La gestion stratégique des coûts
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Description


Quatre aspects fondamentaux forment la cohérence de cet ouvrage.



Le premier porte sur la nature même des organisations, c'est-à-dire sur le rôle qu'elles remplissent, notamment par rapport aux marchés, dans la combinaison des ressources pour offrir un produit ou un service spécifique. Le second aspect porte sur la nature des ressources consommées et sur leur mode de consommation et d'appréhension. Le troisième aspect est l'utilisation du suivi des coûts pour le contrôle et la motivation du personnel, et pour la prise de décision, notamment dans un univers incertain connaissant des évolutions fortes et rapides. Le dernier aspect est l'exploitation stratégique du suivi des coûts afin de repenser l'organisation, et notamment la pertinence et la cohérence des activités qu'elle réalise.


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Publié par
Nombre de lectures 18
EAN13 9782847691658
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0060€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

Sommaire
Chez le même éditeur Page de titre Page de Copyright INTRODUCTION PREMIÈRE PARTIE - LE COÛT, UNE CONSOMMATION DE RESSOURCES
chapitre 1 - la distinction marché et organisation, prix et coûts chapitre 2 - les ressources de l’entreprise chapitre 3 - les activités, consommatrices de ressources
DEUXIÈME PARTIE - LA GESTION STRATÉGIQUE DES RESSOURCES
chapitre 4 - le suivi des coûts, outil de décision, de motivation et d’incitation chapitre 5 - l’adéquation création de valeur et consommation de ressources chapitre 6 - le choix « make or buy », fabriquer ou sous-traiter
TROISIÈME PARTIE - LA MISE EN PLACE D’UNE ANALYSE DES RESSOURCES PAR ACTIVITÉS, DÉMARCHE ABC/ABM
chapitre 7 - la société Z, l’analyse du coût des activités internes de prestations de services chapitre 8 - la société TM, l’analyse des coûts pour le processus de vente
CONCLUSION GLOSSAIRE BIBLIOGRAPHIE
Chez le même éditeur
• Collection LES ESSENTIELS DE LA GESTION – AMADIEU (J.-F.), ROJOT (J.). – Gestion des ressources humaines et relations professionnelles. – AMINE (A.). – Le comportement du consommateur face aux variables d’action marketing. – AURIFEILLE (J.-M.), COLIN (J.), FABRE-COSTES (N.), JAFFEUX (C.), PACHÉ (G.). – Management logistique. Une approche transversale. – BARANGER (P.), CHEN (J.). – Management de la production et des opérations. – BAUMARD (Ph.). – Prospective à l’usage du manager . – CHARREAUX (G.). – Finance d’entreprise. 1 re édition. – DARMON (R.-Y.). – La vente. De la persuasion à la négociation commerciale. – DEMSETZ (H.) trad. PAPILLON (J.-C.). – L’économie de la firme. Sept commentaires critiques. – DESBRIÈRES (Ph.). – Ingénierie financière. – DESBRIÈRES (Ph.), POINCELOT (E.). – Gestion de trésorerie. – DESCAMPS (Ch.), SOICHOT (J.). – Gestion financière internationale. – DESREUMAUX (A.). – Théorie des organisations. – JOFFRE (P.), KŒNIG (G.). – Gestion stratégique : l’entreprise, ses partenaires-adversaires et leur univers. – LESCA (H.), LESCA (E.). – Gestion de l’information. Qualité de l’information et performance de l’entreprise. – LOILIER (T.), TELLIER (A.). – Gestion de l’innovation. Mettre en œuvre, décider, diffuser. – MICALLEF (A.). – Le marketing. Fondements techniques, évaluation. – NAVATTE (P.). – Instruments et marchés financiers. – NIHOUL (P.) – La concurrence et le droit. – PAPILLON (J.-C.). – Économie de l’entreprise. De l’entrepreneur à la gouvernance. 2 e édition. – PIGÉ (B.). – La comptabilité générale. Un outil d’information. – PIGÉ (B.). – Audit et contrôle interne. – POINCELOT (D.). – Les marchés de capitaux français. – ROGER (P.). – Statistique pour la gestion. – TELLER (R.). – Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégrant stratégie et finance. – URBAN (S.). – Management international.
Chez le même éditeur (suite)
• Collection GRANDS AUTEURS – GNOS (C.) – Les grands auteurs en économie. – JOLIBERT (A.) dir. – Les grands auteurs en marketing.
• Collection L’ACTUALITÉ DE LA GESTION – ALEXANDRE (H.). – L’individu face au marché . – AUTISSIER (D.), GLÉRANT-GLICKSON (A.), LE GOFF (J.). – Service gagnant ! Comprendre l’essor des chaînes . – CASTIEL (D.). – Économie et santé : quel avenir ? – DUFOUR (J.-F.). – L’Asie émergente après la crise. – GNOS (C.). – L’euro, monnaie pour l’an 2000. – GUÉRIN (F.). – Faut-il brûler Taylor ? – LABARONNE (D.). – Les privatisations à l’Est. – LEBOULANGER (C.), PERDRIEU-MAUDIERE (F.). – L’industrie de la contrefaçon : de l’imitation à l’innovation. – PÉMARTIN (D.). – Gérer par les compétences… ou comment réussir autrement. – RAINELLI (M.). – Les stratégies des entreprises face à la mondialisation.
• Collection GESTION EN LIBERTÉ – Collectif dirigé par WICKHAM (S.), JOFFRE (P.). – Le marché demain – 2 e édition – Collectif dirigé par INGHAM (M.), KŒNIG (G.). – Perspectives en management stratégique. Tome 5. – Collectif dirigé par DURAND (T.), MOUNOUD (E.), KŒNIG (G.). – Perspectives en management stratégique – Tome 6. – BOYER (L.), SCOUARNEC (A.). – Les nouveaux marchands . – LOILIER (T.), TELLIER (A.) – Nouvelle économie, net organisations . – GRABY (F.) – Humour et comique en publicité.
• Collection PRATIQUES D’ENTREPRISES – BOYER (L.), EQUILBEY (N.). – Le vade-mecum du D.R.H. – CERDIN (J.-L.). – Gérer les carrières – Vade-mecum. – MARVANNE (P.). – Le vade-mecum de la qualité totale. – PELLAS (J.R.) – Le vade-mecum de la fiscalité en entreprise.
• Collection POINT D’INFLEXION – LE VIGOUREUX (F.) dir. – Ils imaginent le XXI e siècle .
La gestion stratégique des coûts

Benoît Pigé
Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du photocopillage.
Le Code de la propriété intellectuelle du 1 er juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Éditions EMS, 2001
Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
9782912647726
INTRODUCTION
De prime abord, la juxtaposition des trois termes « gestion », « stratégique » et « coûts » peut paraître relativement surprenante. En effet, la notion de « coûts » est le plus souvent associée à des aspects comptables de calcul du coût d’un produit ou d’un projet. On a ainsi davantage tendance à associer la notion de « coûts » avec celle de « calcul ». Il n’est pour s’en convaincre que de regarder les manuels portant sur la comptabilité analytique. Le calcul des coûts serait ainsi une composante de la comptabilité.
Telle n’est pas notre approche. En effet, à travers la notion de « coûts » nous entendons celle de « consommations de ressources ». Un coût ne fait que traduire, sous forme monétaire, la consommation d’une ressource. Aussi, s’il est évident que les formes monétaires se prêtent aisément à des calculs de toute sorte, l’intérêt ne réside pas dans ces calculs mais dans l’information qu’ils sont censés véhiculer sur la nature des ressources consommées et sur la forme de leur consommation.
Il est ainsi tout naturel d’associer le mot « gestion » à celui de « coûts », puisque l’objet de cet ouvrage est de proposer un système assurant un meilleur suivi des consommations de ressources, afin de permettre une meilleure gestion des ressources elles-mêmes. Parler de « gestion des coûts » c’est donc parler de la « gestion des ressources consommées », autrement dit, comment autoriser une meilleure adéquation entre la nature et le montant des ressources consommées et les objectifs de l’entreprise (et de manière générale de toute organisation, qu’il s’agisse d’une association, d’une collectivité territoriale…).
Le terme « stratégique » s’entend généralement des décisions qui portent sur le développement et l’avenir de l’organisation concernée. Par opposition, le suivi des ressources consommées paraît davantage tourné vers le passé. La juxtaposition de ces termes « gestion stratégique des ressources » est justement destinée à souligner l’importance du suivi de la gestion des ressources, non seulement pour identifier a posteriori les défaillances observées dans l’organisation mais, plus profondément, pour permettre une meilleure adéquation des ressources aux développements stratégiques envisagés, ainsi bien entendu que pour permettre de déterminer des stratégies qui soient cohérentes avec les ressources dont dispose l’entreprise.
Parmi les ressources de l’entreprise, la ressource humaine a sans nul doute une place privilégiée. Il suffit, pour s’en convaincre, de regarder l’actualité économique. Le thème de l’emploi, ou plutôt de la nature de l’emploi des salariés de l’entreprise, revient ainsi régulièrement. En période de chômage, il s’agit pour l’entreprise d’éviter de se retrouver avec des ressources inutilisées ; on parle alors de restructurations pour évoquer cet aspect d’élimination des ressources superflues. En période de forte croissance, l’enjeu pour l’entreprise est de disposer des ressources nécessaires pour répondre à la demande qui lui est adressée (on évoque alors fréquemment les phénomènes de tension sur le marché du travail, c’est-à-dire d’insuffisance des ressources dans un domaine particulier par rapport aux besoins exprimés).
Les entreprises japonaises étaient ainsi régulièrement citées, au cours des années quatre-vingt, pour leur capacité à assurer un emploi à vie à leurs salariés. Autrement dit, ces entreprises adaptaient en partie leurs orientations stratégiques à la disponibilité de leurs ressources internes. La crise que connaît le Japon, depuis le début des années quatre-vingt-dix, a fortement écorné ce modèle économique et les journaux ne se privent pas de faire leurs gros titres sur les groupes japonais contraints de se restructurer et de licencier leurs personnels. Néanmoins, ce type d’approche offrait l’avantage de mettre l’accent sur l’interdépendance entre les ressources et la stratégie.
Dans une économie de marché, les ressources sont censées s’orienter vers les domaines où elles génèrent la valeur la plus forte. Il est donc souhaitable de définir la stratégie en fonction des critères liés à la demande (réelle ou potentielle) adressée à l’entreprise puisque, par définition, les ressources sont censées pouvoir être obtenues si les projets envisagés offrent une création de valeur supérieure aux autres projets concurrents. Cependant, aucun marché n’étant parfait, il existe toujours des entraves à la libre circulation des ressources, il peut être opportun pour une entreprise de tenir compte, dans la définition de sa stratégie, des ressources qu’elle détient.
Le calcul des coûts doit ainsi être une préoccupation majeure des entreprises, face à un environnement économique en constante évolution qui nécessite une plus grande réactivité, un engagement important des différents acteurs de l’entreprise et une maîtrise accrue de ses coûts de fonctionnement. Pourtant, cette évolution continuelle de l’environnement économique de l’entreprise rend plus difficile qu’auparavant la gestion stratégique des coûts. Il faut arriver à concilier la stabilité des méthodes et des référentiels comptables (sans laquelle aucune comparaison ou extrapolation n’est possible) avec les besoins nouveaux des dirigeants et l’adaptation permanente à l’environnement. Face à ces évolutions, les méthodes de gestion des coûts ont souvent peu évolué et s’appuient sur des modes de management trop hiérarchiques et des systèmes de calcul des coûts des produits/services complexes, peu réactifs et trop tournés vers le passé.
Dans la pratique, on observe parfois que le contrôle de gestion est mal situé dans l’entreprise (quelque part entre la direction financière et l’aide-comptable), déconnecté des opérationnels, très bureaucratique ou taylorien. Néanmoins, le calcul des coûts doit évoluer car les indicateurs sont insatisfaisants, voire parfois dangereux (car susceptibles d’entraîner des prises de décision inadaptées). Les calculs de coûts devraient pouvoir répondre aux questions suivantes : Quels sont mes produits rentables ? Sur quelles ressources puis-je agir pour abaisser mes coûts de revient ? Comment se situent les coûts de revient de mes usines ? Par rapport à ceux de mes concurrents ? Peut-on sous-traiter une partie de la production de ce composant ? Quel est le coût de revient de ce produit si je le fabrique à l’étranger ?
Un bon système de gestion doit ainsi être capable de traduire la stratégie de l’entreprise en termes économiques, de permettre des prises de décision rapides et de diffuser un langage commun de gestion. C’est l’objectif de ce livre que de proposer une approche de la gestion stratégique des coûts, propre à réhabiliter cette technique auprès de ces détracteurs en en décrivant ses mécanismes et ses modes d’analyse.
L’approche proposée, à travers cette « gestion stratégique des coûts » est ainsi d’offrir à toute entreprise la possibilité de mettre en place un système d’information et de réflexion sur ses ressources consommées, pour lui permettre de repenser ses grandes orientations stratégiques, l’usage qu’elle fait de ses ressources et de manière plus générale, la nature même de son organisation. L’avènement de ce qu’il est convenu d’appeler la « nouvelle économie » et qui est en fait la révolution des nouvelles technologies de l’information et de la communication (NTIC), a des conséquences très fortes sur l’utilisation de l’information issue d’un système de suivi des consommations de ressources. En effet, l’entreprise est conduite à s’interroger sur la pertinence de son organisation et, en particulier, sur la pertinence des ressources qu’elle détient en interne et qu’elle pourrait éventuellement se procurer au cas par cas sur le marché. Cela recouvre notamment : l’arbitrage entre « faire (make) » ou « faire faire (buy) », entre l’internalisation des transactions et leur externalisation ; la comparaison avec les consommations de ressources d’autres entreprises ou services exerçant une activité similaire (benchmarking) ; la réorganisation des structures d’entreprise : suppression de lignes hiérarchiques, refonte de lignes de production, réduction d’effectif…
L’entreprise doit disposer d’un système de suivi de ses consommations de ressources qui lui permette non seulement de contrôler, a posteriori , l’utilisation efficiente de ses ressources, mais aussi de déterminer, a priori , l’adéquation des ressources qu’elle conserve ou qu’elle acquiert par rapport à ses ambitions stratégiques.
Cet ouvrage est composé de trois parties. Dans la première, nous définirons tous les éléments nécessaires à la compréhension et à la mise en place d’un système de suivi des coûts, c’est-à-dire des consommations de ressources ; dans la deuxième, nous en analyserons les enjeux stratégiques ; et dans la troisième, nous présenterons les méthodologies de mise en place et les résultats d’une analyse des coûts au sein de deux grandes entreprises internationales. Au cours de cet ouvrage, nous passerons ainsi successivement en revue : la distinction entre le marché et l’organisation, que ce soit à travers le mode de réalisation des transactions, ou tout simplement à travers le mode d’information sur les transactions elles-mêmes ; la nature des ressources de l’entreprise et leur mode de consommation : toutes les ressources ne sont pas identiques ni réductibles au modèle simple d’achat et de consommation, certaines ressources n’offrent qu’un droit d’usage et non un droit de consommation, et d’autres ne sont pas entièrement consommées lors de leur première utilisation ; le mode d’organisation de l’entreprise qui conditionne la manière dont les ressources non seulement sont utilisées ou consommées, mais également la manière dont elles sont appréhendées et suivies tout au long de leur cheminement dans l’organisation ; l’utilisation du suivi des coûts comme outil de décision, de motivation et d’incitation, et en particulier le recours à des normes pour définir des standards de consommation ou d’utilisation des ressources ; l’adéquation entre la création de valeur et la consommation de ressources : l’entreprise doit disposer d’outils lui permettant de déterminer dans quelle mesure les ressources qu’elle consomme lui permettent effectivement de créer une valeur pour ses clients ; le choix entre fabriquer et sous-traiter (« make or buy » en anglais) : c’est-à-dire l’arbitrage entre la réalisation des transactions en interne ou au contraire leur externalisation. Cet arbitrage peut bien évidemment s’appliquer à la totalité des services de l’entreprise même si certains, qui constituent le cœur du métier de l’entreprise, sont difficilement externalisables en raison du risque de faire disparaître la raison d’être de l’entreprise.
Contrairement à d’autres ouvrages, nous estimons que l’enjeu n’est plus de confronter un système de suivi des coûts à un autre, mais plutôt de dépasser cette confrontation pour, à partir d’une analyse théorique des grands enjeux de la gestion stratégique des coûts, ne retenir que les facteurs réellement pertinents pour l’information des dirigeants.
Ainsi, et de manière très concrète, notre troisième partie n’a pas pour objet de présenter la méthode ABC/ABM (celle-ci a fait l’objet de développements au cours des deux parties précédentes sans qu’il soit nécessairement fait mention du sigle ABC), mais simplement de montrer, pour deux grandes entreprises internationales, comment il est possible de mettre en œuvre une méthode d’analyse des consommations de ressources, en fonction des objectifs que l’on se fixe. A travers cette approche, nous souhaitons souligner les résultats, en termes d’informations stratégiques, que l’on peut attendre d’une telle démarche.
Notre ouvrage souhaite donc développer, de façon concrète, l’ensemble des facteurs nécessaires à la prise de décisions stratégiques. Que celles-ci concernent les ressources consommées par des prestations de services, des fabrications de produits, ou des activités de soutien et de développement. Nous estimons que cette démarche, déjà profondément mise en œuvre au sein des entreprises, pourrait utilement se diffuser à l’ensemble des organisations qui font appel à des ressources et qui doivent se préoccuper de leur utilisation efficiente pour atteindre les objectifs qui leur ont été fixés.
PREMIÈRE PARTIE
LE COÛT, UNE CONSOMMATION DE RESSOURCES
Dans une économie de marché, le prix est l’instrument essentiel d’information des différents acteurs de la transaction. Indépendamment de son rôle dans l’obtention de l’équilibre entre l’offre et la demande, c’est lui qui permet à chaque intervenant de déterminer la rentabilité de ses opérations. Quand des transactions sont réalisées en interne, c’est-à-dire au sein d’une même organisation, cet élément d’information disparaît et l’entreprise doit mettre en place un système d’information palliatif pour déterminer la pertinence de ses différentes transactions et, en particulier, des consommations de ressources qui ne sont pas directement liées à une transaction réalisée sur le marché.
Le suivi de ces ressources impose la prise en compte de leur diversité et de la nature de leur consommation ou de leur utilisation. Le coût, en tant qu’instrument de mesure de la consommation des ressources, doit refléter la variété des modes d’utilisation des ressources de l’entreprise. Si les matières premières et les fournitures sont des ressources relativement simples à appréhender, il n’en est pas de même de la ressource humaine qui obéit à des règles qui lui sont propres ainsi qu’à des lois et règlements destinés à protéger les individus contre une utilisation abusive de leur force de travail. De même, le suivi des coûts doit faire ressortir les conditions de l’utilisation des ressources durables et notamment prendre en compte leur usure et leur longévité.
À l’inverse de l’individu, qui consomme des aliments pour se maintenir en vie, l’entreprise ne consomme pas des ressources simplement pour se pérenniser, mais en raison de son objet social. Autrement dit, la consommation des ressources est orientée et même dictée par la nature des activités que l’entreprise réalise. En contrepartie, ces activités permettent à l’entreprise de fabriquer des produits ou de proposer des prestations de services. Il est souvent pertinent de distinguer, au sein de ces activités, celles qui sont directement tournées vers le marché (dites activités « principales ») et celles qui contribuent à la réalisation de ces activités dites principales. On appelle souvent ces dernières les activités « support ».
chapitre 1
la distinction marché et organisation, prix et coûts
Des questions essentielles, comme la différence et les limites entre marché et organisation, ont fait l’objet depuis plus d’un demi-siècle de discussions approfondies. La théorie dite « des coûts de transaction » (car elle cherche à expliquer l’existence et la nature des organisations à travers les coûts associés aux différents types de transactions) considère ainsi que l’entreprise est économiquement fondée quand elle permet de réaliser des transactions en interne à un coût moindre que celui qui serait supporté sur le marché si les transactions devaient s’y réaliser. Une des caractéristiques dominantes de l’entreprise est le mode de coordination hiérarchique qui attribue les ressources aux différents services, non pas en fonction d’un équilibre entre l’offre et la demande fondé sur le prix de transaction, mais en fonction de considérations stratégiques et organisationnelles. En contrepartie, le dirigeant doit disposer d’un système d’information lui permettant d’apprécier le bien-fondé de ses choix d’allocation des ressources aux différents services concernés.

section I
l’information par les prix du marché
Dans une économie entièrement fondée sur l’échange, où chaque intervenant serait spécialisé sur une tâche donné, l’information sur la performance de chacun est fournie par le marché. Contrairement aux apparences, il ne s’agit pas d’un mécanisme gratuit puisqu’en fait chaque intervenant contribue à cette information, mais il s’agit d’un mécanisme indolore car chacun y contribue selon les transactions qu’il y réalise. Chaque acteur de la transaction peut ainsi connaître la rentabilité de la tâche qu’il a réalisée. Il existe ainsi une information immédiate entre la valeur créée et le montant des ressources consommées.
Quand l’entreprise se diversifie, soit en raison de ses productions, soit par l’intégration de tâches complémentaires autrefois réalisées séparément par appel au marché, l’information fournie par le marché se limite alors aux transactions réalisées avec le marché et non plus aux transactions réalisées en interne. Il peut ainsi être nécessaire de mettre en place des systèmes de suivi des consommations de ressources, pour déterminer l’efficience des différentes opérations de l’entreprise et la réalité de la valeur créée.

▂ § 1. – l’achat et la revente
Dans la transaction commerciale la plus simple, qui est celle d’acheter pour revendre, de quelle information l’entrepreneur souhaite-t-il disposer pour appréhender au mieux l’exercice de son activité ? Nous apportons deux réponses à cette question. L’entrepreneur peut souhaiter disposer d’un suivi des ressources qu’il a consommées pour faire fonctionner son commerce, et il peut souhaiter connaître la marge qu’il réalise sur chacun de ses produits.

A. – les ressources consommées
Dans une activité marchande d’achat et de revente, la nature et les quantités de ressources consommées dépendront bien évidemment de la nature et des quantités de produits vendus. Dans le cas le plus simple, les ressources consommées seront au minimum le temps passé par le commerçant, les frais liés à son emplacement de vente, les frais de transport et le coût de stockage ou le coût des invendus.
Pour une entreprise individuelle, si l’on excepte la rémunération du commerçant, la plupart des frais se retrouvent dans la comptabilité générale selon la nature de la dépense correspondante. Le commerçant peut donc disposer d’un récapitulatif lui indiquant, pour la période écoulée, le cumul et le détail des différentes ressources consommées pour l’exercice de son activité globale. Dans la plupart des cas, cette information est suffisante, puisque le commerçant veut simplement savoir si la marge globale dégagée sur les opérations d’achat et de revente permet de couvrir les frais engagés et de dégager un résultat assurant sa rémunération (charges sociales comprises).

B. – le suivi de la marge et la détermination des prix de vente
L’enjeu de l’information sur la nature et la valeur des ressources consommées est donc, pour le commerçant, d’évaluer la pertinence des prix pratiqués et de la marge dégagée, en fonction du résultat qu’il s’est donné comme objectif ou comme référence. Ainsi, dans le cas d’un commerçant de fruits et légumes qui estime ses frais d’exploitation à 10 000 euros et qui se fixe un objectif de résultat (avant prise en compte de ses charges sociales) de 30 000 euros, le volume de marge commerciale à effectuer s’élève à 40 000 euros. Le commerçant doit ensuite arbitrer entre le choix d’un taux de marge plus élevé ou au contraire d’un volume de chiffre d’affaires plus important (en supposant qu’il existe une élasticité au prix pour la demande qui lui est adressée) afin d’atteindre son objectif. S’il retient un coefficient de 2,0 sur son prix d’achat pour déterminer ses prix de vente, il doit ainsi réaliser un chiffre d’affaires de 80 000 euros (en raisonnant hors TVA) ou un chiffre d’affaires de 120 000 euros s’il ne retient qu’un coefficient de 1,5.
Ces calculs apparemment très simples sont en fait plus complexes dans la mesure où l’on peut estimer que certains frais peuvent évoluer en partie en fonction du chiffre d’affaires réalisé. Ainsi, les dépenses de transport seront vraisemblablement plus élevées si le volume des ventes est plus important. De même, le temps passé par le commerçant à servir ses clients ou à transporter ses produits sera plus élevé, ce qui pourra l’induire à déterminer une rémunération plus importante. En sens inverse, des prix plus faibles peuvent permettre au commerçant d’écouler plus rapidement ses produits et d’éviter ainsi de se retrouver avec des invendus ou des produits périmés.
Si le commerçant souhaite donc disposer de l’ensemble des éléments nécessaires à la détermination de son taux optimal de marge, on s’aperçoit rapidement que la seule comptabilité générale ne saurait suffire. De même, une approche purement microéconomique tendra à simplifier à outrance les données du problème et n’apportera donc qu’une réponse inadaptée aux spécificités de ce commerçant. On peut ainsi envisager de disposer de taux de marge distincts selon les catégories de produits. Mais, en retour, cette complexification exigera de la part du commerçant un suivi administratif plus poussé, pour lui permettre de fixer et de calculer ses prix de vente.
L’activité commerciale d’achat pour la revente est également source de valeur ajoutée, puisque le commerçant rend un service au client. Il lui permet d’acheter localement un produit fabriqué à des distances éloignées, ou il lui permet d’avoir accès à des petites quantités d’un produit que l’industrie réalise en très grosses quantités. Cependant, dans l’activité d’achat pour la revente, le produit lui-même ne subit quasiment pas d’altération.

▂ § 2. – la transformation, source de valeur ajoutée
Dans une activité plus complexe, où l’entrepreneur fait subir une transformation aux matières premières acquises, l’identification des ressources consommées peut s’avérer plus difficile. Si cette transformation ne se limite pas à un seul produit mais porte sur différents produits présentant des caractéristiques distinctes, l’information de gestion nécessaire au dirigeant devra intégrer d’autres paramètres que ceux limités aux prix des ressources consommées et des produits vendus.
L’artisanat constitue souvent la référence théorique idéale pour expliquer la valeur ajoutée apportée par le travail humain dans la transformation d’une matière. Dans l’artisanat, c’est le produit acquis qui est différent de la somme des ressources consommées. Un cordonnier, qui réalise une paire de souliers, transforme du cuir, du bois (ou du plastique), de la colle et du fil en un produit qui satisfait un besoin que le cuir isolément ne pouvait pas satisfaire.
Tant que l’artisanat reste limité à une production de main-d’œuvre, la différence avec l’activité d’achat et de revente reste limitée puisque l’artisan se retrouve confronté au même arbitrage entre le coefficient qu’il applique sur ses ressources consommées et le prix du produit qu’il souhaite vendre. Si le produit réalisé est toujours le même, et par conséquent si le temps de main-d’œuvre consacré à sa réalisation ne varie pas, le système d’information par les prix du marché reste suffisant. Par contre, si l’artisan recourt à du matériel de production ou s’il réalise plusieurs produits distincts, cette information peut devenir insuffisante.

A. – la production industrialisée
Quand l’artisan recourt à du matériel de production, il utilise une ressource qui a été acquise à un certain moment mais dont l’usure (qui correspond à la consommation) est étalée dans le temps. Pour appréhender la totalité des ressources réellement utilisées au cours d’une période, il doit ainsi tenir compte de l’utilisation de la machine au cours de cette période. En matière comptable, les dotations aux amortissements ont pour objet de réaliser cette prise en compte. Néanmoins, la comptabilité générale étant soumise à un grand nombre de règles et ayant souvent, par ailleurs, un objectif d’optimisation du résultat fiscal, le mode de détermination des amortissements ne correspond pas nécessairement à la réalité de l’utilisation de la machine par l’artisan.
De plus, la transformation, que fait subir la machine à la matière initialement introduite, est parfois sans commune mesure avec le temps de travail humain qui y est associé. Tout comme la main-d’œuvre, le temps machine peut devenir une ressource créatrice de valeur ajoutée. À ce titre, le dirigeant peut souhaiter connaître la rémunération liée à cette ressource. C’est en particulier le cas dans des études d’automatisation, où le dirigeant désire remplacer une partie des temps de main-d’œuvre par le recours à du matériel plus perfectionné. L’investissement n’est intéressant que si, à rémunération égale, le nouveau matériel présente un coût d’utilisation (prix d’acquisition compris) inférieur à celui de la main-d’œuvre.

B. – la diversification des productions
En cas de pluralité de produits, l’information par les prix du marché devient manifestement insuffisante puisque le dirigeant ne peut pas déterminer les ressources consommées par chacun de ses produits sur la seule base de la comptabilité générale. Il doit envisager la mise en place d’un système de suivi des ressources consommées de manière à estimer les consommations de ressources par type de produits.
Au cours du XIX e siècle, et même plus récemment dans les pays en développement au cours de la seconde moitié du XX e siècle, on a assisté à l’émergence de conglomérats, ou de grandes entreprises, réalisant des activités multiples à partir d’un cœur de métier initial. Que ce soit Du Pont de Nemours aux États-Unis, Michelin en France, ou Daewoo en Corée, ces entreprises ont développé des activités initialement fondées sur leurs besoins internes ou sur la complémentarité avec des productions déjà existantes. Dans le cas de Michelin, l’entreprise a ainsi développé tout un système interne de gestion paternaliste des besoins de ses employés en offrant des logements, des services sociaux… Quel était le coût de ces services, ou plutôt quelle était la valeur générée par ces ressources consommées ?
En l’absence d’un système de marché, il était difficile d’estimer la pertinence des ressources consommées. La mise en place d’un système de suivi des coûts et de l’évolution générale de la société a permis la comparaison progressive du coût de ces activités avec le prix qu’il aurait fallu consentir pour que ces mêmes activités soient réalisées sur le marché. Autrement dit, qu’elles soient assurées par la collectivité ou par des organismes spécifiques qui, en contrepartie, factureraient l’entreprise, ou les salariés, pour l’utilisation (sous forme de redevances) ou pour l’existence de ces services (sous forme de taxes).
De même, l’étude du développement des conglomérats dans les pays en voie de développement montre que ces derniers se sont initialement développés autour d’un avantage compétitif, puis qu’ils y ont progressivement incorporé les activités complémentaires que leur développement nécessitait (par exemple une fabrique de cimenterie si leur développement nécessitait la réalisation de nombreuses constructions) sans nécessairement disposer d’une information interne sur la pertinence des ressources consacrées à ces nouvelles activités.
Généralement, la performance initialement constatée, et qui était due à la position de leader de ces nouvelles entreprises sur un marché en développement, a progressivement laissé la place à une situation confuse et souvent déficitaire, sans qu’il soit nécessairement possible d’analyser les causes de cette chute de la rentabilité, tout simplement parce que l’entreprise ne disposait pas d’un système de suivi de ses consommations de ressources susceptible de mettre en évidence les activités non créatrices de valeur. Par activité non créatrice de valeur, on entend les activités qui consomment davantage de ressources qu’elles ne créent de valeur. Cette notion de création de valeur est d’ailleurs d’autant plus complexe à analyser, que tout ou partie des produits ou prestations fournis peuvent l’être non seulement à des entités extérieures (auquel cas la valeur peut s’appréhender à travers le prix du marché) mais aussi en interne à d’autres services ou activités.

▂ § 3. – la diversité des sources de valeur ajoutée : le temps et le travail humain (direct et indirect)
Toute valeur ajoutée trouve sa source dans du travail humain (schéma 1.1). Celui-ci peut être direct, par exemple l’artisan qui façonne un objet, ou indirect, par exemple le temps de conception et d’élaboration d’une machine industrielle permettant la fabrication en série de différents objets.
Il est important pour toute entreprise d’identifier ses sources de valeur ajoutée, afin de pouvoir déterminer les domaines dans lesquelles elle peut être compétitive. Ce recensement des sources de valeur ajoutée passe nécessairement par une connaissance des ressources consommées, qu’il s’agisse d’une consommation directe ou indirecte (schéma 1.1).

A. – le travail humain direct
Le travail humain direct est relativement aisé à suivre. En effet, il est possible de déterminer pour chaque produit, service, tâche ou activité, le temps qui a été consacré par les différents intervenants. Le suivi des consommations de ressources consistera donc principalement à mettre en place un système d’enregistrement des temps passés et d’affectation de ces temps aux activités concernées. Deux exemples d’application peuvent être cités. Le premier est l’utilisation taylorienne des temps de travail où chaque tâche est décomposée pour déterminer le temps qui doit lui être consacré. Dans ce cas, la décomposition du temps de travail est un objectif à atteindre qui conditionne une partie de la rémunération de l’ouvrier. Le second exemple est le suivi des temps dans les cabinets d’audit. Chaque collaborateur doit remplir hebdomadairement une fiche des temps indiquant, pour chaque journée, le nombre d’heures consacré aux différents dossiers clients qu’il a traités. Ce type de suivi permet à l’associé responsable d’un dossier client de connaître le niveau des ressources consommées pour assurer la prestation négociée avec le client.

schéma 1.1
la diversité des ressources consommées


B. – le travail humain indirect
Comme nous l’avons vu précédemment, dans le cas de la production industrielle, une partie croissante des transformations subies par les matières premières n’est plus l’objet d’un travail humain direct mais est l’objet de différentes machines (schéma 1.2). Or, ces machines sont elles-mêmes le fruit d’un travail antérieur qui a permis de les concevoir et de les fabriquer.

schéma 1.2
l’évolution de la structure des coûts au cours du XX e siècle

La construction d’une machine est donc un produit incorporant une certaine quantité de ressources. Mais, alors que de nombreux produits sont destinés soit à être consommés en l’état, soit à être inclus dans le processus de fabrication de produits plus complexes (c’est le cas des ressorts servant à réaliser des sièges automobiles qui eux-mêmes équiperont des véhicules), les machines ne sont pas destinées à une consommation immédiate mais à un usage prolongé (entraînant une usure de la machine). Dès lors, transformer une matière par utilisation d’une machine revient à considérer l’opération de transformation comme une opération où l’on incorpore une ressource indirecte, c’est-à-dire une partie du travail humain et des matières nécessaires à l’élaboration de la machine.
Dans le schéma 1.2, la part des ressources intitulées « technologie » correspond aux ressources durables incorporant de la main-d’œuvre indirecte, qu’il s’agisse de machines ou de logiciels. Les frais de structure recouvrent en majeure partie le coût des activités support, c’est-à-dire les ressources consommées pour permettre la réalisation et la commercialisation des fabrications de l’entreprise.

section II
les coûts de transaction et le travail en équipe
Dans une économie où toutes les transactions sont réalisées sur le marché, l’allocation efficiente des ressources est dictée par le système de prix qui équilibre l’offre et la demande. Cependant, dans un certain nombre de cas, il est nécessaire de réaliser des transactions en dehors du marché en raison des caractéristiques propres à ces transactions. C’est en particulier le cas quand une activité nécessite impérativement un travail en équipe et que le produit réalisé dépend de la contribution de chacun des membres de l’équipe.

▂ § 1. – la nature de l’organisation et les coûts de transaction
Une organisation est une entité qui réalise en interne des transactions, au lieu de passer systématiquement par le marché. De surcroît, dans le domaine économique, une organisation est justifiée par sa capacité à réaliser certaines transactions à un coût moindre que ne le ferait le marché, en raison de l’existence de procédures susceptibles d’autoriser une allocation efficiente des ressources à moindre coût.

A. – la distinction marché et organisation
Le suivi des ressources n’offre réellement d’intérêt qu’à partir du moment où certaines transactions sont internalisées, c’est-à-dire qu’elles sont réalisées à l’intérieur d’organisations et non plus sur les marchés. Dès 1937, Coase (économiste anglais) élaborait une réflexion sur la raison d’être des entreprises par rapport aux marchés. En effet, les marchés apparaissent souvent comme le mécanisme le plus abouti d’ajustement de l’offre et de la demande. Les marchés financiers qui autorisent le traitement de millions de transactions en sont un bon exemple.
Selon l’approche initiée par Coase, certaines transactions seront réalisées à l’intérieur des entreprises quand le coût de réalisation de la transaction sera inférieur au coût qu’aurait engendré la réalisation de cette même transaction sur le marché. Autrement dit, la justification de l’existence des entreprises est leur capacité à réaliser certaines transactions à un coût moindre que le marché. Cette distinction a de nombreuses incidences en matière de gestion stratégique des ressources, puisque le dirigeant aura sans cesse à s’interroger sur la pertinence de la réalisation des transactions au sein de son entreprise plutôt que de recourir à des accords avec des partenaires extérieurs pour réaliser ces mêmes transactions. Nous verrons, par la suite, de nombreux exemples des choix stratégiques à effectuer : faut-il intégrer une force de vente ou recourir à des distributeurs indépendants ? Faut-il sous-traiter certaines opérations de fabrication ? Faut-il externaliser les services informatiques ou comptables ? etc.

B. – la nature des coûts de transaction
Williamson (économiste américain) a poursuivi les travaux de Coase, en s’attachant à définir la nature de ces coûts de transaction qui permettent de déterminer l’opportunité de réalisation de la transaction sur les marchés ou au contraire à l’intérieur d’une organisation. Il a ainsi déterminé différents types de coûts associés à la transaction selon qu’ils interviennent préalablement ou postérieurement. Les coûts de transaction ex ante sont les coûts associés à la rédaction, la négociation et la garantie d’un accord. Les coûts de transaction ex post sont : les coûts de mauvaise adaptation, occasionnés par le fait que les conditions de la transaction évoluent ; les coûts de marchandage, si des efforts bilatéraux sont faits pour corriger des divergences ex post  ; les coûts d’organisation et de fonctionnement associés aux structures de gouvernance dans lesquelles les conflits sont traités ; les coûts d’établissement d’engagements sûrs.
L’analyse des consommations de ressources doit ainsi permettre de déterminer dans quelle mesure les ressources consommées par les transactions sont liées aux transactions elles-mêmes, ou sont au contraire liées aux conditions de réalisation des transactions. Autrement dit, il est important de pouvoir identifier les ressources nécessaires pour la construction du cadre dans lequel se dérouleront les transactions.

▂ § 2. – le travail en équipe et les coûts de contrôle
Le travail en équipe repose sur la contribution de chacun au travail collectif. Cette contribution « volontaire » peut être obtenue par l’adhésion à une idéologie commune ou à un projet commun, mais elle peut aussi être obtenue, dans le domaine économique dans lequel nous nous situons, par la mise en place d’un système de procédures et de contrôle susceptibles de garantir l’effectivité du travail de chacun. Un tel système engendre nécessairement des coûts qui sont donc qualifiés de coûts de contrôle et qui sont liés à ce travail en équipe.

A. – les problèmes liés au travail en équipe
Dans le cas d’une activité exercée à titre individuelle, l’entrepreneur connaît le montant des ressources qu’il consacre à cette activité ainsi que le produit qu’il en retire, c’est-à-dire la valeur qu’il crée par son travail. Mais un certain nombre de tâches ou d’activités nécessitent le travail conjoint de différentes personnes. Il devient alors difficile de déterminer exactement la part des ressources consommées et la création de valeur propres à chacune des personnes impliquées dans la tâche commune (exemple 1.1).
Du point de vue des consommations de ressources, l’activité en commun peut, dans certains cas, se traduire par une consommation optimale de certaines ressources et par un gaspillage des autres ressources engagés. Alors que, dans le cas d’une activité individuelle, l’entrepreneur peut aisément isoler les ressources engagées de façon peu efficiente, qu’il s’agisse de matières premières et de fournitures ou de travail humain, cette analyse est plus complexe dans le cas du travail en équipe.
Dans l’activité individuelle, l’entrepreneur, en comparant les ressources engagées pour réaliser son activité avec le prix qu’il pourra retirer du produit ou du service lors de sa vente sur le marché, dispose d’une information simple et fiable sur la pertinence de ses consommations de ressources.
Dans le cas d’une production résultant d’un travail en équipe, l’entrepreneur pourra savoir que, globalement, les ressources consommées permettent de fournir un produit ou un service, correspondant au prix du marché, mais il ne pourra pas, dans l’immédiat, déterminer si les ressources mises en œuvre le sont de façon optimale.
EXEMPLE 1.1
Soit une équipe de cinq personnes assurant un service de vente par Internet de bouquets de fleurs : une personne est spécialisée dans la mise à jour du site Internet ; deux personnes assurent le suivi des commandes clients ; une personne est plus spécifiquement chargée des relations avec les fournisseurs, c’est-à-dire les fleuristes assurant la composition et la livraison des bouquets ; une personne traite les aspects comptables et administratifs et s’occupe des relations avec les tiers et notamment les partenaires financiers.
Les achats de consommables et de fournitures et les charges externes s’élèvent à 5 000 euros par mois. Les 5 personnes se partagent de façon équitable le résultat de la société sous forme de rémunérations. Globalement, l’équipe réalise un chiffre d’affaires mensuel de 200 000 euros avec une marge brute commerciale de 10 %.
Du point de vue de l’information de gestion, la marge brute mensuelle dégagée est de 20 000 euros (200 000 × 10 %) de laquelle on ôte les 5 000 euros de charges et il reste donc 15 000 euros pour les cinq membres de l’équipe soit 3 000 euros (charges comprises) par mois pour chaque personne.
Certains membres de l’équipe seraient prêts à travailler davantage pour accroître le volume des transactions, le chiffre d’affaires réalisé et ainsi le résultat de l’équipe mais ils souhaiteraient être certains que tous les autres membres de l’équipe accroîtront leurs efforts dans la même proportion. Après discussion interne des différents membres de l’équipe, il ressort que certaines personnes estiment faire déjà plus que leur travail et réclament par conséquent une part supérieure dans le partage des résultats de l’équipe.

Selon deux économistes américains (Alchian et Demsetz, 1977), l’optimisation du travail en équipe passe par la nomination d’un chef d’équipe qui serait responsable de la coordination et de la supervision du travail de chacun des membres de l’équipe et qui, en contrepartie, pour être incité à faire correctement son travail, percevrait les revenus résiduels de l’équipe, c’est-à-dire que les autres membres auraient une rémunération déterminée préalablement (mais éventuellement en fonction d’objectifs à atteindre ou du nombre de transactions réalisées) entre eux et le chef d’équipe.
La solution alternative que permet la mise en place d’un système de suivi des consommations de ressources est de définir et d’utiliser des indicateurs retraçant les ressources utilisées. Ainsi, il serait possible d’identifier, pour chacun des membres de l’équipe, un indicateur interne de son niveau d’activité. Dans l’exemple 1.1, pour les responsables du suivi des clients, cet indicateur pourrait être le nombre de clients suivis dans le mois. Pour le responsable des relations avec les fournisseurs, le nombre de bouquets préparés et livrés. Pour le responsable de la maintenance du site, le nombre de transactions réalisées sur le site et pour le responsable administratif, le nombre de factures enregistrées…

B. – la nature des coûts de contrôle
La mise en place d’un système interne de suivi des consommations de ressources peut permettre de pallier en partie les problèmes d’incitations liés au travail en équipe. Néanmoins, il convient également de prendre en compte les problèmes de coordination du travail en commun ainsi que les problèmes de résolution des conflits susceptibles d’apparaître. En effet, qui garantira l’application des mécanismes de rémunération prévus, qui en permettra l’évolution ?
À travers ce que l’on dénomme la « théorie de l’agence », de nombreux universitaires ont essayé de répondre à ces questions en définissant les différents mécanismes à l’œuvre pour assurer une plus grande efficience au travail en équipe. L’étude de ces mécanismes remonte à l’article de 1976 de Jensen et Meckling (deux économistes américains) qui ont analysé les problèmes liés à la divergence d’intérêts dans la structure de propriété des entreprises où le dirigeant n’est pas, ou n’est plus, l’unique actionnaire.
En spécialisant un individu chargé de coordonner hiérarchiquement le travail des différents membres de l’équipe (et que l’on dénommera « le dirigeant »), les entreprises peuvent arriver à gérer les transactions impliquant la mise en commun de ressources de façon plus efficiente que les marchés. Pour accroître cette efficience, il est nécessaire que le dirigeant soit intéressé à la réalisation de son travail et que, par conséquent, il perçoive une partie des revenus résiduels que son activité permet de générer.
Du point de vue des consommations de ressources, cette analyse n’est pas neutre. Un certain nombre de ressources sont engagées directement pour la réalisation d’un produit, d’un service ou d’une tâche déterminée. Par contre, d’autres ressources ne sont engagées que pour permettre l’utilisation efficiente des ressources directement consommées. C’est en particulier le cas des ressources liées à la supervision et à la coordination. Dans l’économie moderne, ces activités de coordination tendent à prendre une place prépondérante dans le total des ressources mises en œuvre pour réaliser l’objet de l’entreprise.
Le suivi des consommations de ressources devra donc s’attacher à analyser, non seulement les ressources directement engagées, mais également les ressources nécessaires à la réalisation de l’objet social de l’entreprise, en mettant en évidence la nature et l’apport, en termes de création de valeur, de ces ressources consommées.

▂ § 3. – l’internalisation et le suivi des processus de fabrication
Une des conséquences de l’internalisation de certaines transactions est la perte d’information liée à la disparition du système de prix de marché qui permettait de valoriser les différentes ressources consommées. Il est donc nécessaire, pour pallier cette disparition, de constituer un système d’information susceptible de suivre et de valoriser les différentes ressources consommées à toutes les étapes du processus de fabrication. Ce système doit ainsi permettre d’évaluer la performance dans l’utilisation interne des ressources consommées.

A. – la formalisation des procédures
La réalisation, à titre individuel, d’une tâche artisanale repose souvent sur un savoir-faire dont l’entrepreneur dispose, mais qu’il n’a pas nécessairement formalisé. La transmission du savoir et des connaissances se fait alors par apprentissage. Si cette même tâche tend à être industrialisée, et à être réalisée de façon identique un grand nombre de fois, il devient alors nécessaire d’assurer une formalisation des procédures nécessaires pour aboutir au produit souhaité.
Cette formalisation a pour corollaire la définition des ressources nécessaires pour assurer la tâche souhaitée. À chaque procédure seront attachées un certain nombre de ressources nécessaires. Du point de vue industriel, cette approche a culminé avec l’essor du taylorisme et du fordisme.
La formalisation a également pour avantage de définir, préalablement à la réalisation des transactions, les différentes ressources qui devront être consommées et, ainsi, de faciliter la mise en place d’un système de suivi de la consommation de ces ressources.

B. – la mise en place d’un système d’information et de mesure
Dans un cadre où les processus de fabrication ont fait l’objet d’une formalisation poussée, par exemple parce que l’on connaît les temps nécessaires à la réalisation de chacune des tâches autorisant la réalisation du processus industriel, il est possible de définir et de mettre en place un système de suivi des consommations de ressources, qui sera associé à chacune des étapes du processus industriel. Ce système aura pour objet de mesurer précisément les ressources consommées à chaque étape, et de les valoriser, pour disposer du coût des ressources consommées sur une période pour la réalisation d’un produit déterminé.
Si le système de prix, fourni par le marché, offre à chaque intervenant une information gratuite sur le prix des ressources qu’il acquiert, l’internalisation des transactions impose donc à chaque organisation l’obligation de suppléer à cette perte d’information en consacrant des ressources particulières à l’établissement d’un système d’identification et de suivi des ressources engagées au cours des différentes transactions qui ont été internalisées.
De nombreuses sociétés ont aussi mis en place des systèmes de prix de cession interne (ou prix de transfert) afin de recréer un système de prix au sein de l’organisation. Dans les groupes de sociétés, ces prix de cession sont souvent un impératif en raison des structures juridiques adoptées. En effet, dès lors que des prestations ou des produits sont échangés entre deux sociétés juridiquement distinctes, elles doivent faire l’objet d’une facturation et, par conséquent, elles doivent faire référence à un système de prix. Dans la mesure où il n’existe pas nécessairement de marchés permettant de fixer un prix résultant de la confrontation de l’offre et de la demande, le choix des prix de cession interne obéit fréquemment à de nombreuses considérations telles que la nécessité de couvrir les coûts de revient, l’optimisation fiscale des résultats des sociétés du groupe, les taux marginaux d’imposition en cas de transactions réalisées entre des sociétés de nationalités distinctes, la stratégie globale du groupe, etc.
Une même société peut également décider d’instaurer, en son sein, un système de prix de cession interne, afin de décentraliser un certain nombre de décisions et de rendre les directeurs de services plus responsables des conséquences financières de leurs choix (ce qui permet en outre de disposer de mesures de performance financières pour évaluer ces mêmes directeurs). L’introduction d’un système interne de prix est particulièrement pertinente quand certains services, ou départements de l’entreprise, travaillent simultanément en interne et en externe, et sont donc confrontés à des arbitrages sur la satisfaction des demandes qui leur sont adressées.

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