La construction comptable de l économie
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Cet article vise à sortir de l'approche représentationniste de la comptabilité qui la pense comme un simple instrument de mesure visant à « rendre compte » « sans biais » de « la réalité économique ». La thèse qui est défendue ici est au contraire que la comptabilité crée l'économie : elle est en effet un puissant instrument de cadrage et de production de la réalité économique. En particulier les systèmes comptables font exister certaines définitions de l'entreprise au détriment d'autres. Divers exemples sont développés montrant que la firme est construite par les conventions comptables qui équipent la représentation économique qui en est donnée laquelle sert ensuite aux acteurs économiques à prendre leurs décisions. Un développement est consacré au récent passage aux normes comptables internationales lesquelles promeuvent pour partie une conception de la firme comme portefeuille d'activités recombinables.
Eve Chiapello, Docteur en Sciences de Gestion, est professeur au Groupe HEC. Elle y enseigne actuellement la théorie des organisations, la méthodologie de la recherche, l'histoire de la critique de l'entreprise, et les aspects sociaux et comportementaux des outils et techniques de gestion. Ses travaux de recherche portent notamment sur le rôle de la critique du capitalisme dans la transformation des modes de gestion. Elle a publié Artistes versus Managers. le management culturel face à la critique artiste (Métailié, 1998) et Le nouvel esprit du Capitalisme (Gallimard, 1999, en coll. avec L. Boltanski) ainsi que de nombreux articles sur ces questions. Elle a mené aussi ses dernières années une réflexion sur les aspects politiques et sociaux des normes comptables. Eve Chiapello a créé avec K Medjad la Majeure Alternative Management, spécialisation de fin d'études de la grande école HEC Paris, et depuis peu l'Observatoire du Management Alternatif sur lequel vous naviguez.Plus en ligne: http://www.hec.fr/hec/fr/professeurs_recherche/p_liste/p_bio.php?num=30

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Langue Français

Exrait

Eve Chiapello, Docteur en Sciences de Gestion, est professeur au Groupe HEC. Elle y enseigne actuellement la théorie des organisations, la méthodologie de la recherche, l'histoire de la critique de l'entreprise, et les aspects sociaux et comportementaux des outils et techniques de gestion. Ses travaux de recherche portent notamment sur le rôle de la critique du capitalisme dans la transformation des modes de gestion. Elle a publié Artistes versus Managers. le management culturel face à la critique artiste (Métailié, 1998) et Le nouvel esprit du Capitalisme (Gallimard, 1999, en coll. avec L. Boltanski) ainsi que de nombreux articles sur ces questions. Elle a mené aussi ses dernières années une réflexion sur les aspects politiques et sociaux des normes comptables. Eve Chiapello a créé avec K Medjad la Majeure Alternative Management, spécialisation de fin d'études de la grande école HEC Paris, et depuis peu l'Observatoire du Management Alternatif sur lequel vous naviguez.Plus en ligne: http://www.hec.fr/hec/fr/professeurs_recherche/p_liste/p_bio.php?num=30' />







Observatoire du Management Alternatif
Alternative Management Observatory
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Cahier de recherche

La construction comptable
de l’économie

Eve CHIAPELLO (HEC Paris)

Avril 2008





Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 1


Majeure Alternative Management – HEC Paris


Genèse du présent document

La version originale de ce texte qui reprend des idées exposées dans diverses conférences a
été rédigé à la demande d’Alexandra Bidet pour la revue Idées (destinée aux professeurs de
Sciences Economiques et Sociales enseignant en lycées). Il s’agit d’un exposé à visée
principalement didactique visant à montrer l’extrême importance des cadres comptables dans
la forme prise par un système économique. Une pensée alternative de l’économie ne pouvant
se passer selon nous d’un regard critique sur les systèmes comptables et de production de
mesures économiques, nous avons décidé de publier ce texte dans l’Observatoire du
Management Alternatif.

Origins of this research

The original version of this text resumes theories expounded at conferences and was written at
Alexandra Bidet’s request for “Idées”, a magazine intended for Economics and Social
Sciences teachers in secondary school. The paper is mainly educational and aims at showing
the importance of accounting frameworks in the shape taken by an economic system. An
alternative approach of economics cannot do without a critical look at systems both using
accounting and creating economic measures. From then on, we have decided to publish this
text in the Alternative Management Observatory.








Charte Ethique de l'Observatoire du Management Alternatif
Les documents de l'Observatoire du Management Alternatif sont publiés sous licence Creative Commons
http://creativecommons.org/licenses/by/2.0/fr/ pour promouvoir l'égalité de partage des ressources intellectuelles
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L'exactitude, la fiabilité et la validité des renseignements ou opinions diffusés par l'Observatoire du Management
Alternatif relèvent de la responsabilité exclusive de leurs auteurs.
Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 2

La construction comptable de l’économie

Résumé : Cet article vise à sortir de l’approche représentationniste de la comptabilité qui la
pense comme un simple instrument de mesure visant à « rendre compte » « sans biais » de «
la réalité économique ». La thèse qui est défendue ici est au contraire que la comptabilité crée
l’économie : elle est en effet un puissant instrument de cadrage et de production de la réalité
économique. En particulier les systèmes comptables font exister certaines définitions de
l’entreprise au détriment d’autres. Divers exemples sont développés montrant que la firme est
construite par les conventions comptables qui équipent la représentation économique qui en
est donnée laquelle sert ensuite aux acteurs économiques à prendre leurs décisions. Un
développement est consacré au récent passage aux normes comptables internationales
lesquelles promeuvent pour partie une conception de la firme comme portefeuille d’activités
recombinables.

Mots-clefs : sociologie de la comptabilité, normes comptables, normes IFRS.

The shaping of economics by accounting

Abstract: This article is meant to step back from the literal meaning of accounting that is as a
mere measuring tool which enables its user to “give an impartial account” of “the economic
landscape”. What is asserted here on the other hand is that accounting generates economics.
Accounting is indeed a powerful instrument of managing and producing economics. Systems
based on accounting allow the predominance of certain definitions of a company over others.
Various examples are taken to illustrate the fact that firms rest on accounting conventions
which shape their economic reality, the latter being major in the making of decisions by the
economic players. A passage of the text is dedicated to the recent compliance with the
accounting international standards which partly promote the conception of the firm as a
portfolio of activities always possible to rearrange.

Key words: accounting sociology, accounting standards, IFRS.




Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 3


Table de matières

Introduction ................................................................................................................................ 7

La comptabilité, source majeure de construction de la firme................................................. 7

Des conventions comptables produisant des conceptions différentes de l’entreprise.......... 10

Controverses sur les bilans................................................................................................... 11

La présentation du compte de résultat.................................................................................. 14

Le grand chambardement des normes comptables internationales ...................................... 16

Conclusion................................................................................................................................ 19
Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 4

Introduction

Parmi les innombrables artefacts qui contribuent à façonner le fonctionnement économique et
à lui donner une forme à la fois précise et historiquement changeante, nous attirons
l’attention dans cet article sur la comptabilité des entreprises.

Par comptabilité d’entreprise, nous entendons à la fois la réglementation comptable qui tend à
normaliser les conventions comptables adoptables par les entreprises, sur un territoire donné
et à une époque donnée, et les résultats de l’activité des services comptables et des comptables
eux-mêmes (bilans et comptes de résultats, calculs et ratios divers,..). La comptabilité produit
des chiffres qui visent à informer divers acteurs sur différents aspects « économiques » d’une
entreprise, d’un projet.

Cette activité de production de quantifications obéit à des règles bien spécifiques. Tout
d’abord, elle procède par enregistrement individuel de séries d’événements avec un objectif
d’exhaustivité. Contrairement à certaines pratiques statistiques, il n’est pas possible de
procéder par échantillonnage pour estimer un solde comptable (par exemple celui du compte
chiffre d’affaire). Toutes les transactions de la période doivent y figurer. Il s’agit ensuite
d’une quantification en unités monétaires. Les événements doivent donc être traduits en unités
monétaires pour pouvoir être enregistrés comptablement. Enfin, lorsque la comptabilité
adoptée est en partie double, l’enregistrement se fait dans un système de comptes inter-reliés
conceptuellement au sein d’un modèle comptable visant à construire une représentation
économique de l’entreprise. Ce modèle comptable repose lui-même sur une série de
conventions d’observation, de valorisation, d’enregistrement.

Nous pensons que la comptabilité n’est pas un artefact anodin parmi d’autres de la vie
économique. Elle a en effet un impact profondément structurant et construit l’un des agents
principaux du système économique : l’entreprise.

La comptabilité, source majeure de construction de la firme

Notre système économique est fondé sur l’existence d’entreprises qui organisent la rencontre
du travail et du capital de façon à produire des biens et des services qui sont vendus ensuite au
Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 5

cours de transactions marchandes à d’autres entités ou personnes physiques. Les mécanismes
de distribution des revenus dans notre société sont largement fondés sur l’activité des
entreprises, qu’il s’agisse des salaires versés aux salariés, des frais financiers payés aux
prêteurs, des dividendes versés aux actionnaires, des prix payés aux fournisseurs, des impôts
versés à la puissance publique. A bien des égards, la connaissance d’un système économique
passe par la compréhension du fonctionnement de ces entreprises. La théorie économique
néo-classique a tendu à négliger cette réalité pour se concentrer sur l’analyse du
fonctionnement des marchés et tenir les acteurs de ces marchés pour des acteurs non
problématiques. La théorie économique peine à comprendre ce qu’est l’entreprise. Les
différentes représentations disponibles sont souvent réductrices (l’entreprise est-elle une
fonction de production ? un nœud de contrats ?…..). Elles tendent en outre à ramener
l’entreprise à un acteur décisionnaire unique, donnant au marché seul la fonction de
distribution et circulation des richesses alors que c’est en fait l’ensemble du système fait de
« hiérarchies » et de « marchés » qu’il faut comprendre (Coase,1937 ; Williamson 1985).

Notre thèse est que la comptabilité est l’un des artefacts principaux qui permettent à la firme
de fonctionner en tant qu’entité autonome. La comptabilité est donc au cœur de la
construction de notre système économique fait d’entités et de relations marchandes entre
entités (Sombart, 2001).

Parmi les problèmes qui se posent est celui des frontières de la firme. Qui travaille pour
l’entreprise et qui ne travaille pas pour elle ? Quelles sont les machines, installations dont elle
dispose ? Sur ces deux points, il s’agit de connaître et de cerner les différentes ressources dont
elle peut disposer pour son activité et la réponse est faussement évidente.

La première idée est de s’appuyer sur le droit des sociétés et de répondre que les frontières de
la firme sont gardées par la forme juridique de ses statuts. Mais cette réponse est insuffisante,
car bien souvent les corporations sont constituées d’un entrelacs de structures juridiques, liées
par des contrats de service et des liens de capitaux. Si une entreprise n’est pas possédée par
une autre mais a cette dernière pour unique client, ne peut-on pas considérer que ce
fournisseur fait partie de la firme principale ?
Du point de vue des ressources en travail, il en est de même : la nature du contrat qui lie le
travailleur à l’entreprise est-elle pertinente ? Un travailleur indépendant qui travaille
exclusivement pour une firme ne doit-il pas être considéré comme un travailleur de cette
Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 6

firme ? Enfin, en ce qui concerne les biens matériels, un bien loué dont la firme a la
jouissance exclusive ne doit-il pas être considéré comme appartenant à la firme ?
Les théoriciens du droit expliquent aussi que l’entreprise en tant qu’entité n’existe pas en
droit. « L’ombre de l’entreprise en tant qu’unité organisationnelle est partout récente
derrière le droit économique moderne, sans que jamais l’entreprise n’apparaisse, dans son
unité, en tant que telle » (Robé, 1999, p.12). L’unité organisationnelle de la firme est
construite juridiquement par un circuit de contrats organisés par l’entrepreneur ou la société
(s’il y a un contrat de société). Le contrat de société auquel on pense comme fondement de
l’entreprise n’est en fait qu’un contrat particulier qui crée une personne morale qui va avoir
ensuite la capacité de conclure tous les contrats nécessaires à l’activité entreprise. Mais ce
contrat de société n’est pas l’entreprise. C’est encore plus vrai quand l’action
organisationnelle est organisée à partir de plusieurs sociétés comme dans le cas de groupes.
Le droit, s’il contribue à la construction de la firme, n’y suffit pas.

La comptabilité apporte dès lors quelque chose d’important : elle rend compte de l’ensemble
des flux financiers liés au circuit de contrats dans un même cadre synthétique. Elle permet de
résumer en les cumulant les transferts financiers liés à de nombreux contrats disparates. Elle
rend visible une certaine unité de la firme.

La comptabilité est sans doute la meilleure des gardiennes des frontières de la firme. Non que
cette question soit plus simple pour les comptables que pour les juristes, mais parce que le
rôle de la comptabilité est d’enregistrer toutes les transactions qui affectent l’entité
économique dont les comptes sont tenus. Dès lors, contrairement à tous les autres acteurs du
monde économique, le comptable ne peut se passer d’une définition précise et opérationnelle
de l’entité économique. Il s’agit de l’un des thèmes majeurs de production de la doctrine
comptable qui guide les pratiques. Et cette définition est contingente : elle évolue selon les
époques et les pays. Si on prend le cas des actifs dont dispose la firme, certaines
réglementations comptables imposent de ne considérer comme actif que des biens sur lesquels
la firme dispose d’un droit de propriété plein et entier. Dans d’autres systèmes, comme celui
de l’IASB (dont les normes s’imposent aux sociétés cotées de l’Union Européenne), sont
considérés comme des actifs tous les biens dont la firme supporte l’essentiel des risques et
bénéficie de l’essentiel des avantages. Il s’agit d’une définition différente.
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La comptabilité a ensuite comme output la production d’états de synthèse que sont le bilan et
le compte de résultat qui sont censés donner sous forme de deux tableaux synthétiques une
image économique de la firme et de ses performances lors de la dernière période écoulée.
C’est en fait l’une des seules images unifiées dont nous disposons, surtout pour les firmes les
plus grandes et les plus diversifiées. Une firme pourrait être représentée également par une
marque, mais elles en utilisent habituellement plusieurs. Il reste éventuellement une image
institutionnelle construite par la communication externe mais celle-ci s’appuie alors le plus
souvent sur une première unité qui est celle du Groupe, laquelle repose sur la consolidation
comptable. Seules sont visibles en fait les grandes firmes qui produisent des comptes
consolidés et qui doivent diffuser cette information car elles font appel public à l’épargne. Les
autres sont invisibles, bien que leur pouvoir de marché ou financier puisse être considérable.
Si la firme est effectivement construite en partie par la comptabilité, alors les choix
comptables sur lesquels repose l’établissement des comptes influent sur la définition de la
firme et son fonctionnement dans l’économie réelle.

Des conventions comptables produisant des conceptions différentes de l’entreprise

La comptabilité est une pratique sociale qui suppose un grand nombre de choix
conventionnels portant sur presque tous les aspects du travail comptable (Amblard, 2004) :
- la question de la valorisation est évidemment centrale puisque comme on l’a dit le
comptable doit traduire en langage monétaire des éléments de la vie de l’entreprise et
il dispose pour cela de plusieurs possibilités de traduction
- la qualification d’un événement économique et son interprétation dans un système de
catégories de pensée en est un autre. Pour l’achat d’un bien par exemple, le comptable
doit choisir s’il s’agit d’une dépense ou d’un investissement. Selon les classements
opérés évidemment, les images comptables sont différentes.
- Il existe aussi des conventions d’agrégation et de mise en forme,..
- Enfin, selon les systèmes économiques et réglementaires, les entreprises doivent
rendre publiques des informations aux définitions changeantes et en nombre plus ou
moins grand.

Cette accumulation de conventions qui apparaissent au départ toutes arbitraires (il faut bien en
choisir un jeu pour que le travail de quantification se fasse) fait que les comptes des
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entreprises sont potentiellement incomparables et ininterprétables par quiconque n’ayant pas
accès aux règles sous-jacentes. Peu à peu des controverses sont nées autour de ces choix
comptables et ont abouti à la construction collective d’une opinion dominante sur les
traitements à adopter, à des fins notamment de comparaison. Ces conventions sont ensuite
stockées dans des normes comptables qui sont plus ou moins impératives selon les pays et la
situation de l’entreprise (taille, statut, cotation boursière).
Cette construction collective de conventions de coordination (Batifoulier, 2001) est un travail
coûteux et difficile. En effet, dans la mesure où la comptabilité est aussi aujourd’hui
l’instrument de mesure qui permet d’accéder à certaines distributions économiques (impôts
pour les Etats, primes pour les salariés, intérêts pour les prêteurs, dividendes pour les
actionnaires,…), les intérêts en jeu sont importants et il n’est pas simple de se mettre d’accord
sur les conventions que tous devront appliquer.
Peu à peu, pour étayer le raisonnement et éviter aussi que l’ensemble des conventions choisies
ne soit pas incohérent, des théories comptables ont été construites permettant de justifier et de
légitimer sur le plan théorique certains choix plutôt que d’autres. Aujourd’hui après près de
150 années de débats comptables, il existe un grand nombre de ressources théoriques
permettant de donner sens aux pratiques comptables et en retour de les rationaliser pour les
rendre plus conformes aux choix opérés. Derrière les normes comptables d’un pays et d’une
période de l’histoire, il est ainsi possible de remonter aux cadres de pensée qui les organisent
et leur donnent sens. Ce travail est d’autant plus passionnant à faire que les différences
nationales sont importantes au sein même des pays développés et qu’en outre l’histoire
comptable elle-même accompagne celle des transformations historiques des régimes
capitalistes.

Nous donnons maintenant quelques exemples de ces transformations et de ces différences et
montrons qu’elles supposent à chaque fois une conception de la firme assez différente.

Controverses sur les bilans

On dit habituellement que le bilan comptable donne une image synthétique du patrimoine de
l’entreprise rendant compte d’une part de ses actifs, d’autre part de ses dettes. Mais il existe
plusieurs manières de faire la liste des éléments à prendre en compte puis de valoriser ces
éléments.
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On peut distinguer ainsi grossièrement au moins trois périodes très différentes de l’histoire
comptable française depuis 1800. A chacune correspond une conception très spécifique du
bilan ainsi que l’a montré Richard (2005).

La première période qui dure approximativement tout le XIXème siècle est marquée par une
conception dite « statique » du bilan. Une conception statique signifie que l’on cherche à
donner une image de l’entreprise en valeur d’aujourd’hui. Peu importe les transactions
passées : ce qui compte est la valeur à la date de parution du bilan. La perspective retenue
pour valoriser en valeur actuelle est celle de la liquidation de l’entreprise. Les entreprises sont
conçues comme mortelles et le bilan cherche à évaluer l’argent que l’on pourra tirer de la
revente des actifs en cas de fermeture. Dans ce cadre, seuls seront retenus comme des
« actifs » les éléments concrets revendables ainsi que ce qui peut encore trouver acquéreur sur
le marché. Il s’agit d’une conception très limitée et pessimiste du patrimoine de l’entreprise.
Un tel calcul a néanmoins l’intérêt de produire une information importante pour les préteurs :
en cas de mort de l’entreprise, seront-ils remboursés ?

Cette conception statique fait place au début du XXème siècle à une conception dite
« dynamique » dont la caractéristique est de s’appuyer sur une valorisation au coût historique
des éléments composant le bilan. Sont considérés comme des actifs tous les éléments qui
contribuent au fonctionnement de l’entreprise que ceux-ci aient ou non une valeur sur le
marché. Leur coût est étalé dans le temps sur la durée de vie de l’actif lui-même.
Ce type de traitement comptable repose sur le principe dit « de continuité d’exercice », c’est-
à-dire sur l’hypothèse que la firme est durable. Dès lors, la question de sa valeur liquidative
ne se pose pas. En revanche, il faut savoir si les activités de la firme sont bénéficiaires et si on
vend au dessus du coût de revient. La préoccupation principale est d’étaler dans le temps les
coûts qui s’apparentent à des investissements, de façon à répartir équitablement sur toutes les
productions le coût de l’investissement qui a servi à chacune. Dans le modèle statique du
XIXème en revanche, il importait de passer le plus rapidement possible en charge le coût des
investissements considérés comme non récupérables si les affaires tournaient mal. Les
premières années étaient donc grevées objectivement d’une part de l’investissement
supérieure aux années suivantes.

Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 10

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