La comptabilité générale
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Description


La comptabilité générale, avant d'être une technique ayant fait l'objet d'une réglementation et d'une codification poussées, est surtout un outil d'information au service des décideurs et des tiers en relation avec l'entité.



Si l'enseignement de la comptabilité générale s'attache souvent à mettre en évidence la maîtrise des difficultés comptables, c'est-à-dire l'utilisation adéquate des méthodes comptables pour appréhender des transactions spécifiques, il est parfois perdu de vue la raison d'être de la comptabilité générale en tant qu'outil d'information. La connaissance de la réglementation et des recommandations comptables ne doit pas masquer l'objectif premier : offrir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entité. Cet ouvrage s'attache ainsi à replacer les méthodes et techniques comptables dans leur contexte, c'est-à-dire comme outils d'appréhension, sous forme monétaire, des transactions réalisées au cours d'une période.

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Informations

Publié par
Nombre de lectures 557
EAN13 9782847691634
Langue Français
Poids de l'ouvrage 1 Mo

Informations légales : prix de location à la page 0,0075€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

Sommaire
Chez le même éditeur Page de titre Page de Copyright INTRODUCTION PREMIÈRE PARTIE - DU SUIVI DE TRÉSORERIE AUX ÉCRITURES COMPTABLES
chapitre 1 - le suivi des opérations de trésorerie chapitre 2 - le suivi des emplois et des ressources durables chapitre 3 - le suivi des autres emplois et ressources et la prise en compte des engagements
DEUXIÈME PARTIE - DE L’INFORMATION DES TIERS À L’INFORMATION DE GESTION
chapitre 4 - le traitement comptable chapitre 5 - les comptes annuels chapitre 6 - la consolidation
CONCLUSION ANNEXES GLOSSAIRE BIBLIOGRAPHIE COMMENTÉE
Chez le même éditeur
• Collection LES ESSENTIELS DE LA GESTION
– AMADIEU (J.-F.), ROJOT (J.). – Gestion des ressources humaines et relations professionnelles.
– AMINE (A.). – Le comportement du consommateur .
– BARANGER (P.), CHEN (J.). – Management de la production et des opérations.
– BAUMARD (Ph.). – Prospective à l’usage du manager .
– CHARREAUX (G.). – Finance d’entreprise.
– DARMON (R.-Y.). – La vente. De la persuasion à la négociation commerciale.
– DESBRIÈRES (Ph.). – Ingénierie financière.
– DESCAMPS (Ch.), SOICHOT (J.). – Gestion financière internationale.
– DESREUMAUX (A.). – Théorie des organisations.
– JOFFRE (P.), KŒNIG (G.). – Gestion stratégique : l’entreprise, ses partenaires-adversaires et leurs univers.
– LESCA (H.), LESCA (E.). – Gestion de l’information : qualité de l’information et performances de l’entreprise.
– MICALLEF (A.). – Le marketing : fondements techniques, évaluation.
– NAVATTE (P.). – Instruments et marchés financiers.
– PAPILLON (J.-Cl.). – Économie de l’entreprise : de l’entrepreneur à la gouvernance (2 e édition).
– PIGE (B.). – Audit et contrôle interne.
– POINCELOT (D.). – Les marchés de capitaux français.
– ROGER (P.) – Statistique pour la gestion .
– TELLER (R.). – Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégrant stratégie et finance.
– TELLIER (A.), LOILIER (T.). – Gestion de l’innovation .
– URBAN (S.). – Management international.
• À paraître
– DESBRIÈRES (P.). – Ingénierie financière (2 e édition).
– CHARREAUX (G.). – Finance d’entreprise (2 e édition).
La comptabilité générale

Benoît Pigé
Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du photocopillage.
Le Code de la propriété intellectuelle du 1 er juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Management et société, 2000
Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-5 et L. 335-2).
9782912647542
INTRODUCTION
Dans une société fondée sur le respect de la propriété privée et sur la libre association des individus, il est nécessaire de disposer d’un outil permettant de retracer sous forme monétaire les diverses transactions réalisées par les personnes, qu’il s’agisse de personnes physiques ou de personnes morales (c’est-à-dire d’organisations représentant de façon plus ou moins diffuse les intérêts de diverses personnes physiques).
La comptabilité générale, sous ses différentes formes, constitue cet outil irremplaçable pour non seulement disposer d’une information synthétique et globale sur les transactions réalisées au cours d’une période par une entité déterminée, mais aussi pour évaluer et justifier à une date donnée la situation des avoirs et des dettes de cette même entité.
À travers cet ouvrage, nous nous proposons de mettre en évidence les éléments fondamentaux qui constituent cet outil qu’est la comptabilité générale. Nous nous attacherons ainsi à expliquer non seulement les mécanismes qui la gouvernent mais également la logique profonde qui l’anime. En effet, si la comptabilité générale fait l’objet d’une réglementation relativement précise, elle est néanmoins avant tout un outil au service de celui qui l’utilise. Et comme tout outil il est nécessaire de connaître les différentes fonctionnalités que l’on peut (et parfois que l’on doit) utiliser pour assurer non seulement sa propre information mais également celle des tiers avec lesquels on est en relation économique.
De cette approche découlera naturellement le plan de l’ouvrage. Nous partirons ainsi de l’usage premier de la comptabilité qui est, ou qui était, de suivre la trésorerie, pour mettre en évidence le besoin de suivre les transactions ayant des conséquences durables ou étalées dans le temps (les immobilisations par exemple), ou celles ne donnant pas immédiatement lieu à un mouvement de trésorerie (les créances et les dettes notamment). À l’issue de cette première partie nous aurons ainsi dégagé et expliqué la nature des transactions appréhendées et suivies par la comptabilité générale ainsi que les différentes difficultés qui se posent avec leur mode de résolution.
Dans la seconde partie, nous exposerons les principes gouvernant la comptabilité générale, c’est-à-dire le processus de traitement des transactions conduisant notamment à l’élaboration des comptes annuels à travers la saisie des écritures comptables, leur traitement informatique et les travaux d’inventaire. Compte tenu du développement important pris dans nos sociétés par les groupes d’entreprises, c’est-à-dire les sociétés liées entre elles par des liens capitalistiques, nous présenterons les objectifs et les méthodes d’élaboration des comptes consolidés ainsi que leurs règles de présentation aux tiers.
Tout au long de cet ouvrage, nous nous appuierons sur le postulat implicite que notre société étant entrée dans une nouvelle ère économique, qualifiée parfois sous le vocable de « nouvelle économie » mais qui repose principalement sur le développement des nouvelles technologies de l’information et de la communication (NTIC), la comptabilité générale ne peut plus s’appréhender indépendamment des technologies de traitement informatisé de l’information. Nous supposons donc que toute comptabilité est tenue sous forme informatisée, ce qui autorise des traitements simples et rapides de tri et de transfert des transactions comptabilisées.
À partir de ce postulat, les principes, les méthodes et les conseils exposés au cours de cet ouvrage s’appliquent à toute entité, et nous pourrions dire toute personne physique ou morale, soucieuse de comprendre et de maîtriser cet outil que constitue la comptabilité générale et qui peut se révéler un formidable moyen d’information et de gestion. Nous considérons donc que si la comptabilité générale s’adresse en premier lieu aux entreprises elle ne se limite pas à ces dernières mais elle s’élargit aux associations, aux particuliers soucieux d’assurer un suivi de leur patrimoine et des transactions qu’ils réalisent, mais aussi à toutes les collectivités locales qui, à travers les règles de la comptabilité publique, disposent d’un outil dont elles ne maîtrisent souvent que très imparfaitement les potentialités.
Dans cet ouvrage nous avons retenu comme unité monétaire l’euro. Si le bug de l’an 2000 a fait long feu, le problème du transfert d’une comptabilité tenue en francs vers une comptabilité tenue en euros relève du même psychodrame censé favoriser le développement des prestataires de services informatiques. En effet, d’un point de vue purement comptable l’unité de compte n’a aucune importance tant qu’elle est unique. Le problème du passage d’une devise à une autre ne se pose donc que lors de la conversion des transactions. Pour la majorité des petites entreprises et des collectivités locales qui basculeront au début de 2002 vers une comptabilité en euros, il sera simplement nécessaire de convertir toutes les données de francs en euros au 1 er janvier 2002 et de convertir rétroactivement les comptes de l’année 2001 en euros afin de disposer d’une base de comparaison. Il s’agit d’une simple opération de division sur la base de la parité euro/franc. La seule complication concerne les entreprises qui auraient opté (volontairement ou non) pour un suivi mixte, c’est-à-dire que certaines transactions sont réalisées en francs alors que d’autres le sont en euros. Dans ce cas, il convient de définir en début d’exercice la monnaie de tenue des comptes et de convertir systématiquement au moment de l’enregistrement comptable les transactions dans la monnaie de référence. Dans la mesure où il n’existe pas de différences de change (la parité a été définitivement fixée) cela ne pose aucun problème de suivi comptable.
La comptabilité ne peut pas faire abstraction des aspects fiscaux. Parmi ceux-ci apparaît la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui, bien qu’étant en principe neutre pour les entreprises assujetties (c’est le consommateur final qui la règle), transite néanmoins par les comptes de trésorerie et par les comptes de tiers. Dans les exemples fournis au cours de cet ouvrage nous avons retenu un taux de TVA de 19,6 % 1 qu’il conviendra bien évidemment d’actualiser pour tenir compte, soit de l’éventuelle application du taux réduit (5,5 %), soit d’une future modification de ces taux.
Cet ouvrage s’adresse tout particulièrement aux étudiants ou aux professionnels susceptibles d’utiliser la comptabilité générale comme outil d’information. À ce titre nous avons particulièrement insisté sur les objectifs de la comptabilité générale et sur les méthodes d’enregistrement des transactions sur lesquelles elle repose. Les étudiants ou les professionnels concernés peuvent être des ingénieurs, des commerciaux, des cadres administratifs, des personnels médicaux effectuant des tâches d’encadrement (directeurs de services dans des cliniques ou des hôpitaux), des élus locaux, des trésoriers ou des responsables d’associations, … En somme, toute personne ayant recours à une information issue de la comptabilité générale.
PREMIÈRE PARTIE
DU SUIVI DE TRÉSORERIE AUX ÉCRITURES COMPTABLES
INTRODUCTION

La comptabilité générale apparaît souvent comme une technique réservée à des initiés qui, armés d’une calculatrice et d’un crayon, reporteraient des chiffres à longueur de journée. Si le chiffre constitue toujours la matière première des comptables, l’évolution technologique fait qu’il est de moins en moins nécessaire d’être doué en calcul mental pour assurer le suivi comptable d’une entité. De surcroît, la multiplication des comptes à rendre, que ce soit pour une entreprise, une association, ou même un particulier pour justifier de son droit à certaines prestations soumises à conditions de ressources, fait que tout un chacun est plus ou moins confronté aux exigences d’une information comptable.
La première forme de suivi comptable est constituée tout naturellement par le suivi des opérations de trésorerie. Mais l’accroissement des transactions réalisées, la diversification du patrimoine et l’extension du réseau économique avec lequel on entre en relation font qu’il devient rapidement nécessaire d’adopter des mesures complémentaires à ce seul suivi de trésorerie. La comptabilité en partie double, le suivi des emplois et des ressources durables et la prise en compte des engagements deviennent rapidement des éléments indispensables pour fournir une information qui soit non seulement exacte mais également pertinente. C’est là tout l’objet de la comptabilité générale.
chapitre 1
le suivi des opérations de trésorerie
Quels que soient les organisations ou les individus, le suivi des opérations de trésorerie constitue une opération élémentaire nécessaire tout simplement pour appréhender une richesse de plus en plus dématérialisée. Cela va du simple particulier, qui reporte les chèques émis sur un relevé de compte, à la multinationale, qui gère ses mouvements de trésorerie sur plusieurs pays, en passant par les partis politiques, qui établissent un suivi des sommes perçues et des dépenses effectuées.

section I
la trésorerie
L’information comptable est souvent perçue comme une obligation, mais avant tout elle est un besoin. Ce besoin est particulièrement sensible pour tout ce qui touche aux mouvements de fonds. En effet, une des caractéristiques croissantes de la trésorerie est de ne plus être matérialisée sous forme de billets ou de pièces mais d’être appréhendée sous forme d’écritures dans des fichiers. Les salaires ne sont plus payés en espèces, mais le plus souvent par virement sur un compte courant. Les dépenses sont réglées par carte bancaire ou par chèque. Dans tous ces cas, il s’agit de transactions liées à une simple saisie informatique (directe pour la carte bancaire, indirecte pour le chèque lors de la remise à l’encaissement).

§ 1. - les composantes de la trésorerie
Si la caisse constitue historiquement le premier élément de trésorerie, la modernisation et l’informatisation des transactions tendent à la faire disparaître au profit des virements et des règlements par cartes bancaires. Les expériences de porte-monnaie électronique tendraient d’ailleurs à indiquer que, dans un futur proche, la notion d’espèces physiquement identifiables pourrait disparaître pour laisser place à un suivi électronique des ressources de chacun.

A. - la caisse
La caisse est constituée de ce dont l’on peut disposer immédiatement sans aucune contrainte, ce que comptablement on dénomme les « espèces ». En effet, la caisse est matérialisée par des pièces ou des billets qui représentent une créance sur l’État qui les a émis. Dans chaque zone géographique où la monnaie a cours, le paiement par des espèces a force libératoire (jusqu’à un certain montant de transaction à partir duquel la transaction doit être réalisée par un autre mode de règlement pour des raisons évidentes de preuve et de lutte contre la fraude).
Comptablement, la caisse présente la caractéristique de ne pas offrir, par elle-même, de possibilités de suivi. Une fois les pièces ou les billets transmis à une autre personne il n’existe aucun moyen (sauf éventuellement à relever les numéros de billets), de prouver que les sommes correspondantes ont bien été versées ou encaissées. D’où l’importance d’accompagner toute opération de transaction en espèces, soit du versement simultané du produit ou du service correspondant, soit de l’établissement d’un reçu.
Le suivi des mouvements de trésorerie est la première forme d’enregistrement comptable. Une caisse enregistreuse, qui permet la désignation des articles (par exemple par lecture du code à barre) avec le prix correspondant, constitue un instrument de suivi des mouvements de caisse. Le ticket de caisse détaillé que reçoit chaque client d’un supermarché est imprimé dans le même temps sur une bande enregistreuse que conserve le magasin pour justifier ses recettes en espèces. En plus du total des achats effectués figure le mode de règlement (espèces, chèque, carte bancaire). Il est donc possible de connaître précisément les recettes correspondant aux chèques, celles afférentes aux cartes bancaires et celles assurées en espèces. À chaque changement de caissière, un inventaire des espèces en caisse est effectué pour s’assurer que le montant physiquement présent correspond au solde théorique de la caisse. Le nombre de chèques perçus est également contrôlé mais le contrôle des montants n’est normalement pas effectué depuis que les chèques sont remplis automatiquement par la caisse enregistreuse.
Pour des particuliers, des associations ou des entreprises qui réalisent occasionnellement des dépenses en espèces, il est possible de tenir un cahier de caisse qui retrace les diverses entrées et sorties. Le principe est le même que celui d’une caisse enregistreuse avec mention de la date, de la nature et du montant de l’opération.

B. - les comptes courants
La trésorerie se compose également de l’argent dont on ne dispose pas physiquement sous forme de pièces ou de billets mais que l’on peut facilement mobiliser, par exemple par chèque, virement ou paiement par carte bancaire. Les comptes courants représentent des créances totalement mobilisables que l’on détient sur un tiers. Dans la pratique ces comptes courants sont le plus souvent des comptes courants bancaires. Les banques assurent la dématérialisation des moyens de paiement puisque la créance que l’on détient sur elles peut être aisément transmise, en tout ou en partie, à une autre personne et que la transmission de cette créance confère également la transmission du droit : soit de transformer cette créance en encaisse, soit de transmettre à nouveau tout ou partie de cette créance.
Le suivi des comptes bancaires est assuré par les établissements bancaires eux-mêmes quand il s’agit d’opérations internes à la banque, ou par le biais de chambres de compensation quand les moyens de paiement émis concernent des banques distinctes.
La notion de monnaie devient donc de plus en plus large puisqu’il n’est plus fait seulement référence à la notion de pièces ou de billets mais qu’on y intègre également les comptes courants bancaires.
Le développement des moyens technologiques de stockage de l’information rend même envisageable la disparition à terme de la monnaie physique (pièces et billets) et son remplacement par un paiement dématérialisé sous forme de carte bancaire ou (ce qui revient au même) de porte-monnaie électronique. Une différence importante entre les comptes courants et la caisse réside dans l’existence d’une trace de la transaction effectuée. En effet, quel que soit le mode de paiement utilisé, le règlement par usage d’un compte courant entraîne l’émission d’un document papier (chèque) ou l’envoi d’un enregistrement informatisé indiquant le montant de la transaction, l’émetteur, le récepteur (et les coordonnées des établissements gérant leur compte courant) ainsi que la date de l’opération.
Les détenteurs de trésorerie peuvent préférer percevoir des revenus de leur trésorerie plutôt que de la conserver sous forme soit d’encaisse, soit tout simplement sur un compte courant non rémunéré. Dans la mesure où l’argent déposé sur des comptes de placement (livrets d’épargne, Sicav de trésorerie, …) peut être aisément mobilisable, il s’agit pour l’entreprise ou le particulier d’une possibilité de trésorerie supplémentaire.

§ 2. - le suivi des comptes de trésorerie
Si pour la caisse, on peut à tout moment effectuer un inventaire des espèces dont on dispose, il n’en est pas de même des comptes bancaires. En effet, il s’agit d’une créance dont l’établissement bancaire assure le suivi. Dans le cas le plus simple, on se contente d’attendre le relevé mensuel pour connaître la situation exacte de ses comptes. Dans certains établissements financiers, des relevés intercalaires sont proposés. Avec la possibilité de suivi des comptes en ligne, on peut désormais à tout instant consulter le solde de ses comptes par le biais d’Internet. Néanmoins, dans ce cas, on reste dépendant de l’information fournie par la banque. Ainsi le problème du décalage de certaines opérations peut se poser de manière cruciale : c’est le cas quand un chèque est émis le 23 janvier mais qu’il n’est déposé en banque par son bénéficiaire que le 30 janvier. Par conséquent, il n’apparaîtra sur le relevé de banque qu’à cette date alors même que l’engagement de règlement a été effectué une semaine avant.
Il est donc possible, tout comme pour la caisse, de tenir un livre enregistrant toutes les opérations affectant le compte bancaire concerné. Cela permet de connaître en permanence le solde de son compte en fonction des opérations que l’on a effectuées et de s’assurer que la banque ne commet pas d’erreurs.

section II
l’approche comptable du suivi de trésorerie : connaître le passé pour anticiper l’avenir
Si le suivi de trésorerie permet de connaître la situation exacte des ressources dont on dispose et de se prémunir contre les risques d’erreur, il peut aussi offrir une forme d’information comptable en permettant la récapitulation des différentes dépenses et recettes ayant transité par le compte de trésorerie concerné. Ce récapitulatif peut ainsi autoriser une meilleure appréhension des dépenses et des recettes à venir et favoriser la réalisation de dépenses plus spécifiques ou la mise en place de recettes destinées à faire face aux dépenses envisagées.

§ 1. - la comptabilité de trésorerie
La comptabilité de trésorerie consiste à formaliser le suivi de la trésorerie et à faciliter la collecte de l’information sur la nature des dépenses réalisées ou des recettes perçues. Cette formalisation peut dans certains cas passer par une codification pour permettre un regroupement des dépenses et des recettes et éventuellement favoriser la mise en place de comparaisons internes ou externes.

A. - l’enregistrement des dépenses et des recettes
De prime abord, le journal de trésorerie se présente comme le livre de caisse. Comme lui, il reporte chaque transaction avec son intitulé et sa date. Cependant, il ne se limite pas à la caisse. Généralement il est établi autant de journaux différents qu’il existe de comptes distincts. Si, par exemple, un commerçant dispose en plus de sa caisse de deux comptes bancaires, il sera tenu trois journaux de trésorerie. Pour connaître sa situation exacte de trésorerie, le commerçant devra additionner les soldes de chacun de ses trois journaux.
Mais le journal de trésorerie, en plus de la possibilité de connaître à tout moment le solde de ses comptes, a aussi pour objet de permettre un suivi des dépenses et des recettes intervenues au cours d’un mois donné. On peut ainsi, en fin de mois, reprendre toutes les dépenses et les recettes pour en effectuer un regroupement par grandes catégories. Une autre solution consiste à ajouter une colonne dans laquelle on indique pour chaque opération la catégorie de la dépense ( tableau 1.1 ).

tableau 1.1
enregistrement des transactions : suivi de trésorerie

L’association ÉCOUTE assure des consultations familiales. Chaque semaine, la trésorière enregistre sur une feuille de calcul les différents mouvements ayant donné lieu à une opération de trésorerie. Pour chaque transaction ( tableau 1.1 ), elle inscrit le libellé (généralement le nom du fournisseur et l’objet principal de la dépense ou de la recette), le montant (en recette ou en dépense), le moyen de règlement utilisé pour la transaction (carte bleue, chèque : si le chèque est émis la trésorière reporte les quatre derniers chiffres, s’il est perçu elle mentionne simplement « Chèque », …), la date de la transaction, et la rubrique dans laquelle on pourra cumuler des dépenses homogènes entre elles (colonne « centralisation »). Le solde du compte est calculé automatiquement par addition et soustraction. La colonne « RAP » sert au rapprochement avec le relevé de compte mensuel envoyé par la BRP. La trésorière mentionne simplement dans cette colonne le numéro du relevé sur lequel figure le mouvement de trésorerie.

B. - la codification et la centralisation des dépenses et des recettes
À la fin de chaque mois il suffit de trier la feuille de compte (si elle est saisie sur informatique) selon le code centralisation pour obtenir le total de chaque catégorie de dépenses ainsi que le détail correspondant ( tableau 1.2 ). Ceci permet ainsi de savoir pour chaque mois quelles ont été les dépenses et les recettes par nature ou par fonction.

tableau 1.2
centralisation des transactions enregistrées dans le suivi de trésorerie

Afin de faciliter la comparaison des entreprises (et même de manière plus générale la comparaison de toutes les entités économiques), et pour assurer une certaine normalisation des regroupements de transaction, il existe ce que l’on appelle un « plan comptable » qui fixe et détermine les rubriques utilisables (ce qu’elles doivent contenir) et qui leur affecte un numéro de compte afin d’en faciliter la classification. En France, le plan comptable actuel est le PCG (plan comptable général) 1999 (qui en fait reprend le PCG 1982). Celui-ci indique les numéros de compte applicables à toutes les entités tenues d’établir une comptabilité générale. Les numéros de compte du plan comptable (modèle de base) ainsi que les libellés correspondants figurent en annexe à la fin du présent ouvrage.

C. - le document récapitulatif des opérations de trésorerie
À partir du tableau 1.2 , qu’elle a obtenu à l’aide d’une macro-commande qui effectue un tri sur la colonne « centralisation », la trésorière peut aisément remplir son tableau récapitulatif des dépenses et recettes mensuelles ( tableau 1.3 ).

tableau 1.3
récapitulatif des dépenses et des recettes mensuelles

Comme le montre le tableau 1.3 , en effectuant un simple suivi de trésorerie de ses dépenses et de ses recettes, la trésorière de l’association peut connaître par grandes rubriques le montant cumulé de ses recettes et dépenses pour l’année. Il lui est ainsi possible de présenter à ses adhérents un état recensant les cotisations perçues, le montant des consultations effectuées et encaissées ainsi que la ventilation des différentes dépenses correspondantes.
Pouvoir rendre compte à ses mandants est une première nécessité. À ce titre le suivi de la trésorerie constitue un élément essentiel. Mais ce suivi permet aussi d’offrir des fonctions complémentaires. En effet, connaître le passé peut permettre de comprendre le présent et de mieux appréhender l’avenir. Ainsi, obtenir le détail des dépenses et des recettes pour les mois écoulés permet de se faire une idée de ce que devraient être les dépenses et les recettes pour les mois à venir si l’on n’y apporte pas de modifications majeures. Le corollaire de cette information est la possibilité de planifier les dépenses extraordinaires et de voir comment elles s’insèrent dans le flux ordinaire des dépenses et des recettes.
La réalisation d’un suivi de trésorerie permet ainsi la construction d’un budget de trésorerie qui, du point de vue de la forme, sera identique aux tableaux précédents. Ainsi le budget de trésorerie comprendra le plus souvent une prévision de cumul pour l’année par différentes natures de dépenses et de recettes, ainsi qu’une ventilation mensuelle de ces différentes estimations. Dans le cas le plus abouti cette estimation des flux futurs de trésorerie pourra être effectuée en isolant chaque opération et en assurant une estimation quotidienne des flux de trésorerie.

§ 2. - le suivi de trésorerie, outil de gestion unique pour de nombreux utilisateurs
La comptabilité de trésorerie, si elle est faite de façon suffisamment rigoureuse, peut répondre efficacement aux besoins d’information d’un certain nombre d’utilisateurs. Certes, elle est moins complète qu’une information émanant d’un système de comptabilité générale mais, dans la mesure où elle est complétée par d’autres indicateurs qui ne revêtent pas nécessairement un caractère monétaire, elle peut s’avérer un outil de pilotage essentiel tant pour les responsables que pour les usagers.

A. - les particuliers
Du point de vue des particuliers le suivi de trésorerie offre l’avantage d’éviter de dépenser plus que ce que l’on gagne et de pouvoir planifier des dépenses importantes en fonction des rentrées d’argent attendues ou des économies que l’on pense pouvoir réaliser.
Ce suivi de trésorerie peut se faire soit de façon formelle, en établissant personnellement son suivi de trésorerie en fonction des éléments en sa possession (démarche qui a été exposée dans la section précédente), soit de façon plus informelle, en s’appuyant sur le suivi mensuel de trésorerie qui est envoyé a posteriori par la banque, laquelle assure la gestion du compte courant. La généralisation des transferts de données rend déjà possible le transfert des données fournies par la banque pour les retravailler sur son propre ordinateur. L’intérêt manifeste de cette opération est de pouvoir consolider des comptes courants d’origines diverses (c’est par exemple le cas quand des particuliers détiennent des comptes courants dans plusieurs banques ou quand ils utilisent différentes formes de comptes : compte courant proprement dit, comptes sur livret rémunérés, …).
Si le suivi de sa trésorerie par un particulier est l’objet d’une liberté quasi totale (de nombreux organismes peuvent exiger un relevé estimatif des dépenses mensuelles pour ouvrir droit à des prestations, de même certaines banques peuvent demander un état des dépenses et des recettes avant d’octroyer un prêt particulier, afin de s’assurer que le particulier a les moyens de rembourser son prêt), il existe en revanche quelques contraintes pour les associations.

B. - les associations
La loi prévoit l’existence d’une assemblée des sociétaires qui ait connaissance des dépenses et des recettes survenues au cours de l’année écoulée (année civile ou non). Il est donc nécessaire pour toute association d’assurer un suivi minimal de ses dépenses et de ses recettes afin de pouvoir justifier auprès de ses sociétaires de l’usage des fonds recueillis. Si ce suivi se limite dans la plupart des cas aux tableaux mentionnés précédemment, un certain nombre d’associations se doivent de fournir des documents plus élaborés soit pour répondre aux besoins d’information de leurs sociétaires, soit en raison de leur activité qui les prédispose à recevoir des subventions et des dons ou à rendre compte à des organismes extérieurs de l’usage des fonds qui ont été recueillis non seulement au cours de l’année écoulée mais également au cours des années antérieures.
De ces exigences peut naître le besoin de mettre en place une comptabilité qui se distingue du suivi budgétaire par les éléments que nous aborderons aux chapitres suivants et qui sont notamment : le suivi des emplois et des ressources durables et la prise en compte des engagements.

C. - les collectivités publiques
Les collectivités publiques présentent la particularité d’avoir un système d’information essentiellement fondé sur le suivi budgétaire et sur le suivi des opérations de trésorerie. Dans le cas des communes, le conseil municipal vote en début d’année un budget qui ouvre des crédits de paiement pour différentes catégories de dépenses. Une dépense ne peut être engagée et payée que si elle a donné lieu à une autorisation préalable par le conseil municipal (en pratique l’inscription au budget). En fin d’année, quand le compte administratif est établi (il s’agit du document qui recense les différentes dépenses et recettes par grandes catégories), seules sont prises en compte les dépenses et les recettes qui ont donné lieu à un mouvement de trésorerie.
Comme nous le verrons par la suite, ce système offre de graves inconvénients. Néanmoins il présente un avantage indéniable, celui du contrôle. En effet, une dépense ou une recette ne pouvant être enregistrée que si elle a donné lieu à une transaction financière, cela permet d’assurer, au niveau de l’autorisation des paiements ou du recouvrement des recettes, un contrôle très formel qui réduit en partie les risques d’erreur ou de fraude. De plus, la totalité des transactions financières passe par un comptable public et donne lieu à l’émission d’un document attestant de la transaction. Aucune transaction ne peut avoir lieu si elle n’est pas accompagnée du document justificatif signé par la personne ayant compétence dans le domaine donné.

section III
la trésorerie, clé de voûte de la comptabilité
La comptabilité de trésorerie repose sur quelques hypothèses simplificatrices qui ont pour contrepartie de fournir une image parfois déformée de l’état réel du patrimoine et des dettes, ainsi que des transactions réalisées au cours de la période considérée.

§ 1. - les hypothèses sous-jacentes à la comptabilité de trésorerie
La comptabilité de trésorerie repose sur deux hypothèses simplificatrices qui ne sont pas suffisamment mises en avant (schéma 1.1).

schéma 1.1
la comptabilité générale, outil d’enregistrement des transactions réalisées avec des tiers


A. - la concomitance entre la réalisation de la transaction et son règlement
Selon la première hypothèse, le mouvement de trésorerie est sinon concomitant à la transaction, du moins suffisamment proche pour supposer qu’en appréhendant la transaction à travers son règlement monétaire, on ne génère qu’un faible décalage dans le temps. Cette hypothèse n’est pas nécessairement fausse si l’on s’intéresse à la production d’une information comptable sur longue période. En effet, le décalage entre la réalisation de la transaction et son règlement n’est susceptible d’influer sur la présentation des comptes que si la transaction se réalise avant la clôture des comptes alors que son règlement n’intervient qu’après (ou inversement). De surcroît, si ce décalage entre les transactions et leur règlement est relativement constant dans le temps (par exemple des clients qui règlent systématiquement à 60 jours fin de mois) l’incidence sur la présentation des transactions réalisées au cours de la période ne sera que marginalement affectée puisqu’il conviendrait de rajouter les transactions de fin d’exercice non prises en compte et d’ôter celles de l’exercice précédent ayant donné lieu à un règlement en début d’exercice. Pour une activité globalement stable, l’incidence est minime. La loi prévoyant pour la plupart des organisations une exigence de présentation annuelle des comptes l’incidence globale de cette hypothèse sera donc plus faible que si l’on souhaite retenir une présentation mensuelle ou trimestrielle.
Accessoirement, un des risques de la comptabilité de trésorerie est la possibilité de jouer sur les règlements pour affecter la prise en compte des transactions. En effet, si le trésorier de l’organisation décale le paiement d’une facture d’un exercice sur un autre cela entraînera mécaniquement une diminution des dépenses enregistrées sur l’exercice. Pour des transactions importantes réalisées autour de la clôture de l’exercice (et des comptes), il existe donc un risque significatif d’altération de l’image des comptes en faisant opportunément basculer le règlement d’une dette, ou la mise en recouvrement d’une créance, d’un exercice sur un autre.

B. - la concomitance entre la perception du produit de l’activité et la réalisation des dépenses nécessaires à la réalisation de cette activité
Selon la seconde hypothèse, la transaction correspondant à la vente du produit de l’activité (les biens ou les services réalisés) intervient à peu près en même temps que les transactions afférentes aux acquisitions des biens et des services nécessaires à la réalisation du produit facturé. Là encore, cette hypothèse n’est pas nécessairement fausse. Elle dépend tout à la fois de la période de prise en compte des transactions (plus celle-ci sera longue et moins le décalage sera sensible) et de la durée moyenne de réalisation des produits fabriqués ou des services offerts (plus celle-ci sera importante et plus les décalages sont susceptibles d’avoir une forte incidence). En règle générale, le décalage entre la réalisation d’une prestation de service et les coûts mis en œuvre pour la réaliser est plutôt faible, voire inexistant puisque le prestataire de service peut être directement rémunéré au moment où il effectue sa tâche. En sens inverse dans le cas de production de biens, on peut assister à un décalage portant sur plusieurs semaines, voire plusieurs mois. Même si à l’avenir le client peut déclencher lui-même la mise en production du véhicule automobile désiré, il existe un décalage certain entre la date de remise du véhicule et sa production effective, sans compter l’ensemble des dépenses préalables à la mise en production (coûts de conception du véhicules, dépenses liées à l’acquisition du matériel de production : usines, machines, …).
Concernant l’acquisition de biens durables destinés à permettre la réalisation des activités de l’entité sur plusieurs exercices, la comptabilité de trésorerie suppose implicitement (dans le cadre de notre 2 nde hypothèse) qu’ils sont intégralement utilisés dès leur acquisition, même si dans la pratique il est possible de faire apparaître ces acquisitions distinctement et d’en assurer un suivi à l’aide de fiches d’inventaire. Le décalage entre la réalisation des dépenses et la perception du produit de l’activité sera donc plus important avec l’utilisation de biens durables acquis préalablement mais dont la durée de vie peut être très élevée. Dans l’industrie lourde, les coûts fixes (et notamment les coûts liés à l’acquisition et à la conception des usines) sont parfois nettement plus importants que les coûts variables et la prise en compte des coûts au moment de la sortie de trésorerie revient à générer un fort déficit en début d’exploitation pour au contraire dégager des résultats très importants dans les années suivantes.
Le risque mentionné de manipulation des comptes à propos de notre 1 re hypothèse reste valable pour notre 2 nde hypothèse. Le trésorier de l’organisation peut d’autant plus amplifier la perception des réalisations d’un exercice qu’il décalera simultanément des dépenses sur un exercice et les recettes correspondant sur l’autre exercice.

C. - la trésorerie, outil de contrôle de la comptabilité générale
À long terme, toutes les transactions finissent par se dénouer sous forme de trésorerie. En effet, un décalage persistant entre une transaction et son règlement (hypothèse 1) signifie soit que la transaction n’est pas reconnue par l’une des parties, soit que cette partie est défaillante et ne peut pas honorer son engagement. Dans les deux cas cela revient à remettre en cause la transaction. L’annulation peut porter sur la transaction globale ou elle peut porter sur l’un des termes de la transaction, par exemple la remise du prix au débiteur. La prise en compte des transactions au moment du transfert de trésorerie offre donc la possibilité d’éviter la prise en compte de transactions litigieuses. De même, un décalage croissant entre la fabrication de produits et leur vente (hypothèse 2) peut révéler des difficultés spécifiques à l’organisation qui n’arrive plus à écouler ses produits ou ses services. Dans une économie de marché, ce n’est plus l’offre qui exerce le rôle directeur mais la demande. L’enregistrement des transactions au moment où elles se traduisent par une vente permet d’éviter la prise en compte de produits certes fabriqués mais qui peuvent ne plus correspondre aux attentes du marché.
À long terme, il ne peut donc pas exister durablement d’écarts significatifs entre la comptabilité de trésorerie et la comptabilité générale (qui prend en compte les engagements donnés ou reçus) mais à court ou moyen terme il peut exister des décalages considérables. Lors de la vente des Ciments français (filiale de Paribas) à Italcementi au début des années 1990, l’audit d’acquisition a révélé que le P.D.G. des Ciments français avait fait réaliser par des entreprises étrangères des opérations de portage de titres en vue d’acquérir des sociétés concurrentes sans avoir à faire apparaître dans les comptes le montant des acquisitions en cours. Compte tenu du renversement de la conjoncture boursière, ces engagements donnés (mais non enregistrés) aux sociétés jouant le rôle de porteur se sont révélés très onéreux et ont entraîné de lourdes pertes chez Ciments français et des moins-values importantes chez son actionnaire principal Paribas.

§ 2. - la comptabilité publique, exemple de comptabilité de trésorerie
Dans les collectivités publiques, il n’existe pas de prise en compte des engagements perçus ou donnés, ce qui a posé de nombreux problèmes mis en évidence à l’occasion de quasi-faillites de certaines municipalités pour lesquelles des audits ont révélé que des engagements considérables avaient été accordés, notamment à diverses associations paramunicipales sans qu’il y ait d’enregistrement comptable aussi longtemps que ces engagements ne se traduisaient pas par des mouvements de trésorerie.

A. - l’enregistrement des transactions
Dans la comptabilité publique, les transactions ne sont enregistrées que lors de leur règlement. Ce dernier met en cause deux catégories de personnes : les ordonnateurs et les comptables publics.
Les ordonnateurs sont les personnes qui assurent la direction de services au sein d’organismes publics et qui ont pour fonctions : au niveau des recettes : de constater les créances des organismes publics, d’en arrêter le montant et d’en ordonner le recouvrement ; au niveau des dépenses : de créer ou constater les dettes des organismes publics, d’en arrêter le montant et d’en ordonner le paiement.
Au niveau de l’État, les ordonnateurs sont les ministres, pour les régions et les départements ce sont les présidents des conseils régionaux ou généraux, pour les communes les maires et de manière générale pour les établissements publics (par exemple les collèges ou les lycées) les directeurs.
Les comptables publics sont les préposés ayant pour fonctions : de collecter les ordres de recettes émis par les ordonnateurs et de les recouvrer ; de payer les dépenses des organismes publics ; d’exécuter les opérations de trésorerie ; d’assurer la conservation des fonds et valeurs ; de tenir la comptabilité qui décrit l’exécution de ces opérations ; d’assurer la conservation des pièces justificatives.
L’enregistrement d’une dépense suppose donc que la facture soit reçue, qu’elle soit approuvée par l’ordonnateur, qu’elle s’inscrive dans le cadre des dépenses votées par l’assemblée délibérante (le conseil municipal pour une municipalité, le conseil d’administration pour un établissement d’enseignement, …), et qu’elle soit mise en paiement par le comptable public après que ce dernier ait effectué les contrôles de forme nécessaires. Dans la pratique on observe cependant le plus souvent l’existence d’une double comptabilité. Celle qui est tenue par le comptable public et celle qui est tenue par l’ordonnateur. Compte tenu des délais de transmission des pièces il peut exister un certain décalage entre ces deux comptabilités dans l’enregistrement des pièces, mais ce décalage est corrigé en fin d’année en fonction de la date d’arrêté des comptes et des dates d’autorisation de mise en paiement.
Pour les dépenses on a donc un ajustement parfait entre les dépenses enregistrées et les sorties de trésorerie constatées puisque l’on peut difficilement imaginer qu’une dépense autorisée ne soit pas réglée par le comptable public ou soit refusée par son bénéficiaire.
En ce qui concerne les recettes, la situation est un peu différente car c’est l’ordonnateur qui non seulement en arrête le montant mais aussi en ordonne le recouvrement. Or le recouvrement suppose l’accord (volontaire ou contraint) du débiteur. Si l’administration du Trésor dispose de nombreux moyens pour recouvrer ses créances, dans un certain nombre de cas, et notamment quand le débiteur est peu solvable ou a disparu, les titres de recettes ne peuvent pas être recouvrés en totalité. Par exemple, chaque année, les conseils d’administration des collèges doivent constater un certain nombre de non-valeurs (c’est-à-dire de titres de recettes non recouvrées) dues à des impayés sur des facturations demandées à des parents d’élèves.
Pour les recettes, il peut donc exister un décalage entre le montant enregistré comptablement et la réalité des recouvrements. Ce décalage se résout soit par le recouvrement forcé soit par l’annulation du titre de recette.
En conclusion, du point de vue de son enregistrement, la comptabilité publique offre l’immense mérite de limiter les possibilités de fraude puisque toute transaction ne peut être enregistrée que si elle passe par l’intermédiaire d’un règlement du Trésor qui est le service de l’État chargé pour les organismes publics de toutes les opérations qui comportent un maniement de fonds (les organismes publics n’ont pas le droit de détenir un compte courant bancaire ou postal). Mais la transcription fidèle des transactions réalisées est parfois sujette à caution puisqu’il peut exister des décalages entre la réalisation de la transaction et son règlement ( cf. le § 1).

B. - le suivi des biens durables : section de fonctionnement et section d’investissement
Indépendamment des problèmes liés au décalage entre la réalisation des transactions et leur règlement, la comptabilité de trésorerie ne distingue pas l’acquisition de biens durables de leur utilisation. Autrement dit, la charge correspondant à l’acquisition d’un bien durable est entièrement affectée à l’exercice de son acquisition sans tenir compte de son utilisation potentielle sur les exercices postérieurs. Pour contrebalancer cette absence de suivi, la comptabilité publique distingue les dépenses dites de fonctionnement et celles dites d’investissement (et de même pour les recettes). L’idée est d’isoler les dépenses liées à l’activité courante de celles censées préparer l’avenir sous forme de travaux d’infrastructure ou d’acquisition de matériels.
À terme, il existe un souci réel de rapprocher les normes de suivi des organismes publics des normes en vigueur dans le secteur privé, c’est-à-dire de faire évoluer la comptabilité publique d’une comptabilité de trésorerie vers une comptabilité d’engagement.

C. - les autres domaines d’application de la comptabilité de trésorerie
Pour les professions libérales, la règle est également l’enregistrement des transactions selon une comptabilité de trésorerie mais il n’est pas prévu de réajustement en fin d’exercice. Seules sont comptabilisées les recettes et les dépenses ayant donné lieu à un règlement monétaire effectif. Les immobilisations font l’objet, quant à elles, d’un traitement séparé avec la prise en compte des amortissements pour le calcul du résultat comptable et fiscal.

§ 3. - la comptabilité en partie double
Les écritures sont passées selon le système dit « en partie double ». Dans ce système, tout mouvement ou variation enregistré dans la comptabilité est représenté par une écriture qui établit une équivalence entre ce qui est porté au débit et ce qui est porté au crédit des différents comptes affectés par cette écriture (art.420-1 du PCG).

A. - le passage d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité générale
Nous avons vu (§1) que la comptabilité de trésorerie reposait sur deux hypothèses relatives à la concomitance entre la réalisation des transactions et leur règlement (hypothèse 1) ainsi qu’entre la perception du produit de l’activité et la réalisation des dépenses nécessaires à la réalisation de cette activité (hypothèse 2). Le passage d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité d’engagement suppose de lever ces deux hypothèses, afin d’offrir une image plus fidèle des transactions réalisées et de mieux rendre compte des fluctuations de court ou moyen terme.
La solution la plus simple pour, à partir d’une comptabilité de trésorerie, enregistrer les créances acquises et les dettes dues, est en fin d’exercice de recenser en dehors de la trésorerie l’état des créances à percevoir et des dettes à régler. Par le biais d’écritures comptables complémentaires, il est alors possible de modifier le montant des charges et des produits pour prendre en compte la variation des créances et des dettes constatée entre la fin et le début de l’exercice. L’administration fiscale admet d’ailleurs ce type de suivi pour les très petites entreprises qui sont autorisées à tenir une comptabilité de trésorerie avec ajustement en fin d’exercice des dettes et créances.

B. - le principe de la partie double
Dans une comptabilité de trésorerie il existe de fait un enregistrement en partie double, c’est-à-dire qu’une transaction enregistrée mouvemente simultanément deux comptes. Le premier mouvement concerne l’objet du libellé (par exemple l’association ALPHA règle une facture téléphonique, le mouvement correspondant figurera dans le compte 626 « frais postaux et frais de télécommunications ») ; mais le second mouvement est celui qui affecte automatiquement le compte de trésorerie concerné. Si l’association ALPHA a réglé sa facture téléphonique par un chèque tiré sur son compte courant de la banque BRP, la transaction sera enregistrée sur le journal de cette banque et le solde en sera immédiatement modifié ( cf. tableau 1.1 ).
Ainsi on pourrait présenter en partie double les cinq premières opérations du tableau 1.1 de la façon suivante :

tableau 1.4
enregistrement en partie double de transactions ayant donné lieu à des mouvements de trésorerie

Comme on le voit dans le tableau 1.4 , la comptabilisation en partie double mouvemente à chaque fois au moins deux comptes, l’un au débit, l’autre au crédit. La notion de débit/crédit est une notion arbitraire qui signifie deux choses : Il existe un équilibre obligatoire entre le débit et le crédit : le total des mouvements passés au débit du journal doit être égal au total des mouvements passés au crédit. Si un compte est crédité il doit exister un ou plusieurs comptes qui soient débités pour un montant global identique.
Par convention les charges sont inscrites au débit et les produits au crédit. Une charge entraînant tôt ou tard un appauvrissement de l’entité concernée, la sortie de trésorerie ou la dette correspondant à la charge est enregistrée au crédit. En sens inverse, la créance ou la rentrée de trésorerie correspondant à une vente est enregistrée au débit. Ainsi le suivi des règlements affectant le compte courant de la BRP est enregistré au débit du compte 512 (compte correspondant au compte de banque dans le plan comptable général) s’il s’agit d’une recette (cela vient accroître le solde du compte courant) et au crédit s’il s’agit d’une vente (cela vient diminuer le solde du compte bancaire).

tableau 1.5
le sens des débits et des crédits pour les comptes de résultat et pour les comptes de bilan au moment de l’apparition de l’actif ou du passif correspondant

Pour les comptes de résultat (classes 6 et 7), les charges sont enregistrées au débit et les produits au crédit. Les rabais, remises et ristournes (RRR) qui sont rattachés aux comptes de charges et produits correspondants (les RRR sur achats sont enregistrés dans les comptes de charges) sont par opposition enregistrés en sens contraire (ainsi les RRR obtenus sur achats sont enregistrés au crédit puisqu’ils correspondent en fait à un produit). De même, si une écriture doit être extournée (c’est-à-dire annulée), la charge est enregistrée au crédit et le produit au débit ( tableau 1.5 ).
Pour les comptes de bilan (classes 1, 2, 3, 4 et 5), les emplois (l’actif) de l’entité (c’est-à-dire son patrimoine et les créances qu’elle détient) sont enregistrés au débit au moment de leur entrée dans l’entité et au crédit au moment de leur sortie. Les amortissements et les provisions qui viennent réduire la valeur comptable brute des emplois de l’entité sont enregistrés au crédit. Les ressources (le passif) de l’entité (qu’il s’agisse de ressources propres ou de dettes) sont enregistrées au crédit au moment de leur création ou de leur apparition et au débit au moment de leur remboursement ( tableau 1.5 ).
Par définition, dans la suite des exemples traités et dans les écritures proposées, nous adopterons une présentation (écriture 1.1) faisant apparaître : en chapeau : l’objet de l’écriture, ou la date de la transaction ; à gauche : les numéros de compte avec un décalé faisant apparaître les comptes débités à l’extrême gauche et les comptes crédités en léger retrait ; au centre : le libellé de l’écriture, à nouveau décalé selon qu’il s’agit d’un mouvement au débit ou au crédit ; à droite : les différents montants de la transaction, les montants débités étant plus à gauche que les montants crédités.

écriture 1.1
format type d’écriture
chapitre 2
le suivi des emplois et des ressources durables
Le suivi de trésorerie est un outil d’information comptable toujours nécessaire et parfois suffisant. Néanmoins, la complexité des transactions et la nécessité de disposer d’une information permettant d’appréhender de façon homogène des biens durables et des biens immédiatement consommables, des ressources acquises et des ressources empruntées, des créances et des dettes, entraîne pour la plupart des organisations le recours à un système comptable basé sur le principe de la comptabilisation en partie double et permettant d’enregistrer des charges ou des produits n’ayant pas de contrepartie directe en trésorerie.

section I
l’actif immobilisé (classe 2) : un emploi durable
Dans le contrôle des dépenses qui est réalisé par le suivi de trésorerie, il existe une supposition implicite, à savoir que l’important n’est pas la forme de la consommation ni sa durée mais la perte de pouvoir d’achat liée à la dépense. En effet, quelle que soit la nature de la dépense, elle est appréhendée de la même manière. Or il est possible de distinguer trois types de dépenses selon la nature de leur consommation : les consommations immédiates, ou en tout cas réalisées au cours d’une période délimitée (moins d’un an) et que l’on appelle des charges ; les consommations durables, c’est-à-dire les dépenses dont la consommation ne se concentre pas sur une seule période mais qui donne lieu au contraire à une consommation étalée sur plusieurs années, voire même à un usage n’entraînant pas à proprement parler de consommation (par exemple la dépense engendrée par l’achat d’un terrain) ; les consommations différées, c’est-à-dire celles qui n’ont pas été réalisées au cours de la période considérée mais qui devraient être réalisées au cours d’une période ultérieure, ces consommations revêtent le plus souvent le caractère de stocks.

§ 1. - la notion de ressources durables
Dans le suivi de trésorerie, les achats de biens durables sont considérés comme des dépenses, et à ce titre figurent dans les dépenses de l’année au cours de laquelle le règlement a eu lieu et pour le montant effectivement réglé. Ceci pose de nombreux problèmes.

A. - des dépenses de trésorerie très fluctuantes
Si la majorité des dépenses ont un caractère récurrent et peuvent donc faire l’objet d’une comparaison annuelle, voire mensuelle, il n’en est pas nécessairement de même pour les dépenses correspondant à l’achat de biens durables (que nous qualifierons d’ immobilisations ). En effet, par définition l’achat de biens durables n’a pas nécessairement vocation à se répéter de façon régulière d’une période sur l’autre (contrairement aux dépenses téléphoniques ou à la rémunération du personnel, …).
Une solution apportée à ce problème dans le cadre des organismes publics, les communes par exemple, est de distinguer au sein du budget global, deux sous-budgets. Le premier recense les dépenses et les recettes de fonctionnement, le second recense les dépenses d’investissement et les sources de financement qui y sont associées. Il est ainsi possible d’avoir tout à la fois une vision des dépenses récurrentes de chaque exercice (un exercice correspondant normalement à une année), et de connaître sur une période plus importante, la durée du mandat par exemple, le montant global des investissements réalisés.

B. - un patrimoine ignoré
Les achats de biens durables ont pour caractéristique d’avoir une usure étalée dans le temps. Si l’on souhaite connaître non seulement ses revenus mais également l’ensemble des ressources dont on dispose à un instant donné, il est nécessaire de pouvoir disposer d’une information grossière mais facilement accessible de l’ensemble des biens durables non encore totalement détruits (consommés) par l’usure. Le traitement comptable particulier des immobilisations, en ne les affectant pas directement aux dépenses de l’exercice mais en les inscrivant dans un compte de patrimoine et en constatant chaque année le montant de l’usure du bien correspondant à la période, permet de disposer d’une évaluation de la valeur résiduelle des immobilisations détenues par l’entité.
Pour les collectivités locales, l’instruction budgétaire et comptable M14, applicable à l’ensemble des communes et des établissements publics communaux et intercommunaux au 1 er janvier 1997, prévoit de : « améliorer la patrimonialité des comptes de ces collectivités, au travers de l’introduction de concepts tels que le rattachement des charges et des produits à l’exercice, le provisionnement et l’amortissement des immobilisations ». À cet effet, les collectivités doivent procéder à un recensement exhaustif de l’ensemble de leur actif immobilisé (au plus tard au 31 décembre 1999). Pour le moment, les dispositifs comptables tels que le provisionnement, l’amortissement et le rattachement des charges et des produits à l’exercice ne sont applicables qu’aux communes de 3 500 habitants et plus.

C. - le classement des immobilisations par nature : la classe 2
La notion de biens durables est une notion très vague qui recouvre des réalités très distinctes. De plus, tant le PCG (art. 331-4) que le Code des Impôts admettent que les biens de faible valeur soient considérés comme entièrement consommés dans l’exercice de leur mise en service (et par conséquent qu’ils ne soient pas comptabilisés en immobilisations). Cette exception mise à part, dans un souci d’homogénéisation et de codification, le plan comptable général recense trois catégories principales d’immobilisations : les immobilisations corporelles, incorporelles et financières.

1°). – Les immobilisations corporelles
Il s’agit des biens durables qui viennent naturellement à l’esprit, car ce sont tous les biens durables ayant une consistance physique. Cela va des terrains (l’achat d’un terrain est par définition l’acquisition d’un bien durable, tellement durable qu’il n’est d’ailleurs pas prévu d’enregistrer d’usure annuelle), aux ordinateurs, en passant par les constructions, les machines industrielles, les véhicules de transport, …

2°). – Immobilisations incorporelles
D’autres acquisitions de biens durables peuvent ne pas avoir cette consistance physique. Il s’agit notamment des marques et des brevets. Le droit de disposer d’une marque est un droit incorporel car s’il se manifeste par l’apposition d’un nom, sa seule justification est le contrat signé initialement. Les immobilisations incorporelles comprennent également la valeur des fonds de commerce acquis ainsi que la valeur des logiciels acquis ou créés. Avec le développement des nouvelles technologies de l’information et de la communication (NTIC), ces actifs immobilisés incorporels devraient prendre une importance croissante. Ainsi, la valorisation d’un site Internet dépend de sa fréquentation, ce qui peut s’assimiler à la valorisation d’un fonds de commerce traditionnel, avec les limites géographiques en moins.

3°). – Immobilisations financières
La troisième nature de biens durables est constituée des immobilisations financières. Il s’agit de l’acquisition de droits portant sur d’autres entités, par exemple l’acquisition d’actions d’une entreprise filiale. Un critère important caractérisant les immobilisations financières est la durée et l’objectif de détention des titres ou des créances concernées. En effet, une entreprise peut détenir des actions d’une autre entreprise parce qu’elle souhaite en détenir le contrôle, ou tout simplement parce qu’à un instant donné elle dispose de liquidités importantes qu’elle souhaite placer de façon rémunératrice.

§ 2. - le suivi de la valeur des immobilisations, leur usure et leur perte de valeur
Les immobilisations étant des actifs qui s’inscrivent dans la durée, il convient de considérer les règles d’enregistrement et de suivi comptable au cours des trois phases de leur vie que sont leur entrée, leur utilisation et leur sortie.

A. - l’acquisition ou la production de biens immobilisés
Une immobilisation peut entrer dans les actifs d’une organisation, soit parce qu’elle est acquise auprès d’un fournisseur, soit parce qu’elle est créée par l’organisation, auquel cas on parle de production immobilisée.
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, la valeur des biens est déterminée dans les conditions suivantes : – les biens acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition ; – les biens produits par l’entité sont comptabilisés à leur coût de production ; – les biens acquis à titre gratuit sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale. (Art. 321-1 du PCG.)
1°). – Le coût d’acquisition des immobilisations

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