Le contrôle de gestion
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Description


La crise économique de ce début de XXIe siècle a montré les limites de pratiques managériales uniquement centrées sur la valeur actionnariale et l’optimisation financière. La vision stratégique du contrôle de gestion s’était alignée sur les standards imposés par une vision purement financière issue de la globalisation des économies.

Avec cet ouvrage, les auteurs défendent une vision intégrée du contrôle de gestion dont l’objectif consiste à intégrer stratégie, cognition et finance dans le pilotage d’une organisation.

Cette approche redonne du sens au contrôle de gestion.

Sans en renier les bases, elle devient complémentaire au contrôle de gestion à logique financière. Tout en rappelant la contrainte, difficilement contournable, de la gestion par la valeur, elle offre des perspectives stratégiques et managériales plus larges :

• prise en compte des ressources humaines et compétences distinctives,

• gestion de la base de connaissance (le « savoir-faire »),

• développement de l’innovation et du capital immatériel,

• recherche des sources de la création de valeur,

• mise en place de relations durables avec les partenaires.

Cet ouvrage propose donc une vision différente qui intéressera autant les professionnels du domaine que les enseignants et étudiants des filières gestion et finance.

Sujets

Informations

Publié par
Nombre de lectures 117
EAN13 9782847691665
Langue Français
Poids de l'ouvrage 1 Mo

Informations légales : prix de location à la page 0,0112€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

Le contrôle de gestion
Pour un pilotage intégrant stratégie, cognition et finance - 2e édition

Sophie MIGNON
Robert TELLER
Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du photocopillage.
Le Code de la propriété intellectuelle du 1 er juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Éditions EMS, 2009
Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
9782847691108
Sommaire
Page de titre Page de Copyright INTRODUCTION chapitre 1 - le contrôle de gestion : concepts et territoires chapitre 2 - le contrôle de gestion stratégique chapitre 3 - le contrôle de gestion asservi à la finance chapitre 4 - le contrôle de gestion intégré Conclusion générale Éléments de bibliographie
INTRODUCTION
Cet ouvrage développe une vision intégrée du contrôle de gestion qui a pour but un pilotage des organisations intégrant stratégie, cognition et finance. Cette intégration stratégie-cognition-finance semble être, en effet, une piste prometteuse pour redonner du sens à des pratiques managériales « écornées » par une orientation trop centrée sur la valeur actionnariale et l’optimisation uniquement financière. Comme toute pratique, le contrôle de gestion subit les effets des crises et des mutations qui bouleversent les économies globalisées d’aujourd’hui. Le développement de la globalisation et de la financiarisation accentue, en effet, la pression des critères financiers comme éléments décisifs des choix stratégiques. La crise financière récente vient questionner la légitimité des soubassements théoriques jugés jusqu’alors quasi incontestables et notamment l’efficience des marchés financiers et son corpus issu de la théorie micro-économique. D’un autre côté, la prise de conscience de la rareté des ressources et des impacts de la compétition mondiale sur les équilibres de notre planète suppose un renouvellement des enjeux stratégiques de long terme et plaide pour une approche intégrant mieux les diverses parties prenantes. Par ailleurs, le développement de l’économie de la connaissance et l’explosion des ressources liées à l’Internet remettent au premier plan la question des stratégies d’acteurs dans la gestion des organisations. Ces lames de fond impactent fortement la structure, les stratégies et les modes d’organisation des entreprises dans le monde. Une telle situation bouscule forcément les approches managériales ainsi que le contrôle de gestion et notamment l’utilisation de certains de ses outils. Il convient de réfléchir à un système de contrôle adapté qui puisse faire l’interface entre les besoins de la planification stratégique et les exigences de plus en plus rigoureuses des contraintes financières ou des budgets opérationnels.
A l’origine, le contrôle de gestion prend sa source dans le domaine stratégique mais son rôle peut varier considérablement en fonction de l’environnement et du modèle théorique sous-jacent. Sur la base d’une approche classique de la stratégie fondée sur l’avantage concurrentiel, on assiste à un développement des pratiques de contrôle de gestion à logique stratégico-fonctionnelle. Ce sont des outils de déploiement de la stratégie en actions opérationnelles. L’entreprise est divisée en centres d’activités à partir d’une analyse des processus. L’accent est mis sur la performance globale qui inclut, outre la dimension financière, des aspects non-financiers tels que la qualité, les délais, la valeur pour le client… Il s’agit de contribuer à animer la structure, à accroître la réactivité globale de l’entreprise, à définir un système d’information permettant de comprendre la performance globale de l’entreprise. Son cadre conceptuel est plutôt de type partenarial dans la mesure où il dépasse la vision purement financière de la performance et de l’organisation.
Sous la pression de la financiarisation des économies, on assiste à une progression sensible du contrôle de gestion à logique purement financière. Ce mode de contrôle suppose une définition préalable d’un objectif financier global qui est ensuite diffusé dans la structure de l’organisation qui est divisée en centres de profit. La logique d’action est tournée vers la responsabilité individuelle et le contrôle a posteriori des acteurs sur des résultats financiers traduits en termes de création de valeur actionnariale. Le contrôle de gestion à dominante financière est centré sur la création de valeur. Il utilise l’approche financière qui considère que la valeur de l’entreprise dépend de la pertinence des décisions internes et de l’appréciation du marché financier. Son cadre conceptuel est celui de la théorie contractuelle de la firme dans une vision de type « shareholder ».
Deux tendances se dégagent alors : une conception asservie aux besoins des marchés financiers d’une part, et une vision plus centrée sur la performance globale et la capacité cognitive des acteurs d’autre part.
La première conception, le contrôle de gestion asservi à la finance, résulte de la financiarisation induite par le mouvement de globalisation des échanges. Cette transformation du capitalisme financier a pour origine les mouvements d’OPA menés sur les sociétés qui n’exploitaient pas efficacement leur base d’actifs pour les actionnaires. Ces pratiques ont fourni une visibilité externe à la « discipline du marché » qui a incité les dirigeants à faire plus attention à la création de valeur et à replacer l’actionnaire au centre de la stratégie. L’objectif ultime est la maximisation de la valeur pour l’actionnaire. La norme est fixée a priori par la direction financière qui encadre le contrôle de gestion. Cette application stricte de la discipline de la valeur a pour principal avantage de mettre systématiquement le coût des capitaux utilisés en regard des modalités d’appréciation de la performance. On a, alors, assisté à un glissement significatif du contrôle stratégico-fonctionnel vers le contrôle à logique financière. Ce mouvement a bénéficié du succès des concepts associés à la création de valeur. Popularisés par les cabinets de consultants, les concepts de valeur ajoutée économique (EVA) ou de valeur ajoutée de marché (MVA) se sont largement diffusés dans les grands groupes et ont contribué à la financiarisation des outils du contrôle de gestion stratégique. Ce glissement du contrôle de gestion stratégico-opérationnel a pu aller jusqu’à ce que l’on a appelé le contrôle de gestion asservi à la finance. Toutefois, ce mouvement n’a pas été un franc succès même si les outils de management par la valeur financière restent incontournables. On peut parler, à cet égard, d’un succès relatif de ces outils qui restent tout à fait indispensables dans un univers financiarisé mais dont l’utilité reste limitée notamment dans les entreprises où la composante « capital humain » est importante. Il est clair, en effet, que si les outils du contrôle de la valeur financière sont très utiles pour éclairer et modéliser les impacts sur la création de valeur, ces outils ne sont guère pertinents pour aider à la compréhension et à la formalisation des véritables inducteurs de la valeur (innovation, compétence, image de marque, fidélisation et gestion du portefeuille client, …). Par ailleurs, les limites liées à la pertinence du coût du capital et à l’hypothèse de rationalité fondée uniquement sur l’incitation financière sont apparues comme une évidence avec la généralisation de la dernière crise financière. De même, les nombreux scandales financiers (Enron, Worldcom …) ont mis en lumière les limites de l’information financière et les effets des incitations uniquement axées sur la valeur de l’action. On peut même parler d’un mouvement « politique » de contestation du soubassement conceptuel d’un capitalisme trop financiarisé…
Ce constat permet de mettre l’accent sur l’intérêt du concept de contrôle de gestion intégré. Cette approche repose sur une logique qui reconnaît l’importance de la création de valeur mais l’analyse comme le résultat d’une intégration de la valeur financière et stratégique. Cette dernière dépend étroitement de la valeur organisationnelle et concurrentielle. Elle met en avant des concepts comme ceux de compétences fondamentales, de savoir-faire, d’avantage compétitif. Elle suppose une intégration de la comptabilité de gestion comme cadre conceptuel de la valeur stratégique à partir d’une gestion de la base de processus. Le contrôle de gestion a, dans cette optique, un rôle majeur de conception du système d’information et d’aide à l’évaluation de l’ensemble des facteurs de la performance globale (voire sociétale). Le concept de contrôle de gestion intégré n’a pas de périmètre bien stabilisé. Il peut se concevoir comme un mode complémentaire du contrôle à logique financière ou comme un mode alternatif à ce dernier. Ces deux conceptions ont chacune leur logique et leur légitimité. Elles impliquent, toutefois, une déclinaison spécifique des référentiels mis en œuvre qui peut conduire à repenser les fondements du contrôle de gestion ou à proposer un réaménagement de ses outils.
La conception du contrôle de gestion intégré en tant que mode complémentaire au contrôle de gestion à logique financière présente l’avantage de rappeler la contrainte de la « gestion par la valeur » qui apparaît aujourd’hui difficilement contournable. Il semble, en effet, difficile de se passer du financement, de l’apport des marchés de capitaux, des mécanismes assurantiels et de couverture des risques. De plus, sous réserve d’une meilleure régularisation et d’un contrôle plus strict, la plasticité et la réactivité des marchés financiers restent un facteur indispensable du développement de l’innovation et donc de la croissance.
Le mode alternatif du contrôle de gestion intégré insiste sur l’autonomie de « l’entité – entreprise » dans le cadre d’un réseau de parties prenantes. Il est plus ouvert aux nouvelles préoccupations liées aux aspects sociétaux du management : prise en compte du développement durable et de l’ensemble des relations partenariales, développement d’outils spécifiques tels que le « stakeholder’s report » ou les mesures d’impact environnemental, gestion spécifique du capital humain… L’approche alternative remet en cause de façon explicite la pertinence du dogme de la « Shareholder Value » et propose, d’emblée, des concepts alternatifs autour de la « Stakeholder Value ». L’orientation stratégique du modèle intègre le fait que la valeur est d’abord construite par les acteurs avant d’être donnée par le marché. Elle est systématiquement orientée vers l’innovation quitte à ne pas se conformer aux standards du marché pour être correctement valorisé à court terme.
La période qui s’ouvre s’avère donc particulièrement intéressante puisque la thèse soutenue par les partisans d’un contrôle de gestion asservi à la finance est largement remise en cause en raison des nombreux effets pervers produits par l’excès de financiarisation. On voit, par ailleurs, émerger une approche alternative que l’on peut regrouper sous le vocable de contrôle de gestion intégré et dont l’avenir dira jusqu’où peut aller sa portée opérationnelle.
Les concepts que nous venons d’évoquer sont développés dans quatre chapitres.
CHAPITRE 1 LE CONTROLE DE GESTION : CONCEPTS ET TERRITOIRES CHAPITRE 2 LE CONTROLE DE GESTION STRATEGIQUE CHAPITRE 3 LE CONTROLE DE GESTION ASSERVI A LA FINANCE CHAPITRE 4 LE CONTROLE DE GESTION INTEGRE
chapitre 1
le contrôle de gestion : concepts et territoires
Le concept de contrôle de gestion a beaucoup évolué au cours de cette dernière décennie. Le but est, ici, de donner une définition du concept de contrôle de gestion, et de tenter de cerner son champ d’application. Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision permettant une intervention avant, pendant et après l’action. C’est un système global d’information interne à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble des données figurant les performances de chacune des activités ou fonctions de l’entreprise. Outre le fait qu’il contribue à la « reconfiguration » de l’entreprise, le contrôle de gestion remplit une fonction d’interface, notamment en donnant des éléments d’arbitrage entre le référentiel interne et le marché. On peut résumer cette approche sur le tableau suivant :
PERFORMANCES PRODUITS RESSOURCES PORTEFEUILLE PRODUITS MARCHÉS ⇓ ⇓ COÛTS PRIX ⇓ ROLE D’INTERFACE – ARBITRAGE STRATÉGIQUE EVALUATION INTERNE DES PROCESSUS ET DES ACTIVITÉS PROCESSUS DE VALORISATION PAR LE MARCHÉ DES PRODUITS ET DES SEGMENTS STRATEGIQUES ⇓ ⇓ COMPTABILITÉ DE GESTION ANALYSE STRATÉGIQUE ⇓ SYSTEME D’INFORMATION DU CONTRÔLE DE GESTION
Dès 1965, Robert N. ANTHONY définit le contrôle de gestion comme le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des objectifs de l’organisation. Il affinera, ensuite, cette définition en faisant de manière explicite le lien entre contrôle de gestion et stratégie dans la mesure où il indique que le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies. Cette conception du contrôle induit deux types de mécanismes : – un mécanisme de coordination de la décision qui cherche à rendre le système plus performant par une meilleure coordination des processus d’allocation des ressources. – un mécanisme d’animation qui a pour objectif d’agir sur les comportements des acteurs dans le sens attendu par l’organisation. Il concerne les aspects humains (motivation, rétributions, incitations, apprentissage, culture...).

section I
quelques principes généraux du contrôle de gestion

§ 1. – le contrôle de gestion a un rôle d’interface entre la planification stratégique et opérationnelle
La décomposition du contrôle organisationnel en trois sous-systèmes de contrôle permet de préciser le rôle du contrôle de gestion. Le contrôle de gestion s’insère entre les choix stratégiques et les actions de routine ; il en constitue en quelque sorte l’interface.
On distingue, traditionnellement, trois phases au sein du processus de contrôle.
CONTRÔLE STRATÉGIQUE CONTRÔLE DE GESTION CONTRÔLE OPERATIONNEL La planification stratégique consiste à définir les buts de l’organisation et les ressources qui lui sont nécessaires. Les politiques sont ensuite mises en œuvre et concernent l’acquisition, l’usage, la cession de ces ressources. Ces politiques sont traduites dans des plans et des budgets qui font l’objet d’une analyse de cohérence et d’un suivi dans le temps. Les tâches répétitives sont organisées et gérées par le contrôle opérationnel, ou contrôle des tâches, qui permet d’avoir l’assurance que de telles tâches sont effectuées de manière efficace et efficiente. Ce contrôle définit des procédures de routine et, le plus souvent, des automatismes permettant d’optimiser des tâches répétitives.
La première phase intervient avant l’action. Elle consiste à définir les finalités et à les traduire en objectifs quantifiés sur un horizon déterminé (le plus souvent l’année). Cette fixation d’objectifs est associée à la détermination des moyens jugés nécessaires pour réussir, à la définition des rôles des différents intervenants et à celle des critères et normes qui serviront à évaluer la qualité des résultats atteints. Il est possible de parler de phase de finalisation. La deuxième phase est celle du déroulement de l’action. Il s’agit d’en assurer le pilotage, d’organiser le suivi du déroulement, d’anticiper et d’entreprendre les actions correctives éventuelles pour arriver au but fixé. La troisième phase intervient une fois terminée l’action planifiée. Il s’agit d’en mesurer les résultats afin de sanctionner positivement ou négativement les responsables et les objets de leur gestion. On parle de mesure de performance ou de post-évaluation.
H. BOUQUIN identifie trois domaines d’évaluation : l’économie, l’efficacité et l’efficience. L’économie est le fait de se procurer au juste coût les ressources nécessaires, l’efficacité est la capacité à atteindre les objectifs fixés et l’efficience la capacité à les atteindre en consommant les moyens prévus. Au niveau des décisions stratégiques, en se fondant sur des études prospectives, il s’agit de définir des objectifs qui se réfèrent essentiellement aux notions de rentabilité des capitaux, de développement et de sécurité. Au niveau des décisions tactiques prises dans des directions ou centres de responsabilité, chaque responsable établit un budget et des programmes séquentiels dans le cadre du plan et de l’enveloppe annuelle résultant des hypothèses précisées au niveau des objectifs généraux. On peut résumer ces différents points sur le tableau suivant :

Les interfaces du contrôle de gestion

Source : D’après H. BOUQUIN, Le contrôle de gestion , PUF, 4 e édition, Paris, 1998, p. 72.

§ 2. – le contrôle de gestion est fondé sur une vision élargie du contrôle
Le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but plus ou moins coercitif, c’est aussi la volonté de maîtrise de soi ou d’une organisation. La gestion n’est pas simplement un ensemble de « recettes » visant à maîtriser un ou plusieurs objectifs généralement financiers, c’est aussi, selon le mot de Pierre LASSÈGUE, l’application des sciences à la conduite des organisations.

Du contrôle classique au contrôle cibernétique
Contrôler signifie : vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser. Le contrôle fait partie intégrante du processus de gestion des organisations. La planification donne des indications sur les objectifs poursuivis par l’organisation ainsi que sur la mise en œvre des stratégies qui sont adoptées pour les atteindre. L’organisation permet de fournir le support structurel nécessaire à la réalisation des objectifs. L’activation fait vivre cette structure et anime les hommes. Le contrôle, quant à lui, a vocation de vérifier que tous les efforts déployés concourent à la réalisation de l’objectif. Ainsi conçu, le contrôle peut permettre : – de vérifier si tout est conforme aux ordres et aux principes, – de surveiller d’une façon permanente le déroulement des opérations, – d’évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs, – et enfin de maîtriser par des mesures de correction les différents processus de gestion, – tout ceci à travers une structure donnée de l’organisation.
Selon l’approche classique, une « bonne » organisation doit rechercher la simplicité dans les structures et favoriser le contrôle. Pour ce faire, la parcellisation des tâches, combinée à un système formel d’autorité et de responsabilité, doit permettre un suivi précis du travail à accomplir. Dans cet esprit, une attention particulière est portée à la détection des erreurs et à leur correction une fois qu’elles sont apparues. Le support de ce contrôle - le système d’information comptable - va trouver ses sources dans les seules observations chiffrées disponibles supposées sans biais et par conséquent perçues comme étant « objectives ». Le contrôle « classique » est, ainsi, certain, rationnel, et espère disposer d’une information suffisante pour associer le résultat à son responsable. » Le contrôle de type « cybernétique » fait largement appel à la théorie des systèmes et notamment au concept de régulation par rétroaction ( feed-back ). Ce type d’approche implique une utilisation plus rapide des informations et débouche sur la notion de contrôle en temps réel. Une telle conception suppose évidemment un système d’information approprié basé sur un support informatique. L’approche cybernétique du contrôle fait également référence à trois notions importantes, le contrôle proactif (feed-forward control) , l’autocontrôle, l’interconnexion planification-organisation-contrôle.
Source : d’après R.A. THIETART, Le management, Coll. « Que sais-je ? », n° 1860, PUF, Paris, 1980.

§ 3. – le contrôle de gestion a pour objet la réduction de l’incertitude
Réduire l’incertitude est devenu un des points forts du contrôle de gestion. Cette orientation suppose une intervention du contrôleur de gestion dans la définition des facteurs de risque qui doivent être pris en compte aux différents niveaux (risque stratégique, risque d’exploitation, risque financier).

Analyse du risque et contrôle de gestion
L’analyse du risque reste un des points fondamentaux du contrôle de gestion. L’objectif est de mesurer les risques associés aux différentes décisions issues de la politique envisagée.
NIVEAUX D’ANALYSE TYPE DE RISQUE OUTIL OU FONCTION Niveau Stratégique Risque de portefeuille Diversification, choix d’investissements détection de la défaillance risque majeur diagnostic financier Risque de ruine Risque de structure financière Niveau du contrôle (Risk management) contrôle de gestion Risk management traditionnel et Risque inhérent - contrôle interne Risque d’audit Niveau Opérationnel Production (ordonnancement) Risque commercial + risque sur les coûts = Risque Stock (politique de stockage) Ventes d’exploitation Risque d’exploitation + risque sur les décalages = Risque financier d’exploitation Risque de couverture Gestion de la trésorerie Coûts bénéfices crédit client crédit fournisseur exportation : importation

LE RISQUE D’EXPLOITATION
Le risque d’exploitation concerne la probabilité de couvrir les charges d’exploitation avec les recettes d’exploitation. La décision d’exploitation est généralement basée sur un ensemble de prévisions relatif aux variables essentielles : prix, coûts, quantités produites et vendues.
Le risque de faillite reste un paramètre fondamental du contrôle de gestion notamment par les effets rapides qu’il peut provoquer sur la survie de l’entreprise. Le risque financier présente deux aspects distincts : un risque financier d’exploitation qui est l’aptitude d’une entreprise à couvrir ses décaissements avec les encaissements d’exploitation et un risque de structure financière qui concerne la part relative des fonds propres et empruntés ainsi que la nature de la dette. Ce risque de structure financière est lui-même décomposable en risque de déséquilibre et en risque de taux et risque de change. Les deux risques peuvent être de sens contraire. Cela peut permettre de compenser provisoirement un déséquilibre financier ou de même sens ce qui est excellent dans le cas d’indicateurs favorables et catastrophique dans le cas contraire. On peut schématiquement résumer la problématique ainsi :


N.B. : On a : Encaissements - Décaissements d’exploitation = TE et Fonds de Roulement Global moins Besoins en fonds de Roulement = TN (trésorerie nette). Cette approche permet de faire un premier tri dans la gravité du risque financier éventuel. Les cas 1 (très favorable) et 4 (très défavorable) ne posent pas de problèmes majeurs d’interprétation. Les cas 2 et 3 qui peuvent, par ailleurs, aboutir au même niveau de trésorerie apparente sont fondamentalement différents. Ils sont tous les deux transitoires dans la mesure où l’effet de compensation de l’un sur l’autre ne peut durer indéfiniment mais, surtout, ils sont de nature différente. Le cas 2 révèle un potentiel de liquidités satisfaisant contrarié par une mauvaise structure financière. Une amélioration des ressources stables doit permettre de corriger le problème si le gap de l’effet de structure financière n’est pas trop important. Le cas 3 révèle un mauvais potentiel de liquidités plus ou moins compensé par une bonne structure financière. Il est donc utile de disposer d’instruments de mesure du risque de façon à pouvoir détecter, rapidement, les limites acceptables pour l’entreprise.

§ 4. – le contrôle de gestion contribue à l’élaboration du système d’information de gestion et à l’ingénierie des structures
Le système d’information est un élément essentiel du processus de gestion et à ce titre une composante fondamentale du système de contrôle de gestion. De façon classique, cette contribution au système d’information doit fournir une description précise d’une évolution passée et permettre un diagnostic sérieux. Elle doit éclairer les décisions, faire apparaître les écarts et permettre d’en expliquer les causes. Dans ce cadre, le contrôle de gestion contribue à l’élaboration des normes adaptées aux différents types de responsabilité, c’est-à-dire des référentiels d’évaluation de la performance. Cette conception conduit à faire intervenir largement le contrôleur de gestion dans l’organisation du système comptable et l’établissement des tableaux de bord.
Du point de vue du contrôle de gestion, la conception du système d’information pose, compte tenu de la turbulence actuelle de l’environnement, deux types de problèmes essentiels : la définition des facteurs-clés de succès qui sont à surveiller étroitement et la mise au point d’un système d’alerte précoce qui assure la réactivité de l’organisation dans des délais acceptables.
Le contrôle de gestion a, aussi, la mission de contribuer à la conception de la structure de l’entreprise sur la base d’une décentralisation efficace de l’autorité. Pratiquement, la surveillance permanente de la relation : objectifs - décisions - performances est un des points-clés du système de contrôle de gestion. Si l’on admet que la recherche du profit n’est qu’une motivation parmi d’autres, on doit tenir compte du rapport de force entre les partenaires animés par des motivations différentes et les contraintes liées à l’évolution de l’environnement, au degré de concurrence et aux ressources dont l’entreprise peut disposer. La mise en place d’un système de contrôle de gestion suppose une structuration de l’entreprise et notamment un découpage en centres de responsabilité. Le centre de responsabilité est un outil permettant de structurer l’organisation et d’inciter les responsables à gérer conformément à la stratégie de l’entreprise et permettant notamment d’évaluer la performance de chaque centre. C’est une unité organisationnelle bénéficiant d’une délégation d’autorité en matière de moyens à mettre en œuvre et de choix des objectifs. On distingue différents types de centres de responsabilités : les centres de coût, les centres de frais, les centres de chiffre d’affaires, les centres de profit et les centres de rentabilité (ou d’investissement).

§ 5. – le contrôle de gestion est une aide au pilotage opérationnel et à la déclinaison des objectifs dans le cadre de la planification stratégique
Pour assurer une évolution se rapprochant de la trajectoire prévue dans la limite des écarts admissibles, il est nécessaire de mettre en place un système de pilotage dont le rôle essentiel consistera à apprécier les déviations et effectuer les corrections. Un des problèmes délicats restant à résoudre est celui de l’évaluation des objectifs et du seuil d’alerte à partir duquel le système de pilotage doit réagir en déclenchant des opérations de réaction.

Le concept de plage de fonctionnement
L’idée centrale sur laquelle il convient d’insister est la suivante : à partir du moment où l’incertitude perturbe gravement la signification des données (notamment prévisionnelles), il serait dangereux de surveiller des objectifs à partir d’une seule évaluation. Il est préférable de concevoir une plage de fonctionnement à l’intérieur de laquelle les variations par rapport à l’objectif ou aux prévisions sont considérées comme normales et ne déclenchent aucun processus particulier de régulation. Par contre, tout écart, situé significativement en dehors de cette plage de fonctionnement, doit déclencher des actions correctrices immédiates.
En notant CA1 et CA2 les hypothèses optimiste et pessimiste relatives aux encaissements et D1 et D2 les hypothèses optimiste et pessimiste relatives aux décaissements, on peut définir une plage de fonctionnement du point-mort d’encaisse (donc du risque financier d’exploitation) qui est délimitée par la zone ABCD. La partie située à droite du point C est une zone à faible risque, celle située à gauche du point A est une zone à haut risque. Les hypothèses extrêmes du tableau sont celles qui figurent sur le graphique ci-après et qui donnent les bornes qu’il conviendra de surveiller avec attention. Ce tableau de bord financier extrêmement simple peut s’avérer fort utile pour surveiller globalement l’évolution du risque financier d’exploitation. On peut montrer de façon simple qu’il est possible de décomposer l’analyse du risque financier d’exploitation en trois zones :

Graphique des zones du risque financier d’exploitation

La zone 1 est une zone à risque élevé qui montre une situation de défaillance et de non viabilité de l’entreprise sauf amélioration des paramètres-clés (délais, taux d’encaissement et de décaissement et volume d’activités).
La zone 3, par opposition, est la zone « saine » qui ne devrait pas poser de problème au niveau du risque financier d’exploitation. La zone 2, par contre, reste une zone à risque potentiel qui est difficile à interpréter mais qui illustre bien les difficultés actuelles du diagnostic d’entreprise. En effet, cette zone peut engendrer des situations de trésorerie positive ou négative, pour un même volume d’activités, en fonction des configurations réelles de délais et de coûts. Plus cette zone est « étendue » et plus le diagnostic est problématique.
Le pilotage d’une entreprise suppose la connaissance d’une destination, d’un chemin vers lequel il faut tendre. La détermination de ce chemin implique une étude approfondie des interrelations entre les contraintes de l’environnement, les finalités de l’entreprise, ses structures, son système de communication et d’information. Le cadre formel de cette réflexion est le plan stratégique. L’objectif est de susciter la création ou le renforcement d’atouts particuliers qui doivent être protégés contre les attaques concurrentielles sur une longue période de temps. 1 Ces atouts concurrentiels défendables sont des forces ou des actifs de l’entreprise que tout concurrent – présent ou potentiel – ne pourra recréer lui-même que moyennant la mise en œuvre de ressources et d’un calendrier tels que ce concurrent ne peut plus gagner à moyen terme. Le contrôle de gestion est impliqué dans le travail d’identification et de planification des atouts concurrentiels défendables. On retrouve ici la notion de facteurs-clés de succès d’une part et de segmentation des activités d’autre part. Le système de contrôle de gestion devrait, également, contribuer à localiser les activités de l’entreprise en tenant compte du cycle de vie des produits et de la position concurrentielle pour chaque métier. Enfin, sans aller jusqu’à postuler que la stratégie sociale doit conditionner la stratégie économique basée sur les couples produits – marchés, le contrôleur de gestion devra s’assurer de la bonne concordance de deux composantes de la stratégie globale de l’entreprise 2 . Ce point est essentiel car il conditionne aussi certains aspects de la performance liés à la motivation du personnel et à la réduction des coûts cachés tels que l’absentéisme.

§ 6. – le contrôle de gestion contribue à opérationaliser et à modéliser les processus de création de valeur
A partir du moment où la finalité de création de valeur tend à devenir commune à toutes les entreprises, le contrôle de gestion ne peut qu’intégrer cette contrainte. L’approche en termes d’activités, aussi bien au niveau des coûts (Activity based costing, ABC) que des décisions de gestion (Activity based management, ABM) permet cette intégration. Le cadre conceptuel de cette analyse est celui de la chaîne de valeur de PORTER. Dans l’approche par activité, on ne centre plus le processus d’attachement des coûts sur les centres de responsabilité mais sur des activités souvent transfonctionnelles qui définissent la configuration de l’offre que l’entreprise a retenue pour satisfaire aux besoins des clients. Le raisonnement devient alors : la manière de faire les choses cause les activités, chaque activité cause les coûts qui la concernent, et le produit consomme des activités. Cette vision de l’attachement des coûts permet à l’entreprise de mener une réflexion stratégique cruciale sur les activités existant en son sein : activités principales ou secondaires ; activités avec valeur ajoutée ou sans valeur ajoutée.


En comparant leurs coûts internes, avec les coûts dans d’autres entreprises (benchmarking) , il est possible d’agir sur les coûts par l’intermédiaire des activités, en simplifiant, en réduisant la charge d’une activité, ou en supprimant l’activité.

section II
évolution du contrôle de gestion : territoires et problématiques
Initialement, le problème est strictement de nature comptable. L’évolution du contrôle de gestion suit celle du système comptable. Après ses heures de gloire du siècle passé, la comptabilité a connu une période moins faste. Le moindre développement des grandes entreprises et des marchés financiers en France (par rapport à la Grande-Bretagne et aux Etats-Unis) semble être responsable d’une partie du retard de la pensée comptable à partir du XX e siècle. Les insuffisances d’une approche trop technicienne de la comptabilité sont soulignées et notamment le fait que la prééminence accordée à la production d’informations (l’offre) aboutit nécessairement à négliger les besoins des utilisateurs. Les approches trop souvent « normatives », sans enquête préalable sur le terrain, sont fréquentes. A cet égard, l’approche anglo-saxonne apparaît, dans le domaine comptable beaucoup plus ouverte. Les années 1970 marquent un tournant important avec la modernisation de l’appareil financier, le développement de l’audit, la mise en place de la 4 e Directive Européenne, la généralisation et les progrès de l’informatisation comptable. La prise en compte des besoins des utilisateurs devient un critère pertinent et les réflexions sur l’utilisation des chiffres comptables sont nombreuses (courant positiviste, nouvelles réflexions sur les coûts, méthodes de type « Juste à temps », normalisation et comparaisons internationales). La remise en cause des méthodes classiques en comptabilité de gestion des années 1980 et les nouveaux modes d’évaluation des performances marquent le renouveau de la comptabilité de gestion. Ce renouveau peut-être caractérisé dans les années 2000 par une approche plus constructiviste, processuelle et multidimensionnelle. Un certain nombre de critiques sur l’inadéquation des démarches budgétaires traditionnelles peu adaptées à un environnement instable (N. BERLAND, 2004) 3 ont justifié le développement de nouvelles approches fondées « sur des périodes de prévisions plus courtes, sur des processus stratégiques de création de valeur, sur l’autonomie des décideurs, sur l’apprentissage organisationnel, sur le développement de stratégies émergentes » (P.-L. BESCOS et alii , 2004, p. 177) 4 . Parallèlement la prise de conscience du caractère multidimensionnel de la performance a contribué au développement de balanced scorecard 5 venant pallier les insuffisances budgétaires. L’informatisation des systèmes d’information via les ERP 6 a également contribué à généraliser une approche transversale des organisations (couplage des SI marketing, production, comptable…) et à remettre en cause la vision prédominante du contrôle de type topdown . Les nouvelles conceptions du contrôle de gestion accordent aussi une importance particulière aux ressources humaines : dotées d’autonomie cognitive et politique, ces dernières contribuent à l’apprentissage organisationnel. La gestion des compétences se retrouve ainsi au cœur de la dynamique de création de valeur et de développement d’un avantage concurrentiel. Le contrôle de gestion se doit donc d’être repensé dans des organisations transversales et apprenantes 7 .

§ 1. – le territoire du contrôle de gestion
Le modèle A.M.I proposé par H. BOUQUIN résume bien les acquis et les problèmes 8 . Selon lui, le contrôle de gestion devrait rester à la conjonction de trois territoires : A pour acteur (agir sur les comportements des acteurs), M pour modéliser les relations Ressources – finalités, I pour faire l’interface entre la stratégie et l’opérationnel. Cette conception implique nécessairement un flou quant au champ disciplinaire. D’ailleurs, le contrôle de gestion n’est pas le seul mécanisme de contrôle des comportements. Il utilise à des titres divers le contrôle par la hiérarchie, par la bureaucratie, par le marché et par la culture. On peut résumer ces aspects dans le tableau suivant :

Source : d’après A. BURLAUD et C. SIMON (1997), Le contrôle de gestion , La Découverte, 124 pages.
Le contrôle de gestion tel que nous le connaissons n’est qu’un mode parmi d’autre de contrôle organisationnel. W. OUCHI 9 note dès 1977 que les mécanismes de contrôle organisationnel ne s’appuient pas uniquement sur le contrôle des comportements (règles) ou des résultats (standards budgétaires par exemple) mais aussi sur des contrôles de type clan (intériorisation de valeurs). Plus récemment, un courant de recherche portant sur les aspects comportements du contrôle budgétaire s’est posé la question de l’application du contrôle de gestion à des organisations pour lesquelles il n’avait pas été créé à l’origine 10 . Les résultats de ces travaux montrent que les systèmes classiques de contrôle par les résultats ou les règles ne sont pas efficaces dans des organisations mouvantes et complexes. Comme le souligne G. NARO (1998) 11 , « le contrôle classique peut dans ces cas être complété par un ensemble de processus informels faisant appel au management des hommes : développement de valeurs et de buts partageables, intériorisation des buts organisationnels par le développement d’une culture organisationnelle, standardisation des qualifications, autocontrôle et implication des acteurs, etc. ».

§ 2. – les limites des systèmes actuels de contrôle de gestion
G. HOFSTEDE a montré, dès le début des années 80, que les outils de contrôle généralement utilisés n’étaient utilisables que dans des cas très particuliers supposant le caractère non ambigu des objectifs, la possibilité de mesurer les résultats, la connaissance des effets prévisibles des actions correctives et la répétitivité de l’activité. L’approche traditionnelle du contrôle de gestion basée sur la séquence plan – programme – budget – suivi – contrôle – sanction – récompense ne fonctionne correctement que sous des hypothèses très restrictives.

A. – les facteurs de remise en cause du contrôle gestion
Les principales critiques susceptibles de remettre en cause le contrôle de gestion peuvent semble-t-il être regroupées autour de trois thèmes : la question des ruptures liées à la crise, les problèmes liés à la visibilité de la planification stratégique, une nouvelle formalisation de la chaîne de création de valeur. On parle depuis les années 1980 de l’impact des crises récurrentes et de la remise en cause du contrôle de gestion.
La crise actuelle des années 2008 vient confirmer cette problématique. Elle montre que les entreprises se trouvent de plus en plus souvent confrontées à des situations d’ignorance partielle. L’essentiel n’est plus, dès lors, de détecter des écarts grâce à un outil (comptable) sophistiqué. Ce qui domine, c’est la recherche des impacts qu’ils auront, les enseignements qu’il faut en tirer, les ajustements à effectuer dans les plans d’action. Une telle perspective remet en cause la vision traditionnelle du contrôle de gestion et son champ d’action. Il ne s’agit plus seulement de s’assurer que les ressources sont utilisées conformément aux objectifs généraux de l’organisation, mais de fournir aux décideurs le moyen de gérer les risques de toutes natures qui sont la conséquence d’une incertitude plus étendue. R. MAEDER (1991) s’interroge sur l’apparition de nouvelles missions pour le contrôle. 12 Il note que l’univers de référence du contrôle reste celui d’un univers stable et qu’il est difficile de formaliser des processus de contrôle dans un univers changeant. R. SIMONS (1995), comparant les anciens objectifs des systèmes de contrôle aux nouveaux, établit le tableau de synthèse suivant : 13
Ancien Nouveau Stratégie top/down Stratégie centrée sur le consommateur et le marché Standardisation Personnalisation Suivi des plans Processus d’innovation continu Maîtriser l’activité Satisfaction des besoins du consommateur Pas de surprise Empowerment (responsabilisation).
Le rôle du contrôle de gestion est à cet égard essentiel dans la mesure où il doit faciliter le recyclage rapide des informations pertinentes. Admettre que le problème central est celui des champs de turbulence, c’est déjà orienter la procédure du plan et des budgets. Ph. LORINO rappelle que deux hypothèses servent de fondement aux systèmes de contrôle : l’hypothèse de simplicité et de stabilité. La simplicité permet la décomposabilité de l’organisation en centres autonomes. Cette décomposition fait que la performance globale résulte de la somme des performances locales et peut donc être contrôlée par délégation. Simplicité et stabilité fondent la pertinence de la norme pour servir de référentiel stable sur lequel on peut concevoir un modèle de contrôle. Malheureusement, la complexité croissante des organisations et de leurs activités liées à l’instabilité des mécanismes de performance débouchent sur des systèmes sociaux peu prédictibles et incontrôlables au sens classique du mot contrôle. La maîtrise de ces systèmes nécessite le passage du paradigme du contrôle au paradigme du pilotage. 14
Paradigme du contrôle Paradigme du pilotage Ressources Modes opératoires et compétences Allocation, transactions Diagnostic Décisions Activités Séquences d’événements discrets Déroulements continus Clivage plan/contrôle Changement continu Décomposition hiérarchique Intégration
Le plan et la prévision ne sont pas inconciliables avec la réactivité à court terme dans la mesure où l’on conçoit une stratégie d’évolution qui vise à réduire l’incertitude grâce à une meilleure prévision et à une amélioration de la réactivité globale de l’entreprise en développant des capacités d’adaptation des hommes et des structures. De telles pratiques supposent que l’on puisse évaluer les facteurs-clés de succès et configurer l’organisation de façon à tirer parti des opportunités stratégiques. Force est de constater que les pratiques actuelles au niveau du contrôle de gestion sont loin d’offrir un cadre adapté à ce discours théorique.
Henri BOUQUIN propose une explication plus générale de la limite des modèles de contrôle de gestion en rappelant qu’ils reposent sur trois hypothèses de base : le cloisonnement des centres de décision, l’articulation du court et du long terme et l’hypothèse culturelle. Ces trois hypothèses sont fortement remises en cause et limitent de ce fait le modèle classique. L’hypothèse de cloisonnement renvoie à la notion de centre de responsabilité donc à un certain type de structuration de l’organisation (la prolifération des réseaux, des alliances et des relations de partenariat réduit l’indépendance du centre). L’évaluation de la performance suppose que l’on puisse définir une articulation entre court terme et long terme mais celle-ci est de plus en plus difficile à assurer. Enfin, le modèle classique repose sur une hypothèse culturelle forte, celle de l’optique contractuelle privilégiant la post-évaluation fondée sur des résultats chiffrés. Or, d’autres voies existent et peuvent se montrer, dans certains cas, aussi pertinentes.

B. – les difficultés liées à la crise de la représentation comptable de l’organisation
Le contrôle de gestion reste lié au système d’information comptable. Ce dernier ne donne une image correcte de la performance et de la structure d’une entreprise que dans un environnement relativement stable et peu perturbé. 15 L’information de gestion reste en grande partie figée lorsqu’il s’agit de rendre compte des situations de crise ou de rupture. Ces insuffisances peuvent être aggravées par une vision abusivement financière du contrôle de gestion. Les autres facteurs potentiels d’obsolescence de l’information comptable sont identifiés, qu’il s’agisse de l’inversion de la pyramide des coûts, de la réduction des coûts industriels, de l’accroissement de la part des services dans la création de valeur, de l’importance du savoir-faire et de la connaissance, de la dématérialisation de l’entreprise et de sa production, de la globalisation et de la financiarisation de l’économie, ou encore de l’impact considérable des technologies de l’information.
Le paradigme de l’entreprise patrimoniale n’assure plus forcément la meilleure représentation comptable des structures actuelles des organisations dès que celles-ci sont complexes. Les mutations actuelles de l’économie, sous l’impact notamment de la globalisation et de la financiarisation des échanges, accentuent les phénomènes de transformation des entreprises (dématérialisation, hiérarchies plates). Dans ce contexte, le système de contrôle de gestion se heurte à la difficulté de mesurer les actifs immatériels puisque les outils mis à sa disposition sont imprégnés de l’approche traditionnelle où les relations entre la production et les coûts sont stables. L’ampleur des actifs immatériels du fait de la tertiarisation de l’économie apparaît comme une limite forte de la représentation comptable et, à travers elle, de la pertinence du contrôle de gestion qui lui est associé.

§ 3. – les problèmes liés à la modélisation du processus de création de valeur
Il semble admis que la modélisation du processus de création de valeur devrait sous-tendre le système d’information de gestion. La principale mission du contrôleur de gestion relève de l’ingénierie. Il s’agit de mettre en place les conditions nécessaires à la bonne fin du processus assurant le contrôle et de contribuer à une représentation opératoire de la chaîne de création de valeur dans l’entreprise. Cette représentation utilise l’outil comptable comme instrument non exclusif de modélisation. La mesure et le suivi d’un indicateur de performance de période (l’exercice comptable par exemple) sont restés longtemps la base du contrôle. A partir du moment où le contrôle porte sur la performance globale de l’organisation, plusieurs questions surgissent. Comment mesurer le potentiel humain, composante principale d’une performance « hors-prix » ? La rentabilité de l’entreprise peut-elle faire apparaître, à côté de l’effet de levier classique de l’endettement, un effet de levier des ressources humaines ? La création d’un rating social permet-elle une meilleure allocation des fonds par une meilleure appréhension du risque social ? Le contrôle social s’oppose-t-il au contrôle de gestion classique parce qu’il s’opère dans un environnement différent : les hommes, leurs activités, les rapports de groupes, l’ensemble des relations établies autour de la production ? La gestion des rémunérations est au cœur d’une stratégie d’organisation et d’incitation. Elle conditionne l’implication des acteurs. Mais les crises et la multiplication des plans sociaux ont très nettement provoqué un retour en arrière qui s’est traduit par une perte de confiance à l’égard des dirigeants et par une diminution de l’adhésion aux valeurs collectives de l’entreprise. 16
Les mutations de l’entreprise et de son environnement tendent à faire émerger des problématiques liées à la création de valeur. Ces problématiques sont forcément plus complexes car elles impliquent une vision à plus long terme, elles mobilisent des représentations plus globales de l’organisation (implication des acteurs, qualité des structures, état des ressources, création de potentiels...). Cela soulève plusieurs questions. Ce type d’approche peut-il être formalisé par le système d’information de gestion ? L’approche en termes de processus, aussi bien au niveau des coûts (ABC) que des décisions de gestion (ABM), est une réponse possible. Le cadre conceptuel de cette analyse des activités est-il bien celui de la chaîne de valeur de PORTER ? Si oui, il est clair que le renouveau des méthodes d’analyse des coûts (et donc des performances) tient une place privilégiée mais non exhaustive (importance des approches qualité créativité). La question centrale reste celle de la place relative de la valeur financière et de la valeur stratégique.
G. NARO (1999) 17 apporte à ce titre un éclairage intéressant en proposant deux configurations de systèmes de contrôle de gestion :
– un système de contrôle de gestion « orienté client » à travers la relation coût-création de valeur client. Il place l’implication des acteurs, la fidélité des salariés, la promotion de l’apprentissage organisationnel au cœur des processus de compétitivité de long terme.
– un système de contrôle de gestion « orienté actionnaire » centré sur la maîtrise de la rentabilité pouvant conduire dans certains cas à des politiques de désinvestissement, d’externalisation ou de délocalisation. Celui-ci place la recherche de performance à court terme au centre des préoccupations et répond aux exigences externes de globalisation des marchés.
Entre ces deux configurations extrêmes, un continuum de systèmes de contrôle « social » peut-être envisagé. Ainsi, B. MARTORY montre que le contrôle social diffère très profondément du contrôle de gestion classique parce qu’il s’opère dans un environnement différent. En revanche le modèle global, sous-jacent au contrôle de gestion classique et au contrôle de gestion sociale est identique. 18
Le contôle de gestion sociale Le contrôle social face aux nécessités Le contrôle social face au hasard Les règles de droit s’imposent dans toutes les unités : elles règlent la détermination des rémunérations, le calcul des cotisations patronales, la fixation des temps et des rythmes de travail. C’est aussi la prise en compte d’un certain nombre de règles arithmétiques du comportement des évolutions de la masse salariale, d’analyse des écarts, de consolidation des budgets. Ces approches relèvent du chiffre : c’est le domaine de la nécessité. D’un autre côté, il faut prendre en compte la variété du jeu des acteurs, les aléas des comportements, l’importance de l’intuition et du talent des décideurs, des effets d’apprentissage et le rôle primordial de l’expérience. Le champ de la mesure et de l’analyse dépasse alors celui de la quantification objective ; on entre dans le domaine de l’appréciable où la modélisation devient impossible : c’est le domaine du hasard. Les points communs Les divergences La mise sous tension de l’organisation sous les formes les plus diverses dont le contrôle budgétaire. Le besoin de création de cohérence, notamment entre l’économique et le social. Le partage des représentations entre chaque acteur et les différents groupes de l’organisation. Les différences apparaissent dans les outils, leur mise en œuvre et les acteurs concernés. Elles rendent les approches irréconciliables. Dans le C.G.S, la part du hasard dans le jeu des acteurs, les modes de mesure des performances, les modalités d’exercice du pouvoir prennent souvent le pas sur la nécessité d’une mise sous tension plus strictement pilotée.

§ 4. – la question de la contingence des systèmes de contrôle de gestion
L’idée générale est qu’il n’y a aucun système de contrôle universellement approprié pour s’appliquer dans toutes les circonstances. L’applicabilité des mécanismes de contrôle est donc contingente. Elle dépend des circonstances et du contexte auquel est confrontée l’organisation. La littérature sur le contrôle contingent a connu d’importants développements. Elle est devenue un des paradigmes dominants pour la recherche sur les systèmes (design) de contrôle de gestion. Une des faiblesses majeures de ces recherches est l’aspect fragmentaire de l’approche. Par exemple, beaucoup d’études n’examinent qu’un seul facteur contingent relié à un attribut du contrôle, or l’analyse est plus complexe et devrait examiner les relations entre les multiples facteurs de contingence simultanés et leurs relations avec le système de contrôle. Henri Bouquin note que si l’on ne dispose pas d’une théorie générale de la contingence, il apparaît désormais pertinent de poser la question des différents types de coordination qui doivent être assurés dans les organisations pour obtenir leur performance et leur survie. La contingence apparaît alors comme une façon d’appréhender la différenciation des modèles de contrôle, en raison des contraintes culturelles, techniques, environnementales d’une part, et en raison de la variété des stratégies qui doivent être mises en œuvre d’autre part.

Les facteurs de contingence du contrôle de gestion ENVIRONNEMENT EXTERNE – Incertain contre Certain – Statique contre Dynamique – Simple contre Complexe – Turbulent contre Calme STRATEGIE COMPETITIVE ET MISSION – Mintzberg : (entreprenant, adaptatif ou planificateur) – Porter : (domination par les coûts, différenciation ou spécialisation) – Miles – Snow : (défenseur – prospecteur, ainsi que les formes hybrides : l’analyste et le réacteur) – Cycle de vie du produit : (construire, renforcer, récolter, liquider) TECHNOLOGIE – Woodward : petite série, grandes séries, production adaptée ou production de masse – Perrow : nombre d’exceptions, nature du processus de recherche – Interdépendance des processus : regroupé, séquentiel, réciproque L’ENTREPRISE ET LES VARIABLES DE L’INDUSTRIE – La dimension de la firme – La taille des centres de profit – La diversification : produit unique, portefeuille de produits – La structure : forme en U, en M ou hybride DEGRE DE CONNAISSANCE DES FACTEURS – Connaissance des processus de transformation – Le résultat ou la production – Le comportement ou l’effort
D’autres auteurs ont mis en évidence le rôle des innovations industrielles comme facteur déterminant les changements de système de contrôle. Les principales innovations ont concerné : – Les modes de production avec l’introduction de techniques telles que le juste à temps ou la qualité totale. – La modification de la structure de coûts. – L’automatisation des processus de production. – Le raccourcissement du cycle de production. – Le développement de la qualité et du coût d’obtention de la qualité.
Source : d’après : Joseph FISHER, “Contingency-based research on management control systems : categorization by level of complexity” , Journal of accounting litterature, vol. 14, 1995, p. 24-53.
Les critères de contingence font l’objet de travaux renouvelés comme en témoigne l’étude de P.-L. BESCOS et alii (2004) 19 . La perception de l’outil budgétaire est testée par les auteurs pour les facteurs de contingence suivant : l’effet taille, la cotation en bourse, la stratégie poursuivie et le degré d’incertitude de l’environnement. Il ressort que le degré d’incertitude influence fortement les attitudes vis-à-vis du processus budgétaire confirmant les études de N. BERLAND (2004, op. cit. ) soulignant l’inadaptation des systèmes budgétaires traditionnels à des univers changeants. Y. DUPUY et F. VILLESEQUE (2008) 20 ont pour leur part testé la contingence des pratiques budgétaires au type de stratégie poursuivie (recherche de domination par les coûts et de différenciation). Les conclusions de leur étude rappellent que le formalisme budgétaire est plutôt au service de stratégies défensives et donc de stabilité. Ces résultats s’appuient en amont sur les travaux de R. SIMONS (1990) 21 constatant que « dans les entreprises classées en défenseurs, la préparation des budgets est fortement déterminée par des objectifs financiers stricts fixés ex ante . En revanche chez les prospecteurs, le montage des budgets donnerait lieu à des discussions intenses portant sur les stratégies à suivre » (cité par P.-L. BESCOS et alii , p. 170). Il convient aussi de souligner que le contrôle de gestion est une pratique « sociale et institutionnelle » 22  : d’une part parce qu’elle est influencée par les caractéristiques culturelles des pays qui l’ont développée, d’autre part parce que le contrôle de gestion façonne en retour les sociétés en contribuant à produire leurs normes de fonctionnement 23 .
Annick BOURGUIGNON et alii (2002) 24 se sont à ce titre interrogés sur la dimension culturelle des instruments de gestion en s’appuyant sur l’exemple des tableaux de bord et des « Balanced Scorecard ». Les principales différences entre les deux outils (par exemple le fait que le « Balanced scorecard » s’appuie sur un modèle causal de la performance, et qu’il est utilisé comme moyen de rémunération des managers alors que ce n’est pas le cas du tableau de bord français) peut s’expliquer par des différences culturelles. A titre d’exemple, l’environnement incertain dans lequel évolue le salarié américain, peut expliquer le besoin que l’outil de gestion, exprime avec clarté la stratégie de l’entreprise, les objectifs à atteindre et les actions à mener. Le goût pour la théorie en termes de traditions philosophiques françaises (par opposition au pragmatisme américain enclin à consommer des outils prêts à l’emploi) permet de comprendre que les tableaux de bord français nécessitent un minimum d’investissement et d’appropriation avant que les premiers résultats soient visibles. Enfin, la confiance américaine dans les outils de gestion explique que les managers prennent le risque de laisser ces outils déterminer leur évaluation et rémunération, ce qui n’est pas le cas en France. Au-delà de ces exemples, « ce dévoilement est utile parce qu’il suggère qu’en matière d’importation d’innovations managériales, la culture agit comme une contrainte : sans accord minimum entre les représentations implicites des méthodes et la culture locale, on peut penser que l’innovation ne se diffusera pas, quelles que soient les logiques institutionnelles à l’œuvre » (A. BOURGUIGNON et al. , 2002, p. 29).

§ 5. – contrôle, crise ou rupture
Les stratégies de crise ou de rupture oscillent entre deux conceptions. Une première conception considère qu’une crise n’est qu’un accident entre deux périodes de croissance. S’il en est bien ainsi, le problème à résoudre est celui de l’adaptation des outils de gestion traditionnels basés, la plupart du temps, sur une hypothèse de croissance tendancielle dans un environnement relativement stable. L’autre conception de la crise fait l’hypothèse d’un « état de rupture » caractérisé par une instabilité permanente. Le problème est alors celui de la conception de nouveaux outils de gestion.
CRISE PROVISOIRE RUPTURE À CARACTÈRE DURABLE RELATIVE STABILITÉ DES STRUCTURES ET DES PRODUITS INSTABILITÉ DES STRUCTURES ET DES PRODUITS Les outils traditionnels du contrôle de gestion sont adaptables : on peut utiliser l’incertain et la linéarité de certains modèles reste acceptable, la relative continuité des opérations permet d’extrapoler les tendances et les variables pertinentes. Les outils sont à repenser ou du moins à remettre fortement en cause : mettre l’accent sur la discontinuité qui rend problématique l’extrapolation, réfléchir aux problèmes de rupture des systèmes (catastrophes, chaos, non-linéarité et discontinuité des modèles), réfléchir à de nouvelles représentations de la complexité. PERTINENCE DE PLANIFICATION STRATÉGIQUE LA IMPOSSIBILITÉ DE PLANIFIER EN RAISON DES DISCONTINUITÉS LE CONTRÔLE DE GESTION PEUT ÊTRE L’INTERFACE DE LA STRATÉGIE ET DU CONTRÔLE OPÉRATIONNEL LE CONTRÔLE DE GESTION NE PEUT PLUS DÉCLINER LA STRATÉGIE Les approches basées sur la comptabilité de gestion (notamment l’ABC et l’ABM) sont naturellement compatibles avec des critères de performances à moyen et long terme. Des critères de marché ou de risque de défaillance peuvent conduire à une prédominance d’un contrôle purement financier basé sur la rentabilité à court terme. Possibilité de reconfigurer l’entreprise sur la base d’une évaluation des processus et des activités et en cohérence avec les facteurs-clés de succès. Risque de reengineering « sauvage », logique d’externalisation systématique voire de liquidation. Les référentiels internes peuvent s’ajuster sur des critères de marché (coût-cible par exemple). Les référentiels externes fournis par le marché risquent de prendre le pas sur des critères internes de performance.
Les années 2000 ont été marquées par un certain nombre de critiques formulées à l’encontre des budgets (CAM-I, 1999) 25 . Parmi les critiques récurrentes, a été avancé le fait qu’ils enferment les managers dans des contraintes trop fortes, qu’ils sont souvent construits sans lien avec la stratégie, qu’ils sont constitués par la reprise des chiffres de l’année passée, qu’ils sont souvent complexes et uniquement financiers. Ces dysfonctionnements ont été synthétisés par I. GIGNON-MARCONNET (2003) 26 dans le tableau suivant :
MOTIFS D’UTILISATION DYSFONCTIONNEMENTS La gestion des équilibres financiers La prévision des équilibres financiers Le manque de fiabilité des prévisions La communication financière L’allocation des ressources financières L’ajustement organisationnel La déclinaison de la stratégie L’arbitrage à court terme L’émergence de buts et de stratégies La création de conflits La résolution des conflits La manipulation des chiffres La coordination des activités La communication sur les objectifs Le pilotage et l’évaluation des performances Le pilotage de la performance opérationnelle L’évaluation des individus sur, et leur motivation par, le respect du budget pour un contrôle des responsabilités L’incapacité à intégrer les facteurs actuels de performance Le slack négatif L’évaluation non pertinente des individus et la démotivation qui en découle L’orientation des comportements La réflexion, la prise de recul Les résultats comme critère d’allocation des ressources futures La contrainte dynamisante La motivation par des objectifs ambitieux La motivation par la responsabilisation, la participation, la valorisation Le slack positif La lourdeur pour les opérationnels La lourdeur pour les gestionnaires La démotivation en raison d’objectifs trop élevés La démarche trop incrémentale La sécurisation des individus La référence sécurisante La sécurisation du gestionnaire sur les données qu’il transmet La conformation à des rituels de gestion Les liens techniques avec d’autres outils Alimentation par d’autres outils Inadaptation ou lourdeur du système budgétaire en raison de ses liens avec d’autres outils

Source : I. GIGNON-MARCONNET, p. 65.
Cette remise en cause a été l’occasion de poser la question suivante : peut-on gérer sans budget ? (N. BERLAND, 2002) 27 . Une analyse approfondie d’études de cas a permis à l’auteur de comprendre et nuancer les critiques formulées par les praticiens. Ainsi, « les critiques autour du budget semblent se concentrer sur certaines de ses fonctions. C’est lorsqu’il est utilisé comme outil de prévision-planification qu’il est le moins critiqué. En revanche, dès qu’il sert à évaluer ou à coordonner les services, il semble que les managers rencontrent des difficultés à l’utiliser et que des effets pervers apparaissent » (N. BERLAND, 2004, p. 55). De plus, la manière dont certains managers se servent du budget peut être à la source de dysfonctionnements. En effet, l’absence de différenciation des données peut conduire à une saturation de l’attention de managers. Au contraire la distinction de Simons entre un contrôle diagnostic et un contrôle interactif permet de minimiser les critiques formulées à l’encontre des budgets. Si la tendance semble être celui d’un recours moins fréquent au système budgétaire au profit de tableaux de bords stratégiques et à une simplification des données diffusées, d’autres études réaffirment au contraire la place prééminente des budgets au sein des systèmes de contrôle.
A partir d’un observatoire sur les pratiques budgétaires d’entreprises en Languedoc Roussillon, Y. DUPUY et F. VILLESEQUE-DUBUS (2008) 28 montrent en effet que les procédures budgétaires semblent encore jouer un rôle marquant dans le pilotage des organisations. Les systèmes budgétaires sont ainsi présentés comme un support majeur d’apprentissage ( via les révisions budgétaires) et de l’intégration organisationnelle (car leur élaboration s’avère concertée). Néanmoins, on n’observe pas de « tyrannie du chiffre » (les écarts sont peu diffusés aux opérationnels). Il convient aussi de noter que ces budgets constituent plutôt un outil de diagnostic et servent essentiellement au pilotage stratégique. Ainsi, les budgets s’avèrent nécessaires mais non suffisants : les tableaux de bord sont, en effet, utilisés de façon complémentaire pour assurer la contrôlabilité des organisations. L’importance des budgets est aussi soulignée par S. GAGO et D. E. PURDY (2007) 29  : le test d’un certain nombre d’hypothèses relatives au degré de négociation du budget avec l’ensemble des managers, à l’importance perçue de ces budgets, au degré de formation et d’expérience requis pour les utiliser… ont permis de souligner les paramètres suivants : pour être considérés comme pertinents, les budgets se doivent d’être négociés, délivrés à temps et enrichis d’informations complémentaires d’origine non comptable. Enfin les managers dont les salaires sont indexés sur la performance ont une conscience plus aigüe de l’importance des budgets. Parallèlement, ceux disposant d’une formation et d’une expérience d’utilisation sont plus à même d’en apprécier la portée. Le retour en grâce des systèmes budgétaires est aussi accentué selon Y. DUPUY et F. VILLESEQUE-DUBUS (2008) par la financiarisation des entreprises relayée par la diffusion des normes IFRS et le pouvoir recouvré des contrôleurs de gestion dans le processus de diffusion des PGI (progiciels de gestion intégrés). D’autres facteurs sont avancés par I. GIGNON-MARCONNET (2003) pour expliquer le maintien de l’outil budgétaire en dépit des critiques dont il a fait l’objet. Selon l’auteur, « le maintien de la gestion budgétaire tient plus à ses rôles humains (d’orientation des comportements et de sécurisation des individus) qu’économiques (déclinaison de la stratégie, coordination, pilotage et évaluation des performances) » (p. 70). En effet, le budget constitue l’occasion d’établir une réflexion, de responsabiliser les individus sur des objectifs ambitieux (en particulier lorsqu’il est participatif). Parallèlement, le budget est perçu comme une «référence sécurisante », « un repère », « un guide » auquel les contrôleurs restent très attachés. Ainsi, en dépit des critiques dont il a fait l’objet, « on observe donc paradoxalement une certaine pérennité de cet instrument de contrôle» (F. VILLESEQUE-DUBUS, 2005, op. cit., p. 128) voire même un renouveau de l’outil.

§ 6. – nouvelles formes organisationnelles et contrôle de gestion
La globalisation des économies, accélère l’apparition de nouvelles formes d’organisation. Le passage de l’approche patrimoniale à l’entreprise virtuelle ou en réseau d’une part, la dématérialisation et le poids de plus en plus lourd des incorporels d’autre part, posent de redoutables problèmes en matière de représentation comptable et de contrôle de gestion. On peut, en effet, se poser la question de l’entité qui, devenant beaucoup plus floue, suscite des interrogations sur le contrôle de quoi et pour qui ? (quelle organisation, pour quels détenteurs ?). F. FRÉRY propose une typologie (mais d’autres sont bien sûr utilisables) basée sur l’opposition intégration – externalisation d’une part et logique de patrimoine ou logique d’exploitation d’autre part. La situation qui correspond à une logique d’exploitation et d’externalisation pourrait comprendre les organisations en réseaux. 30 En suivant cette logique, on peut schématiser la problématique du système d’information et du contrôle de gestion de la façon suivante :
Logique d’exploitation et intégration des opérations. Logique d’exploitation et dématérialisation. Comptabilité intégrée, développement de l’information comptable segmentée. Impact significatif de la comptabilité créative. Organisation matricielle. Contrôle de gestion décentralisé. Comptabilité du non patrimonial, de l’immatériel, des réseaux et des organisations virtuelles. Comptabilité de quelle entité, selon quelles normes ? Contrôle de gestion à définir. Logique de patrimoine et intégration des opérations. Logique de patrimoine et externalisation des opérations. Comptabilité patrimoniale traditionnelle. Normalisation nationale. Impact faible de la comptabilité créative. Organisation fonctionnelle. Contrôle de gestion de type traditionnel. Comptabilité consolidée. Applications des normes internationales, impact fort de la comptabilité créative, utilisation des options offertes par le référentiel international. Organisation divisionnelle. Contrôle de gestion de type R.O.I.
Cette évolution vers une entreprise dématérialisée remet en question les outils classiques du contrôle de gestion fondés sur les critères patrimoniaux habituels tels que la rentabilité des actifs. Des pistes de renouvellement des outils de contrôle ont été proposées récemment pour s’adapter aux nouvelles formes de structures modernes en particulier celle de la firme-réseau. Il s’agit en particulier des budgets transversaux (ABB : activity based budgeting) . L’existence de ces budgets mais aussi leur diversité ont été soulignées par F. VILLESEQUE-DUBUS (2005). Il semble tout d’abord que les budgets transversaux soient très étroitement liés aux découpages organisationnels par activités, processus ou métiers. Ils se distinguent des budgets hierarchico-fonctionnels classiques car leur dimension est fréquemment associée aux produits et marchés. Cependant, ils sont aussi complémentaires de ces derniers car utilisés dans une optique de « coordination stratégique » mais aussi de supports de « rationalité instrumentale » dans la mesure où ils servent au suivi des réalisations via le calcul des écarts. C’est donc leur complémentarité plus que la substitution de l’un à l’autre qu’il convient de souligner.
R. BEAUJOLIN-BELLET et G. NOGATCHEWSKY (2005) 31 ont synthétisé trois modes de contrôle prévalant dans le cadre des relations clients-fournisseurs, conséquence de l’externalisation croissante des activités des entreprises.

Trois modes de contrôle client-fournisseur et leurs facteurs de contingence

Source : R. BEAUJOLIN-BELLET, G. NOGATCHEWSKY, p. 42.
Ouvrant la voie vers une recherche d’un contrôle de gestion des organisations dématérialisées, plusieurs travaux soulignent l’importance de la confiance pour gérer les organisations en situation d’incertitude. B. BAUDRY (1995) 32 , K. LANGFIELD-SMITH et D. SMITH (2003) 33 montrent que la confiance s’avère un mode de contrôle efficace des entreprises en réseaux. Cette confiance permet en effet de réduire l’incertitude et les risques (moins d’asymétries d’information, de comportements opportunistes), elle favorise l’engagement durable des parties, la résolution des conflits, la flexibilité, le partage des connaissances. Néanmoins elle est aussi fragile. Selon J.H. DYER et W. CHU (2000) 34 , la confiance inter-organisationnelle repose sur des relations interpersonnelles. Ainsi, le départ ou le changement d’individus peut mettre à mal la confiance tissée entre deux organisations. Rachel BEAUJOLIN-BELLET et Gwenaëlle NOGATCHEWSKY (2005) se sont appuyées sur une étude des relations clients-fournisseurs pour montrer les spécificités d’un mode de contrôle par la confiance. Les critères privilégiés par les donneurs d’ordre étudiés étaient, sur la période considérée, ceux de la disponibilité, du travail bien fait, « car ils permettaient d’anticiper les situations critiques et d’assurer la continuité de l’exploitation industrielle » (p. 47), de la proximité géographique (sollicitation de prestataires locaux uniquement), de la réactivité.

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