Audit et développement moral cognitif
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Audit et développement
moral cognitif
*Christian PRAT dit HAURET
Université Montesquieu Bordeaux 4
Classification JEL : M41

Correspondance :
IAE de Bordeaux
35 Place Pey Berland, 33076 Bordeaux Cedex,
E-mail : prat@montesquieu.u-bordeaux.fr
Résumé : Cette recherche présente la Abstract : This research paper pre-
théorie du développement moral co- sents the theory of cognitive moral
gnitif et ses apports à la compréhen- development and analyses its contri-
sion des différents niveaux de sensi- bution to the understanding of differ-
bilité éthique des auditeurs confron- ent levels of ethical sensitivity among
tés à des situations professionnelles auditors when confronted with diffi-
délicates. Tout d’abord, l’origine de cult situations in the workplace. First,
la théorie (les travaux précurseurs de the origins (Piaget’s pioneering
Piaget), les concepts (les différents work), the concepts (the different pre-
niveaux pré-conventionnel, conven- conventional, conventional and post-
tionnel et post-conventionnel) et les conventional levels), and the limits of
limites seront développés. Ensuite, the theory are developed. Second, an
une analyse empirique sera menée empirical study will be realized in the
dans le contexte français du commis- French audit context.
sariat aux comptes.

Mots clés : audit – sensibilité éthique Key words : audit – ethical sensitivity
– développement moral cognitif – de- – cognitive moral development – de-
fining ...

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Christian PRAT dit HAURET*Université Montesquieu Bordeaux 4
Classification JEL :M41Correspondance :IAE de Bordeaux35 Place Pey Berland, 33076 Bordeaux Cedex,E-mail : prat@montesquieu.u-bordeaux.frRésumé :Cette recherche présente laAbstract : This research paper pre-théorie du développement moral co- sents the theory of cognitive moralgnitif et ses apports à la compréhen- development and analyses its contri-sion des différents niveaux de sensi- bution to the understanding of differ-bilité éthique des auditeurs confron- ent levels of ethical sensitivity amongtés à des situations professionnelles auditors when confronted with diffi-délicates. Tout d’abord, l’origine de cult situations in the workplace. First,la théorie (les travaux précurseurs de the origins (Piaget’s pioneeringPiaget), les concepts (les différents work), the concepts (the different pre-niveaux pré-conventionnel, conven- conventional, conventional and post-tionnel et post-conventionnel) et les conventional levels), and the limits oflimites seront développés. Ensuite, the theory are developed. Second, anune analyse empirique sera menée empirical study will be realized in thedans le contexte français du commis- French audit context.sariat aux comptes.Mots clés : audit – sensibilité éthiqueKey words : audit – ethical sensitivity– développement moral cognitif – de- – cognitive moral development – de-fining issues test – indépendance. fining issues test – independence.
* L’auteur remercie vivement les deux rapporteurs pour leurs remarques et suggestions.L’auteur remercie la Fondation nationale de l’enseignement en gestion des entreprises(FNEGE) et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) d’avoirsoutenu financièrement cette recherche.Finance Contrôle Stratégie – Volume 6, N° 3, septembre 2003, p. 117 – 136.
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Au cours de l’année 2002, les investisseurs sur les marchés finan-ciers ont perdu confiance en la qualité de l’information comptable etfinancière diffusée par les entreprises selon les principes et normescomptables généralement admis. Si la responsabilité de l’établissementde comptes annuels fiables et réguliers revient aux dirigeants et auxadministrateurs de toute entreprise, l’auditeur a été imposé par la loipour contrôler et donner une assurance qualité sécurisant les « non-sachant » (actionnaires, salariés, investisseurs potentiels, banquiers,créanciers, débiteurs divers).La chute du cabinet Arthur Andersen, un desBig Five, précipitéepar la faillite du courtier Enron dont il était l’auditeur légal, conduit às’interroger sur la qualité des travaux menés par les auditeurs. Les deuxpiliers d’un audit réussi sont la compétence (l’expertise technique) etl’indépendance (la capacité de l’auditeur à affirmer son opinion dansson rapport quelles que soient les pressions qu’il pourrait subir de lapart des préparateurs des comptes et des dirigeants des sociétés audi-tées). La grossièreté de l’artifice comptable (activation de charges)dans l’affaire World-com et la destruction des documents et feuilles detravail des auditeurs par les auditeurs eux-mêmes dans l’affaire Enronlaisse entrevoir que la principale difficulté rencontrée par les auditeursn’est pas celle de la compétence mais principalement la sauvegarde deleur indépendance.La profession d’audit est à la fois monopolistique et auto-réglementée. Or, il existe, comme dans toute activité humaine, le risqueque les professionnels comptables abusent de leur monopole et privilé-gient avant tout leur propre intérêt lorsqu’ils sont en situation conflic-tuelle avec un client. La concurrence au sein de la profession compta-ble étant de plus en plus vive, l’intérêt personnel de l’auditeur peutprimer sur la mission de service public qu’il doit réaliser. Gage de laconfiance accordée par les tiers aux comptes présentés, un niveau éthi-que élevé des auditeurs légaux s’impose par opposition à tout compor-tement opportuniste qui les conduirait à privilégier leur intérêt person-nel (affectif, financier ou réputationnel) au détriment de l’émissiond’une opinion de qualité. Mais définir l’éthique n’est pas chose aisée,car les frontières de ce concept doivent être définies par rapport à lamorale ou à la déontologie. Pesqueux (2000, p. 669) considère que lamorale s’étudie dans un univers de réflexion transcendant et universel(Platon, Kant) alors que l’éthique s’étudie dans un univers de réflexioncontingent (Aristote, les stoïciens). Quant à la déontologie, il s’agit
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d’une éthique appliquée à un domaine professionnel spécifique (déon-tologie comptable, déontologie médicale). En France, la Compagnienationale des commissaires aux comptes a imposé à ses membresl’application d’un code de déontologie professionnelle qui précise lesprincipales normes de comportement à appliquer par les auditeurs aucours de leurs missions.L’objet de l’article est d’apporter un éclairage sur le comportementdes auditeurs confrontés à des dilemmes éthiques à travers le cadrethéorique du développement moral cognitif. La théorie du développe-ment moral cognitif a été développée par Kohlberg (1969), dans le pro-longement des travaux de Piaget sur le développement psychologiquede l’enfant, pour analyser le niveau de sensibilité éthique d’un individuet sa possible évolution. Le terme de moralité étant considéré danscette approche comme équivalent à celui d’éthique, les deux termes se-ront utilisés indistinctement dans l’article.Après la présentation du cadre d’analyse de la théorie du dévelop-pement moral cognitif (origine de la théorie, concepts principaux, ins-truments de mesure), une analyse empirique de la relation entrel’indépendance et le niveau de développement moral cognitif des audi-teurs sera présentée dans le contexte français du commissariat auxcomptes.
1. Le développement moral cognitif : un cadred’analyse du niveau de sensibilité éthique del’auditeur1.1. L’origine de la théorie : les travaux précurseurs de Piagetsur le développement moralPiaget (2000) fut le pionnier de la recherche sur le développementmoral en étudiant celui de l’enfant. L’idée maîtresse de Piaget estl’évolution de la moralité au cours du temps. Au début de sa vie,l’enfant adopte la moralité de la contrainte imposée par l’adulte pour,au fur et à mesure de la compréhension du monde qui l’entoure, inté-grer une moralité de la coopération.Être en croissance, l’enfant dépend fortement de son environnementsocial dont il apprend les normes. La société lui impose des normes so-ciales auxquelles il doit se conformer. En interdépendance affectivevis-à-vis de la communauté, l’enfant adopte un comportement miméti-
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que qui lui permet de se situer par rapport aux autres. Freud a mis enévidence cette interdépendance affective, un « surmoi » qui consiste enl’intériorisation des interdits, permettant de mettre en lumière la racinedes règles et des contraintes.Le sentiment d’obligation est particulièrement présent chez l’enfantqui est subordonné à deux conditions : l’intervention de consignesdonnées de l’extérieur et leur acceptation ce qui suppose une cons-cience de leur importance. Un respect unilatéral de l’enfant versl’adulte est le moteur de la moralité de la contrainte. L’enfant acceptede répondre à un certain nombre d’ordres de l’adulte quelles que soientles circonstances. Le bien est ce qui est conforme aux ordres reçus, lemal est de ne pas les accepter. L’intention intervient peu et la respon-sabilité est entièrement objective. Or, l’enfant est en contact permanentavec les autres. Face aux autres enfants qui ont le même pouvoir quelui, il a besoin d’une certaine forme de souplesse pour négocier etcoordonner les projets, résoudre les désaccords, créer et renforcer lesrègles. L’enfant devient progressivement apte à la coopération qui estun rapport distinct de la contrainte en ce qu’il suppose une réciprocitéentre les individus sachant différencier les points de vue. Au cours deson expérience sociale, l’enfant se rend progressivement compte queles règles sociales peuvent être utilisées comme des outils pour coor-donner l’activité sociale, que les accords de coopération peuventconduire à des objectifs validés mutuellement, que les contrats sontobligatoires car chaque participant souhaite bénéficier de la coopéra-tion. Il découvre ainsi les possibilités et les conditions d’une coopéra-tion qui n’est pas motivée par le respect unilatéral, mais par le respectmutuel des participants les uns pour les autres et par leur solidarité encoordonnant leur activité pour un bénéfice mutuel. L’interaction seraitprimordiale pour le développement d’un individu.Piaget considère la moralité de la coopération comme plus équili-brée que celle de la contrainte et la décrit comme l’équilibre entre lesindividus au sein de la société, de telle façon que les individuss’ajustent les uns aux autres selon des règles qui équilibrent les bénéfi-ces et les contraintes nés de la coopération. Un système social estconsidéré comme acceptable, si ses règles créent un équilibre entre lesparticipants et à condition que le système soit perçu comme juste afinque les participants le défendent et en acceptent les règles.
Christian Prat dit Hauret1211.2. Le cadre théorique du développement moral cognitifDans le prolongement des travaux de Piaget sur le développementmoral, Kohlberg (1969) a développé la théorie du développement mo-ral cognitif qui tente d’expliquer le cadre cognitif sous-jacent à la prisede décision individuelle dans le contexte d’un problème éthique.Son étude a porté sur le processus par lequel un individu raisonnepour agir selon des principes éthiques librement choisis. Sa démarche aété de tenter de comprendre les processus de raisonnement qu’un indi-vidu suit lorsqu’il résout un dilemme éthique. Les jugements éthiquessont conceptualisés comme une série de stades de développement mo-ral cognitif, les individus évoluant à travers les différents niveaux selonune progression séquentielle et irréversible.Le modèle séquentiel de Kohlberg est composé d’une suite de troisniveaux qualitativement différents de développement moral cognitifindividuel : les stades pré-conventionnel, conventionnel et post-conventionnel. Chaque stade est composé de deux sous-stades, avec unsecond qui est plus avancé dans le processus d’évolution que le pre-mier.Au niveau pré-conventionnel, un individu est concerné par lesconséquences concrètes de ses actes, en particulier les récompenses etles punitions, et par son propre intérêt immédiat. Les règles et les atten-tes sont extérieures à l’individu. Le sous-stade 1, celui de l’obéissance,se caractérise par la volonté de l’individu d’éviter toute punition et derespecter les règles par peur des sanctions. L’individu a un point de vueégocentrique et ne prend jamais en compte les intérêts des autres danssa prise de décision. Au sous-stade 2, celui de l’individualisme, toutindividu ne suit des règles que si elles sont dans son propre intérêt im-médiat.Au niveau conventionnel, la personne choisit de se comporterconformément aux attentes d’une grande partie de la société ou d’unepartie de la population telle que la famille ou le groupe des pairs pourun professionnel. Le sous-stade 3 est celui des relations et des attentesmutuelles de l’individu en relation avec autrui. Les décisions éthiquessont fondées sur les décisions attendues par les personnes proches.L’individu, qui a le désir de conserver les règles et l’autorité existante,veut avoir une bonne image aux yeux des autres et fait ce que les gensattendent pour être reconnu comme quelqu’un de respectable. Le sous-stade 4 est celui de la conscience du système social. L’individu accom-
122Audit et développement moral cognitifplit complètement ses devoirs et obligations pour permettre au systèmede fonctionner. Il agit pour contribuer au bien de la société, du groupeet de l’institution.Au niveau post-conventionnel, le comportement de l’individu estguidé par des principes et des valeurs universelles. Le sous-stade 5,orienté vers la société, est celui du contrat social, de l’utilité et du res-pect des droits individuels. Il se caractérise par un sens de l’obligationenvers la loi qui est à la base du contrat social au service du bien-êtrede tous, tout en respectant les droits de l’ensemble des membres de lasociété. L’individu respecte les règles car elles font partie du contratsocial. Le sous-stade 6 correspond aux principes éthiques universels li-brement choisis par l’individu. Les lois et les accords sociaux sont va-lides lorsqu’ils sont fondés sur les principes universels de justice telsque l’égalité des droits et le respect de la dignité des êtres humains. Ausous-stade 6 du niveau post-conventionnel, si les lois violaient ces prin-cipes universels, tout individu agirait en fonction de ses propres princi-pes. Ce dernier niveau implique la possibilité de se mouvoir au-delàdes règles pour décider quand elles ne doivent plus être respectéesparce qu’un besoin de justice l’exige.1.3. L’instrument de mesure : le Defining Issues TestÀ partir de la théorie séquentielle du développement moral cognitif,Rest (1979) a construit un instrument de mesure psychométrique quipermet d’évaluer le niveau de raisonnement éthique d’un individu : leDefining Issues Test (DIT). Il s’agit d’un questionnaire auto-administréqui a été construit à partir d’entretiens approfondis et des travaux deKohlberg.Le questionnaire est composé dans sa version complète de six pro-blèmes éthiques face auxquels l’interviewé doit donner son avis et in-diquer le degré d’importance qu’il accord à un ensemble de conceptsénoncés lors de sa prise de décision.Le DIT repose sur l’idée que les personnes dont les niveaux de dé-veloppement moral cognitif sont différents interprètent les dilemmesmoraux de manière différente.Le premier dilemme éthique, intitulé Heinz et le médicament, pré-sente une situation où un époux, dont le conjoint est mourant, n’a pasles moyens financiers d’acheter à un pharmacien un médicament mira-cle mais onéreux. Dans le questionnaire, il est demandé à la personne
Christian Prat dit Hauret123interviewé s’il doit voler le médicament mais également de hiérarchiserl’importance dans sa prise de décision de douze commentaires ou ques-tions. Ces derniers traitent notamment du respect de la loi, du risque demourir ou d’être emprisonné en cas de vol, du respect des droits dupharmacien, de l’exigence de la vie par rapport à la mort, de la hiérar-chie des valeurs, des droits fondamentaux de l’individu ou de la cupidi-té du pharmacien.Le deuxième dilemme éthique, intitulé le fugitif, présente une situa-tion où un ancien évadé de prison est découvert par son ancienne voi-sine huit ans après l’évasion. Entre-temps, le fugitif s’est racheté uneconduite en montant sa propre affaire et en consacrant la plus grandepart de ses bénéfices à des œuvres de charité. Il est demandé aux per-sonnes interrogées si la voisine doit dénoncer le fugitif pour le ren-voyer en prison. Les douze affirmations ou interrogations évoquent lesnotions de pardon, de l’obligation d’être jugé, de la répression, dupaiement de la dette à la société, de l’utilité des prisons, de l’équité vis-à-vis des autres prisonniers, de la dénonciation et de l’incarcération.Le troisième dilemme éthique, intitulé le journal, présente une situa-tion où l’autorisation de la publication d’un journal au sein d’un éta-blissement est remise en cause par le proviseur à la suite de pressionsexercées par les parents mécontents de l’agitation et de l’esprit reven-dicatif qui en résultent. Il est demandé aux personnes interrogées si leproviseur doit mettre fin à la publication du journal. Les douze affirma-tions ou interrogations traitent de la responsabilité du proviseur parrapport aux étudiants et aux parents, de la promesse faite, du niveau deréaction des étudiants, de la confiance, de la liberté de diriger, de laloyauté, de l’influence des parents ou des conséquences des idées pu-bliées sur la vie de la communauté lycéenne.Le quatrième dilemme éthique, intitulé le dilemme du médecin, pré-sente une situation d’euthanasie. Un patient, dont l’espérance de vie estlimitée à six mois et qui se trouve dans une situation de grande souf-france, demande à son médecin de lui administrer une dose mortelle demorphine. Il est demandé aux personnes interrogées si le médecin doitlui administrer la dose mortelle et également de hiérarchiser douze af-firmations ou interrogations. Elles traitent des volontés de la famille,du respect des lois par le médecin, de leur utilité, de la simulation del’acte en accident, du droit de l’État à obliger les gens à vivre, de laplace de la mort par rapport aux valeurs morales, du pouvoir de Dieuou de la société.
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Le cinquième dilemme, intitulé Durand, traite d’une discriminationraciale lors d’une décision d’embauche. Un garage refuse d’embaucherun mécanicien compétent pour des questions raciales (crainte de pertede clients).Quant au sixième dilemme éthique, intitulé l’occupation del’université par les étudiants, il traite du refus d’étudiants de suivre descours obligatoires de préparation militaire dans le cadre de leur annéeuniversitaire. Le président les ayant imposés, les étudiants décidentd’occuper les locaux de l’université. Il est demandé aux personnes in-terrogées de donner leur avis sur l’occupation des bâtiments. Elles doi-vent également se prononcer sur douze affirmations et interrogations(droits des étudiants à occuper les locaux, sens de la responsabilité,prérogatives du président en opposition aux professeurs, respect desprincipes de justice, hiérarchie entre les principes des étudiants et lerespect des lois, respect des décisions de l’université).Le traitement du questionnaire donne lieu au calcul d’un P score va-riant entre 0 et 95 et qui traduit une augmentation croissante du niveaude développement moral cognitif du niveau pré-conventionnel vers leniveau post-conventionnel. Selon les travaux de Rest, si le P score estinférieur à 27, l’individu est au niveau pré-conventionnel de dévelop-pement moral cognitif. S’il est compris entre 27 et 41, l’individu est auniveau conventionnel. Enfin, s’il est supérieur à 41, le niveau de déve-loppement moral cognitif est post-conventionnel.
2. Indépendance et niveau de développement moralcognitif de l’auditeur : une analyse empirique menéedans le contexte français du commissariat auxcomptesCondition nécessaire à l’expression d’une opinion d’audit de quali-té, l’indépendance est la capacité réelle de l’auditeur à s’assurer durespect des règles afin de donner une certification de qualité en révé-lant toute erreur, fraude, manipulation ou collusion des producteurs del’information comptable ou financière. Mais, engagé dans une relationclient-fournisseur avec la société contrôlée car rémunéré par cette der-nière, l’auditeur peut être confronté à un dilemme éthique s’il doitchoisir entre l’émission d’une opinion sincère et la poursuite de la rela-tion d’affaires.
Christian Prat dit Hauret125Une analyse empirique de la sensibilité éthique des commissairesaux comptes français, confrontés à des situations délicates a été effec-tuée à travers le prisme de la théorie du développement moral cognitif.2.1. Population interrogée et situations d’audit analyséesLes données ont été recueillies sous la forme d’un questionnaireauto-administré et adressé à 553 commissaires aux comptes(l’ensemble des commissaires aux comptes de la Compagnie régionalede Bordeaux et cent associés des «Big Five »).Les recherches dans le domaine de l’audit distinguent habituelle-ment trois types de cabinets : les cabinets internationaux (lesBig Five),les cabinets nationaux et les cabinets internationaux situés à Paris. Laproblématique de l’indépendance concerne tous les commissaires auxcomptes et ceci, quels que soient la taille de leur cabinet et leur nombrede mandats. Il a semblé plus réaliste de segmenter la population enchoisissant une compagnie régionale dont les membres sont dansl’absolu représentatifs des membres de la population ainsi que les asso-ciés des cabinets internationaux inscrits principalement aux compa-gnies régionales de Paris et de Versailles.Le nombre de réponses exploitables a été de 152, soit 25,4 % de lapopulation interrogée. Onze questionnaires ont été exclus de l’analyse,car des questions filtres insérées dans le questionnaire relatif au niveaude développement moral cognitif ont permis de s’assurer de l’absencede validité des réponses faites par les personnes interrogées.2.2. Mesure du niveau d’indépendance des auditeurs2.2.1. Les situations d’auditL’indépendance a été mesurée sur quatre situations d’audit construi-tes à partir de carnets de bord tenus par six commissaires aux comptesen exercice qui ont hésité au cours de leurs missions à appliquer les rè-gles comptables recommandées ou normées. L’ensemble des décisionsd’audit a été construit en créant un contexte autour d’une applicationstricte de la règle mais susceptible d’avoir pour conséquence un non-respect de la dite règle.
126Audit et développement moral cognitifLa première décision d’audit est relative à l’absence de comptabili-sation de factures d’achats dans le compte de résultat (seuil de signifi-cation dépassé) et à la faiblesse de la procédure achats.Dans la deuxième situation d’audit, une entreprise de bâtiment nerespecte pas la règle fiscale de déductibilité de la taxe sur la valeurajoutée sur des achats de sous-traitance de prestations de services. Lataxe sur la valeur ajoutée est récupérée à la date de réception de la fac-ture d’achat au lieu de la date de paiement. Par conséquent, la situationactive et passive de la société s’en trouve modifiée. Les disponibilitésde l’entreprise, qui s’élevaient au 31 décembre à 457 347, auraient dûêtre égales à 60 980 avec pour contrepartie une diminution des dettesfiscales. Cette situation crée deux problèmes au commissaire auxcomptes : d’une part, la situation de trésorerie est fausse et majorée au31 décembre, d’autre part, la question de la révélation des faits délic-tueux se pose (délit de fraude fiscale correspondant à une récupérationanticipée de la taxe sur la valeur ajoutée déductible). Le commissaireaux comptes peut être partagé sur la décision à prendre, car la situationfinancière de l’entreprise est globalement bonne : le résultat est bénéfi-ciaire et après correction de l’incidence comptable de la récupérationde la taxe sur la valeur ajoutée par anticipation, le solde de trésoreriereste positif. Par ailleurs, le non-respect de cette règle fiscale n’ad’incidence ni sur le montant du résultat, ni sur celui des capitaux pro-pres.La troisième décision d’audit présente le contexte d’une entrepriseen très bonne santé financière (excellente rentabilité nette de 16 %, fai-ble endettement global de 50 %, 75 % de l’actif est constitué des va-leurs mobilières de placement) mais qui ne respecte pas les règles dé-rogatoires du plan comptable général qui permettent d’immobiliser lesfrais de recherche et de développement. Un doute existe sur les sérieu-ses chances de réussite commerciale des frais engagés. Néanmoins, lasituation d’audit précise que l’entreprise ne présente pas de risque dedistribution de dividendes fictifs (absence de distribution), de remiseen cause de la continuité de l’exploitation (excellente santé financière),ou de risque fiscal (impôt majoré à la suite de la comptabilisation de laproduction immobilisée).Quant à la quatrième décision d’audit, elle amène le commissaireaux comptes à s’interroger sur une éventuelle révélation de faits délic-tueux. Le dirigeant de l’entreprise auditée révèle au commissaire auxcomptes avoir prélevé 76 225 sur les comptes bancaires de sa société
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pour aider financièrement son frère dont l’entreprise au bord du dépôtdu bilan doit faire face à de grosses difficultés financières. Il commetun abus de biens sociaux lié au montant débiteur de son compte cou-rant. Mais, conscient de ne pas respecter la loi, le dirigeant fautif dé-cide de vendre un bien immobilier personnel ce qui lui permet de rem-bourser la somme empruntée. La situation est donc régularisée : soncompte courant d’associé présente un solde nul en fin d’année. Uneapplication stricte de la loi et de la doctrine relatives à la révélation desfaits délictueux devrait avoir pour conséquence la révélation de l’abusde biens sociaux dans la mesure où le fait délictueux est délibéré et si-gnificatif.A contrario, cette situation pose un dilemme éthique aucommissaire aux comptes. En effet, la situation a été régularisée encours d’année et les conséquences sociétales de la révélation pourraientse révéler plus préjudiciables que la non-révélation. Par ailleurs, onpeut supposer qu’en cas de révélation, le mandat du commissaire auxcomptes ne serait pas renouvelé à son échéance.
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tout à fait d'accordavec la décision du CAC5 6 717 20 15
2.2.2. Des niveaux d’indépendance hétérogènesLes réponses obtenues aux quatre décisions d’audit sont les suivan-tes : décision d’audit n° 1pas du tout d'accordavec la décision du CAC1 2 327 21 29nombre de réponses décision d’audit n° 2pas du tout d'accordavec la décision du CAC1 2 333 29 20nombre de réponses
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tout à fait d'accordavec la décision du CAC5 6 717 15 16