Le contrôle de gestion
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Description

Evoquer le contrôle de gestion c'est encore dans l'esprit de beaucoup de gens parler de chiffres, de contraintes administratives ou de bureaucratie déconnectée des opérationnels et de leurs multiples spécificités.

Cette image à la peau dure ne traduit plus les pratiques d'organisations publiques ou privées performantes, qui accordent à cette dimension du management une place croissante. Alors en un mot, comment définir le contrôle de gestion ? Il s'agit simplement de la recherche et de la mise en œuvre de méthodes propres à guider l'action collective vers la réussite. Si la composante économique peut en constituer l'un des points de départ et l'un des éléments d'arrivée, elle côtoie de nombreuses autres problématiques organisationnelles, humaines, technologiques, environnementales..

L'objectif de cet ouvrage est donc de contribuer à éclairer ces perspectives à partir d'une synthèse de quelques-uns des principaux travaux théoriques e contrôle de gestion et de présentations d'exemples concrets. Simple dans sa forme, il n'en a pas moins l'ambition d'être riche sur le fond, de façon à contribuer à la fois à rafraîchir les connaissances d'experts du domaine et à convaincre les étudiants ou néophytes de l'intérêt de s'y investir.

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Publié par
Nombre de lectures 126
EAN13 9782847692754
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0075€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

Le contrôle de gestion

Nicolas Mottis
« Il faut aller à l’idéal en respectant le réel. »
Jean Jaurès
« Une entreprise qui ne gagne que de l’argent est bien pauvre. »
Henry Ford
Le Code de la propriété intellectuelle du 1 er juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Éditions EMS, 2006
Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
9782847690705
Sommaire
Page de titre Epigraphe Page de Copyright INTRODUCTION CHAPITRE 1 - LES PRINCIPES CLÉS DU PILOTAGE CHAPITRE 2 - LE CYCLE DE GESTION CHAPITRE 3 - LA DÉFINITION DES CENTRES DE RESPONSABILITÉ CHAPITRE 4 - LE CALCUL DES COÛTS CHAPITRE 5 - LE CHOIX D’INVESTISSEMENT CHAPITRE 6 - LE TABLEAU DE BORD CHAPITRE 7 - PILOTAGE ET MANAGEMENT, QUELQUES ÉVOLUTIONS… BIBLIOGRAPHIE
INTRODUCTION
Évoquer le contrôle de gestion c’est encore dans l’esprit de beaucoup de gens parler de chiffres, de contraintes administratives ou de bureaucratie déconnectée des opérationnels et de leurs multiples spécificités. Cette image à la peau dure ne traduit plus, dans certains cas depuis de très nombreuses années, les pratiques d’organisations publiques ou privées performantes, qui accordent à cette dimension du management une place croissante. Elle ne traduit pas non plus la vitalité des travaux académiques dans ce domaine et le renouvellement des concepts et pratiques qu’ils favorisent.
Alors en un mot, comment définir le contrôle de gestion ? Il s’agit simplement de la recherche et de la mise en œuvre de méthodes propres à guider l’action collective vers la réussite. Si la composante économique peut en constituer l’un des points de départ et l’un des éléments d’arrivée, elle côtoie de nombreuses autres problématiques : technologiques, organisationnelles, humaines, environnementales... La réussite est donc bien loin de ne se définir qu’en termes financiers.
Ce livre abordera donc successivement les thèmes suivants : – Les principes clés du pilotage (performance et création de valeur, position du pilotage dans l’organisation, notion de contrôlabilité...). – La définition du cycle de gestion (planification, budget, reporting...). – La définition des centres de responsabilité (enjeux de la décentralisation, types de centre de responsabilité, prix de cession interne...). – Le calcul des coûts (coût complet, ABC, direct costing...). – Le choix d’investissement (spécificités de la gestion de projet, critères de rentabilité, aspects non financiers...). – Le tableau de bord (définition d’indicateurs, balanced scorecard... ). – Pilotage et management (l’appropriation des enjeux économiques, les systèmes d’incitation, l’influence des investisseurs...).
L’objectif de ce livre est avant tout de contribuer à éclairer ces perspectives à partir d’une synthèse des principaux travaux théoriques en contrôle de gestion et de présentations d’exemples concrets. Simple dans sa forme, cet ouvrage n’en a pas moins l’ambition d’être riche sur le fond, de façon à contribuer à la fois à rafraîchir les connaissances d’experts du domaine et à convaincre les néophytes de l’intérêt de s’y investir. La plupart des thèmes évoqués ici ayant fait l’objet de nombreuses publications tant académiques que professionnelles, le lecteur souhaitant aller au-delà de ce «vade mecum » pourra se reporter utilement à la bibliographie 1 .
CHAPITRE 1
LES PRINCIPES CLÉS DU PILOTAGE

1. PERFORMANCE ET CRÉATION DE VALEUR
Pour reprendre une formulation en vogue, le rôle d’un système de pilotage est d’aider l’entreprise à créer de la valeur. Cette notion de création de valeur renvoie à une conception particulière – c’est-à-dire fortement orientée sur les aspects purement financiers – de la notion de performance. Avant de l’expliciter, il n’est donc pas inutile de définir la performance de façon générique.
Pour cela, nous reprendrons la définition suivante 2 : est performant ce qui contribue à la réalisation des objectifs stratégiques de l’organisation. Il n’y a donc pas d’action ou de variable de gestion qui soit performante en tant que telle. La seule façon de porter un jugement est de se référer à la stratégie poursuivie. Et il n’y a pas d’un côté le système de pilotage (immuable) et de l’autre la stratégie (évolutive). Les deux doivent évoluer parallèlement et leur bouclage doit être permanent. Les incohérences entre nouvelles orientations stratégiques et outils de pilotage mis en œuvre expliquent d’ailleurs souvent nombre de dysfonctionnements observés dans les organisations.
En pratique, lorsqu’on se pose la question de l’amélioration de la performance de l’entreprise, on se propose le plus souvent d’intervenir sur le positionnement stratégique, sur la gestion des opérations ou sur le système de contrôle et de rémunération. Or, bien souvent, la difficulté ne tient pas tant à l’insuffisance de l’une ou l’autre des procédures relatives à chaque type de décisions, qu’à l’absence de quantification cohérente de ces procédures. Par exemple : – les orientations stratégiques sont souvent difficiles à quantifier ; ceci limite leur traduction dans la gestion des opérations à la fois en termes d’objectifs à atteindre et surtout en termes de suivi ; – l’exercice budgétaire est avant tout structuré par une vision comptable, par les résultats passés et par le découpage organisationnel existant ; ceci ne favorise ni la réflexion transversale entre unités ni le pilotage vers de nouveaux objectifs ; – les contrôles financiers et techniques relèvent de logiques différentes mal intégrées ; le premier est fortement influencé par des normes extérieures (normes comptables, régulations boursières...) à la firme tandis que le second s’attache d’abord à la réalisation matérielle des produits et à l’acquisition de nouvelles compétences ; le décalage entre ces deux logiques devient particulièrement flagrant lorsqu’il s’agit d’évaluer une politique d’innovation par exemple.
Finalement, les développements et mises en œuvre 3 récents autour de la notion de création de valeur n’ont fait que remettre au goût du jour la difficulté des bouclages ci-dessus. La rénovation profonde des systèmes d’incitation qu’ils provoquent, sur laquelle nous reviendrons au chapitre sept, constitue par ailleurs un aspect très intéressant du phénomène.
Cette notion de création de valeur fait de la maximisation du profit de l’actionnaire le principal objectif de l’entreprise et de ses dirigeants. Outre les débats qu’elle suscite 4 , cette formulation, bien que précise, n’en est pas pour autant simple à opérationnaliser. En effet, si on assimile cet objectif à la maximisation du cours de bourse, plusieurs problèmes se posent : – ces cours connaissent des évolutions du fait de phénomènes macro-économiques sans rapport direct avec l’activité des dirigeants (par exemple l’évolution des taux d’intérêt, des taux de change, les crises financières...) ; – comment les responsabiliser et pourquoi les récompenser ou les pénaliser à cet égard ? La volatilité à court terme des cours de bourse ferait supporter un risque considérable à toute rémunération qui lui serait liée ; – que faire pour les sociétés non cotées et plus généralement pour les activités internes des sociétés cotées ?
Ceci dit, il est tout de même difficile de parler de performance en termes de création de valeur et de construire un système de pilotage en conséquence sans caractériser le point de vue de l’actionnaire. Selon la théorie financière classique, une firme peut être représentée comme un actif risqué générant une série de dividendes futurs. La valeur de cet actif correspond à la valeur actuelle de l’espérance de ses dividendes futurs actualisés. Cette idée théorique a pour contrepartie pratique la notion de TSR (total shareholder return, Rappaport 1986). Le TSR correspond au taux de rentabilité interne 5 d’une opération d’achat et de revente d’actions, en prenant en compte les flux intermédiaires (dividendes, augmentations de capital, rachats d’actions...). Des journaux comme le Wall Street Journal aux États-Unis ou Investir en France publient ainsi régulièrement les TSR : sur 1 an, 5 ans et 10 ans pour les entreprises cotées à Wall Street (en regroupant celles-ci par types d’industries et de services), sur 10 ans pour l’ensemble de l’indice SBF120 en France.

Les flux retenus pour le calcul du critère Total Shareholder Return (TSR)

Ce critère TSR permet ainsi de comparer facilement les performances financières réelles d’entreprises du point de vue l’actionnaire.
Palmarès mondial des 10 plus grandes (parmi les 119 firmes mondiales ayant une capitalisation boursière supérieure à 25 milliards de US$) entreprises les plus profitables.

Source : Boston Consulting Group, « The 2005 Value Creators Report », December 2005, www.bcg.com
Pour enrichir l’analyse des performances, des classements par secteurs (distribution, automobile, mines…) permettent d’aller un cran plus loin et de repérer, toutes choses égales par ailleurs, puisque les entreprises fonctionnent a priori dans le même cadre, les facteurs de performances financières : croissance de l’activité, amélioration de la marge, optimisation de la structure financière, meilleure perception par le marché, etc. Au-delà d’une analyse technique détaillée, on notera au passage qu’il n’existe pas de fatalité par secteur : on retrouve parmi les entreprises les mieux classées aussi bien des groupes industriels que des firmes de service. Si le secteur ne conditionne pas tout, le mode de pilotage constitue un autre facteur explicatif puissant… Un autre indicateur est couramment utilisé à propos de mesure externe de la valeur, il s’agit de la notion de MVA (Market Value Added). Cet indicateur fait la différence, ou quelquefois le ratio, entre la valeur de marché totale des actifs (= valeur boursière + endettement net) et leur valeur comptable (= immobilisations nettes + besoin en fonds de roulement).
Cette mesure peut s’interpréter comme la différence entre la valeur actuelle de l’entreprise et le cumul des apports de capitaux à leur valeur historique. L’interprétation de cet indicateur est délicate puisque les apports de capitaux dans le bilan ne sont pas datés. En première approximation on peut néanmoins concevoir qu’une MVA positive soit associée à une création de valeur pour l’entreprise. Ce critère a servi de base à d’autres classements d’entreprises (cf. L’Expansion en France).
Traditionnellement, on mesurait la création de valeur pour l’actionnaire par le ROE (pour « return on equity ») défini comme le résultat comptable divisé par les fonds propres comptables. Cette mesure ne fait aucune référence au marché boursier, ce qui souligne le changement de perspective introduit par les nouveaux indicateurs du type TSR ou MVA.
Partant de ce point de vue externe, la question qui se pose alors est celle de l’élaboration d’indicateurs internes cohérents. Ce bouclage financier entre l’interne et l’externe fait l’objet de nombreux travaux depuis quelques années avec l’émergence de nouveaux critères, qui ne font en fait qu’actualiser des concepts anciens.
Considérant qu’une entreprise joue un rôle d’intermédiaire entre le marché financier et des activités industrielles proprement dites, la théorie financière classique propose une réponse à cette question du passage de l’analyse des flux externes avec les actionnaires à l’analyse des flux internes au sein de l’entreprise.
Classiquement, on détermine tout d’abord un coût d’opportunité des capitaux employés pour l’ensemble de la firme ou «coût du capital » (dénoté WACC pour weighted average cost of capital ou CMPC pour coût moyen pondéré des capitaux ). Ce coût est fonction de la politique financière. La formule habituellement retenue est la suivante (e = ratio d’endettement) :
WACC = (1 – e) * coût des fonds propres + e * coût de la dette * (1 – taux d’imposition).
Le coût des fonds propres correspond à la rémunération des apporteurs de capitaux. Le coût de la dette est diminué de «l’économie» d’impôts générée par le paiement d’intérêts (les intérêts payés au prêteur augmentant les charges de l’entreprise et réduisent le résultat, donc l’impôt).
Il est alors possible d’évaluer les flux internes correspondant à une division particulière en prenant ce taux comme facteur d’actualisation (Nota : Il convient de noter que le ratio d’endettement doit être calculé sur la base des valeurs de marché et non pas des valeurs comptables).
En suivant cette approche, on peut définir la notion de TBR (total business return) comme l’équivalent interne du TSR. Le TBR mesure le taux de rentabilité interne d’une activité sur la base d’une valeur initiale, d’une valeur finale et des flux nets de liquidités intermédiaires. L’étalon du TBR n’est plus le coût des fonds propres mais le WACC. La principale difficulté associée au TBR porte en pratique sur les méthodes d’évaluation des valeurs initiales et finales (Nota : l’utilisation de multiples basés sur l’EBIT – earnings before interest and taxes - ou sur le cash flow net moyen permet quelquefois de lever cette difficulté). Si dans ces calculs de TBR on définit la valeur initiale comme la valeur actuelle nette des cash flows futurs, le TBR correspondant est par construction le WACC. Le TBR ex-post correspond à l’évolution de cette valeur initiale entre deux dates compte tenu des cash flows intermédiaires. Si les anticipations n’ont pas évolué entre ces deux dates, ce TBR est encore égal au WACC, sinon il donne une mesure de la création ou de la destruction de valeur entre ces deux dates. Les entreprises organisées par projets utilisent couramment de telles approches.
Il est aussi possible d’évaluer la création de valeur non pas sur la base d’un flux de cash flows mais sur la base d’un ratio rapportant un cash flow moyen aux capitaux investis. L’indicateur traditionnel traduisant cette approche est le ROI (return on investments) . Cet indicateur connaît un regain d’intérêt à travers des variantes plus ou moins élaborées.
Les indicateurs précédents sont plutôt destinés à fournir de nouvelles approches pour les exercices de planification et d’analyse stratégique.
Si l’on se place au niveau budgétaire, c’est-à-dire si on se contente d’une analyse de la performance annuelle, un nouvel indicateur a fait son apparition à côté du ROI 6 , l’EVA (economic value added) , qui est une variante de la notion traditionnelle de bénéfice résiduel (BR) définie comme la différence entre le cash flow opérationnel et la rémunération du capital investi 7 . Le Bénéfice Résiduel permet de faire le lien avec la valeur actuelle nette (VAN) : l’actualisation des bénéfices résiduels (en utilisant le WACC comme taux d’actualisation) est égale à la valeur actuelle des cash flow futurs nette des capitaux employés (évalués à leur valeur comptable). Cette relation souvent perçue comme mystérieuse par les praticiens découle de la notion même d’actualisation qui permet de transformer un stock en flux et inversement, grâce au WACC (Ponssard et Zarlowski, 1999).

Bénéfice résiduel et valeur actuelle nette (avec wacc = 10%)

La relation théorique qui postule que la valeur boursière d’une entreprise est égale à l’actualisation des flux de dividendes futurs a maintenant comme contrepartie l’égalité théorique entre MVA et valeur actuelle de la série des bénéfices résiduels (actualisés avec le WACC).
La différence entre l’EVA et le bénéfice résiduel tient à un certain nombre d’ajustements comptables permettant de faciliter l’interprétation économique de l’indicateur ainsi obtenu (Stewart 1991). Plus de cent soixante ajustements sont à considérer, les plus importants concernent la capitalisation des dépenses de recherche et développement, des dépenses de marketing, du goodwill ou encore le retraitement des impôts différés, des stocks. Ces ajustements se traduisent toujours par une transformation de stock en flux ou vice versa . Ils ne modifient donc pas la propriété selon laquelle la valeur actuelle des EVA est égale à la valeur actuelle des cash flows futurs nette de la valeur comptable initiale, éventuellement ajustée.
On reproche souvent au ROI et au BR, et à un moindre degré à l’EVA, d’être des mesures comptables. La principale limite porte sur le fait de mesurer une rentabilité par rapport à des capitaux comptables alors que l’actionnaire raisonne par rapport à la valeur boursière de ces capitaux. À ces critiques on peut apporter la réponse suivante : l’avantage des indicateurs résultant d’un retraitement comptable est d’être connecté directement sur le système d’informations de l’entreprise d’où a priori plus d’objectivité et surtout plus de cohérence dans le suivi.
En définitive, on dispose donc de deux types d’indicateurs internes de création de valeur. Des indicateurs comme le TBR, qui sont plutôt adaptés à des exercices stratégiques, et l’EVA qui est plutôt adapté au reporting interne et au pilotage opérationnel. Mais dans les deux cas, ces indicateurs sont des constructions qui ne font qu’opérationnaliser la notion de valeur actuelle ; sur le plan conceptuel, ils sont donc équivalents et en phase avec la théorie financière classique.
C’est cette filiation conceptuelle commune qui permet de construire le bouclage entre valeur externe et valeur interne, qu’il s’agisse du TBR ou de l’EVA.
Au-delà de cette cohérence théorique, les nouveaux indicateurs internes sont-ils effectivement corrélés avec les cours de bourse ? Les coefficients de corrélation sont-ils sensiblement différents selon que l’on utilise comme indicateur interne l’EVA plutôt que des indicateurs comptables traditionnels (les dividendes, le Résultat Net par action, le ROE...) ? Compte tenu des enjeux commerciaux associés, cette question a suscité des débats vigoureux (Voir par exemple Myers 1996). Effectivement, indépendamment des travaux émanant des sociétés de conseil pour supporter directement leurs positions respectives, il existe encore peu d’études indépendantes sur le sujet.
Illustrations numériques
1) Calcul du wacc
Le cours de l’action étant de 100 €, le coût des fonds propres de 12 %, le coût de la dette de 6 %, le taux d’endettement e = 50 % (100 € d’endettement net par action de 100 €) et le taux d’imposition t = 1/3.
Le wacc est alors : wacc = 0,5*12 % + 0,5*6 %*2/3 = 8 %.
2) Lien entre résultat et cours de l’action
Un résultat net stationnaire de 12 € par action est cohérent avec le cours de bourse (12/12 % = 100).
Il en est de même d’un résultat opérationnel après impôt de 16 (16/8 % = 200).
3) Lien entre EVA et MVA
Toujours dans le même cas (100 € d’endettement net par action valant 100 €), on retrouve le lien EVA/MVA en partant d’un capital investi comptable supposé de (FP + dettes) = 150 € par action. En effet la MVA est alors de 50 et est bien égale à la valeur actuelle des EVA. En effet, EVA = 16 – 150* 8 % = 4 et VAN (EVA’s) = 4/8 % = 50.
4) Traduction d’un objectif d’amélioration de TSR en objectifs d’EVA
Si on se fixe comme objectif un TSR à un an de 15 % au lieu de 12 %, il faut créer 3 € (= 3 %*100 €) de valeur par action sur la période correspondante. Ceci peut se traduire sur le plan interne par un accroissement d’EVA de 3*8 % = 0,24 € par action (en pratique, cet objectif est appelé « stretch goal »).

2. LA POSITION DU PILOTAGE DANS L’ORGANISATION
Au-delà de l’articulation entre valeur interne et valeur externe évoquée ci-dessus, lorsqu’on passe au déploiement des objectifs stratégiques dans l’organisation, on identifie classiquement deux grandes modalités 8 possibles pour construire un système de pilotage : le pilotage par la mesure financière, d’une part, et le pilotage par la performance opérationnelle, d’autre part. Bien loin de s’opposer en pratique, ces deux modalités se complètent souvent au sein d’une même organisation, notamment en fonction des caractéristiques techniques des activités à gérer.
Le pilotage financier (cf. schéma 1) part du principe qu’il est possible de décomposer l’objectif financier de l’organisation, par exemple exprimé via un critère de création de valeur, en une somme d’objectifs financiers élémentaires relevant de la responsabilité d’unités relativement autonomes les unes par rapport aux autres. Dans ce cas, on pourra trouver par exemple les magasins d’une chaîne de distribution : les performances financières de chaque magasin peuvent être évaluées séparément et chacun peut se voir assigné des objectifs spécifiques.

Schéma 1
Le pilotage par la performance opérationnelle (cf. schéma 2) part lui du principe que la force des interdépendances entre unités, du fait de contraintes technologiques par exemple, implique une coordination très étroite autour de paramètres de gestion communs souvent non financiers (délais, qualité, diversité...). Plus que le cloisonnement au moyen d’unités autonomes, on cherche alors davantage l’intégration au travers de processus transversaux. Dans ce cas, on pourra trouver par exemple une plate-forme téléphonique dans une entreprise de vente par correspondance : n’évaluer la performance qu’au travers des commandes prises et du chiffres d’affaires réalisé peut être assez réducteur, d’autres paramètres – comme le temps de traitement des appels, la bonne perception de la relation par le client, la bonne transmission des réclamations faites par ces clients... – peuvent s’avérer tout aussi important à terme et surtout dépendre de bonnes interfaces internes entre les achats, la logistique, la facturation, etc.

Schéma 2
À partir de cette vision schématique, différents chapitres de cet ouvrage développeront les principaux concepts et techniques utilisables dans ces deux registres – pilotage financier et pilotage opérationnel – pour répondre pratiquement à différentes questions : comment et sur quels rythmes articuler le pilotage et la stratégie ? Comment évaluer les coûts des services et des produits ? Sur quelles mailles organisationnelles structurer le pilotage et notamment la décentralisation des responsabilités ? Comment évaluer les performances des unités constituées ?

3. CONTRÔLABILITÉ ET COMPTABILITÉ
La compréhension de l’apport du contrôle de gestion dans le déploiement d’objectifs stratégiques suppose de bien faire le lien entre deux concepts : contrôlabilité et comptabilité. En effet, historiquement le contrôle de gestion a longtemps été fortement associé à la comptabilité. Tout en conservant des liens indispensables avec ce domaine de l’entreprise – voir le chapitre quatre sur le calcul des coûts – il s’en est dans de nombreux cas éloigné pour se concentrer sur la gestion opérationnelle proprement dite avec d’autres objectifs que le calcul des coûts.
Cela s’explique en particulier par les contraintes générées par l’action collective décentralisée. En effet, décentraliser les responsabilités suppose de réaliser deux tâches nettement distinctes au niveau de chaque unité : – mesurer les coûts et les performances, qui est une tâche technique (plus ou moins) simple nécessitant avant tout de la compétence et du bon sens ; – maîtriser les coûts et les performances, qui est une tâche managériale (souvent) difficile nécessitant non seulement de la compétence et du bon sens, mais surtout la possibilité, le pouvoir et la volonté de la réaliser au-delà des inerties.
La réalisation pratique de ces deux tâches amène à réexaminer les allocations réalisées par la comptabilité analytique. Le suivi des coûts (ou revenus) de chaque centre est le plus souvent un minimum indispensable. Mais, il faut également s’interroger sur les facteurs de causalité des coûts et des performances et éventuellement revoir les allocations si la personne la mieux à même d’agir sur ces coûts se trouve dans un autre centre. Cette distinction est importante car en pratique un coût direct à un centre n’est pas nécessairement maîtrisé par ce centre. Rendre responsable quelqu’un d’une dépense et/ou d’une performance simplement parce que celle-ci est consommée dans son centre ne permet pas de tenir compte du fait que les déterminants clés de cette dépense peuvent largement être modifiés par quelqu’un d’autre.
Une illustration classique de ce phénomène est le conditionnement des produits en sortie d’usine : alors que le coût des emballages est «direct» à l’atelier d’expédition, le niveau de la dépense dépend d’abord de spécifications émises par le marketing (en fonction d’objectifs de prix, d’image, d’attentes des clients...). Seul le niveau de rebut ou le gaspillage généré par les opérations d’emballage est en fait « contrôlé » par l’atelier de conditionnement.
Dans un premier temps, on a donc besoin d’un suivi des consommations, puis, dans un deuxième temps, d’une analyse causale pour mettre effectivement en place une gestion par centres de responsabilité. Cela conduit à introduire une notion centrale de la construction d’un système de pilotage : la contrôlabilité.
On considérera qu’un coût, un revenu ou une performance est « contrôlable » par un manager lorsque celui-ci : – est le plus compétent pour agir le plus efficacement possible sur cet élément ; – a reçu la délégation de pouvoir et l’autonomie opérationnelle nécessaires ; – est soumis vis-à-vis de l’autorité centrale à une obligation de résultat.
Cette définition simple constitue un critère précieux d’arbitrage entre différentes unités à l’occasion de la construction ou de la mise à jour d’un système de gestion par centres de responsabilité. Au niveau de l’organisation dans son ensemble, une précaution supplémentaire sera de s’assurer du fait que tous les coûts, revenus, performances caractérisant son fonctionnement sont effectivement contrôlés (au sens « contrôlabilité » et non vérification…) par un responsable.
Outre la couverture exhaustive de ces éléments, il faut également veiller à la qualité des affectations réalisées car une mauvaise affectation peut provoquer : – une frustration du responsable concerné, qui voit sa performance d’ensemble et le jugement porté dessus dépendre trop fortement d’éléments sur lesquels il n’a aucun pouvoir réel de décision, ce qui être source d’une démotivation importante ; – une inefficacité du pilotage d’ensemble, car affecter à un responsable un coût/une performance qu’il ne contrôle pas, c’est aussi et surtout se priver de la possibilité de l’affecter à la personne qui aurait le pouvoir et la compétence pour le maîtriser.
Pour contourner les difficultés pratiques de découpage de l’organisation on s’appuiera pratiquement sur le fait que : – très souvent les coûts, revenus ou performances sont en réalité « co-contrôlables » et qu’il convient d’en affecter explicitement la responsabilité à plusieurs personnes ; – l’affectation sans ambiguïté aucune étant quasiment impossible, c’est avant tout le compromis raisonnable qui sera recherché ; – le point essentiel étant surtout d’éviter de rendre responsable quelqu’un de ce sur quoi il n’a aucun contrôle.

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