Français

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A mes grands parents

Remerciements :

A ma famille pour le soutien apporté,

A Monsieur le Professeur Thierry LAMBERT, avec ma profonde gratitude,
pour avoir suivi les étapes successives ponctuées par des échanges de vues qui
m’ont orienté à l’achèvement de ce travail de recherches,

A Monsieur le Professeur Alexandre MAITROT DE LA MOTTE pour
l’attention portée à l’ouvrageet les suggestions formulées en vue de la publication,

A Messieurs les Professeurs qui ont accepté de sièger parmi le jury de
thèse pour leurs remarques et les réflexions exprimées,de part et d’autre, à cette
occasion.

L’ouvrage est une version remaniée en la forme pour des raisons
éditoriales de la thèse initialement intitulée «la coopération communautaire
face à la concurrence fiscale dommageable» soutenue publiquement le 26
octobre 2007 à l’Université Paris XIII auprès du jury composé deMessieurs les
Professeurs :

Bernard CASTAGNÈDE, Professeur à l’Université Paris I,

GuyGEST, Professeur à l’Université Paris II

ThierryLAMBERT, Professeur à l’Université Paul Cézanne –Aix Marseille III

Alexandre MAITROTDE LAMOTTE, Professeur à l’Université d’Angers

Pierre Yves MONJAL, Professeur à l’Université Paris XIII

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Préface

Depuis la fin des années 1990, la lutte contre la «concurrence fiscale
dommageable» constitue l’objectif majeur des autorités communautaires en matière de
fiscalitédirecte. Étonnamment, la doctrine française n’a pourtant consacré que peu de
travaux à cette question essentielle. Aussi faut-il savoir infiniment gré au Professeur Thierry
Lambert d’avoir proposé à M. Altindag d’y consacrer sathèse de doctorat, demêmequ’il
faut saluer lavolonté de ce dernierdepublier letravailderecherchequ’ila consacré à cette
question. Cettepublication témoigne de la ténacité de l’auteur, qui a réécrit une partie
importante de lathèsequ’il nousavait présentée en octobre2007, ainsi qu’auxProfesseurs
Castagnède,Gest, Monjal et Lambert.Cela lui a sans doute permis de la rendre plus
accessible.

*

La volonté de lutter contre la «concurrence fiscale dommageable », à laquelle la
thèse de M.Altindag est consacrée, remonte officiellement à 1996, lorsque furent formulées
les premières interrogations relatives à l’actuelle politique fiscale de l’Union européenne. Il
est vrai qu’à cette époque, l’état du droit en matière de fiscalité directe se limitait à deux
directives concernant les fusions et les relations entre les sociétés mères et leurs filiales et à
une convention multilatérale destinée à éliminer les doubles impositions en cas de correction
des bénéfices d’entreprises associées, qui avaient été adoptées contre toute attente le 23
juillet 1990. Autantdirequ’il nes’agissait là que d’une «harmonisation »minimale
laquelle ne concernait d’ailleurs que les groupes internationaux de sociétés-, et qu’en raison
notamment des difficultés inhérentesàl’exigence d’une unanimité en matière fiscale, aucune
avancée supplémentaire n’était attendue.

L’harmonisationdelafiscalité directe desÉtats membres-sous réservequ’elle ait
réellement commencé - semblant ainsi compromise, laCommission européenne a alors, très
intelligemment,procédé àuneremise encause des objectifsetdes méthodesdel’intégration
des droits fiscaux nationaux.Cette remise en question fut d’autant plus salvatrice que, de
manière concomitante, laCour de justice desCommunautés européennes commençait à
progressivement reconnaître une portée fiscale aux libertés de circulation.Al’occasion de
plusieurs décisions, dont la plus célèbre est la décisionSchumacker du 14 février 1995, la
Cour avait en effet sanctionné des législations fiscales nationales restreignant l’exercice des
libertés communautaires de circulation (la restriction consistant le plus souvent en
l’instauration d’une discrimination) et inauguré la formule, presque systématiquement reprise
dans ses décisions postérieures, selon laquelle « si la fiscalité directe relève de la compétence
desÉtats membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect
du droit communautaire».Au regard de cette jurisprudence et du peu d’avenir promis à
l’harmonisation fiscale, denombreux auteurs se sont alors demandés si, en fin de compte, le
rapprochementdes législations fiscales nationales n’allait pas se dérouler à Luxembourg
plutôt qu’àBruxelles.

Cette situation ambiguë laissait difficilement augurer de ce que deviendrait la
construction de l’Europe fiscale.Car s’il convenait de se féliciter, à court terme, de ce que la
Cour se substitue auxÉtats membres pour réduire les disparités fiscales, il fallait également
craindre, à moyen et à long terme, que lesÉtats ne tirent prétexte de la jurisprudence de la
Cour pour refuser de poursuivrel’harmonisation. Dans un telcontexte, commel’avait fort
bien formuléle ProfesseurPatrick Diboutdans l’excellentarticlequ’ilavait publié à

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l’époque dans laRevue des AffairesEuropéennes–European andLaw Review (Patrick
Dibout, «Fiscalité et construction européenne : un paysage contrasté », Revue desAffaires
Européennes -European andLaw Review, 1995, n°17), les2, p.États membres avaient
finalement le choix entre trois possibilités : « soit ne rien faire, soit le faire autrement, soit le
faire en comité restreint».Pardéfautet sous l’influence dela Commissioneuropéenne,ils
ont choisi de « faire autrement ».Ce fut salvateur.

*

«N» revenaiten effet à espérer que la concurrence des systèmese rien faire
fiscaux nationaux aboutirait à un rapprochement spontané des droits fiscaux nationaux, ce
rapprochement étant alors susceptible d’être accompagnépar une«harmonisation
jurisprudentielle» résultantdel’actiondela Courde justice en matière de lutte contre les
entraves fiscales.Mais cette solution présentait toutefois un risque de moins-disant fiscal
considérable,ou, àtout lemoins, d’uneréductiondes prélèvements obligatoires pesant sur
les capitaux qui aurait été compensée par une augmentation de la fiscalité pesant sur le
travail, les travailleurs étant de fait moins mobiles que les capitaux.Aussi cette solution
a-telle étérefuséelorsqueles États membres les plus fiscalisés (qu’il s’agisse dela France, dont
les dépenses publiques, structurellement destinées à entretenir une bureaucratie et des corps
intermédiaires toujours plusenvahissants, étaient déjà trop élevées, ou de l’Allemagnequi
finançaitconjoncturellement son unification),ont prisconsciencequ’ils ne pourraient jamais
rivaliseravec desEtats plus petits quiavaient fait le choix d’une maîtrise deleurs
prélèvements obligatoires (Luxembourg,Irlande), pas plus qu’avec lesEtats qui avaient su
engager un mouvement salvateur de baisse de leurs dépenses publiques et qui en avaient
assumé le coût politique (Royaume-Uni).

En raison de la contradiction qu’elle entretenait avec sa propre finalité, à savoir
l’approfondissement et l’achèvementdu marchéintérieur,l’harmonisation«en comité
restreint »fut également rejetée. L’intégration fiscale a en effet pour but l’élimination des
disparités fiscales et la recherche de la neutralité fiscale au sein de ce marché.Dès lors,
puisqu’il suffisait qu’un seul État membre fût dispensé de participer à l’effortde
rapprochement des législations fiscales nationales pour que ce but ne puisse jamais être
atteint, cette solution avait dû être écartée.

Dans ces conditions, les autorités communautaires et lesÉtats membres ne
pouvaient que «faire autrement», ce quiimpliquait la définition d’une nouvelle politique
fiscale passant par l’utilisation de nouveaux instruments et la recherche depalliatifsde
l’harmonisation fiscale. End’autres termes,la concurrencefiscale et l’harmonisationen
comité restreint ne pouvant ni l’uneni l’autre être acceptées par tous lesÉtats membres,la
seule alternative àl’harmonisation restait lalutte contrela «concurrence fiscale
dommageable», laquelle pouvait aller de concert avec le démantèlement des aides d’État
sous forme fiscale et l’élimination des entraves fiscales.

*

C’est dans ce contexte que laCommission européenne a publié, en mars 1996, une
communication intitulée «la fiscalité dans l’Union européenne», également connue sous le
nom de « premierMémorandumMonti » (V.Commission desCommunautésEuropéennes,
20 mars 1996, «La fiscalité dans l'Union européenne», SEC(96) 487). Selon ce texte
fondateur, le principal problème rencontré à l’époque par l’intégration fiscale communautaire
résidait dans le fait que « lesdiscussions fiscales se sont jusqu’ici trop souvent limitées à des
propositions considérées isolément», ce qui n’avait pas permis « d’examiner valablement les

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problèmes fiscaux plusgénéraux,ni laquestiondel’encadrementdelapolitiquefiscale dans
le contexte plus».vaste des politiques communautairesEn réponse àces problèmes, la
Commission européenne proposait alors à laCuneommunauté européenne de mener «
véritable politique fiscale» qui poursuive trois objectifs, à savoir la lutte contre la
« concurrencefiscale dommageable», «le bon fonctionnement duMarché Unique» et la
«promotiondel’emploi».

P» a été érigéear suite, la lutte contre «la concurrence fiscale dommageable
comme le principal objectif de la politique fiscale que lesÉtats membres allaient mettre en
œuvre,sous l’impulsionbienvenue dela Commissioneuropéenne.Commeun «second
MémorandumMonti» l’asoulignéquelques mois plus tard,la concurrencefiscalepeuten
effet s’avérer «dommageable » dans la mesure où, si « elle doit être vue en soi comme un
phénomène bénéfique pour les citoyens et un moyen d’exercer une pression à la baisse sur
les dépenses publiques (…), une concurrence incontrôlée ayant pour enjeu des facteurs
mobiles peut rendre les systèmes fiscaux pénalisants pour l’emploi et entraver la réduction
méthodique et structurée de la chargefiscaleglobale.Elleréduitaussi lamarge demanœuvre
pouratteindre d’autres objectifscommunautaires (…).Deplus,la concurrencefiscalepeut
gêner les efforts de réductiondesdéficitsbudgétaires. (…)L’intégrationdes marchés, si elle
ne s’accompagnepasd’une coordination fiscale,restreintdeplusen plus laliberté des États
membres de choisir la structure fiscale la plus adaptée » (Commission desCommunautés
Européennes,Communication de laCommission européenne auConseil et auParlement
européen, « Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable
dans l’Unioneuropéenne», 5 novembre 1997,COM(97) 564 final, p. 2).

P», laconcurrence fiscale dommageableour lutter contre cette «Commission
européenne a alors suggéré de recourir à un instrument original, à savoir un code de conduite
décrit comme suit par le « secondMémorandumMonti » : «Il s’agira d’un instrument non
contraignant surle plan juridique mais par lequel les États membres s’engagent, au niveau
politique, à respecter les principes d’une concurrence loyale et à s’abstenir de toute mesure
fiscale dommageable. LeCode inclura des procédures d’évaluation et de suivi et se prêtera à
des améliorations et développements ultérieurs en fonction de l’expérience acquise».

Face aux réticences de certains États membres, laCommission a suggéré d’inclure
ce code au sein d’un «PaquetFiscal », dans lequel figuraient également deux propositions de
directives relatives à la fiscalité des intérêts et redevances et à la fiscalité de l’épargne, qui
furent adoptées définitivement le 3 juin 2003.Ce «PaquetFiscal »fut formellement
approuvé par leConseilEcofin du 1er décembre 1997, date à compter de laquelle lesÉtats
membres et laClaommission européenne ont donc officiellement entendu lutter contre «
concurrence fiscale dommageable».Il fut en outre prévu que cette lutte serait
concomitamment prolongée par un démantèlement des aides d’État sous forme fiscale, sous
l’autorité de laCommission européenne.De même, il semblait implicitement admis qu’elle
serait parallèlement accompagnée par l’élimination des restrictions fiscales à la
librecirculation à laquelle laCour de justice entendaits’atteler.

*

Lcode de conduite en matière de fiscalité deses objectifs et les moyens du «
entreprises »ont été résumés comme suit par leProfesseurPatrickDibout: il s’agit de
« réduirela concurrence fiscale entreÉtats membres dans le domaine de la fiscalité,
essentiellement directe, des entreprises par l’identification, le gel et le démantèlement, dans
un délai de cinq ans, des mesures fiscales « dommageables » qui ont, ou peuvent avoir, une
incidence sensible sur la localisation des activités économiques mobiles au sein de la

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Communauté » (PatrickDibout, «L’Europe et la fiscalité directe»,LesPetitesAffiches, 23
décembre 1998, n° 153, p. 12).Pour ce faire, les pointsAetBdu code ont défini des critères
permettant d’identifier les mesures« dommageables ».Pgroupear ailleurs, et surtout, un «
code de conduite », que leConseil européen du 8 mars 1998 a placé sous la présidence de
Madame Dawn Primarolo, a été constitué aux fins d’identifier les principales mesures
fiscales susceptibles d’instituer une concurrence fiscale « dommageable»au seindel’Union
européenne, à charge ensuite pour lesÉtats membres de les démanteler.

Dans le cadre de son mandat, le «groupePrimarolo »a examiné le caractère
« dommageable » de 271 mesures fiscales, qui ont été répertoriées dans un rapport rendu au
ConseilEcofin le 29 novembre 1999, et publié en 2000 (V. «Le rapport du groupe de travail
pour l’applicationducode de conduite en matière defiscalité desentreprises»,DroitFiscal,
2000, n°16, pp.657-662). Sur les 271 mesures examinées, 66 ont été considérées comme
« dommageables», dont,pour l’essentiel, desdispositifs fiscaux relatifsaux «services
financiers, financement des groupes et paiement de redevances» (centre international de
servicesfinanciersde Dublin, centre deservices financiersetd’assurancesde Trieste,zones
franches de Madère et Santa Maura, zone de l’aéroport de Shannon, crédits à l’étrangerde
Guernesey,succursales financières internationalesde Jersey, créditsàl’étrangerdel’Ile de
Man, gestion des patrimoines de l’Ile de Man, sociétésholdings espagnoles, financement
d’activités internationales aux Pays-Bas par le biais d’une constitution de réserves,
succursales de financement desPays-Bas, taux réduit aux redevances de brevet enFrance,
rulings hollandais, etc.), aux «assurances et aux entreprises de réassurance et d’assurance
captive » (dix mesures, dont les sociétés offshore exonérées deGibraltar et les compagnies
de réassurance deGservices intra-groupes» (douze mesures, dont lesuernesey), aux «
fameux centres de coordination belges, espagnols et luxembourgeois, ainsi que les quartiers
généraux et centres de logistique enFrance), aux « sociétés holdings » (sept mesures, dont
les célèbres sociétés holdings 1929 luxembourgeoises, les sociétés holdings desPays-Bas, les
sociétés établies àGibraltar dans le cadre de la réglementation de 1992, certaines holdings
autrichiennes ou danoises), ou aux « sociétés offshore ».

La plupart de ces mesures ont été démantelées ou sont en cours de démantèlement
par lesEtats membres. Si ce succès rapide s’explique en partie par le fait que lesEtats
membres ont entendu exécuter de bonne foi l’engagement politique auquel ils avaient
souscrit en adoptant le code de conduite, il résulte, surtout, de ce que la plupart des mesures
identifiées par le «groupePrimarolo» constituent également des aides d’Etat sous forme
fiscale, dont laCommission européenne a pu exiger l’élimination, depuis juillet2001,sur le
fondement juridique des articles 87 à 89 du TraitéCE.

*

Mêmesicelan’était pas nécessaire,lesarticles87à89étantapplicables sans
l’accordpréalable desEtats membres,le code de conduite avaiteneffet prévu lesconditions
dans lesquelles, en vue d’accompagner le démantèlementdes mesures quiétaientàl’origine
d’une«concurrence fiscale dommageable » et qui avaient été identifiées comme telles par le
« groupePrimarolo »,laCommission européenne utiliserait les prérogatives que lui
reconnaissent les articles 87 etsuivantsduTraitéCEàl’encontre desdispositifs litigieux.
Cet objectif apparaît notamment au pointJdu code de conduite, dont il ressort que« le
Conseil constate qu'une partie des mesures fiscales couvertes par le code est susceptible de
rentrer dans le champ d'application des dispositions des articles 92 à 94 du traité relatives aux
aidesd'État (devenusarticles 87à89depuis l’entrée en vigueurduTraité d’Amsterdam).
Sans préjudice du droit communautaire et des objectifs du traité, leConseil note que la
Commission s'engage à publier les lignes directrices pour l'application des règles relatives

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aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises pour la mi-1998,
après avoir soumis un projet aux experts desÉtats membres dans le cadre d'une réunion
multilatérale, et qu'elle s'engage àveiller scrupuleusementàlamise en œuvrerigoureuse des
règles relatives aux aides en cause, en tenant compte, inter alia, des effets négatifs de ces
aides que l'application du code mettra en évidence ».

En application de cette disposition, laCommission européenne a alors publié une
communication (V.Commission desCommunautésEuropéennes, «Communication sur
l’applicationdes règles relativesauxaidesd’Étataux mesures relevantdelafiscalité directe
des entreprises»,JOCEn°C3-9,384, 10 décembre 1998, p.DroitF24,iscal, 1999, n°
p. 830),dans laquelle elle a précisé dans quelle mesure des dispositions fiscales pouvaient
s’avérerêtreincompatiblesavecles règlescommunautaires relativesauxaidesd’État, etdont
il ressort quel’emploidudroitcommunautaire desaidesd’Etat serait utilisé avant toute
chose, en matière fiscale, aux fins de lutter contre la « concurrence fiscale dommageable ».A
cet égard, le premier paragraphe de cette communication précise que « laCommission s'est
engagée à élaborer des lignes directrices relatives à l'application des articles 92 et 93 du traité
(devenus articles 87 et 88) aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises et « à
veiller scrupuleusementàlamise en œuvrerigoureuse des règles relativesauxaidesen
cause ».Le code de conduite améliorera la transparence dans le domaine fiscal grâce à un
système d'information mutuelle entreÉtats membres et d'évaluation des mesures fiscales
susceptibles d'entrer dans son champ d'application.Les dispositions du traité en matière
d'aides d'État avec leur mécanisme propre, contribueront également de leur côté à l'objectif
de lutte contre la concurrence fiscale dommageable».Rappelant l’objectif de concurrence
quiconstituel’une des raisonsd’être del’Unioneuropéenne,le deuxièmeparagraphe de cette
communication ajoute ensuite que «l'engagement de laCommission concernant les aides
d'État à caractère fiscal s'inscrit dans l'objectif plus large de clarifier et de renforcer
l'application des règles en matière d'aides d'État en vue de réduire les distorsions de
concurrence dans le marché unique »

Depuis juillet 2001, l’offensive de la Commission européenne contre les aides
fiscales incompatibles avec le marché commun et les aides non notifiées s’est ainsi
généralisée, et les procéduresd’infractioncontreles États membres sesont multipliées. Il est
alors intéressant de lire, dans le document de synthèse provisoire de cette action qui a été
publiée en 2004 par laCommission européenne, que «l’action parallèle de laCommission
dans le domaine des aides d’Etat a pu, dans une certaine mesure, faciliter l’accord sur le code
de conduite.LaCommission entend naturellement poursuivre son action dans le domaine des
aides fiscales à l’avenir, en donnant la priorité à celles qui ont un impact économique
significatif et des effets particulièrement négatifs sur la concurrence et les échanges»
(Commission desCommunautésEsur luropéennes, « Rapporta mise en œuvre de la
communication de laCommission sur l’application des règles en matière d’aide d’État aux
mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises »,DroitFiscal, 2004, n° 29, pp.
11621171).Et il est tout aussi frappant de constaterles similitudes qu’offrent cette
communication et le rapport publié en 2000 par le «groupe code de conduite», dès lors
qu’elles traduisent la volonté de complémentarité et de cohérence delapolitique delutte
contre la « concurrence fiscale dommageable » et de la politique de démantèlement des aides
d’Etat (sur les subtilités queprésente cettequestion,on lira avecintérêt la communicationde
M.Pierpaolo Rossi-Maccanico résuméeInAlexandreMaitrot de laMotte, «Lesaidesd’État
sous forme fiscale -Compte-renduducolloque organisé à l’Université Paris 12 les 25 et 26
septembre 2008 »,DroitFiscal, 2008, n° 48, spéc. pp. 13-14).

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Ces deux politiques coordonnées ont étéaccompagnées par laCour de justice des
Communautés européennes.Pendant que lesEtats membres et laCommission européenne
menaient une action commune conduisant, bon gré mal gré, au démantèlement des dispositifs
fiscaux incompatibles avec la lutte contre la «concurrence fiscale dommageable» et la
prohibition des aides d’Etat, laCour de justice a en effet poursuivi son audacieuse politique
jurisprudentielle de condamnation des restrictions fiscales à la libre-circulation.Bien que
parallèle et en principe non coordonnée avec l’action des Etats et de la Commission, cette
jurisprudence a naturellement tenu compte des objectifs et des moyens de la nouvelle
politique fiscale communautaire. Ceci s’explique, entre autres, par le fait qu’elle a parfois été
initiée par la Commission européenne, à l’occasion par exemple des actions en manquement
qu’elle a engagéescontrelesEtats membres. Il est d’ailleurs très significatif, à cet égard,
qu’en matière de fiscalité des retraites, laCommission européenne ait officiellement indiqué
qu’elle préférait qu’il fût recouru à une «intégration négative » issue de la jurisprudence de
laCour plutôt qu’à une «intégration positive» résultant de la mise en œuvre de directives
d’harmonisation (V. CommunicationdelaCommissiondu 19avril 2001au Conseil, au
Parlement européen etComitéÉconomique et Social, «Élimination des entraves fiscales à la
fourniture transfrontalière des retraites professionnelles»,COM(2001) 214 final;Droit
Fiscal, 2001, n°30-35, pp.1166-1174).

Ensemble, les mesures étatiques de démantèlement des dispositifs instaurant une
« concurrence fiscale dommageable », les décisions émanant de laCommission européenne
en matière d’aidesd’Etat sous formefiscale et lajurisprudence delaCourdejustice
sanctionnant lesentraves fiscales ontalors permisd’amorcer un mouvement tendant vers la
neutralitéfiscale au seindu marchéintérieur.Lalutte contrelesaidesd’Etatet la
« concurrence fiscale dommageable» permet en effet d’éviter que certains contribuables ne
soient soumis à une charge fiscale inférieure à celle qui pèse surd’autres contribuables qui se
trouvent dans une situation similaire, alors que la condamnation des entraves fiscales garantit
pour sa part aux ressortissants communautaires que l’exercice de leurs libertés de circulation
ne les conduira pas à supporter une charge fiscale plus élevée.De ce point de vue, la mise en
œuvre simultanée et peu ou prou coordonnée de ces trois instruments constitue
indubitablement un intéressant palliatif del’harmonisation fiscale, dès lors qu’elle conduità
une élimination progressive desdisparités fiscalesau seindu marchéintérieur.Or n’est-ce
pas làlafinalité del’article 94 du TraitéCE, sur le fondement duquel ont été prises des
mesures dites «d’harmonisation» en matière d’impôts directs,et qui dispose que «le
Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de laCommission et après consultation du
Parlement européen et duComité économique et social, arrête des directives pour le
rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives desÉtats
membres qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché
commun » ?

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En passe d’être obtenue par des moyens alternatifs àl’harmonisation, cette
neutralitéfiscaleprésentel’originalité de résulter de la mise en œuvre concomitante et
complémentaire de procédés communautaires et de procédés non communautaires, la
seconde catégorie incluant incontestablement le code de conduite.Ceci s’explique par le fait
que la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable », qui constitue la pierre angulaire
de cette construction audacieuse, n’est pas un objectif communautaire stricto sensu.

Ainsi, les principaux auteurs qui se sont interrogés quant à la nature juridique du
code de conduite ont implicitement ou explicitement réfuté son caractère communautaire.Le
Professeur PatrickDibout l’avait notamment qualifié d’«acte innomméaucunement prévu

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par le Traité et qui n’y trouve aucune base légale», avantd’ajouter qu’il «présente en outre
uncaractère mixte, à la fois acte duConseil, institution communautaire, et desÉtats
membres »(PatrickDibout, «L’Europe et lafiscalité directe»,LesPetitesAffiches, 23
décembre 1998, n°153, p.12).Poursuivant l’analyse,le ProfesseurThierry Lambert avait
ensuite indiqué que «le codede bonne conduite n’étant dans son principe ni créateur de
droits ni d’obligations, et n’étant pas prévu par les traités, c’esten quelquesorteun
gentleman’sagrementqui repose sur un engagement politique desÉtats membres » (Thierry
Lambert, «Marché intérieur et évasion fiscale »,LesPetitesAffiches, 15 mai 2002, n° 97,
p. 39).Enfin, pour notre part, nous y avions vu un « instrument concerté non conventionnel »
(V. Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts directs:
LGDJ, 2005, spéc. pp. 430-432), en nous référant sur ce point à la définition queM. Virally
donne de cette intéressante notion (M. Virally, «La distinction entre textes internationaux de
portée juridique et textes dépourvus de portée juridique »,Annuaire del’IDI, 1983,vol. 73,
t.1).

Mais cela ne signifie pas, pour autant, que le non-respect des dispositions du code
de conduite serait sans conséquence sur lesÉtats membres.Comme leProfesseurPatrick
Dibout l’avaitdémontré avant nous (PatrickDibout, «L’Europe et lafiscalité directe»,Les
PetitesAffiches, 23 décembre 1998, n° 153, p. 12),ilesteneffet possible de contester l’idée
selon laquelle le code de conduite ne possèderait aucune force obligatoire.Pour ce faire, nous
avions repris ànotre comptel’analyse desProfesseursJeanCombacauetSerge Sur,selon
lesquels «dès lors qu’un instrument s’est lui-même situé dans le cadre de règles existantes,
son application doit être présumée compatible avec ces règles ; allant plus loin, on pourrait y
voir la base d’unesituationd’estoppel,interdisantaux participantsd’adopter
discrétionnairement un comportement contraire aux dispositions auxquelles ils ont souscrit.
Àtout le moins, ils devraient le justifier et le motiver en fonction de circonstances spéciales »
(JeanCombacau et Serge Sur.DroitInternationalPublic.Paris :Montchrestien,Collection
DomatDroitPublic, 3e édition, 1997, p. 89).Nous en avions alors conclu «qu’end’autres
termes,mêmesicetacteneleprévoit pas,voires’en défend, le «Code deConduite »
emporte des obligations juridiques pour lesÉtats membres» (V. Souveraineté fiscale et
construction communautaire : recherche sur les impôts directs :LGDJ, 2005, spéc. p. 433).

Ce caractère non communautaire du code deconduites’expliquepar lefait quesi la
prohibition des aides (articles 87 et suivants) et la lutte contre les entraves fiscales (libertés
de circulation) reposent sur des fondements communautaires, la lutte contre la « concurrence
fiscale dommageable »n’en possède aucun.Ceciest lié,pour l’essentiel, à cequelalutte
contrelesaideset l’interdictiondesentravesconcernent la concurrence entrelesentreprises
(même si une concurrence entreÉtats est parfois sous-jacente), alors que le code de conduite
concernela concurrencefiscale entre desEtats,laquellen’est pas un objectif originellement
communautaire.

Cette coexistence d’actescommunautairesetd’actes noncommunautaires nepose
toutefoisaucun problème.Commel’affirme à ceteffetM.Altindag dans sa conclusion, si
« lacoopération communautaire en matière de concurrence fiscale a été initiée par des
procédures non prévues par le Traité,(…),les procédures prévues par le Traitéontété
réappropriées pour lesactesdemise en œuvre de cette coopération ».De même, et surtout,
l’utilisation simultanée detrois instruments issusd’ordrejuridiquesdifférents s’est traduite
par une certaine efficacité, comme en témoignent les évolutions majeures intervenues ces
dernières années et les résultats rapides auxquels lesEtats membres et les autorités
communautaires sont parvenus.

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Nconcurrence fiscale dommageable »éanmoins, si le bilan de la lutte contre la «
est globalement satisfaisant, quelques critiques concernant des aspects plus ou moins
marginaux peuvent être formulées. D’aucun les jugeront sansdoute excessives,saufà
partager le souci de rigueur et de perfectionnisme qui doit animer tout bon juriste.

*

Lapremière critique,qui portesur les risquesd’incohérence des objectifs
intermédiaires poursuivis, a été mise en évidence lors des affairesCadburry Schweppes et
Elisa.Ces affaires ont en effet pu laisser penser que la lutte contre la « concurrence fiscale
dommageable» risquaitd’êtreremise encausepar le caractèreintransigeantdont fait montre
la Courdejusticelorsqu’elle censure–à juste titre–les entraves fiscales.

Dans ces affaires, les gouvernements britannique et français avaient tenté de
justifierdes mesures fiscales restrictives par lefait qu’elles permettaientdelutter, aux cas
d’espèce, contreles «causés par les législations irlandaises etdommages »
luxembourgeoises relatives aux centres financiers internationaux et aux holdings 1929.Leurs
principaux arguments tenaient à ce que ces législations étaient incompatibles avec le code de
conduite et le droitcommunautaire desaidesd’État.Commel’aprécisé M. l’Avocat général
Mazàkdans sesconclusions sur l’arrêtElisa, « le gouvernement français paraît justifier cette
hypothèse en invoquant, en particulier, le caractère dommageablequeprésentent, d’une
manière générale, les holdings 1929.Àcet égard, il y a lieu de faire observer que le caractère
dommageable de cerégimelégala, eneffet, étéreconnu par l’OCDE, ainsi quepar le
ConseilAffaires économiques et financières (ConseilEcofin) lorsdel’adoptionducode de
conduite sur la fiscalité des entreprises.Le régime légal luxembourgeois applicable aux
holdings 1929a été cité dans lerapportdu groupe«code de conduite», chargé d’évaluer les
mesures nationalessusceptiblesdereleverde ce code,parcequ’ellesconstituentdes mesures
dommageables.Ce régime fiscal devait, dès lors, être progressivement supprimé » (V. points
113et 114desconclusions prononcées le26avril2007 par M. l’AvocatgénéralJànMazàk).

Dans lesaffairesCadburrySchweppes et Elisa, l’argumentation selon laquellela
Grande-Bretagne et laFrance étaient fondées à prendre des contre-mesuresàl’encontre de
dispositifsconstitutifsd’aides ou setrouvantàl’origine d’une«concurrence fiscale
dommageable» n’atoutefoisconvaincu ni lesAvocats généraux,ni la Courdejustice.Pour
cefaire, dans sesconclusions sur l’arrêtElisa, M.Mazàka eubeau jeudeminimiser laportée
du code de conduite, dès lors que, selon lui, « ces facteurs ne peuvent avoir une incidence sur
la portée des droits conférés aux opérateurs économiques par les libertés fondamentales.
D’après son préambule,le code de conduite est unengagement politique et n’affectepas les
droits et obligations desÉtats membres ni les compétences respectives desÉtats membres et
dela Communautételles qu’ellesdécoulentdu traité.Lamentiondesholdings 1929 parmi
les mesures fiscales dommageables pour le marché unique ne peut limiter le droit conféré à
un investisseur par le traité au titre del’article56CE d’effectuerdes investissementsdans un
État membre particulier, tout en ayant son siège de direction effective dans un autreÉtat
membre, même si, du fait de sa structure, sa société est soumise à un système fiscal qui est
considéré comme dommageable pour le marché unique» (point 115 des conclusions
prononcées le26avril2007 par M. l’AvocatgénéralJànMazàk).Quantàla Cour, dansces
deuxaffaires, ellen’arépondu niàl’argument relatifàl’incompatibilité des mesures
irlandaiseset luxembourgeoisesavecle droitdesaides,niàl’argument relatifaucaractère
dommageable que leur avait reconnu le «groupe code de conduite».Ceci signifie, d’une
part,qu’elle aimplicitementconsidéréque ces moyensétaient inopérants,maisaussi, d’autre
part,qu’elle a entendu faireprévaloir l’objectifdelutte contrelesentraves fiscales sur
l’objectifde démantèlementdes mesures fiscalesdommageablesetdesaidesd’État (ence

1

4

sens,V. notre étude, «Let le droit communautaire : l'taxe de 3 % »a «Europe fiscale à la
croisée des chemins »,DroitFiscal, 2008, n° hors-sérieL'AnnéeFiscale, étude n° 5).

Tant la méthode que le résultat peuvent alors être critiqués.Lorsque des requérants
développent un moyen devant une juridiction, il est en effet souhaitable que cette juridiction
réponde explicitement à ce moyen. Or, lors de l’affaireCadbury Schweppes, puis lors de
l’affaireElisa, la Cour n’a pas répondu aux moyens, développés par la Grande-Bretagne et la
France, relatifs à la légalité des contre-mesures défensives.

Sur le fond, ces moyens n’étaient pourtant pas dépourvus de toute pertinence.
Audelà du droit unilatéral de prendre des contre-mesures, qui est au vrai discutable dans une
communauté de droit, ces moyens reposaient sur la nécessité degarantir l’efficacité dudroit
communautaire.Dès lors qu’ellelesarejetés,la Coura certesentendu, etàjustetitre,
sanctionner les entraves fiscales.Mais elle a aussi accepté que cette sanction soit prononcée
audétrimentd’autres objectifs communautaires, parmi lesquels la lutte contre la
« concurrencefiscale dommageable»et le démantèlementdesaidesd’Etat sous forme
fiscale.

Econcurrence fiscale dommageablen matière de «», la lutte engagée depuis
quelques années courtalors lerisque d’êtrevouée àl’échec dès lors, d’une part, que la
Commission européenne et la Cour de justice ne disposent d’aucun instrument coercitif ou
contraignantàl’encontre des États membres, etdans lamesureoù, d’autrepart,lesautres
États membres ne peuvent prendre aucune contre-mesure.Le démantèlement des mesures
dommageables dépend ainsi de la seule volonté desÉtats qui les ont instaurées, les autorités
communautaires et lesÉtats qui subissent ces mesures dommageables restant pour leur part
juridiquement démunis.

Parailleurs,le démantèlementdesaidesd’Etat sous formefiscalerisque d’être
ralenti par cette jurisprudence, même si, dans ce cas particulier, laCommission européenne
dispose depouvoirsautrement plus importants qu’en matière de lutte contre la concurrence
fiscale dommageable.Elle peut en effet ordonner la restitution des aides indûment mises à
disposition des contribuables par lesÉtats membres.Mais le démantèlement des aides serait
sans doute plus efficace si, de manière complémentaire, lesEtats qui en subissent les effets
pouvaient prendre des contre-mesuresaprès qu’ils ont obtenu l’accord d’une autorité
communautaire, commele droitapplicable au seindel’OrganisationMondiale duCommerce
le permet par exemple en réaction à des phénomènes de dumping ou de subvention.

Toujours est-il qu’en refusant queles États membres qui les subissent puissent
lutter contre la « concurrence fiscale dommageable»et lesaidesd’Étatallouées pard’autres
États, laCour a couru lerisque depriverd’efficacité ces nouveaux objectifscommunautaires.
La question se pose alors de savoir si, en fin de compte, la lutte contre les entraves fiscales, la
lutte contre la «concurrence fiscale dommageable»et lalutte contrelesaidesd’État sous
forme fiscale sont des objectifs systématiquement conciliables, ou si, à tout le moins, un
rééquilibrage ne semble pas souhaitable.

*

Sans doute un rééquilibrage des sanctions au regard des objectifs poursuivis
devrait-il également être entrepris.Acet égard, il faut se souvenir que parmi les 271 mesures
fiscales examinées par le « groupe code de conduite », seules 66 ont été considérées comme
« dommageables».Pourtant, commel’avait fort justement indiquéle ProfesseurThierry
Lambert, « les 205 mesures qui ne furent pas retenues ne sont pas toutes, comme on le laisse

1

5

penserparfois, anecdotiques » (V. ThierryLambert, «Marché intérieur et évasion fiscale »,
LesPetitesA39ffiches, 15 mai 2002, n°97, p.). Et ces dernières risquent alors d’être
sanctionnées avec plus d’efficacité que les 66 mesures déclarées«dommageables » parle
« groupePrimarolo ».

Lesconditionsd’application respectivesdesdispositionsduTraité CErelativesaux
aidesd’Étatetducode de conduitepeuventeneffetaboutirà cequeles mesures qui n’ont
pas été qualifiées de «dommageables »par le «groupe code de conduite» soient
sanctionnées plus facilement que celles dont le «groupe code de conduite» a constaté le
caractère « dommageable » et a demandé le retrait.Ceci s’expliquenotamment,selon le code
de conduite, par le fait que le non-respectde ce code par lesÉtats membres ne peut être
sanctionnéquepolitiquement, alors qu’aucontraire,l’efficacitéjuridique des règles relatives
auxaidesd’Étatestcertaine.Paradoxalement, c’est le code de conduitelui-même qui permet
aux dispositifs les plus «dommageables»d’échapper à toute sanction juridique, alors que
des mesures moins « dommageables » y sont soumises.

*

Il peut en troisième lieu être reproché aux mesures prises par lesEtats membres et
les autorités communautaires de ne pas avoir éliminé la concurrence fiscale, mais de l’avoir
simplement déplacée.Or ce déplacement est malheureusement intervenu au détriment des
Etats qui étaient les plus vertueux vis-à-vis des contribuables.

Un certain nombre d’Etats membres, dont notamment les plus petits, subissaient en
effet des inégalités,parfois naturelles,qu’ilsavaient sucompenser par unefaiblepression
fiscale et une maîtrise de leurs dépenses publiques.Lavolonté d’égalisationdescharges
fiscales inhérente à la lutte contre la « concurrence fiscale dommageable » les a cependant
conduitsàremettre encauselesavantages qu’ils offraientàleurscontribuables,qu’ils soient
résidents ou non-résidents.

La pratique montre, à cet égard, que ce sont cesEtats dont les législations fiscales
ont été le plus souvent remises en cause par le « groupePrimarolo » ou par laCommission
européenne dans le cadre de la lutte contre les aides fiscales illégales.Les « niches fiscales »
qui ont été démantelées se trouvaient souvent dans les petitsEtats, alors même que,
contrairementàl’opinion médiatiquement répandue,leur impact sur l’économie était positif
en termesde créationd’emplois, d’investissements oude croissance.

Dans ces conditions, il faut donc regretter que la lutte contre la «concurrence
fiscale dommageable» se soit en partie traduite par une reconstitution des inégalités
naturelles, au détriment des contribuables.CertainsÉtats, qui avaient su maîtriser leurs
systèmes fiscaux et leurs dépenses publiques, ont en effet été sanctionnés et ont dû
augmenter leurs charges fiscales, alors que lesEtats qui, grâce à leurs richesses naturelles,
leur taille, leur poids politique ou leur situation géographique, possédaient une fiscalité plus
lourdeontcessé de courir lerisque d’êtrepénalisés parce désavantage, et n’ont par suite été
enclins à maîtriser ni leurs dépenses publiques, ni leur fiscalité.En fin de compte, il est des
États vertueux qui ont perdu leur compétitivité; mais lesEtats laxistes n’en ont pas gagné.

Plus avant, le démantèlement dispositifs fiscaux attractifs et des aides fiscales
présentelerisque, àterme,queles investisseurs fuient l’Unioneuropéenne et seplacent sous
des cieux fiscaux plus favorables.Dans le cadre de la lutte contre la «concurrence fiscale
dommageable»,l’Unioneuropéenne devrait sansdoute êtreplusattentive auxattraits que
peuvent présenter desEtats tiers moins fiscalisés, vers lesquels les investisseurs pourraient se

1

6

tourner pour retrouver lesavantages fiscaux perdus.Outre la perte de recettes fiscales
correspondantes, il en résulterait également une réduction des investissements, de la
croissance et des emplois, ce qui est à l’opposé des objectifs quele « premierMémorandum
Monti » avait formulés.

Il seraitau vrai regrettable que la perte d’attractivité fiscale de certainsEtats
membres ne possède aucune contrepartie, et qu’elle se traduisein fine par une perte
d’attractivité plus générale de l’Union européenne.

*

Si ces critiques montrent que la concurrence fiscale pourrait être mieux régulée par
les autorités communautaires, elles témoignent aussi de la nécessité d’approfondir
l’intégration européenne en matière d’impôts directs, laquelle ne dépend que du bon vouloir
desÉtats membres.Certes, il convient de se féliciter des succès rencontrés par la lutte contre
la « concurrence fiscale dommageable», le démantèlement des aides d’État et l’élimination
des entraves fiscales. Mais dès lors qu’il apparaît que les objectifs que les autorités
communautaires s’étaient fixés il y a près de dix ans ont été atteints, il devient impératif de
déterminer de nouveaux objectifs et de tendre vers l’achèvementdel’Europefiscale.

End’autres termes,si lasubstitutiondela coopérationàl’harmonisation,quela
Commissioneuropéenne avait proposé d’opérerdans lesMemorandaMonti, a sans doute
permis de réaliser des progrès importants, il serait peut-être maintenant opportun de procéder
au mouvement inverse, de ne pas limiter la politique fiscale européenne à la lutte contre la
« concurrencefiscale dommageable», et de relancer l’intégration positive au moyen d’une
substitution del’harmonisationàla coopération. Denombreux projetsambitieuxexistenten
la matière,qu’il s’agisse de l’établissement d’une assiette commune en matière d’impôts sur
les sociétés (ou de taux communs), de la création d’un système européen de remontée des
pertes, de l’instauration d’un régime fiscal européen achevé applicable auxgroupes de
sociétés, de l’approfondissement des règles relatives aux prix de transfert, de l’élimination
des doubles impositions, de la création d’un impôt européen, ou de toute autre mesure
permettant d’assurer une neutralité fiscale absolue au sein du marchéintérieur.

Atout le moins, il convient de ne pas oublier les constats et les objectifs qui
ressortaient desMemorandaMonti, etden’instaurerdenouveauxavantages fiscaux ou de
nouvelles aides d’État qu’avec parcimonie. Les succès rencontrés face à la «concurrence
fiscale dommageable» demeurent fragiles, et ce d’autant plus que la crise économique
actuelle voit les gouvernements renouveler les erreurs commises durant les années 1930,
qu’il s’agisse de l’instauration de politiques protectionnistes ou de l’octroi démagogique
d’aides massives aux entreprises, lesquelles ne sauvent aucun emploi à long terme, ne font
qu’augmenter l’endettement collectif et impliquent consécutivement un accroissement des
prélèvements obligatoires.Face à une crise du crédit, la meilleure stratégie est sans doute
celle d’un désendettement volontariste et courageux des États, des entreprises et des
ménages, et non celle d’une aggravation des déficits publics et d’une nationalisation des
pertes réalisées par quelques imprévoyants.Plus que jamais, la nécessité de respecter la
souveraineté fiscale desÉtatsMembres ne doit pas être un prétexte à laisser ces derniers
mener des politiques individualistes et finalement néfastes à l’échelle européenne.Il faut
alors espérer, à cet égard, que laCommission européenne, gardienne des Traités, saura les
empêcherdeprocéderainsi, au moyen parexemple ducontrôle desaidesd’Étatetdela
surveillance des déficits publics, lesquels sont des instruments juridiques plus que jamais
primordiaux et essentiels.

1

7

*

Naturellement, l’approfondissement de l’Europe fiscale peut passer par d’autres
voies que celles qui viennent d’êtresuggérées.M.Altindagenaidentifiéuncertain nombre,
demanière souvent originale et inattendue.Le lecteur les découvrira sûrement avec intérêt.

AlexandreMAITROTDE LAMOTTE
Professeuràla Faculté de Droitdel’Université Paris 12

1

8

Liste des principales abréviations utilisées

Aff. : Affaire
AIJC:AnnuaireInternationale deJusticeConstitutionnelle
AJDA:ActualitéJuridique deDroitAdministratif
ATTAC: Association pour la Taxation des Transactions financières pour l’Aide aux
Citoyens
BCE:BanqueCentraleEuropéenne
BDCF:BulletinDesConclusionsFiscales
BEI:BulletinEuropéen etInternationalFrancisLefebvre
BF:BulletinFiscalFrancisLefebvre
BFIT :Bulletin forFiscalInternational Taxation
BIFD:BulletinInternational forFiscalDocumentation
BOI:BulletinOfficiel desImpôts
c/ : contre
CDE:Cahiers deDroitEuropéen
CDFI:Cahiers deDroitFiscalInternational
CE: Conseil d’Etat
CEDH: Cour Européenne des Droits de l’Homme
CESDH:Convention Européenne de Sauvegarde desDroitsdel’Homme
CESR :Comitte ofEuropean Securities Regulators
CFC:ControlledForeignCorporation
CGI:CodeGénéral desImpôts
CIJ:CourInternationale deJustice
CJCE:Cour deJustice desCommunautésEuropéennes
CPF:Code deProcédureFiscale
CPJI:CourPermanente deJusticeInternationale
CSG:Contribution SocialeGénérale
DGI:DirectionGénérale desImpôts
DPCI:Droit etPratique duCommerceInternational
EBLR :EuropeanBussinessLaw Review
ECTax Review :EuropeanCommunity Tax Review
EDCE:EtudesetDocumentsduConseild’Etat
ELR :EuropeanLaw Review
ET :European Taxation
FESCO:Forum ofEuropean SecuritiesCommissions
FMI:FondsMonétaireInternational
FR :Feuillet RapideFiscal et SocialFrancisLefebvre
FSF:Forum de StabilitéFinancière
GAFI:Groupe d’ActionFinancièresur le blanchimentde capitaux
GATT :GeneralAgreement on Tariffs and Trade
GOPE:GrandesOrientations desPolitiquesEconomiques
GP:LaGazette duPalais
Ibidem: au même endroit (voir note précédente)
IFA:InternationalFiscalAssociation
in: dans
ISF:Impôt de Solidarité sur laFortune
JCP:Juris-ClasseurPériodique
JDI:Journal duDroitInternational
JO:JournalOfficiel

1

9

JO CE : Journal Officiel des Communautés Européennes
JO UE : Journal Officiel de lrUnion Européenne
JTDE : Journal des Tribunaux Droit Européen
LPA : Les Petites Affiches
n°: numéro
NUTS : Nomenclature des Unités Territoriales à des fins Statistiques
OCDE : Organisation pour la Coopération et le Développement Economiques
OECE : Organisation Européenne de la Coopération Economique
OFCE : Observatoire Français des Conjonctures Economiques
OLAF : Office Européen de Lutte Anti-Fraude
OMC : Organisation Mondiale du Commerce
ONU : Organisation des Nations Unies
OPE : Offre Publique drEchange
Opus cit. :opus citato
p. : page
PECO : Pays drEurope Centre et Orientale
PTNC : Pays et Territoires Non-Coopératifs
RAE : Revue des Affaires Européennes
RDAI : Revue de Droit des Affaires Internationales
RDF : Revue de Droit Fiscal
RDP : Revue du Droit Public et de la science politique en France et à lrétranger
RDS : Revue Des Sociétés
RDUE : Revue du Droit de lrUnion Européenne
Rec. : Recueil de la Jurisprudence de la Cour de justice et du Tribunal de première instance
RFAP : Revue Française drAdministration Publique
RFC : Revue Française de Comptabilité
RFDA : Revue Française de Droit Administratif
RFE : Revue de Fiscalité Européenne
RFFP : Revue Française de Finances Publiques
RIDC : Revue International de Droit Comparé
RIDE : Revue Internationale de Droit Economique
RIDP : Revue Internationale de Droit Pénal
RJF : Revue de Jurisprudence Fiscale
RMC : Revue du Marché Commun
RMCUE : Revue du Marché Commun et de lrUnion européenne
RMUE : Revue du Marché Unique Européen
RRJ : Revue de la Recherche Juridique Droit Prospectif
RS : Revue des Sociétés
RSC : Revue de Science Criminelle et de Droit Pénal
RSLF : Revue de Science et de Législation Financières
RTDE : Revue Trimestrielle de Droit Européen
SARL : Société Anonyme Responsabilité Limitée
SDN : Société Des Nations
SME : Système Monétaire Européen
SWIFT :Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication
TNI : Taxe Notes International
TRACFIN : Cellule française de lutte anti-blanchiment
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
UE : Union Européenne
UEM : Union Economique et Monétaire

2

0

Introduction

Sommaire

Partie I - La coopération en amont pour la régulation de la concurrence fiscale loyale

Titre I - La compétitivité, précepte de la coopération

ChapitreI-La multiplication des incitations fiscales pour les résidents
ChapitreII-L'incompatibilité des restrictions aux incitations fiscales

pour les non-résidents

Titre II - La rénovation des formes de coopération

ChapitreI-La défiscalisation des opérations fiscales intra-communautaires

ChapitreII-La coordination des aides fiscales nationales et régionales

Partie II -La coopération en aval pour l’élimination des pratiques fiscales déloyales

Titre I - Le fondement jus naturalis des contre-mesures défensives individuelles

ChapitreI-La mise en œuvre des contre-mesures défensives individuelles

ChapitreII-Les limites aux procédés de coopération

Titre II - Le fondement jus conventionalis des contre-mesures défensives collectives

ChapitreI-La territorialité des mesures d’exécution de l’assistance administrative

ChapitreII-Le contrôle juridictionnel de la coopération multilatérale

Conclusion générale

Bibliographie

Table des matières

Index

Résumé

2

1

023

061

063

065

097

129

131

157

207

209

211

245

281

283

303

349

353

427

431

435

Introduction:

1
1.Dans le cadre de l’Union européenne , qui mue sans relâche vers une intégration
aussi harmonieuse que possible, la coopération communautaire est pétrie par la singularité
d’être à la fois multilatérale et supranationale.En matière fiscale, chaqueEtat membre est
responsable de ses impôts et de son système fiscal national.Amesure que les échanges dans
le Marché intérieur s’amplifient, les systèmes fiscaux nationaux franchissent le stade de mise
en contact et deviennent interactifs. Dès lors, la coopération est indispensable d’une part
entre les Etats membres (§I)etd’autrepartaveclesautoritéscommunautaires (§II).

§ I -La nécessité de la coopération entre les Etats
membres :

2.LesEtats membres sont les titulaires de la compétence fiscale, mais leurs actions
unilatérales contribuent à une intensification de la concurrence fiscale.En ce qui les
concerne, le déclin de la souveraineté nationale est un postulat (A) et ils s’interrogent sur le
choix du mode de coopération (B).

A - Lepostulat du
souveraineté nationale :

déclin

de

la

3.La concurrence fiscale est exploitée par la volonté des contribuables (1) mais les
pratiques fiscales déloyales sont attribuées auxEtats membres (2).

1 -La concurrence fiscale et la
volonté des contribuables :

4.La concurrence fiscale est unphénomènerécent quiestdistinctdel’arbitrage fiscal
(a) et du conflit de lois (b).

a - Laconcurrence
fiscale “ sauvage ”et
l’arbitrage fiscal:
5.La souveraineté est le centre d’attribution d’actes et de rapports qui assurent l’unité
2
et la réalité de l’Etat.
En droit interne, la souveraineté dans l’Etat est dite nationale dans les relations de
l’Etat avec les personnes privées.En droit externe, la souveraineté de l’Etat est dite
3
internationale dans les relations de l’Etat avec lesEtats étrangers.Les personnes privées sont
soumises à l’autorité de l’Etat. LesEtats doivent respecter le principe de non-ingérence dans
les affaires intérieures.La coopération est une limite à la souveraineté.LesEtats définissent
des objectifs communs, et mènent conjointement des actions nationales coordonnées pour les
4
atteindre .

11
UE.
2
FARDELLA Franco: “ Le dogme de la souveraineté de l’Etat, Un bilan ”Archivesdephilosophie dudroit “Leprivé
et lepublic” 1997Tome 47 p. 131.
3 ème
COMBACAUJean, SUR Serge :Droit international public,Montchrestien,Domat droit public, 5édition, 2001 p.
232.
4 ème
CORNUGérard (Ss la dir.) :Vocabulaire juridique,PUF,AssociationHenriCapitant,Quadrige dicos poche, 6
édition, 2004 p. 237.
23

5
Pour l’UEau, dans le Traité la souveraineté communautaire est largement ignorée
6
profit de l’Etat de droit.Dans la jurisprudence de laCour deJustice desCommunautés
7 8
Européennes, l’autorité du droit communautaireest fondée par la supranationalité,
c’est-à9
dire un nouvel ordre juridique autonome et supérieur aux droits nationaux . Si lesEtats
10
membres ne disparaissent pas pour autant, il reste que d’une part, leur souveraineté
11
nationale est partagée entre eux de manière collectiveet d’autre part, ce sont des exécutants
12 13
de plus en plus contraintspar des règles toujours plus nombreuses et détailléesprovenant
de l’UE.

14 15
6.Let de contrôlera souveraineté fiscale est le pouvoir de créerà partir du
16 17
territoireun système d’impôt qui a une autonomietechnique et budgétaire.L’impôtest
uneprestation pécuniairerequisepar voie d’autorité.Son objeta évolué dela couverture des
18
charges publiquesà celuidel’interventiondelapuissa.nce publiqueLa fiscalité est une
19
prérogative régalienne qui relève de la compétence nationale.Sans l’impôt,l’Etat
20 21
n’existerait pas,mêmes’ilest possiblequel’impôtexistesans l’Etat.ChaqueEtat

5
CHALTIEL Florence:“Lasouverainetévuepar l’Unioneuropéenne”inMAILLARD DESGREES duLOÛ
Dominique (Ss la dir.) :Les évolutions de la souveraineté,Montchrestien,CollectionGrandsColloques,Laboratoire
angevin de recherches sur les actes juridiques, 2006 p. 193 et s.
6
LesEtats membres se soumettent au droit interne, qui est le leur, mais aussi à un droit externe et supérieur, qui est
celuidel’Unioneuropéenne,voirCHALTIELFlorence:La souveraineté de l’Etat et l’Union européenne, l’exemple
français, Recherches surla souveraineté de l’Etat membre,Préface deHenriOBERDORFF,LGDJ,Bibliothèque
constitutionnelle et de science politique, Tome 99, 2000 p. 267-294.
7
CJCE.
8
KOTCHENOVDimitri:“The caseof theEC:PeacefulCoexistence of anEverPowerfulCommunity and Sovereign
MemberStates ? ”inSNYDERFrancis (Ss la dir.) :L’Union européenne et la gouvernance,Bruylant, Travaux du
CERIC,Bruxelles, 2003 p. 261-262.
9
LATORRE Massimo:“LegalPluralismasanEvolutionnaryAchievement of European CommunityLaw ”in
SNYDERFrancis (Ss la dir.) :The Europeanisation of Law : The Legal Effects of European Integration,Hart
Publishing, Studies inEuropeanLaw andIntegration,Oxford–PortlandOregon, 2000 p. 127 et s.
10
SOULIERGérard:“Le dépérissementdel’Etatdans la mondialisation:le caseuropéen
”inCHEMILLIERGENDREAUMonique etMOULIER-BOUTANGYann (Ss la dir.) :Le droit dans la mondialisation,PUF,Collection
ActuelMarxConfrontation, 2001 p. 199-202.
11
HAQUETArnaud :Le concept de souveraineté en droit constitutionnel français,PUF,CollectionLes grandes thèses
du droit français, 2004 p. 280-281.
12
BADIE Bertrand :Un monde sans souveraineté, Les Etats entre ruse et responsabilité,Fayard, L’espace du politique,
1999 p. 190.
13 ème
CHEVALLIERJacques :L’Etat post-moderne,LGDJ,CollectionDroit et société, SériePédition,olitique n° 35, 2
2005 p. 96.
14
DALIMIERGilles:“ Droit fiscal international français ”Jurisclasseur,Droit fiscal international, Volume1,
Fascicule 301 p. 4.
15
JARNEVIC Jean-Pierre:“Souverainetéfiscale”inPHILIP Loïc (Ssla dir.):Dictionnaire encyclopédique de
finances publiques,Economica, Tome 2, 1991 p. 1 444.
16
DUSSART Vincent:“MaximeChrétienet laquestiondelasouverainetéfiscale”inRAIMBAULTDE FONTAINE
Sophie (Ss la dir.):: A la redécouverte de grands classiquesDoctrines fiscales, L’Harmattan,Collection Finances
publiques, 2007 p. 190, 193 et 195.
17
BARILARI André:“Laquestiondel’autonomiefiscale”RFFPn°80 p. 79-80 ;HERTZOGRobert:“L’autonomie
en droit : trop de sens, trop peu de signification? ”in Mélanges Paul AMSELEK,Bruylant,Bruxelles, 2005 p. 465.
18
ORSONI Gilbert :L’interventionnisme fiscal,PUF,Collection fiscalité, 1995 p. 11-12.
19
CASTAGNEDE Bernard:“Souverainetéfiscale etUnioneuropéenne”RFFPn°80 p. 58.
20
BUISSON Jacques:“Impôtet souveraineté”inL’impôt,Archives de philosophie du droit,Dalloz, Tome 46, 2002 p.
27-28.
21
Certainsauteurs observent quel’Etat peutêtresubstituépardes organes supraétatiques,infraétatiques ou par les
opérateurs privés car ils peuvent détenir le pouvoir de percevoir des créances fiscales ou rendre une contrepartie à un
paiement imposé, lireCHEVALLIERJacques:“Souveraineté etdroit ”inMAILLARD DESGREES duLOÛ
Dominique (Ss la dir.) :Les évolutions de la souveraineté,Montchrestien,CollectionGrandsColloques,Laboratoire
angevin de recherches sur les actes juridiques, 2006 p. 206-212;GUTMANN Daniel:“Pluralisme et fiscalité”
Archivesdephilosophie dudroit “Lepluralisme” 2006Tome49 p. 244-245.
D’autresauteurs précisent quel’Etat,qui nepeut pasêtre assimilé àun opérateur privéordinaire,maîtrise
souverainement, par son habilitation et son investiture, toute la détermination du caractère juridique et sanctionnable
devant le juge des normes, voirCHEVALLIERJacques:“L’obligationendroit public”Archivesdephilosophie du
droit “L’obligation ” 2000Tome44 p. 186;DeBECHILLON Denys:“Lastructure des normes juridiquesàl’épreuve
24

22
membre exerce.sa souveraineté fiscaleLes recettes sont destinées aux budgets nationaux,
23
bien que, après leur perception, elles soient reversées en partie pour le budget de l’UE,
24
comme par exemple la TVA. Le lien entre le contribuable et l’Etat a évolué d’une nature
autoritaire à une nature consensuelle.Le contribuable est tenu de payer la charge fiscale
exigée par l’Etat.Cette obligation fiscale est justifiée par le principe du consentement à
25
l’impôt et à la dépense publique de la part des citoyens.ou de leurs représentants

7.La charge fiscale qui pèse sur les contribuables varie entre lesEtats membres.
L’écart entre les obligations fiscales nationales motive les délocalisations fiscales.C’est une
26
approche rationnelledu coût de l’implantation pour des motifs fiscaux.En choisissant
l’obligation fiscale étrangère la plus faible, les contribuables paient moins d’impôts en dehors
du cadre institutionnel national.Pour retenir les contribuables et limiter les pertes
budgétaires, lesEtats membres n’ont pas d’autres possibilités que de rentrer dans la “course
au moins-disant fiscal”.Les actes des contribuables, en raison de leur caractère
transfrontalier, se détachent de l’emprise des souverainetés fiscales nationales. Sans une
coopération entre lesEtats membres, cette réduction de la charge fiscale signifie une perte de
27
l’autonomie de la souveraineté fiscalepour le choix des modalités de financement des
28
dépenses publiques.

29
8.Les conditions de la concurrence fiscale sont inégales entre lesEtats .La taille des
marchés, la superficie du territoire, le nombre d’habitants, le niveau de développement
économique et les cultures administratives ne sont pas les mêmes entre lesEtats. L’incitation
fiscale est un moyen de compenser les désavantages des conditions inégales de la
concurrence fiscale.La disparité des législations fiscales nationales est maintenue.
L’inégalité est le moteur de la concurrence fiscale. L’alignement versle bas de la charge
fiscale sur les bases imposables mobiles est une perte de la souveraineté nationale, cela étant
irréversible dans le cadre de la concurrence fiscale “sauvage” c’est-à-dire en l’absence de
coopération.La baisse de la charge fiscale est décidée par lesEtats sous la contrainte des
délocalisations fiscales.La perte de la souveraineté nationale est contrôlée dans le cadre de la
coopération fiscale.Les amputations partielles de la souveraineté nationale renforcent
l’autonomie technique et budgétaire desEtats.Ainsi, la coopération est indispensable pour
que lesEtats utilisent de manière efficiente les conditions inégales de la concurrence fiscale.

de la modernité ”inBERTHOUD Arnaud et SERVERIN Evelyne (Ss la dir.) :La production des normes entreEtat et
société civile, Les figures de l’institution et de la norme entre Etats et sociétés civiles,Actes du troisième colloque de
L’Association pour le développement de la Socia-Economie, Villeneuve d’Ascq – décembre 1997, L’Harmattan, 2000
p. 72-75;LAMBERT Thierry? ”: “ Quelle fiscalité pour des projets planétairesinLEROYMarc (Ssla dir.):
Mondialisation et fiscalité, La globalisation fiscale, L’Harmattan,CollectionFinances publiques, 2006 p. 31.
22
BLOKLAND Gérard: “InauguralLecture byProf.DrD.M.WEBER:In Search of a (New)Equilibrium between
TaxSovereigntyandtheFreedom ofMovement in theEC”ET2007 n°2 p. 70-71 ;GESTGuy:“Considérations
généralessur lanotiondesouverainetéfiscale”in Mélanges PaulAMSELEK,Opus cit. p. 337-339 ; WEBERDennis :
“InSearch ofa(New)EquilibriumBetweenTaxSovereigntyandtheFreedom ofMovementWithin theEC”Intertax
2006 Volume 34Issue 12 p. 602.
23
POTTEAUAymeric :Recherches sur l’autonomie financière de l’Union européenne,Préface deMichel
LASCOMBE,Dalloz,NouvelleBibliothèque de Thèses, 2004 p. 231-349.
24
CASSADO OLLERO Gabriel:“TheCommunityLegalSystemandthe InternalTaxSystem ”inAMATUCCI
Andrea (Ss la dir.) :International Tax Law,KluwerLawInternational,TheNetherlands, 2006 p. 351 et s.
25
ORSONI Gilbert:“Duconsentementdela dépensepublique”in Mélanges offerts auDoyenCharlesCadoux,
PressesUniversitairesd’Aix-Marseille, 1999 p. 247 et s.
26
BARILARI André :Le consentement à l’impôt,Presses de science po,La bibliothèque du citoyen, 2000 p. 76 et 78.
27
BOS J.W.:“TheChangingWorldofEuropeanTaxPolicy ”ET2000 n°9 p. 410.
28
GENSCHEL Philipp : “ Tax competition in the Single Market :APolicyConstraint for theEuropean Welfare State ”
version actualisée d’un document de travail remis auMax-Planck-Institute for the Studies of Societiesau mois de mai
2001inhttp://www.fesportal.fes.de consulté au mois de janvier 2007 p. 16-17.
29
MAARTEN Ellis: “Are Measures toCurb Harmful TaxC? ”ompetition NecessaryEuropean Taxation 1999
Volume 39 n° 3 p. 78-79.
25

9.Lesautorités communautaires ont pour principal objectif depuis le Traité de Rome
30 31
du 25 mars 1957 un niveau élevé de compétitivitéet une concurrence non-faussée.La
concurrence est libre pour les opérateurs privés dans une économie de marché, sous réserve
32
de pratiques anti-concurrentielles.Pour lesEtats membres, la concurrence fiscale est libre
33
dans leMarché intérieur , sous réserve des pratiques fiscales déloyales qui sont des
symptômes anormaux de leur désagrégation, de leur isolement et de leur agressivité pour
34
capter la matière imposable. La concurrence fiscale, qui est “sauvage” en l’absence de
35
coopération, signifie pour les contribuables la possibilitéd’unepart,d’arbitrerla fiscalité
36
sur la matière imposable mobileet d’autre part, de supprimer les différences entre les
fiscalités directes sur les opérations intra-communautaires qui constituent un surcoût.
L’impôt est dénaturé car le lien obligatoire issu de la volonté de l’Etatdevient un lien
facultatif qui dépend de la volonté du contribuable.Le paradoxe de la déréglementation des
37
fiscalités nationales d’inspiration libérale est l’inégalité devant l’impôten fonction de la
capacité d’arbitrage du contribuable.

b - Laconcurrence
fiscale et le conflit de
lois :
10.La compétence juridique de l’Etat est divisée par les fonctions d’édicter et
38 39
d’exécuter des normes.Le territoire est à la fois un titre de compétence et une limite.
L’activité internationale de personnes privées peut être régie par plusieurs législations
40
nationales, et générer un conflit de lois.Lalex mercatoria, qui serait une coutume
internationale à partir des clauses de contrats conclus entre des personnes privées et des

30
Article 2 du Traité.
31
Article 3 du Traité.
32
LOMBARD Martine: “Concurrence ”inALLAND Denis et RIALS Stéphane :Dictionnaire de la culture juridique,
PUF,Lamy,Quadrige dicos poche, 2003 p. 252.
33
L’élaboration du droit pour le Marché intérieur nécessite l’intervention desEtats membres et des institutions
communautaires.Pour la création, la suppression et le fonctionnement du marché, le droit est une nécessité, lire la
controverse sur le jeu d’influence entre les opérateurs privés et lesEtats, dans le cadre de la libéralisation des échanges
transfrontaliers, comme étant “ …deux coqs pour une même basse-cour…”entreCOHEN-TANUGI Laurent: “ Le
droit sans lesEtats? ”Archives de philosophie du droit “ La mondialisation entre illusion et utopie ” 2003 Tome 47 p.
288-289 ;FRISON-ROCHE Marie-Anne: “ Le modèle du marché ”Archives de philosophie du droit “Droitet
esthétique ” 1996 Tome 40 p. 298 et s.;LEROYMarc: “ Réflexion sociologique sur la globalisation fiscale ”in
LEROYMarc (Ss la dir.) :Mondialisation et fiscalité, La globalisation fiscale,Opus cit. p. 265 et s. ;MATTEI
JeanFrançois: “ Monde, mondialisation et liberté ”Archives de philosophie du droit “ La mondialisation entre illusion et
utopie ” 2003 Tome 47 p. 117-120 et TRUCHETDidier: “Etat et marché ”Archives de philosophie du droit “Droit et
esthétique ” 1996 Tome 40 p. 321 et s.
34
Eneffet, le mot marché suppose un épanouissement et un développement. L’étymologie latine du mot marché montre
la filiation avec Mercure leDieu du commerce ainsi qu’avec l’échange qui est à l’origine des pactes pour mettre fin à un
conflit armé, consulterDEPAMBOUR-TARRDIDE Laurence: “ Quelques remarques sur les juristes français et l’idée
de marché dans l’histoire ”Archives de philosophie du droit “Droit et esthétique ” 1996 Tome 40 p. 266.
35
La définition de l’arbitrage selon laquelle les parties, après la survenance d’un litige ou pour prévenir un litige,
acceptent de régler leur différent, sur la base de techniques contractuelles auprès des arbitres, et non à une juridiction de
caractère public, n’est pas retenue. Pour une proposition d’arbitrage privé des litiges fiscaux internationaux, voir
ZÜGERMario: “ICCProposesArbitration inInternationalTaxMatters ”ET2001 n°5 p. 223-224.Pour des lignes
directrices desAccordsPréalables sur lesPrix de transferts entre les administrations fiscales desEtats membres et les
contribuablesdans l’Unioneuropéenne, consulterMESSAGENicolas:“Avancée communautaire en matière deprix
de transfert:laCommissioneuropéennepropose des lignesdirectrices ”RDAI2007 n°2 p. 286et s.
36
DIDIERPhilippe:“Lanotionde concurrencefiscale”inL’impôt,Archives de philosophie du droit,Dalloz, Tome
46, 2002 p. 106.
37
ISAÏA Henri et SPINDLERJacques:“Déréglementationet fiscalité”in Philosophie du droit et droit économique,
Quel dialogue?Mélanges en l’honneur deGérardFARJAT,EditionFrison-Roche, 1999 p. 530.
38 ème
DUPUYPierre-Marie :Droit international public,Dalloz,Précis droit public science politique, 7édition, 2004 p.
79-80.
39 ème
DAILLERPatrick,QUOC DINH Nguyen etPELLETAlain :Droit international public,LGDJ, 7édition 2002, p.
414.
40
Cela veut dire la loi des marchands.
26

41
usages professionnels, est critiquée par la doctrineparce qu’elle donne libre cours à la
volonté des parties en dehors des limites fixées par lesEtats.Par ailleurs, les conflits de lois
ne peuvent pas être résolus de manière satisfaisante sur le seul fondement des libertés de
42
circulation .

11.L’Etat applique sur son territoire les normes qu’il a adopté. En droit international
43
privé, il n’y a pas de conflits entre les lois étrangères de droit publicqualifiées d’actes de
puissance publiquejure emperii.Les lois étrangères de droit public sont appliquées de
44
manière incidente, car elles sont accessoires aux lois étrangères de droit privé.

45
12.L’Etat peut adopter des normes dont la portée est extramais il ne peut-territoriale ,
46
les appliquer unilatéralement sur les territoires étrangers. Le consentement de l’Etat
47
étranger est obligatoire sinon, c’est une violation de sa souverainetéet les juridictions
48
internes sont incompétentes.

13.Les lois non fiscales étrangères et les lois fiscales étrangères deviennent de plus
49
en plus en droit positif une condition d’application de la loi fiscale nationale, étant précisé
que la loi fiscale nationale reste prééminente car celle-ci est appliquée en priorité.Apart
cette hypothèse de reprise ou de renvoi, les lois fiscales étrangères sont mises en concurrence
50
pour régir la même situation juridique. Elles s’excluent les unes par rapport aux autres. En
effet, elles expriment la souveraineté de l’Etat qui a un caractère exclusif.Le contribuable
reproduit sa situation matérielle, voire des éléments personnels en déplaçant à l’étranger la
matière imposable ou son domicile fiscal parce que la loi fiscale étrangère est plus
avantageuse que la loi fiscale nationale.C’est la délocalisation fiscale.La concurrence fiscale
est un conflit de compétences sur l’offre du droit applicable au contribuable.

14.Les barrières nationales aux échanges intra-communautaires sont levées.Les
obstacles à la circulation des marchandises sont interdits, comme par exemple les taxes
d’effet équivalant à des droits de douane et les mesures d’effet équivalant à des restrictions
51
quantitatives aux échanges.La liberté des mouvements de capitaux entre lesEtats membres
52
est effective.Les prestations transfrontalières de services financiers et ceux liés aux
53
nouvelles technologies sont harmonisées.La liberté communautaired’établissement est
directement invocable par les contribuables en droit interne à l’encontre desEtats membres.

41
HALPERIN Jean-Louis :Entre nationalisme juridique et communauté de droit,PUF,CollectionLes voies du droit,
1999 p. 185-193 ; TURPIN Dominique: “ Mondialisation et normes juridiques, Pour un nouveau contrat social global ”
inMélanges en l’honneur de Pierre PACTET, L’esprit des institutions, l’équilibre des pouvoirs,Dalloz, 2003 p. 443.
42
VIANGALLI François :La théorie des conflits de lois et le droit communautaire,Préface deGérardLEGIER,
Presses Universitaire d’Aix-Marseille,Centre de RecherchesJuridiquesBertholdGOLDMAN, 2004 p. 77-117.
43 ème
BOUREL Pierre etLOUSSOUARNYvon :Droit international privé,Dalloz,Pédition, 1999 p.récis droit privé, 6
ème
115 ;HEUZEVincent etMAYERPierre :Droit international privé,Montchrestien,Domat droit privé, 8édition,
2004 p. 74.
44 ème
AUDITBernard :Droit international privé,Economica,CollectionDroitCivil, 3édition, 2000 p. 252-253.
45
ALLAND Denis :Droit international public,PUF,CollectionDroit fondamental,Droit international, 2000 p. 147.
46
TOUSCOZJean :Droit international,PUF, Thémis,Droit public,
47 ème
CARREAUDominique :Droit international,Pedone,Eédition, 2001 p. 340-343.tudes internationales, 7
48
ANCEL Bertrand etLEQUETTEYves :Les grands arrêts de la jurisprudence française de droit international privé,
ème
Préface deHenriBATTIFOL,Dalloz,Collection grands arrêts, 4édition, 2001 p. 706 et s.
49
GUTMANN Daniel: “ Le juge fiscal et la loi étrangère ”in Regards critiques et perspectives sur le droit et la
fiscalité, Liber amicorumCyrille David, LDGJ,Bibliothèque de l’InstitutAndré Tunc, Tome8,2005 p. 201-202.
50
Pour l’opiniond’unchevauchement de compétences, lireMELOTNicolas:“Essai sur la compétencefiscale étatique
ère
(1partie) ”JDI2004 n°3 p. 770-772.
51
DRUESNE Gérard :Droit de l’Union européenne et politiques communautaires,PUF,CollectionDroit fondamental,
ème
Droit international et communautaire, 7édition, 2002 p. 38-112.
52
Directive duConseil du 24 juin 1988,JOn°L178 du 08 juillet 1988.
53
BLUMANN Claude etDUBOUISLouis :Droit matériel de l’Union européenne,Montchrestien,Domat droit public,
ème
3 édition,2004 p. 357-390.
27

15.Les fluctuations du taux de change et de l’inflation ne compensent plus la disparité
des structures fiscales nationales.La politique monétaire nationale est limitée par le “serpent
54
monétaire” en 1972 et le Système Monétaire Européenen 1979, puis elle est transférée à
55 56
l’UEavec l’Union Economique et Monétaire.en 1992LeConseil européen en mai 1998 a
57
mis en place laBanqueCentraleEest indépendante desuropéenne quiEtats membres pour
58 er
gérer la politique monétaire communautaire. L’Euro est la monnaie unique depuis le 01
janvier 1999 de l’UE.C’est une référence pour comparer et découvrir les différences de coûts
et de prix dans leMarché intérieur, y compris pour le montant des impôts des contribuables.
Cela accentue la mobilité croissante des capitaux, des biens, des services et des personnes,
59
ainsi que le phénomène de la concurrence fiscale entre lesEtats membres.La coopération
60
desEtats membres avec les autorités communautaires est maintenuepar l’obligation
61
d’assurer la stabilité des prix.

2 -La pratique fiscale et la
volonté desEtats membres :
16.LesEtats membres s’efforcent de coopérer afin de qualifier certaines de leurs
pratiques de la concurrence fiscale comme étant dommageables ou déloyales (a) alors que
pour la violation des législations fiscales nationales le comportement frauduleux des
contribuables est examiné (b).

a - Lapratique fiscale
dommageable ou
déloyale :
62
17.L.a concurrence peut être qualifiée de déloyale ou de dommageableL’expression
concurrence déloyale dénote une faute.La faute est imputable aux contribuables et auxEtats.
L’expression concurrence dommageable dénoteun préjudice.Les intérêts budgétaires des
Etats membres sont lésés.Le contribuable est faiblement imposé.Le dommage que subissent
63
lesEtats membres ne l’est pas forcément pour les contribuables.La concurrence fiscale
déloyale concerne à la fois le comportement des contribuables et desEtats, tandis que la
concurrence fiscale dommageable ne concerne que le comportement desEtats.

54
SME.
55
UEM.
56
CARTOULouis,CLERGERIE,GRUBERAnnie et RAMBAUD Patrick :L’Union européenne,Dalloz,Précis,Droit
ème
public et science politique, 5édition, 2004 p. 469-498.
57
BCE.
58
BOUVIERMichel,ESCLASSAN Marie-Christine etLASSALE Jean-Pierre :Finances publiques,LGDJ,Manuel,
ème
4 édition,1998 p. 122.
59
LAYERFabrice :La gouvernance économique de l’Europe, Préface de Michel HUNAULT, L’Harmattan, Série Le
monde en questions,Collection L’esprit économique, 2005 p. 81-91 ;BLOTChristophe: “ Les politiques budgétaires
au sein de l’UEM : entre convergence et asymétrie ” Revue d’EconomieFinancière 2002 n° 69 p. 252-254 ;BUDIN
Bruno etDURAME Jean: “ La banque, l’euro et la fiscalité ” RFFP 2000 n° 72 p. 134;CHOWN John: “ Monetary
Union and Tax Harmonization ”Intertax 2000 Volume 28Issue 3 p. 102 et s. ;LEHMANN Paul-Jacques:“
L’influence delafiscalité del’épargne sur les placements enFrance ” RFFP 2000 n° 72 p. 141-142 ;
SOMMERHALDERA. Ruud, STEVENSLeo et VAN DERBEEKWin: “ The euro: taxation policy and practical tax
implications ”ECTax Review 1998 n° 2 p. 82; VANDEN ABEELE Michel (Ex-directeur général en matière fiscale de
laCommission européenne): “ L’Euro sera le turbo de l’harmonisation fiscale ”Euroinfo 1998 n° 230 p. 6-7.
60
Consulterinfra§ 34-38.
61 ème
FALLON Marc :Droit matériel général de l’Union européenne,Bruylant-Academia,Belgique, 2édition, 2002 p.
674.
62 ème
CORNUGérard (Ss la dir.) :Vocabulaire juridique,PUF,AssociationHenriCapitant,Quadrige dicos poche, 6
édition, 2004 p. 281 et 324.
63
DE FREMINET Patrick:“Lemondefinancierentre concurrence et harmonisation fiscale”Revue d’Economie
Financière 2000 n° 57 p. 185-186 ;McGEERobert:“IsTaxCompetition Harmful ? ”Andreas School ofBusiness,
WorkingPaper Series,Barry University,Miami, USA,November 2004 p. 3 et s.inhttp://www.ssrn.com consulté au
mois de janvier 2007 ; TEATHER Richard :The Benefits of TaxCompetition, TheInstitute ofEconomicAffairs,
London, 2005, p. 26-34inhttp://www.iea.org.uk consulté au mois de janvier 2007.
28

18.Le terme déloyal convient le mieux pour qualifier les effets négatifs de la
concurrence fiscale.
La concurrence fiscale n’est dommageable que pour lesEtats membres qui
64
subissent un préjudice et non pour ceux qui en retirent un avantage, par analogie dans le
sport à l’issue d’une compétition où il y a toujours la défaite de l’adversaire et la victoire du
65
champion .
Dans le cadre de la concurrence fiscale “sauvage” en l’absence de coopération,
pour lesEtats membres qui en profitent et les contribuables qui pratiquent les délocalisations
fiscales, la concurrence fiscale n’est certainement pas dommageable.
De la coopération en matière de concurrence fiscale il découle nécessairement des
conséquences sur le comportement des contribuables.En éliminant une pratique fiscale
déloyale, le contribuable n’en est plus le bénéficiaire. En conservant une pratique fiscale
déloyale, le contribuable continue de profiter d’une baisse de la charge fiscale.Avec le terme
déloyal, les réactions psychologiques et les phénomènes économiques des contribuables sont
66
mieux appréhendés dans le système fiscal.

19.Par ailleurs, le terme loyal est déjà appréhendé depuis 1957 par les autorités
67
communautaires et lesE, en étant liés par unetats membres qui sont interdépendants
68
obligation de coopération loyale, selon l’article 10 du Traité.
69
D’après l’interprétation de cette disposition par laCJCEil s’agitde proscrire les
déséquilibres des règles de répartition des compétences et des rapports entre les différentes
70 71
normes, ainsi que l’exé.cution des obligations qui découlent du droit communautaire
La loyauté suscite des actes positifs et un comportement prévisible et unifié pour
72
autrui ,qui sont plus instructifs pour lesEtats membres, les autorités communautaires et les
contribuables, par rapport à une obligation de ne pas faire qui consiste à interdire de
commettre un acte aux conséquences dommageables.
En matière de concurrence fiscale, les autorités communautaires et lesEtats
membres coopèrent en utilisant les prérogatives dévolues par le Traité dans le cadre de leurs
compétences respectives.La loyauté implique une conduite coordonnée des comportements
de chacun au niveau supranational et national.Les effets délibérés de la coopération sur les
incitations fiscales dans leMarché intérieur ne sauraient être dispensés des modalités de
contrôle entre les autorités communautaires, lesEtats membres et les contribuables.

64
HECKLYChristophe :Fiscalité et Mondialisation,LGDJ,Collection Systèmes,Fiscalité, 2006 p. 9.
65
LODINSven-Olof: “ What Ought ToBe Taxed and WhatCanBe Taxed :ANewInternationalDilemma”BIFD
2000 n° 5 p. 214.
66
BELTRAME Pierre etMEHL Lucien :Techniques, politiques et institutions fiscales comparées,PUF, Thémis,Droit
ème
public, 2édition, 1997 p. 74.
67
De WITTE Bruno:“The RoleofInstitutionnalPrinciples in the JudicialDevelopment of theEuropeanUnionLegal
Order ”inSNYDERFrancis (Ss la dir.) :TheEuropeanisation of Law : The LegalEffects ofEuropean Integration,
Opus cit. p. 87-88.
68
LEGERPhilippe (Ss la dir.) :Commentaire article par article des Traités UEetCE,Bruylant,Dalloz etHelbing &
Lichtenhahn, 2000 p. 189.
69
LE BARBIER–LE BRISMuriel:“Les principesd’autonomieinstitutionnelle et procédurale etde coopération
loyale.LesEtats membresdel’Unioneuropéenne, desEtats pascommelesautres ”inLiber amicorum en l’honneur de
Jean RAUX, Le droit de l’Union européenne en principes,EditionsApogée, PublicationsduCentre d’excellence Jean
Monnet de Rennes, 2006 p. 423 et s.
70
BLANQUETMarc :L’article 5 du TraitéCEE,Recherche sur les obligations de fidélité desEtats membres de la
Communauté,Préface deGuyISAAC,LGDJ,Bibliothèque de droit international et communautaire, Tome 108, 1994 p.
220-221.
71
LesEtats membres et les autorités communautaires ne sont plus dans un rapport hiérarchique mais dans une logique
de communauté d’objectifsetd’intérêts,lireBLANQUET Marc :“La coopérationentrelesEtats membreset les
institutionscommunautaires ”inAUVRET-FINCK Josiane (Ss la dir.):L’Union européenne,Carrefour de
coopérations,Ala mémoire du RecteurGuyISAAC,LGDJ,CEDOREUniversité deNice Sophia-Antipolis,CERC
Université de Toulon et du Var, 1998 p. 157 et s.
72
AYNESLaurent:“L’obligationdeloyauté”Archivesdephilosophie dudroit “L’obligation ” 2000Tome44 p.
198.
29

b - Lapratique fiscale
déloyale et la fraude
fiscale internationale :
73
20.L.a fraude fiscale est la violation de la loiLa violation fût conçue de manière
technique, c'est la violation flagrante, puis de manière psychologique, c'est la violation
délibérée.Cela permet d’apprécier l’opportunité de la décision du contribuable de frauder.A
partir de 1914, une nouvelle qualification de la fuite à l’impôt survient, bien qu’elle existait
74
auparavant, à savoir l’évasion fiscale.Les imperfections législatives, les silences, et
75
l’acquiescement express du législateur justifient l’habilité des contribuables, dont le moyen
technique se trouve, cette fois-ci, revalorisé.La vision de la doctrine française contemporaine
est que la fraude fiscale et l’évasion fiscale occupent des domaines exclusifs l’une de
76
l’autre.

21.Si l’évasion fiscale est profondément liée à la précision de la législation et à la
volonté présomptive du législateur, la fraude fiscale est dépendante de la volonté du
contribuable de transgresser de manière flagrante la législation fiscale.Le consensus
international est plus facile à obtenir pour définir des comportements répréhensibles du
contribuable plutôt que pour déterminer des lacunes et des imprécisions issues de l’imbroglio
de législations fiscales nationales abondantes.Ce que la législation fiscale nationale d’unEtat
77
peut autoriser ou ne pas prévoir peut l’être par celle d’un autreEtat.La fraude fiscale
78
internationale est le degré de négligence des obligations fiscales.Les contribuables éludent
79
le paiement de l’impôt sans éluder l’assujettissement à l’impôt.

22.La connotation de pratiques fiscales déloyales est subjective,en comprenant la
volonté de l’Etat membre qui est en l’auteur, et celle desEtats membres qui s’estiment lésés.
Néanmoins, les mobiles personnels et la condition matérielle des contribuables ne sont pas
pris en compte pour apprécier ou justifier une pratique fiscale déloyale.Les violations de la
loi de l’Etat membre qui est victime et de celle qui est l’auteur d’une pratique fiscale déloyale
ne sont pasexigées.Les causes du transfert de la résidence fiscale ou de la matière
imposable dans l’Etat de la résidence sont passées sous silence.

80
23.Depuis les années 1950, les interventions de l’Etat dans l’économie sont évaluées.
81
Les prélèvements obligatoires, constitués de recettes versées de manière obligatoire, telles
82
que les impôts et les cotisations sociales, sont rapportés auProduitIntérieurBrut ,qui est un
indicateur de la richesse nationale produite sur le territoire.La pression fiscale individuelle
du contribuable peut être mesurée en temps d’heures de travail ou en temps d’heures de vie

73
TADDEI Bruno :La fraude fiscale,Préface de RogerHOUIN,Litec droit, 1974 p. 75-80.
74
PIATIERAndré :L’évasion fiscale et l’assistance administrative entre Etats, Recueil Sirey, 1938 p. 13-14.
75
COZIAN Maurice: “ Peut-on trouver une frontière sûre entre l’optimisation, l’évasion et la fraude fiscale ? ”in
CUJATARChantal (Textes Réunis par) :Le Blanchiment des Profits Illicites,Presses Universitaires de Strasbourg,
Collections de l’Université Robert-Schuman,Centre deDroits desAffaires, 2000 p. 43-45.
76
ROBBEZ-MASSON Charles: “Fraude et évasion fiscales ”inLOÏC Philip (Ss la dir.) :Dictionnaire encyclopédique
de finances publiques,Economica, Tome 1, 1991 p. 856-857.
77
EINAUDI Luigi: “ La coopération internationale en matière fiscale ” Recueil des cours,Académie de droit
international deLaHaye, 1928, Tome 25, p. 37.
78
ONU :Coopération internationale en matière fiscale, Directives sur la coopération internationale contre l’évasion et
la fraude fiscales,Département des affaires économiques et sociales internationales,Publication desNations-Unies,
ST/ESA/142,New-York, 1984 p. 14.
79
UCKMAR V.: “ Rapport général ”inCahiers de droit fiscal international, VolumeLXVIIIa, premier sujet,Congrès
de Venise, 1983 p. 61.
80
BADINXavier :Pour un instrument juridique de mesure de la pression fiscale, Thèse, TomeI, UniversitéParis-II,
2000 p. 31-32.
81
RIMBAUXEric: “ Prélèvements obligatoires ”inPHILIP Loïc (Ss la dir.) :Dictionnaire encyclopédique de finances
publiques,Economica, Tome 2, 1991 p. 1 189.
82
PIB.
30

83
biologique .La responsabilité politique relève de l’Etat qui a destaux élevés de pression
fiscale et sociale, alors que dans le cadre de la concurrence fiscale déloyalel’Etat qui a des
taux faibles d’imposition est mis en cause.

B - Le choix du mode de coopération :

24.Les modes de coopération jusqu’alors empruntés au Traité sontd’un faible secours
(1). Un nouveau mode de coopérationad hocimprévu par le Traité est mis en place (2).

1 -L’inadaptation des modes
traditionnels de coopération :
25.Il est indubitable que lesEtats membres perdent leur souveraineté par le transfert
de leur compétencevers l’UE, précisément par la voie de l’harmonisation fiscale (a) et celle
de la coopération budgétaire (b).

a - Lerejet de
l’harmonisation
fiscale :
26.La concurrence fiscale produit des effets négatifs généralement quand il y a un
84
alignement des fiscalités nationales vers le bas.C’est une mécanique de convergencede
facto, qui est imposée auxEtats membres, distincte de l’harmonisationde juredes fiscalités
85
nationales, qui est décidée souverainement par lesEtats membres . Si les fiscalités
nationales deviennent uniformes, alors elles ne sont plus l’expression d’orientations
politiques et économiques nationales.LesEtats membres doivent dépasser les actions
unilatérales sans une uniformisation des fiscalités nationales.LesEtats membres ont-ils plus
86
de pouvoir fiscal par la voie de la coordination ou de l’harmonisation?La coopération
87
implique que lesEtats membres participent, supervisent et stimulent les mesures à prendre
avec l’appui de laCommission européenne, tandis que l’harmonisation, du fait de
l’uniformisation des législations fiscale nationales, les empêche de définir librement les
88
politiques fiscales nationales.

27.L’harmonisation est un rapprochement ou une unification des législations
89
nationales .Avec la coopération, les fiscalités nationales sont différenciées et elles ne sont
90
pas harmonisées systématiquement,de manière à préserver la stabilité et l’équitédes

83
BADINXavier :Pour un instrument juridique de mesure de la pression fiscale, Thèse, TomeII, UniversitéParis-II,
2000 p. 262-265 et 308-320.
84
BELTRAME Pierre etMONTAGNIERGabriel: “ L’Europe des impôts ”AJDAdu 20 avril 1990 p. 242.
85
Pour l’opinion selon laquelle la convergencedes systèmes fiscaux nationaux par le biais de la concurrence fiscale est
une conséquence bénéfique, lireHECKLYChristophe :Fiscalité et Mondialisation, Opus cit.p. 10-12.
86
BUISSON Jacques: “ L’érosion de la souveraineté fiscale dans lesEtats membresde laCommunauté: l’exemple de
laFrance ” RecueilDalloz 1999 n°13 p. 130; VANISTENDAEL Frans:“Marchéinterne et souverainetéfiscale”in
Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, Liber amicorumCyrille David,Opus cit. p. 266.
87
GRAUAmparo etFERRERA PedroM.:“Thelinkbetween tax harmonization:limitsand alternatives ” ECTax
Review 2003 n° 1 p. 28.
88
TIRARD Jean-Marc:“La concurrencefiscale en Europe”RFC 2001 n°333 p.24.
89 ème
CORNUGérard (Ss la dir.) :Vocabulaire juridique,PUF,AssociationHenriCapitant,Quadrige dicos poche, 6
édition, 2004 p. 445.
90
ContraBRACHETAntoine et VERDIERAmélie: “Entre concurrence et convergence fiscale, quel projet européen?
”Fondation Robert Schuman, Question d’Europe, Lespolicy papersde la fondation, 2006 n° 39 p. 10 et s.in
http://www.robert-schuman.org consulté au mois de janvier 2007;CabinetsFontaneau: “ La lutte contre la
concurrence fiscale doit respecter la souveraineté fiscale desEtats ” RFEn° 126 p. 45-46,GATAUD Jean-Pierre: “ Le
pouvoir desEtats et la concurrence fiscale déloyale ”RIDE1999 n°3 p. 343,HAYAT Mirko: “ Où en est
l’harmonisation fiscale dans l’Union européenne? ”Gazette duPalais, Recueil mai-juin 2000 p. 973;LOPEZ
Christian:“L’harmonisation fiscale: un élan ou une limite à la construction européenne? ”LPA 2000 n°61 p. 10-11 ;
31

91
structures fiscales nationales. Le but de l’harmonisation est la neutralité des échanges
intra92
communautaires par la levée des obstacles fiscaux nationauxà travers le prisme duMarché
93
intérieur .Les incitations fiscales ne constituent pas en soi des entraves aux échanges
intra94
communautaires .

28.Les personnes physiques et morales sont l’objet de la concurrence fiscale entre les
Etats membres.Les personnes morales peuvent être les intermédiaires des personnes
physiques.Les personnes physiques peuvent constituer des personnes morales qui ont des
intérêts avec d’autres personnes morales. Les délocalisationsfiscales intéressent les relations
entre les personnes physiques et morales, ainsi que les personnes morales entre-elles.Le
Code de bonne conduite, un instrument de concertation politique entre lesEtats membres et
95
laCommission européenne dont la procédure n’est pas prévue par le Traité, vise la fiscalité
directe des entreprises.Les organismes sans butlucratif sont naturellement écartés.Il n’est
pas précisélestatut fiscaldesentreprisesdont lerégimefiscal peutêtrel’assujettissementà
l’impôt sur lerevenu ou sur les sociétés.En outre,leCode de bonne conduiten’est pas
l’uniquemoyendeluttecontre la concurrence fiscale déloyale. Une directive est proposée
96
pour l’impositiondes revenusdel’épargne des personnes physiques.La délocalisation de
l’épargnepourdes motifs fiscauxest lesymbole desactivités mobiles.Autrementdit,la
concurrencefiscalesemanifeste en matière defiscalité directe, c’est-à-direqu’elle concerne
l’impôt sur lerevenuet l’impôt sur les sociétés, des personnes moralesetdes personnes
physiques.

29.La fiscalité indirecte frappe les actes non personnalisés des contribuables.La
97
concurrence en matière de fiscalité indirecte influence le prix de commercialisation.Dans
les zones frontalières, les taxes indirectes modifient le prix de vente en créant des distorsions
98
de concurrence.La fiscalité indirecte est la visionclassique del’incidence del’impôt sur
99
les échanges internationaux.Elle est répercutée sur le prix des produits et des services qui
100
ne déforme pas le coût de production des contribuables.Les distorsions de concurrence de
la fiscalité indirecte sontrésoluesen grandepartiepar l’harmonisationdela
TVAintra101
communautaire etdesdroitsd’accises.

SyndicatNational Unifié desImpôts :Pour un serpent fiscal européen,De la concurrence à l’harmonisation,Préface
deDominiquePLIHON,Editions Syllepse, 2005 p. 11, 63-75 et 87-89.
91
GIL PORQUETFernandoetVAN MENSHarrie : “CurrentEuropean TaxIssues ”ET2001 n°9 p. 335-336 ;
JAMES Simon:“CanWeHarmonise Our Views onEuropean Tax Harmonisation ? ”BFIT 2000 n° 6 p. 266 ; SCHÖN
Wolfgang : “Tax competition inEurope– the legal perspective ”ECTax Review 2000 n° 2 p. 92-96.
92
DIBOUTPatrick: “Fiscalité et construction européenne : un paysage contrasté ” RAE1995 n° 2 p. 17.
93
Conseil des impôts :Fiscalité et vie des entreprises, Treizième rapport auPrésident de la République, 1994, TomeI,
Imprimerie desJournauxOfficiels, p. 382.
94
Pour une évaluation des régimes fiscaux incitatifs des non-résidents, voir VALENDUC Christian: “ Tax Havens and
FiscalDegradation in theEuropeanCommunity”ECTax Review 1994 n° 1 p. 24-25.
95
LeCode de bonne conduite a pour objet la sélection des pratiques fiscales déloyales en vue de leur élimination.Ce
texte a pris naissance au cours de réunions informelles au niveau politique entre les ministres des finances desEtats
membres et laCommission européenne, notamment auConseilECOFINde Vérone en 1996, et auConseilECOFINde
er
Mondorf-les-Bains en 1997,Communication duConseil relative aux conclusions duConseilECOFINdécembredu 1
1997 en matière de politique fiscale,JO CEdu 6 janvier 1998C2 p. 1 et s.
96 er
Communication duConseil relative aux conclusions duConseilECOFINdu 1décembre 1997 en matière de
politique fiscale,JO CEdu 6 janvier 1998C2 p. 6.
97
BERLIN Dominique: “ L’élimination des frontières fiscales dans laCEE”DPCI1989 n°1 p. 68-73.
98
MARTINEZJean-C:laude (Ss la dir.)Une constitution fiscale pour l’Europe,Préface deJuanManuelFabra
VALLES,Lettres duMonde, 2004 p. 21.
99
BELTRAME Pierre etMEHL Lucien :Science et technique fiscales,PUF, Thémis,Droit, 1984 p. 568-573.
100
LAURE Maurice :Science Fiscale,PUF, 1993 p. 59.
101
COMMUNIERJean-Michel :Droit fiscal communautaire,Préface deGeorges VANDERSANDEN,Avant-propos
deJean-ClaudeMASCLET,Bruylant,Pratique du droit communautaire,Bruxelles, 2001 p. 190-360.
32

102
30.La fiscalité directe frappe les contribuables en tant que personne.La charge
fiscale des contribuables varie selon le lieu de situation du domicile fiscal ou de la matière
103
imposable .Si le prélèvement est jugé excessif dans son pays par rapport aux pays
étrangers, le contribuable transfert sa matière imposable ou son domicile fiscal à l’étranger.
104
Lalors que dea fiscalité directe ne relève pas du système de compétences communautaires
105
multiples enjeux en matière de concurrence fiscale s'y concentrent.La concurrence en
matière de fiscalité directe a une influence, en termes de coût, sur les mouvements de
délocalisations, mais les éléments de la fiscalité directesusceptibles d’être harmonisés sont
106
ceux qui s’appliquentaux flux transfrontalierset qui ont une incidence sur la mise en place
107
ou le fonctionnement duM, ce pointarché intérieurn’étant pas dépourvu d’appréciations
discutables.Depuis l’Acte UniqueEuropéen de 1986, la politique fiscale constante de la
Commissioneuropéenne est “dirigiste” pour les opérations intra-communautaires, et
108
“libérale” pour les opérations internes.

31.La fiscalité directe applicable aux situations purement internes, à savoir aux
109
échanges à l’intérieur même desEtats membres, ne peut pas être harmonisée.
Exceptionnellement, les directives, qui nécessitent des mesures de transposition, sont
110
étendues aux situations purement internes, avec l’autorisation du lé.gislateur nationalPour
remédier aux distorsions fiscales de concurrence de situations purement internes, la
coopération est plus efficace que l’harmonisation. Les autorités communautaires et lesEtats
membres s’engagent par la coopération dans un champ inexploré jusqu’alors des législations
fiscales nationales.Démontrer l’effet déloyal des incitations fiscales des non-résidents exige
l’appréciation du caractère dérogatoire au droit commun, c’est-à-dire aux situations purement
internes.

32.La règle de vote dela procédure d’harmonisation fiscale communautaire est
l’unanimité.Dans le processus de la coopération communautaire en matière de concurrence
111
fiscale. Le refus d’harmoniser, cela n’a pas changéou de coopérer pour unEtat membre
dans un domaine qui relève de la compétence nationalen’est pas un manquement à leurs
obligations communautaires.Le passage de l’harmonisation à la coopération n’est pas dû à
112
l’all.égement de la règle de vote en matière fiscaleDès lors, pourquoi lesEtats membres
acceptent-ils par la coopération ce qu’ils refusent par l’harmonisation?Ils participent à des
actions communes pour la défense et la maîtrise de la souveraineté fiscale nationale, et non
113 114
pour la création d’un impôt communautaireversé par les contribuables à l’UEcomme
une solution à la concurrence fiscale.

102
BOUVIERMichel :Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt,LGDJ,Collection Systèmes
ème
Fiscalité, 7édition, 2005 p. 29-30.
103
McLURE CharlesE.: “ TaxCompetition in aDigital World ”BFIT2003 n°4 p. 147.
104
BERLIN Dominique :Droit fiscal communautaire,PUF,CollectionDroit fondamental,Droit financier, 1988 p. 187.
105
LE DUIGOUJean-Christophe :Réinventer l’impôt, Syros,CollectionAlternatives économiques, 1995 p. 184-186.
106
DIBOUTPatrick:“L’Europe et lafiscalité directe”LPA1998 n°153 p. 14.
107
MONTAGNIERGabriel:“Politiquefiscale”inBARAVAmiet PHILIPChristian (Ss la dir.)avecl’assistance de
BOUTAYEB Chahira :Dictionnaire juridique des communautés européennes,PUF, 1993 p. 901.
108
VILLEMOTDominique :L’harmonisation fiscale européenne,PUF,Que sais-je ? n° 2 618, 1991 p. 38.
109
PICOD Fabrice:“Libre circulationet situation interne”RAE2003-2004 n° 1 p. 48-50.
110
CJCEarrêt “A.Leur-Bloemc/InspecteurderBelastingdienst/OndernemingenAmsterdam 2 ”endate du 17 juillet
1997 affaireC-28/95 : Rec. 1997 n° 7 p. 4 202;CJCEarrêt “Andersen ogJensenApS c/Skatteministeriet ”endate du
ème
15 janvier 2002 affaireC43/00 5Chambre : Rec. 2002 n° 1 (A) p. 405.
111
CATTOIRPhilippe etMORSMatthias:“Une chronique du paquet fiscal.Les fondementset lesenjeuxdela
démarche communautaire”RDF2005 n°5 p. 242 ;ELLIS MaartenJ.:“TheCodeofConduct in 2000:Cracking the
Code orCoating theCrack ? ”ET2000 n°9 p. 414.
112
Cen’est pas faute depropositions,voirPINTOCarlo:“The Report on the Reorganization of EU Treatiesand Its
Impact on EU TaxLaw ”TNI2000Volume20 n°23 p. 2486-2 487.
113
Pour le rejet de la Taxe Tobin au niveau internationaldans lesannées 2000afind’enrayer laspéculation sur les
devises en imposant les transactions transfrontalières, lireHECKLYChristophe :Fiscalité et Mondialisation, Opus cit.
p. 23-35 ; SCHWEITZNicolas :La répartition de la charge fiscale, Thèse, UniversitéParis-II, 2002 p. 462-467.
33

b - Lerejet de la
coopération
budgétaire :
33.Dans le cadre de la coopération internationale, la relation d’Etat à Etatpeut être
bilatérale ou multilatérale.Dans le cadre de la coopération entre lesEtats membres et les
autorités communautaires, leur relation est multilatérale.LesEtats membres définissent les
objectifs et les moyens. L’autorité supranationale en est garante, et coordonne de manière
autonome les actions nationales.

34.En matière budgétaire, lesEtats membres et les autorités communautaires
115
coopèrent .En matière monétaire, la souveraineté nationale est abandonnée par lesEtats
116
membres au profit des autorités communautaires.Ilconvientderelever l’insuffisance des
117 118
moyens de sanctionset des structuresde coordination des politiques budgétaires
119
nationales desEtats membres et de la politique monétaire communautaire de laBCE, ainsi
120
que des actions communes.Pour la définitiond’unepolitique économiqueunique et
121
cohérente dans leMarché intérieur, les instruments à la disposition desEtats membres et
122
des autorités communautaires sont des simples recommandationset une feuille de route
123
desGrandesOrientations desPolitiquesEconomiques .Les règles nationales relatives de la
124
préparationetàl’exécutiondesbudgets nationaux nesont pas harmonisées.

Ilconvientd’ajouter queles Etats membreset laCommissioneuropéenne,qui sesontactivésaucoursde cettepériode
contre les délocalisationstransfrontalièresdel’épargnepourdes motifs fiscaux,n’ont jamaisenvisagé desoutenir une
taxesemblable au niveaudel’Unioneuropéenne dans le cadre dela coopérationcommunautaire en matière de
concurrence fiscale.
114
En raison du nombre élevé desEtats membres,l’instaurationd’un impôtcommunautaire affecterait latransparence
pour lesdépenses publiqueset laredistributiondubudgetdel’Unioneuropéenne,lireCAESAR Rolf:“L’impôt
européen unique,unefausse bonneidée”Problèmes économiques,La documentationFrançaise, 2002 n° 2 749 p. 10.
115
BOURRINETJacques:“Lanécessaireréforme du pacte destabilité etde croissance”RAE2005 n°1 p. 99-100 ;
DE BOISSIEUChristian:“Politiquesbudgétaireset fiscalesetcontrainteseuropéennes ”Regards sur l’actualité2002
n° 285 p. 7 et s.
116
ECHINARDYann:“Stabilisationconjoncturelle etUnion monétaire européenne”RFFP1996 n°55 p. 133;
MOLINIERJoël:“L’Unioneuropéenne et lasouveraineté budgétaire desEtats ”RFFP1993 n° 41 p. 188.
117
Les sanctionséventuelles n’interviennent qu’endernier recours,notamment le dépôt non rémunéré et l’amende,ne
sont infligés que sur une décision duConseil des ministres, et pour lequel les tractations politiques sont possibles,
consulter SAINT-ETIENNE Christian:“Finances publiqueseuropéennes: une réforme politiquement acceptable du
Pacte de stabilité et de croissance”Revue d’EconomieFinancière2005 n°79 p. 338; VON HAGEN Jürgen:“Les
politiquesbudgétaires nationalesen union monétaire”inFARVAQUE Etienne etLAGADEC Gaël (Ss la dir.):
Intégration économique européenne, Problèmes et analyses,Préface dePierreMORIN,DeBoeck Université,
ère
Questionsd’économie etdegestion,1édition, 2002 p. 204 ; WYPLOSZCharles:“Le Pacte destabilité atteint ses
limites ”Revue d’EconomieFinancière2003 n°71 p. 248.
118
BELHADISlimane :Le Pacte européen de stabilité budgétaire, Thèse, UniversitéParis-II, 2005 p. 235 et s.
119
PANOURGIASLazarosE. :BankingRegulation and World Trade Law,GATS,EU and ‘Prudential’ Institution
Building,HartPublishing,International SpecializedBook Services,Oxford andPortland,Oregon, United States of
America, 2006 p. 135-211.
120
ECHINARDYann et SPINDLERJacques:“Intégrationeuropéenne etcoordinationdes politiquesbudgétaires ”in
NGO-MAÏStéphane, TORRE Dominique et TOSI Elise (Ss la dir.):Intégration européenne et institutions
ère
économiques,DeBoeck,Droit/Eédition,conomie, 1Bruxelles, 2002 p. 278-279.
121
BOYER RobertetDEHOVEMario : “ Un« gouvernementéconomique» pour l’Europe”Problèmeséconomiques,
La documentationFrançaise, 2002 n° 2 744 p. 23.
122
BUZELAYAlain:“Dela coordinationdes politiqueséconomiques nationalesau seindel’Unioneuropéenne”
RMCUE2003 n° 467 p. 237-238 ;DEBARGE Olivier,LAURENTPierre-Yves et RABAEYOlivier:“Lerôle du
Conseil européen:influencescroiséesdans leschamps économiques et sociaux ”inDEBARGE Olivier,LAURENT
Pierre-Yves et RABAEYOlivier (Coordonné par) :Quel avenir pour l’Union européenne? La stratégie de Lisbonne
définie par leConseil européen en 2000,Actes du colloque organisé à Reims le 23 octobre 2003,Groupement
Interdisciplinaire d’Etude etde Prospective Internationale,Bruylant,Bruxelles, 2004 p. 57-60.
123
GOPE.
124
ADAM François,FERRAND Olivier et RIOUX Rémy :Finances publiques,Presses de sciences po etDalloz,
A;mphi, 2003 p. 326-330DOUATEtienne :Finances publiques,Finances communautaires, nationales, sociales et
locales,PUF, ThémisD;roit public, 1999 p. 146-159LEVOYERLoïc:“La contributiondudroitdel’UEM àla
rénovationdes finances publiques nationales ”La Revue duTrésor 2001 n°1 p. 4et s; SAÏDJ Luc :Finances
ème
publiques,Dalloz,Cours, SérieDroit public, 4édition, 2003 p. 45-47.
34

125
35.Les Etats membres sont tenus de contenir les déficits budgétaires, avec un choix
126
restreint des modes de financements.Les délocalisations fiscales sont un coût budgétaire.
La concurrence fiscale est financée par la réduction de la charge fiscale.Malgré cela, pour
endiguer les délocalisations fiscales, lesEtats membres préfèrent coopérer davantage en
matière fiscale plutôt qu’en matière budgétaire.En principe, la souveraineté budgétaire
nationale ne peut pas être exercée en violation des critères de convergence pour la mise en
127
place de l’Euro, et après sa création en tant que monnaie unique dans leM.arché intérieur
Il n’ya désormais plusderisquequ’un Etat membre dévalorisesamonnaiepour rendreson
128
économie plus compétitive.Toutefois,l’uniformisationdes structures fiscales nationales
129
n’est pas le but de la coopération en matière de concurrence fiscale.

130
36.Le fédéralisme financier est un partagedes fonctionsentrel’Etat fédéralet les
131
E.tats fédérés sur les ressources et les dépensesCertains envisagent un transfert de la
132
compétence budgétairepour l’allocationdesbienscollectifs par le budgetcommunautaire,
et un transfert de la compétence fiscale pour créer un impôt communautaire dont le produit
133
serait affecté au budget européen.

37.L’UEgère les dépenses du budget communautaire.Le soutienbudgétaire del’UE
aux Etats membres,qui subissent l’érosiondesbases imposablesdu faitdesdélocalisations
fiscales, est inefficace.Les ressources du budget communautaires proviennent des transferts
financiers du budget national desEtats membres.Il n’est pascertain queles ressources
budgétaires éventuellement ponctionnées sur les contribuables par un impôt communautaire
puissent combler les pertes des budgets nationaux, et que ce soit un objectif politique
inconditionnel et stable pour les autorités communautaires et lesEtats membres.

38.La coordination supranationale des fiscalités nationales et des budgets nationaux
est l’aboutissement logique del’intégrationéconomique et politique.Sans arriver à une
harmonisation, la solution fédérale est un ajustement lent, global, et sur le long terme de la
disparité des structures fiscales nationales.Les pratiques fiscales déloyales sont un problème
conjoncturel qui nécessite un ajustement rapide, au cas par cas, et sur le court terme des
fiscalités nationales.Pour arrêter leur engrenage, leCode de bonne conduite prévoit que
134
celles à venir sont immédiatement gelées, et que celles déjà en vigueur sont
135
progressivement démantelées.

125
CARRE Hervé:“Les politiquesbudgétairesenUEM :une autonomiesurveillée”RFFPn°80 p. 16-17 ;
CHEVAUCHEZBenoît:“Leseffetsdela construction sur notresystème definances publiques ”La Revue duTrésor
1999 n° 3-4 p. 173.
126 ème
PAYSANTAndré :Finances publiques,ArmandColin,Collection “U”,4édition, 1997 p. 93-94.
127
VANISTENDAEL Frans:“Redistribution of tax law-making power inEMU”ECTaxReview 1998 n°77-79.
128
ORSONI Gilbert :Science et législation financières, Budgets publics et lois de finances,Economica,Collection
Corpus, SérieDroit public, 2005 p. 666.
129
GRAND Bernard:“L’évolutiondes systèmesdetaxationdans l’Unioneuropéenne”RFFP1999 n° 68 p. 111.Pour
une discipline fiscale dansl’Union européenne, voirAZZOT-BENNAROCHE Myriam :Le plafonnement juridique des
prélèvements obligatoires dans l’Union européenne, Thèse, UniversitéParisII, Tome 2, 1998 p. 515-518.
130
HERTZOGRobert:“Réflexions sur lefédéralismefinancier: modèle ou méthode pour les systèmes composés? ”
RFFPn° 80 p. 93-98.
131
HERTZOGRobert : “Fédéralisme et finances publiques ”inPHILIP Loïc (Ss la dir.) :Dictionnaire encyclopédique
de finances publiques,Economica, Tome 1, 1991 p. 793.
132
BRATTONW.Bratton etMcCAHERYA.Joseph: “ Tax coordination and tax competition in theEuropean Union :
Evaluating the code of conduct on bussiness taxation ”CMLR volume 38 n° 3 juin 2001 p. 702-718.
133
VALLEE Annie :Les systèmes fiscaux,Editions du Seuil,Points,Inédit économie, 2000 p. 213-214.
134
Le pointCprévoit que: “Les Etats membres s’engagent à ne pas introduire de nouvelles mesures fiscales
dommageables…(et)respecteront les principes sous-jacents au code dans l’élaboration de leur politique future… ”.
135
Le pointDprécise que: “Les Etats membres s’engagent à réexaminer leurs dispositions existantes et pratiques en
vigueur à la lumière des principes sous-jacents au code(…)au besoin, lesEtats membres modifieront ces dispositions
et pratiques, en vue d’éliminer toute mesure dommageable dans le meilleur délai… ”.
35

2 - La novation de la coopération
politique :
39.LesEtatsmembres s’arrogent la coopérationcommunautaire en matière de
concurrence fiscale, en protégeant leur souveraineté (a) de la multiplication incontrôlée des
incitations fiscales des non-résidents dans leMarché intérieur (b).

a - Lechoix de la
coopération fiscale :
40.La souveraineté fiscale communautaire est de caractère supranational. Toutefois,
l’UEn’a pas une compétence fiscale attribuée. La souveraineté fiscale nationaleest limitée
136
par des contraintes communautaires.
Les législations fiscales nationales harmonisées ne peuvent plus être modifiées
qu’avec un accord des Etats membres. Les dispositions communautaires générales sont
appliquées aux fiscalités nationales non harmonisées, telles que l’interdiction de la
discriminationet des aides d’Etat.Le transfert de la compétence fiscale nationale signifie un
renoncement supplémentaire de l’autonomie des Etats membres. La proposition d’un
137
principe communautaire de non-confiscation pour un plafonnement du prélèvement fiscal
est une atteinte supplémentaire à la souveraineté fiscale nationale sans un transfert de
compétences fiscales à l’UE.

41.La finalité de l’harmonisation communautaire en matière fiscale est la neutralité de
138
l’impôt sur les échanges et la concurrence.
L’année 1996 est un tournant historique quant à la place et au rôle des fiscalités
nationales dans leMarché intérieur car laCommission européenne et lesEtats membres
partagent la même opinion, sur un sujet aussi polémique jusqu’à présent. En effet, les
législations fiscales nationales attractives sont considérées, au même titre que les obstacles
fiscaux nationaux à la liberté de circulation, comme une source de dysfonctionnements du
139
Marché intérieur, et de distorsions de concurrence entre les opérateurs privés.
Cette prise de conscience est, en quelque sorte,à travers lesun “électrochoc”
distorsions des fiscalités directes aux échanges intra-communautaires.Dès lors, leMarché
intérieur devient un espace de développement normatif pour en assurer l’intégrité etun
140
horizon commun pour la visibilité des dynamiques politiques.

42.LeCommissaire européen à la fiscalitéMarioMONTIa proposé une coordination
141
des fiscalités nationales pour promouvoir l’emploi.C’était une véritable politique fiscale
communautaire.Les fiscalités nationales ne sont plus appréhendées par des propositions
d’harmonisation fiscale isolées à certains régimes fiscaux transfrontaliers.

43.Les compétences transférées ou partagées des autorités communautaires sont
jointes à laprocédure d’harmonisation afin de poursuivre avec lesEtats membres des
objectifs communautaires.Il en est ainsi de la politique communautaire en matière de
transport et d’environnement, avec les droits d’accises sur les biocarburants, la taxe de

136
CASTAGNEDE Bernard: “ Souveraineté fiscale et Union européenne ” RFFP 2002 n° 80 p. 54-58.
137
MARTINEZJean-Claude (Ss la dir.):Une constitution fiscale pour l’Europe,Préface deJuanManuelFabra
VALLES,Lettres duMonde, 2004 p. 31-32.
138
BERLIN Dominique :Droit fiscal communautaire,PUF,CollectionDroit fondamental,Droit financier, 1988 p. 231.
139
Dans les années 1960, il était délicat d’incorporer les divers impôts directs sur les prix etles coûts des contribuales
ainsi que d’évaluer les possibilités de distorsions, consulterZIMMERMANNErichA.:“Les problèmes fiscauxdu
Marché commun ”Recueildescours,Académie de droit internationalde LaHaye, 1960, Tome 100, p. 637.
140
JABKO Nicolas: “ UneEurope politique par le marché et par la monnaie ” Problèmes économiques, La
documentationFrançaise, 2002 n° 2 762 p. 5-7.
141
MONTAGNIERGabriel: “ Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1995-février 1997) ” RTDE1997 n° 2 p.
368.
36

142
l’énergie et du CO2. Enmatière de concurrence fiscale, pour éviter le report sur le facteur
travail des pertes d’impôts du fait des délocalisations du facteur capital, l’objectifparmi
d’autres en coopérant est la réduction du chômage et l’équitédes structures fiscales
nationales.Ce sont lesEtats membres qui fixent le niveau des cotisations du facteur travail et
le niveau de taxation du facteur capital.

44.La compétence nationale en matière de fiscalité directe n’est pas transférée ni
même partagée. La procédure d’harmonisation, qui ne mentionne pas expressément les
fiscalités directes nationales, n’a pas été rénovée depuis les origines de la construction
communautaire.

143
45.Il est révélateur que laproposition d’étendre le vote à la majorité qualifiéeà deux
moments cruciaux de révision du Traité, à savoir lors duConseil européen relatif au Traité de
144
Nice ,et lors du projet deConstitution européenne, élaborée par laConvention sur l’avenir
de l’Europe, a été formellement exclue par les Etats membres réunis
enConférenceInter145
Gouvernementale .

46.La coopération politique desEtats membres se substitue t-elle àl’harmonisation
146
juridique, commeméthode d’intégrationcommunautaire des systèmes fiscaux nationaux?
147
Leterme“substitution” paraîtexcessif, aucontraire du terme“impulsion”.
148
L’harmonisation n’est pas totalementabandonnéeni substituée.De nouvelles propositions
sont suggérées, et une révision des propositions déjà adoptées est programmée pour réduire
davantage les surcoûts constitués par les différences des fiscalités nationales.Ces
propositionssont recadréesdans l’optique d’unepoursuite dela concurrencefiscaleet de la
lutte contre les pratiques fiscales déloyales décidées par lesEtats membres et laCommission
149
européenne.Pour cela,stricto sensu, d’après lepréambule et lepointAduCode de bonne
conduite, les droits et obligations desEtats membres et des autorités communautaires ne sont
pas modifiées, en apparence.

47.Cependant,lepouvoird’initiative des propositionsd’harmonisationest, en quelque
sorte,partagé aveclesEtats membres, alors que c’est un monopole delaCommission
150
européenne.Lepouvoird’initiative est partagé aveclesEtats membres pour la Politique
Etrangère et de SécuritéCommune, et laCoopération de laJustice et desAffairesIntérieures,
151
etaveclaBCEdans le cadre del’UEM.LesEtats membres ont le droit de présenter des

142
HOARAUEric :La place des objectifs interventionnistes dans l’harmonisation fiscale communautaire, Thèse,
UniversitéParisI, 1994 p. 121-127, 209 et s.
143
Communication de laCommission européenne :Contribution complémentaire de laCommission à laConférence
intergouvernementale sur les réformes institutionnelles - Le vote à la majorité qualifiée pour des aspects liés au Marché
unique dans les domaines de la fiscalité et de la sécurité sociale,Bruxelles, le 14 mars 2000,COM(2000) 114 final, p.
6 et s.
144
DRURY Trevor:“EU LeadersDecide atNice Summit toContinue UnanimousVoting onTaxMatters ”TNI2000
Volume 21 n° 23 p. 2 742.
145
DuGRANRUTClaude :UneConstitution pour l’Europe,LGDJ, Systèmes,Collectivités locales, 2004 p. 132.
146
MAITROTDE LA MOTTE Alexandre :Souveraineté fiscale et construction communautaire, Recherche sur les
impôts directs,Préface deJacquesBUISSON,LGDJ,Bibliothèque de science financière, Tome 44, 2005 p. 415-422.
147
L’harmonisation fiscale communautairedevient un moyen complémentaire,il nes’agit plusde choisirdemanière
irrévocable entrel’uniformisation ou la coordination, comme celal’étaitaudébutdesannées 1990,lire TER KUILE B.
H.:“Legalaspects of fiscal sovereignty within theinternal market ”Intertax 1991 n°11 p. 504-505.
148
BOLKESTEIN Frits:“TaxationandCompetition: The Realization of the InternalMarket ” ET2000 n°9
p.401402.
149
Ceux-cidisposent respectivement que :“Le code deconduite est un engagement politique et n’affecte donc pas les
droits et obligations desEtats membres ni les compétences respectives desEtats membres et de laCommunauté telles
qu’elles découlent du Traité…”,“Sans préjudice des compétences respectives desEtats membres et de la
Communauté… ”.
150
Article 250 du TraitéCE.
151
Articles 107 § 5 et 111 du TraitéCE.
37

propositions pour un examen à laCommission européenne qui doit répondre par des
152
conclusions .LaCommission européenne exerce ses attributions de manière indépendante
153
desE.tats membresLes commissaires sont nommés par lesEtats membres à la majorité
154
qualifiée, avec l’approbation du Parlement européen.Ils exercent leur fonction dans
155
l’intérêt communautaire, et sous la pression politique du Parlement européen.

48.Dès lors, il y a une volonté de coordination de la politique fiscale communautaire et
des politiques fiscales nationales grâce à des nouveaux objectifs communautaires qui
découlent de la coopération entre lesEtats membres et laCommission européenne en matière
de concurrence fiscale.Il convient de noter que leParlement européen ne participe que très
156
peu à ce processus et celui-ci se contente de le suivre de l’extérieur.

b - Ledomaine de la
coopération fiscale :
49.SelonMonsieur leProfesseur ThierryLAMBERT,les Etats membres : “ …n’ont
pas toujours intérêt à lutter contre les mesures fiscales qu’ils se sont ingéniés à mettre en
157
place, véritables réceptacles de l’évasion fiscale des partenaires de l’Union européenne”.
Toutefois, la coopération implique un gain pour l’ensemble des participants.
L’objectif politique commun aux Etats membres est la protection des bases imposables
nationales.La captation de la matière imposable des non-résidents suppose une délocalisation
de la matière imposable des résidents.Les avantages collectifs que lesEtats membres en
retirent sont la maîtrise nationale de la matière imposable des résidents et la surveillance
commune de celle des non-résidents.

50.La souveraineté fiscale nationaleest mise en œuvre à partir du territoire, et
exceptionnellement à partir de la nationalité du contribuable.Le lien de rattachement du
contribuable à la compétence fiscale de l’Etat est patrimonial.Le lieu de situation du
158
patrimoine du contribuable détermine sa résidence fiscale.
D’ailleurs, la compétence fiscale nationale des Etats est répartie par les conventions
internationales en fonction du lieu de la résidence fiscale des personnes physiques et
159 160
morales. En droit conventionnel, c’est le critère de la résidence fiscale, précisément les
161
lieux de situation du domicile fiscal pour les personnes physiqueset de l’établissement
162
stable pour les personnes morales.

51.Les critères de la domiciliation fiscale sont, dans un rang hiérarchique, le lieu du
foyer permanent d’habitation, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel et la nationalité.
Le critère de l’établissement stable est le lieu de l’installation fixe et permanente d’affaires.
La localisation des revenus joue aussi un rôle dans le champ d’application des lois fiscales.

152
Article 115 du TraitéCE.
153
Article 213 du TraitéCE.
154
Article 214 du TraitéCE.
155
Articles 193, 194, 197 et 201 du TraitéCE.
156
Résolution sur la communication de laCommission: “ Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence
fiscale dommageable dans l’Union européenne ” JOCEn°C210 du 06/07/1998 p. 227.
157
LAMBERT Thierry : “ Marché intérieur et évasion fiscale ” LPA2002 n° 97 p.39.
158
MELOTNicolas: “Essai sur la compétence fiscale étatique ” JDI2004 n°3 p. 785.
159
BÜHLEROttmar:“Lesaccords internationauxconcernant la doubleimpositionet l’évasion fiscale”Recueilde
cours,Académie de droit international, 1936, Tome 55, VolumeI, p. 465 et s.
160
LAMBERT Thierry:“Contributionàl’examendescritères relatifsàla domiciliation fiscale des personnes
physiques ”RDF2001 n°37 p. 1 248.
161
FOUCAUTJean-Paul:“Définitions générales, définitiondudomicileoudelarésidence”Jurisclasseur, Volume1,
Fascicule 353AetBp. 12.
162
FOUCAULTJean-Paul:“Définitiondel’établissement stable”Jurisclasseur,Droit fiscal international, Volume1,
Fascicule 353Cp. 4.
38

52.La coopération communautaire en matière de concurrence fiscale concerne les
situations fiscales internes, et n’affecte pas les compétences conventionnelles desEtats
membres. Habituellement, l’objet des conventions fiscales internationales est la répartition du
pouvoir d’imposition, l’assistance administrative à l’établissement de l’assiette taxable et le
recouvrement des impôts à l’étranger.
La coopération communautaire en matière de concurrence fiscale est multilatérale.
Les conventions fiscales internationales sont le plus souvent bilatérales.Aussi les
conventions fiscales internationales se sont révélées inefficientes vis-à-vis de la
généralisation du phénomène de la concurrence fiscale dans leMarché intérieur.

53.Les conventions fiscales internationales sont négociées et conclues sur la base des
résidents respectifs desEtats membres cocontractants.En matière de concurrence fiscale, le
domaine de la coopération communautaire est directement les non-résidents.
La logique selon nous à l’origine de cette coopération est la suivante: à cause de la
multiplication des incitations fiscales aux non-résidents, lesEtats membres perdent leur
souveraineté sur leurs résidents.

54.Le contribuable non domicilié sur le territoire est un non-résident. L’Etat de la
source taxe les non-résidents.Le contribuable domicilié sur le territoire est un résident.
L’Etat de la résidence taxe les résidents.
Selon le principe de territorialité de l’impôt, les obligations fiscales sont limitées.
Les revenus de source locale sont imposables.Les revenus de sources étrangères ne sont pas
imposables.
Selon le principe de mondialité de l’impôt, les obligations sont illimitées. Les
revenus mondiaux, c’est-à-dire de sources nationales et étrangères, sont imposables.Pour
l’Etat de la source, les revenus de sources locales sont faiblement taxés et les revenus de
sources étrangères ne sont pas imposables.Les résidents sont encouragés à délocaliser la
matière imposable.

55.La coopération communautaire concerne des cas de conflits de compétences,
relatifs à l’absence ou l’insuffisance d’imposition, qui sont différents de ceux pour lesquels
les Etats membres cocontractants s’efforcent d’éliminer au moyen des conventions fiscales
internationales relatives à la double imposition.
Il y a deux cas de conflit de compétence en matière de concurrence fiscale.
Le premier cas est celui où les revenus de source étrangère non imposables pour
163
l’Etat de la source sont des revenus imposables pour l’Etat de la résidence.
Le second cas est celui où les revenus desource locale sont imposables pour l’Etat
164
de la source et l’Etat de la résidence.Ces revenus sont faiblement imposés en raison de la
multiplication des incitations fiscales.

56.Or, la coopération conventionnelle élimine la double imposition juridique quand il
y a un conflit de compétences entre lesEtats membres sur le même contribuable, la même
matière imposable et pour une même période.
La double imposition économique qui frappe des contribuables distincts, de la
matière imposable distincte ou des périodes distinctes n’est pas éliminée par la voie
165
conventionnelle .

163
C’est l’hypothèse où l’Etat dela source ne taxe que les revenus réalisés sur son territoire.
164
C’est l’hypothèse où l’Etat de la résidence impose les revenus réalisés à l’étranger et l’Etat de la source impose les
revenus réalisés sur son territoire.
165 ème
CASTAGNEDE Bernard :Précis de fiscalité internationale,PUF,CollectionFédition, 2006 p. 8-10.iscalité, 2
39

§ II -La nécessité de la coopération avec les
autorités communautaires :
57.Enmatière de concurrence fiscale, la coopération internationale menée par l’OCDE
est différente de la coopération communautaire engagée par l’UE(A).Le transfert de la
compétence fiscale à une autorité communautaire de coordination des actions nationales est à
terme inévitable (B).

A -L’approche particulière de l’Union
européenne à celle de l’OCDE:
58.L’OCDEet l’UEfont une cause commune et une œuvre collective, mais il y a des
divergences sur la méthode de définition des pratiques fiscales déloyales (1) et sur la
structure politique de la coopération fiscale (2).

1 -La définition des pratiques
fiscales déloyales :
59.Les pratiques fiscales déloyales sont définies en deux temps, pendant lesquels les
négociations politiques entachent le processus de leur qualification: les pratiques fiscales
potentiellement déloyales qui le sont à titre temporaire (a) et les pratiques fiscales
effectivement déloyales qui le sont à titre définitif (b).
a - Lespratiques
fiscales
potentiellement
déloyales :
60.Le champ d’application de la coopération en matière de concurrence fiscale ne se
recoupe pas totalement entre l’OCDEpour les services et les activités financières et l’UEqui
166
comprend en outre les activités agricoles et industrielles. L’OCDEet l’UEne donnent pas
une définition positive des pratiques fiscales loyales.
En quelque sorte, les pratiques fiscales sont loyales, si elles ne sont pas déloyales…
Quant aux pratiques fiscales déloyales, leur définition n’est pas précisée. Une liste de
facteurs indique des faisceaux d’indices. L’OCDEet l’UEagissent par tâtonnements grâce
aux tests de multiples critères d’identification des pratiques fiscales déloyales.

61.LeCode de bonne conduite en matière de fiscalité des entreprises prévoit une liste
167
de critères d’identification des pratiques fiscales déloyales, précisément au pointB.Leur
identification implique une sélection des mesures nationales en deux temps.Araison de
l’incidence sur la localisation des activités économiques, elles sont potentiellement ou
effectivement déloyales.
La démonstration du critère principal du taux d’imposition effective nettement
inférieur, y compris nul est suffisante pour les pratiques fiscales potentiellement déloyales.
Plusieurs critères auxiliaires sont nécessaires pour les pratiques fiscales effectivement
déloyales.

166
PARLYFlorence: “ TheCode ofConduct and theFight against Harmful TaxCompetition ”ET 2000 n° 9 p. 408.
167
Le pointBdispose que: “ (critère principal) …un niveau d’imposition effective nettement inférieur, y compris une
imposition nulle… (critères auxilliaires)1)…les avantages sont accordés exclusivement à des non-résidents ou pour
des transactions conclues avec des non-résidents…2)…les avantages sont totalement isolés de l’économie
domestique, de sorte qu’ils n’ont pas d’incidence sur la base fiscale nationale…3)…les avantages sont accordés
même en l’absence de toute activité économique substantielle à l’intérieur de l’Etat membre offrant ces avantages
fiscaux…4)…les règles de détermination des bénéfices issus des activités internes d’un groupe multinational
divergent des principes généralement admis sur le plan international, notamment les règles approuvées par l’OCDE…
5)…les mesures fiscales manquent de transparence, y compris lorsque les dispositions légales sont appliquées de
manière moins rigoureuse et d’une façon non transparente au niveau administratif… ”
40

62.D’après le point F du Code de bonne conduite, les Etats membres se réservent le
168
privilège de définir les pratiques fiscales loyales. Ce n’est pas l’Etat membre auteur du
régime fiscal national qui demande l’inscription sur la liste, mais l’Etat membre qui se plaint
des effets incitatifs. De la sorte, la négociation diplomatique ne portait pas vraiment sur les
entrées mais plutôt sur les sorties de la liste. Les notifications nationales s’accumulent auprès
du Groupe de bonne conduite chargé d’établir la liste et présidé alors par Madame Dawn
PRIMAROLO. En décembre 1998, 85 régimes fiscaux nationaux avaient été notifiés sur la
169 er
liste prévisionnelle. Le Groupe de bonne conduite décide le 01janvier 1999 de suspendre
170
le point F, et de valider toutes les notifications parvenues le 31 janvier 1999. Lors du
Conseil d’Helsinki, les 10 et 11 décembre 1999, il n’était pas acquis que cette première liste
171
soit acceptée, et que le Groupe de bonne conduite poursuive son mandat jusqu’au bout. En
décembre 1999, le nombre des régimes fiscaux nationaux, qui sont définitivement recensés
172
comme étant des pratiques fiscales potentiellement déloyales, s’élève au total à 285.

173
63.Le Code de bonne conduite dénombre plusieurs critères indicatifs. En pratique,
une hiérarchie s’instaure entre eux. Les pratiques fiscales potentiellement déloyales sont
sélectionnées par un critère unique : le taux effectif d’imposition. Selon certains auteurs, la
concurrence fiscale par le taux d’imposition n’est avérée que si les bases imposables sont
174
harmonisées .
La concurrence fiscale se situe à deux niveaux : par le taux d’imposition et par la
base imposable. Le taux effectif d’imposition est celui appliqué à l’ensemble des revenus,
175
qu’ils soient imposables ou exonérés. Le taux nominal d’imposition est un indicateur de la
charge fiscale théoriquement supportée, tandis que le taux effectif d’imposition, après la
détermination de la base imposable, montre la charge fiscale réellement supportée.
A l’origine, le taux effectif d’imposition est examiné dans le système fiscal national
de l’Etat membre soupçonné de pratiques fiscales potentiellement déloyales, c’est-à-dire des
régimes fiscaux nationaux dérogatoires au droit commun.

64.A partir du Conseil ECOFIN du 27 novembre 2000, la clause de révision du Code
176
de bonne conduite a été assouplie. La nouvelle approche des pratiques fiscales
potentiellement déloyales est une comparaison de manière bilatérale du taux effectif
d’imposition, qui ne doit pas être nettement inférieur entre deux Etats membres. C’est un
dépassement des systèmes fiscaux nationaux des Etats membres.
La faiblesse de la charge fiscale est examinée par rapport au niveau de taxation
entre deux Etats membres, et non plus dans un Etat membre, pour évaluer les pratiques
fiscales potentiellement déloyales. Ce changement vise des contribuables qui ont des activités
transfrontalières et qui sont établis sur plusieurs territoires, tels que les holdings, des sociétés
mères et les filiales, et les quartiers généraux.

168
Le point F prévoit que: “Tout Etat membre peut demander à discuter des mesures d’un autre Etat membre
susceptibles de relever du code et à formuler des observations à leur sujet…”.
169
OSTERWEIL Eric : “ OECD Report on Harmful Tax Competition and European Union Code of Conduct Compared
” European Taxation 1999 Volume 39 n° 6 p. 200.
170
A titre de rappel, cette disposition est précitéesupranote de bas de page n° 168.
171
X : “ Etat d’avancement du « paquet fiscal » : code de bonne conduite, projets de directives intérêts et redevances et
fiscalité de l’épargne ” BEI 1999 n° 4 p. 13.
172
Voir la liste des pratiques fiscales potentiellement déloyales dans l’Union européenne, Groupe de bonne conduite :
Rapport du groupe “Code de conduite” (fiscalité des entreprises),SN 4901/99, Annexe Bin
http ://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_fr.htm.
173
X : “ Le rapport du Groupe de travail pour l’application du Code de conduite en matière de fiscalité des entreprises ”
RDF 2000 n° 16 p. 660.
174
BESSON Jean-Louis : “ Faut-il craindre la concurrence fiscale ? ” RFFP 2000 n° 70 p. 236-237.
175 ème
BARILARI André et DRAPE Robert :Lexique fiscal, Dalloz, 2édition, 1992 p. 168.
176
NIJKAMP Heleen: “ Landmark agreement on EU tax package: new guidelines stretch scope of EU Code of
Conduct ” EC Tax Review 2001 n° 3 p. 150.
41

b - Lespratiques
fiscales effectivement
déloyales :
65.Selon le pointBduCode de bonne conduite, la pratique fiscale qui est
177
potentiellement déloyale nele devient effectivement qu’au moyen de critères auxiliaires.
Les pratiques fiscales effectivement déloyales sont sélectionnées par une
178
combinaison de critères.Ils sont alternatifs et associatifs, c’est-à-dire qu’il y a un choix à
effectuer parmi les critères auxiliaires pour en retenir et les associer au critère principal.
Alors même que les critères d’identification sont communs, il convient de relever que les
pratiques fiscales effectivement déloyales sont protéiformes.
Les critères auxiliaires sont au nombre de cinq : les avantages réservés aux
nonrésidents, les avantages isolés de l’économie nationale, une activité économique réelle et
substantielle, la divergence par rapport aux principes internationaux en matière de taxation
des bénéfices d’un groupe multinational et l’absence de transparence du fonctionnement du
régime fiscal.

66.L’associativité consiste en une combinaison binaire du taux effectif d’imposition
avec chacun des critères auxiliaires.LesEtats membres ont décidé dans le cadre duCode de
bonne conduite de les combiner de la manière suivante :
- l’association du critère du taux d’imposition effectif nettement inférieur avec
celuide l’isolement des avantages fiscaux aux non-résidents est utilisée pour la catégorie des
179
sociétésoffshore,
- l’association du critère du taux d’imposition effectif nettement inférieur avec
celui de l’isolement de l’économie nationale est utilisée pour deux catégories, d’une part, les
services financiers, le financement des groupes et le paiement de redevances, et d’autre part,
l’assurance, la réassurance et l’assurance captive,
- l’association du critère du taux d’imposition effectif nettement inférieur à celui de
la présence de l’activité économique réelle et non-substantielle est utilisée pour la catégorie
des sociétésholdings,
- l’association du critère du taux effectif d’imposition nettement inférieur àcelui du
respect des principes internationaux en matière de taxation des bénéfices d’un groupe
multinational est utilisée pour la catégorie des services intra-groupes.

67.Force est de constater quel’association du critère du taux effectif d’imposition
nettement inférieur avec celui de l’absence dela transparence fiscale du fonctionnement du
régime d’imposition est peu utilisé, notamment la publicité des décisions de faveur de
l’administration fiscale et surtout l’échange de renseignements entre les administrations
fiscales étrangères.
Pourtant, de toutes les combinaisons binaires, c’est celle qui laisse le moins
d’échappatoire auxEtats membres accusés de pratiques fiscales déloyales, etqui selon nous
est susceptible de moderniser le cadre communautaire et conventionnel de l’assistance entre
les administrations fiscales étrangères.
Avec les autres combinaisons binaires, les incitations fiscales aux contribuables
intégrés dans l’économie nationale peuvent être justifiées et lesEtats membres peuvent
modifier l’incitation fiscale sansnécessairement la supprimer.

177
Atitre de rappel, cette disposition est précitéesupranote de bas de page n° 167.
178
Voir la liste des pratiques fiscales effectivement déloyales de l’Union européenne,Groupe de bonne conduite :
Rapport du groupe “Code de conduite” (fiscalité des entreprises),Opus cit.AnnexeC.
179
Dans l’Etat du lieu de situation de ces sociétés, leurs activités transfrontalières au profit des personnes étrangères ont
un lien ténu avec l’économie locale.
42

180
68.Bien que l’OCDEà s’y m’éprendre à ceux dedégage des critères similaires
181 182
l’UE, il reste que son approche est différente.Les pratiques fiscales déloyales sont des
183
régimes fiscaux préférentiels et lesPays et TerritoiresNon-Cune catégorieoopératifs sont
184
singulière. Le critère de référence selon l’OCDEd’identification des PTNCest celui de
l’absence d’un véritable échange de renseignements.Pour les qualifier, le critère du taux
185
effectif d’imposition nul ou insignifiant n’est plus suffisant en soiet le critère de l’absence
186
d’activités substantielles est abandonné.Pour lesEtats accusés de régimes fiscaux
préférentiels, l’ensemble des critères est maintenu.Ils peuvent semer le doutesur l’effet
187
déloyal des incitations fiscales.LesEtats qualifiésde PTNCpar l’OCDEsont sommés,
sous peine de contre-mesures, de prendre un engagementd’échange derenseignements, en
188
lui adressant directement, avant la date butoir du 28 février 2002, descommitment letters.
Un modèle de conventiond’échange derenseignements, détaché du modèle de convention
189
d’éliminationdela doubleimposition., a été élaboré à cette fin

2 -La structure de la coopération
politique :
69.La structure de la coopération fiscale est différente pour les pays membres de
l’OCDEavecleForum sur les pratiques fiscalesdommageables (a)et pour lesEtats membres
del’UEavec leGroupe de bonne conduite (b).

a - LeForum sur les
pratiques fiscales
dommageables de
l’OCDE:
70.LeForum sur les pratiques fiscales dommageables est une nouvelle organisation
internationale composée des pays membresdel’OCDEetdesonComité desAffaires
190 191
Fque certains auteurs considèrent même comme un tribunal international, deiscales ,

180
OCDE:La concurrence fiscale dommageable, Un problème mondial, Rapport duComité desAffairesFiscales,
1998 p. 21 et s.
181
DAVID Cyrille:“Comparaisonentrele code de conduite communautaire et larecommandationdel’OCDEsur la
concurrencefiscale déloyale”RIDE1999 n°3 p. 314-316 ;PINTO Carlo:“EU and OECDtoFight Harmful Tax
Competition :Has the RightPathBeen Undertaken? ”Intertax 1998Volume26Issue12 p. 391-394 et 408-409.
182
L’initiative a étéprisepar l’UEen 1996, et l’OCDEnes’estengagée danscettevoiequ’àpartir de 1998.
183
PTNC.
184
OSTERWEIL Eric:“InDefenseof the OECDReport on Harmful TaxCompetition ” TNI1998Volume17 n°12 p.
896.
185
OCDE:Vers une coopération fiscale globale: progrès dans l’identification et l’élimination des pratiques fiscales
dommageables, 2000 p. 11.
186
OCDE:Projet de l’OCDEsur les pratiques fiscales dommageables : rapport d’étape 2001, p. 7 et 10.
187
MALHERBE Jacques:“ Harmful TaxCompetition and theFuture ofFinancialCentres in theEuropean Union ”
Intertax 2002 Volume 30Issue 6-7 p. 222.
188
FRITH Paul : “ Jersey Wishes toCooperate With the OECDon Harmful TaxCompetition ” TNI2000Volume21 n°
3 p. 176 ;GOULDER Robert:“ATaleofTwoTax Havens ” TNI2000Volume21 n°26 p. 2 860 ; “OECDReleases
Tax HavenBlacklist ” TNI2000Volumen°21 n°1 p. 8 ; “CaymanIslandsUrgesTax Havens toCooperate With
OECD” TNI2001Volume22 n°3 p. 231 ; HOLLIS Wendell:“Bermuda Responds to theEuropeanUnionand OECD
Initiatives onHarmfulTaxCompetition ”TNI Volume17 n°20 p. 1 470 ;SCOTTCordia :“AsOECDTax Haven
Deadline Passes, Half Hold Out ” TNI2002Volume25 n°10 p. 1 033 ; “OECDScratches the SeychellesOffTax
HavenBlacklist ” TNI2001Volume22 n°10 p. 1 059 ;SERRUYA CharlesD.:“GibraltarResponds toOECD
«Harmful»TaxHavenClassification ”TNI2000Volume21 n°5 p. 426 ;WEINER JoannM.:“OECD Forum on
Harmful Tax Practices MarksFifth Year ” TNI2003Volume31 n°3 p. 234,235et 237.
189
OCDE:Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales,Comité des affaires fiscales, 2000 p.
124,Agreement on exchange of information on tax matters, 2002 p. 32,Access for Tax Authorities to Information
Gathered byAnti-Money LaunderingAuthorities,Country Practice, 2002 p.81,Rapport d’étape,Améliorer l’accès aux
renseignements bancaires à des fins fiscales,Comité des affaires fiscales, 2003 p. 26,inhttp://www.oecd.org..
190
AULTHugh:“Letravailaccompli par l’OCDEet sonesprit ”RIDE1999 n°3p. 331.
191
WRIGHTArthur W. : “ Review : OECDHarmful TaxCompetition ReportsFalls Short ” TNI1998Volume17 n°7
p. 462.
43