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La responsabilité sociale de l'entreprise

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Description

L'entreprise a-t-elle des responsabilités autres que celle de faire du profit ? Dans la doctrine libérale, la réponse est clairement négative : l'entreprise ne peut se voir confier d'autres objectifs que la réalisation d'un profit maximum, ce qui, par la magie de " la main invisible du marché ", assure un optimum de prospérité économique et, donc, le meilleur bien-être possible de l'ensemble de la société.

Les scandales financiers récents remettent en cause cette doctrine libérale. Alors que les Etats tendent à s'effacer en tant qu'acteurs économiques, tous les regards se tournent actuellement vers l'entreprise, pour lui demander d'être socialement plus responsable. C'est à cette nouvelle obligation socio-économique de l'entreprise que cet ouvrage est consacré, sous forme d'hommage au professeur Roland Pérez.

De multiples aspects de la responsabilité sociale de l'entreprise sont abordés et discutés dans les quatre parties consacrées, pour la première, aux représentations financières et comptables de la responsabilité sociale de l'entreprise, pour la deuxième, à la responsabilité sociale de l'entreprise dans son environnement, pour la troisième, à la responsabilité sociale de l'entreprise comme mythe de l'entreprise-providence, et, pour la dernière, à de nouvelles approches théoriques de la responsabilité sociale de l'entreprise.

L'objectif général de l'ouvrage est de rendre compte des principaux débats qui portent à la fois sur les pratiques, les méthodes, les outils de la responsabilité sociale ainsi que sur le renouvellement des cadres théoriques et conceptuels qu'implique cette nouvelle conception de l'entreprise.

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Publié par
Nombre de lectures 31
EAN13 9782847692419
Langue Français

Informations légales : prix de location à la page 0,0150€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

Exrait

La responsabilité sociale de l'entreprise

Frédéric Le Roy
Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du photocopillage.
Le Code de la propriété intellectuelle du 1 er juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Éditions EMS, 2005

Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
9782847690415
Sommaire
Page de titre Page de Copyright Préface Avant-propos : L’apport de Roland Pérez aux disciplines de gestion Introduction générale PREMIÈRE PARTIE - Les represéntations financières et comptables de la responsabilité sociale de l’entreprise
Introduction Chapitre 1. - Des principes comptables en quête de leur principe Chapitre 2. - Responsabilité Sociale et Reporting de la Performance Chapitre 3. - Information financière et responsabilité sociale des entreprises Chapitre 4. - Responsabilité sociale de l’entreprise et pilotage des performances Chapitre 5. - La mesure de performance sociétale à l’aune de l’instrumentation comptable et financière
DEUXIÈME PARTIE - La responsabilité sociale de l’entreprise dans son environnement
Introduction Chapitre 6. - La création de valeur par l’université : une perspective partenariale Chapitre 7. - Et si le marketing était éthique par définition ? Chapitre 8. - Coopération, confiance et responsabilité vis-à-vis du partenaire Chapitre 9. - Gouvernance territoriale et responsabilité sociale Chapitre 10. - Entrepreneuriat endogène et milieu: la construction sociale du marché Chapitre 11. - Les nouvelles approches de la concurrence et la responsabilite sociale de l’entreprise Chapitre 12. - Un système alimentaire socialement responsable est-il un oxymore ?
TROISIÈME PARTIE - La responsabilité sociale de l’entreprise ou le mythe de l’entreprise-providence
Introduction Chapitre 13. - La responsabilité sociale de l’entreprise (RSE) : discours lénifiant et intériorisation libérale, une nouvelle pression institutionnelle Chapitre 14. - Gouvernance : la faillite d’une approche Chapitre 15. - Quelle gouvernance pour des entreprises acteurs du développement durable ? Chapitre 16. - Histoire, gouvernement d’entreprise et responsabilité sociale de l’entreprise Chapitre 17. - L’horreur gestionnaire ? La schizophrénie du discours entrepreneurial Chapitre 18. - Globalisation, firme-réseau et responsabilité sociale : vers de nouvelles formes de régulation ? Chapitre 19. - Entreprises, arrêtez de vous dire responsables… de tout !
QUATRIÈME PARTIE - De nouvelles approches théoriques de la responsabilité sociale de l’entreprise
Introduction : de nouvelles approches théoriques de la responsabilité sociale de l’entreprise Chapitre 20. - Le chercheur, la gouvernance et le management de projet : plaidoyer pour une réconciliation entre rêve et responsabilité sociale Chapitre 21. - Sun Tzu et le gouvernement d’entreprise : un éclairage précurseur sur le développement du capital humain et durable Chapitre 22. - Responsabilité sociale de l’entreprise : retour en territoire économique ou enjeu gestionnaire ? Chapitre 23. - La petite entreprise est-elle socialement responsable ? Chapitre 24. - Gouvernement de l’entreprise : civilité et tolérance Chapitre 25. - La Gestion des Ressources Humaines peut-elle être socialement responsable ? Chapitre 26. - Approche endogène : vers une responsabilité sociale durable, supportable par l’entreprise ?
Conclusion générale. - Des pistes pour l’avenir de la recherche sur la « responsabilité sociale des entreprises » Annexe 1. - Note biographique du professeur Roland Pérez Annexe 2. - Biographie détaillée du professeur Roland Pérez Annexe 3. - Les publications et principaux travaux du professeur Roland Pérez (1962-2004) Les auteurs
Préface
Alain Burlaud

Roland prend sa retraite ! Invraisemblable. Autant annoncer un changement des lois de la physique. C’est comme si la loi de la conservation de l’énergie, dont tous ont pu observer la réalité sur le cas de Roland, allait ne plus s’appliquer à partir de l’été 2003 ! Et pourtant… Ses amis se sont tout de même réunis pour fêter un retrait, une retraite qu’ils regrettent.
Lorsque Michel M. 1 , l’ami de toujours de Roland, m’a proposé de faire l’ avant-propos des «Mélanges Pérez », car lui se chargeait de l’illustration, j’ai accepté tout en redoutant la difficulté de l’exercice. C’est plus personnel qu’un article ; en parlant d’un ami de trente ans, on le juge, même si c’est de façon implicite, et on lui donne à juger l’auteur de ces lignes à travers le jugement ou le regard que ce dernier porte sur lui. Il y a là le germe d’une zizanie ! Mais nous savons tous, dans la petite tribu des enseignants de gestion, qu’il n’y a pas matière à dire beaucoup de mal de Roland, même si la médisance est un de nos plaisirs les plus prisés. Le risque était donc limité. En revanche, encenser un collègue, est-ce bien crédible ? Cela présente-t-il un intérêt pour le lecteur issu de la tribu ? Non, évidemment !
Finalement, j’ai pensé qu’il serait plus utile d’écrire pour les petits-enfants de Roland, Anna, Marie et Antoine, pour l’instant, et en attendant les autres. Tous seront sûrement heureux qu’on leur parle de leur grand-père maternel, tel qu’il était avant d’être grand-père à plein temps. Les collègues sont priés de ne pas poursuivre la lecture de cet avant-propos qui ne leur apprendra rien.
Chers enfants, qui était donc ce grand-père Roland avant qu’il ne soit grand-père ? Tout d’abord, il faut que vous réalisiez qu’il a eu une autre vie avant votre naissance. C’était déjà un homme de petite taille, qui parlait toujours très vite, pas très fort et qui bougeait tout le temps. Il restait rarement plus de dix minutes au même endroit, car il avait une nouvelle idée et un nouveau projet toutes les deux minutes. En restant dix minutes, il en perdait donc déjà quatre et non cinq comme on serait tenté de le penser un peu rapidement. Pour lui, c’était terrible ! Cette activité débordante conduisait parfois à des échecs, mais rien n’altérait l’optimisme et l’enthousiasme de Roland. Il fallait qu’il concilie constamment le bouillonnement de son sang méditerranéen avec la rigueur germanique de Helga, votre grand-mère maternelle, qui s’est tant dépensée pour bien l’élever. Sur ce point, les thèses des fixistes et des évolutionnistes s’opposent. Certains pensent que l’attrait pour la rigueur germanique préexistait et a contribué à le faire succomber aux charmes d’Helga alors que d’autres pensent que Helga lui a fait découvrir la rigueur germanique et aurait ainsi contribué à son éducation. Je vous laisse le soin de trancher.
Pendant environ quarante ans, votre grand-père a été professeur. Il n’avait aucune trace de sévérité mais avait déjà toutes les caractéristiques d’un très jeune grand-père pour ses élèves et ses jeunes collègues. Son plus grand plaisir était de les voir réussir. Il leur enseignait la comptabilité, la finance d’entreprise, la stratégie et, vers la fin de sa carrière, il s’intéressait aux relations de pouvoir dans les entreprises 2 . Pour en savoir plus sur tous ces aspects, vous pouvez feuilleter ou même lire les livres et articles de votre grand-père. Si vous les lui demandez, il sera certainement très ému car il aura la modestie de ne pas vous les proposer de lui-même. Ce sera d’ailleurs également l’occasion pour lui de ranger un peu ses nombreux papiers, ce qui fera aussi plaisir à Helga. Au total, c’était donc un professeur très respecté et très sérieux mais… qui ne se prenait pas au sérieux.
Votre grand-père a toujours aimé diriger sans commander. Et c’est ainsi qu’il arrivait en douceur à ses fins. Quand il est devenu professeur des universités et qu’il a été nommé à Amiens, il fut rapidement élu directeur de l’Institut d’Administration des Entreprises (IAE) puis, président de l’Université d’Amiens (le plus jeune président d’université de France, à l’époque). Là, je m’arrête un moment pour vous dire qu’il a connu une gloire nationale. Il fut une sorte d’Astérix en lutte contre la secrétaire d’État aux Universités, une certaine Alice Saunier-Seïté. Bien sûr, c’est Roland qui a gagné ce combat politique ! Puis il a été directeur adjoint du cabinet d’un secrétaire d’État aux enseignements technologiques, Roland Carraz, directeur de l’Institut Agronomique Méditerranéen à Montpellier, conseiller de nombreux ministres de l’Éducation Nationale, président du Groupe technique disciplinaire chargé de refondre les programmes scolaires en économie et gestion, etc. Ce qui est étonnant, c’est qu’il ait eu autant de pouvoir sans jamais l’avoir cherché et sans jamais en abuser.
Chers enfants, je ne voudrais pas être trop long mais il faut que vous sachiez que si votre grand-père fut plus qu’un fonctionnaire, fut un grand serviteur de l’État, c’est qu’il était inflexible sur quelques principes fondamentaux et qu’il le sera toujours. Je dois donc m’exprimer au présent. Votre grand-père est un humaniste, c’est-à-dire quelqu’un qui place l’Homme au-dessus de tout. C’est aussi un vrai républicain car il place la chose publique (res publica) au cœur de ses préoccupations. Il a totalement fait sienne la devise de la République en défendant la ou les libertés, en luttant pour l’égalité des droits et en se montrant toujours fraternel. Tout ça, vous avez pu le constater vous-mêmes mais, maintenant, vous savez que ça ne date pas d’hier et cela vous est confirmé par un étranger à la famille, ce qui donne plus de crédibilité au propos. J’espère que ces valeurs vous paraîtront toujours banales et évidentes. Ce sera le signe que vous vivez dans un monde en équilibre et en paix. Mais, votre grand-père, né en 1941 près d’Oran, a vécu des moments où elles étaient menacées. Il n’a pas connu les années terribles de la guerre d’Espagne (1936-1939) et, à ma connaissance, pas vraiment non plus celles de la Seconde Guerre mondiale ; mais leur souvenir a évidemment baigné son enfance. Il s’en est fallu de peu qu’il ne « fasse » la guerre d’Algérie lorsqu’il devint un jeune homme. Il a donc eu une conscience aiguë de la fragilité des valeurs républicaines, ce qui explique qu’elles aient été si chères à son cœur.
Pour terminer, chers enfants, il faut que je vous avoue que, mes collègues et moi, vous nous privez du grand plaisir de continuer à voir votre grand-père Roland évoluer comme un poisson dans l’eau dans son milieu professionnel. Je ne sais pas si vous mesurez la force de votre pouvoir. À part vous, je ne crois pas que quelqu’un ou quelque chose aurait pu mettre un terme avant terme à la vie professionnelle de votre grand-père, car il aurait pu attendre encore un peu avant de prendre sa retraite. Il a fait son dernier cours en janvier 2003, sans regret, et s’est payé le luxe de demander de février 2003 à juin de la même année un « congé de conversion thématique ». On aurait pu penser qu’il allait abandonner la gestion pour se lancer dans l’étude de quelque autre discipline ou préparer un énième article. Eh bien, non ! Dès les premiers jours de février 2003, il m’a envoyé un message pour me dire qu’il était allé voir Anna à Mulhouse. Puisque tel est son choix, tous ses collègues et amis lui souhaitent la plus belle des retraites et n’excluent pas de se faire pistonner auprès de vous, les petits-enfants, pour que vous nous l’envoyiez de temps en temps parler du bon vieux temps.
Avant-propos : L’apport de Roland Pérez aux disciplines de gestion
Michel Marchesnay

Alain Burlaud nous a présenté le côté humain de Roland Pérez ; je vais pour ma part m’attacher, non au côté inhumain (!), mais à l’universitaire qui a contribué, non seulement à la défense, mais au développement des disciplines de gestion.
Je vais tout d’abord évoquer un temps que, pour paraphraser la chanson « les moins de... ans ne peuvent pas connaître ». « En ce temps là », comme dit la parabole, c’est-à-dire au début des années 1960, l’Université n’avait pas encore accouché des sciences de gestion. L’Alma Mater en était encore à sevrer les sciences économiques, et, il faut bien l’avouer, les économistes (on pourrait dire : déjà !) ne voyaient pas d’un bon œil cette nouvelle discipline « qui formait des comptables et des vendeurs ». Le côtoiement avec l’ENSET (qui ne s’appelait pas encore ENS de Cachan) et l’agrégation des TEG qui venait d’être créée (et qui ne s’appelait pas encore agrégation d’Économie & Gestion) s’avérait quasi-conflictuel : passer « l’agrèg du secondaire », c’était, dans ces temps primitifs, faire une croix sur une carrière universitaire (j’en fus personnellement dissuadé... y compris de faire une thèse « gestionnaire »). De son côté, Cachan se révélait aussi rigide en ne favorisant pas les doubles cursus.
C’est à l’honneur de Roland de s’être libéré de ces anathèmes (lui-même expliquerait comment) en menant en parallèle plusieurs cursus. Ainsi en une seule année (1965) il passait avec succès l’agrégation des TEG, le DES de sciences économiques, le CAAE et un certificat supérieur de l’expertise comptable. Le bagage technique et scientifique du personnage est impressionnant. Cela l’a amené, dans la foulée de sa thèse de doctorat (soutenue en 1970) à l’agrégation de Sciences Économiques et de Gestion (où l’option sentait encore le soufre...), étant ainsi le premier collègue à passer successivement l’agrégation des TEG, puis celle de l’enseignement supérieur, itinéraire qui sera ensuite suivi par nombre de nos éminents collègues.
Avant d’aborder l’apport de Roland à la recherche, faut-il rappeler qu’il a été, à plusieurs reprises, un gestionnaire de terrain : présider une université (celle d’Amiens de 1973-78 ; il était à l’époque le plus jeune président d’université de France), diriger un centre international (l’Institut Agronomique Méditerranéen, de 1986 à 1996), cela exige des qualités de manager qu’envieraient bien des entreprises privées !
Je passerai également sur sa connaissance intime des milieux académiques, des institutions qui les composent et des acteurs qui les animent. En particulier pour l’enseignement de nos disciplines pour lesquelles, à plusieurs reprises, il a joué un rôle majeur (ainsi en définissant un programme de développement, via notamment la création d’écoles universitaires de gestion, en 1984 ou, plus récemment, en animant la mission ministérielle sur ces disciplines) : son rapport, remis en 1999 à la Direction de l’Enseignement Supérieur, est incontournable.
Venons-en à son apport scientifique, dont je trouve personnellement que Roland ne le met pas assez en relief, sans doute par excès de modestie.
Ses « travaux de jeunesse », au cours des années 1960, portent sur des thèmes variés (contrôle budgétaire, analyse des investissements, fonds de roulement, etc.) ; ils marquent déjà un double souci de rigueur d’analyse et d’opérationalité qui caractérise les sciences de gestion. Ainsi, dans ses travaux précurseurs sur le fonds de roulement dynamique, effectués à l’occasion d’un stage d’expertise comptable, il montre la filiation avec la théorie du bilan dynamique de Schmalenbach.
Un des apports importants de Roland est constitué par son analyse de l’endettement des firmes, à la fois dans sa thèse (soutenue en 1970), et dans ses recherches menées pour le Commissariat au Plan dans l’équipe du professeur Tabatoni, au Centre d’Économie Industrielle de l’ISEA. Roland a le grand mérite d’y marier les techniques d’analyse financière avec les apports (à l’époque peu connus) de la « finance moderne » et avec l’étude concrète des comportements d’endettement. Dès cette période (fin des années 1960), il marque ses distances avec les approches trop axées sur la finance de marché, réfutant les hypothèses de Modigliani & Miller (un autre MM) sur la neutralité des structures financières.
Comme bien souvent, la thèse complémentaire, Grande entreprise, secteurs et allocation du capital , soutenue début 1971, est encore plus personnelle. Roland y montre comment les grandes firmes, constituées en groupes, procèdent à des allocations internes de financement, se substituant au marché financier : est-il besoin de souligner l’actualité de ce problème et la continuité de vue de l’auteur, puisque, au travers de la gouvernance, il revient, trente ans plus tard sur le sujet ?
L’apport qui nous est le plus proche, car il est parti d’une initiative commune, a résidé dans le développement de la recherche en économie industrielle et d’entreprise, avec l’aventure de l’ADEFI, créée en 1975, à partir d’une rencontre avec Yves Morvan qui partageait nos préoccupations. On aura, pour les plus jeunes, quelque difficulté à se rendre compte de l’effet de levier sur la recherche en gestion occasionné par une association, libre de toute contrainte institutionnelle ou idéologique (si ce n’est par contraste avec des courants plus conservateurs), seulement préoccupée de la promotion de la recherche et des chercheurs, multipliant les rencontres (dont les « fameuses » journées nationales de Chantilly de 1975 à 1981) et les publications. L’ADEFI fut à la base des analyses de groupes, de filières, de régions, en un mot, de la mésoanalyse, instituant un paradigme d’analyse industrielle « à la française », largement libéré du carcan nord-américain.
Par la suite, l’ADEFI contribua à la création de la Revue d’Économie Industrielle et encouragea également la création de la série « Sciences de gestion » par Henri Savall, proche de François Perroux, comme l’a été également Roland. Mais peu savent ou se souviennent que nombre d’associations disciplinaires furent créées avec l’appui de l’ADEFI, notamment l’AFFI dont Roland fut l’un des fondateurs (en 1978, avec Richard Zisswiller et Michel Levasseur) à partir du groupe « finances » qu’il animait à l’ADEFI.
On sait que Roland ne s’est pas contenté de se cantonner dans la Raison pure ; il s’est frotté, non seulement à la Raison pratique, mais aussi à la Praxis des groupes industriels ; ainsi, il a participé à la restructuration d’un site de machines-outils en 1982 et a été plusieurs années membre du conseil d’administration de Péchiney, à l’époque nationalisée. Il en a tiré un élargissement de ses centres d’intérêt, notamment sur l’articulation entre technologies et gestion (comme en témoigne l’atelier « productique et gestion » qu’il a créé et animé de 1984 à 1989) et sur l’analyse des stratégies de compétitivité dans leurs diverses dimensions, notamment sociales, thème qui reste l’une de ses préoccupations majeures.
Avec son entrée dans le monde de l’agroalimentaire, son intérêt pour l’étude des groupes a pris une spécificité sectorielle et une dimension internationale. À partir de la base de données AGRODATA de l’Institut Agronomique Méditerranéen et du réseau « Agropolis Stratégies » qu’il anime avec Jean-Louis Rastoin, il va procéder à des analyses stratégiques et financières sur les multinationales alimentaires et, tout spécialement, sur le groupe Danone, dont il peut être considéré comme « le » spécialiste. Il dirige par ailleurs plusieurs programmes sur les industries, les firmes et les cultures d’entreprises en région méditerranéenne (notamment sur la Turquie et la Méditerranée orientale). Ses travaux lui valent d’être docteur honoris causa ou membre d’institutions académiques de plusieurs pays de la Région.
Depuis son retour à l’Université, Roland, tout en restant très impliqué au plan institutionnel, tant au niveau national (comme chargé de mission pour les disciplines de gestion à la direction de l’enseignement supérieur) qu’au plan local (à la direction de l’École doctorale « Économie & Gestion ») a monté et animé, au sein de l’ERFI, un groupe de recherches sur « les stratégies industrielles et financières ». Ce groupe ERFI-SIF a développé deux programmes complémentaires, l’un sur « management de la compétitivité et emploi » (conçu avec Julienne Brabet), l’autre sur « la gouvernance ». Sur le premier thème, Roland, fidèle à ses principes de travail, a conduit plusieurs études de terrain (Perrier, Danone, etc.) et achève actuellement un ouvrage collectif de synthèse. Sur le second thème, il a été à l’origine de plusieurs actions : création d’un réseau-forum (au plan national avec Michel Capron et Françoise Quairel, sur le thème : « gouvernance, performances et développement durable »), conduite d’une recherche collective dans le cadre d’un appel d’offres du Plan, organisation d’une Université européenne d’été, etc.
Ces activités diverses et variées, dont chacune occuperait à elle seule bien d’entre nous, se sont, par ailleurs, toujours accompagnées d’actions de formation, au-delà de l’enseignement proprement dit, aussi bien des enseignants du secondaire (dont il a réformé le concours d’agrégation d’Économie & Gestion et présidé le jury en son temps) que des universitaires, puisqu’il a aussi bien réformé le concours d’agrégation « externe » en Sciences de Gestion, que fait créer celui dit d’agrégation « interne ».
Faut-il ajouter que, tout au long de cette « Guerre de Trente ans », depuis qu’il est professeur d’Université, il a encadré plusieurs dizaines de thèses de doctorats et autant de thèses de master of science à l’IAM. : nombre de ses anciens élèves sévissent aussi bien dans le monde universitaire que dans l’économique, en France et à l’étranger.
Désormais allégé de ses charges institutionnelles et pédagogiques, Roland va certainement trouver de nouvelles occasions de manifester son hyperactivité. Au plan scientifique, cela s’est déjà traduit par plusieurs publications nouvelles : un ouvrage à la Découverte, des contributions dans la RFG, dans l’encyclopédie de la GRH, dans divers ouvrages collectifs, etc., voilà des indices annonciateurs d’une « fausse sortie » à la Maurice Chevalier. On sait que le philosophe Gadamer a publié, à 65 ans, un ouvrage considéré comme fondamental. Cela laisse le temps à Roland pour, à la fois, s’occuper de ses proches (ainsi que l’y incite Alain Burlaud) et nous faire bénéficier de son expérience de bâtisseur d’une science de gestion au service de l’homme.
Introduction générale
Frédéric Le Roy

L’observateur attentif des pratiques et des discours managériaux ne peut se départir d’un sentiment de « déjà vu » quand il interroge le concept de responsabilité sociale de l’entreprise. Taylor se présentait déjà, dès le début du siècle dernier, comme un humaniste, animé par l’idée de satisfaire à la fois les ouvriers, les dirigeants et les actionnaires, grâce à la mise en place des nouvelles techniques de production. De la même façon, plus ou moins volontairement, Ford assurait à la fois sa satisfaction, celle de ses salariés et celle de ses clients en mettant en place le travail à la chaîne. Il permettait à la fois l’enrichissement matériel de ses ouvriers et la démocratisation de la consommation de ses produits par l’abaissement continu des coûts de revient.
Dans cette perspective, l’entreprise privée est, depuis la première révolution industrielle, l’institution fondamentale du capitalisme, celle qui permet l’accroissement continu des richesses et l’élévation générale des niveaux de vie dans les pays développés. L’effondrement du communisme a, semble-t-il, fait disparaître toute alternative à cette institution, au point que remettre en cause le capitalisme et l’entreprise privée ne figure plus que dans des programmes politiques marginaux.
Le paradoxe est que ce triomphe de l’entreprise privée a augmenté de façon considérable les attentes à son égard. Renoncer à organiser une économie de façon centralisée et planifiée, reconnaître que la « main invisible » du marché est le meilleur mode d’allocation des ressources pour développer les économies, va de pair avec une plus grande attention portée aux comportements des entreprises et à l’impact de ces comportements sur la société.
Reconnue comme l’institution fondamentale du capitalisme, l’entreprise ne peut plus uniquement se vivre et se penser relativement à la sphère restreinte de l’économique. Elle devient l’objet d’une attente croissante, tout d’abord, des acteurs présents en son sein, soit de ses salariés, puis des acteurs avec lesquels elle est en relation directe, soit les « parties prenantes » et, enfin, de l’ensemble des acteurs de la société. Dans cette perspective, elle doit à la fois satisfaire des besoins de nature économique, soit assurer la prospérité matérielle de ses membres, des parties prenantes et de la Société, satisfaire des besoins de nature psychologique, soit permettre aux individus qui la composent de satisfaire leurs besoins supérieurs, comme la réalisation de soi, et satisfaire des besoins de nature sociologique, soit participer de la vie des différents groupes sociaux qui sont en relation directe et indirecte avec elle.
Les critiques contemporaines à l’encontre des entreprises sont donc à la mesure des attentes qu’elles suscitent. Ces attentes et critiques se concrétisent par des concepts différents selon les époques. Dans les années 1980, le management à la japonaise promettait la réconciliation des salariés et de l’entreprise à travers des programmes comme la Qualité Totale ou le Juste à Temps. L’échec du management participatif conduisait à tenter de définir, dans les années 1990, une éthique de l’entreprise, puis le concept de l’entreprise citoyenne, en passant par la définition d’un nouveau contrat social centré sur « l’employabilité ».
Le concept de responsabilité sociale est donc l’expression contemporaine, et sans doute éphémère, d’une attente qui elle ne l’est pas : la satisfaction des aspirations de toutes les parties prenantes de l’entreprise. Le débat porte sur la façon d’obtenir cette satisfaction. La « découverte », par les économistes et, plus particulièrement par Stuart Mill, de l’homme économique est le point de départ de ce débat. Pour les Classiques , l’homme économique n’est pas l’homme social. Contrairement à cet homme social qui ne peut se penser indépendamment des autres, qui doit maintenir un équilibre volontaire entre ses intérêts et ceux des groupes auxquels il appartient, l’homme économique a pour principale vertu son égoïsme.
C’est son égoïsme, son absence délibérée de prise en compte des intérêts d’autrui, qui le conduit aux meilleurs choix d’allocation de ressources, qu’il soit consommateur ou producteur. Grâce à ces meilleurs choix individuels et par la magie de la « main invisible », la prospérité des membres de la Société économique, et par extension, de l’ensemble de la société, est supérieure à celle qui serait obtenue si l’homme économique faisait preuve d’altruisme. La responsabilité sociale d’un homme économique est donc d’être égoïste. A contrario , un altruiste, dans le domaine économique, est un irresponsable.
C’est cette conception qui est régulièrement réaffirmée à la fois par les économistes et les politiques qui font du libéralisme économique le fondement de la prospérité des nations. C’est également cette conception qui est régulièrement critiquée par les partisans d’une autre voie. Cette autre voie peut être complètement radicale et reposer sur la dénonciation de l’égoïsme de l’homme économique, pour proposer de fonder l’activité économique sur l’altruisme. Il s’agit, comme l’affirmait notamment Lénine, de « tuer le petit capitaliste en chacun d’entre nous » et, sur cette base, de construire un système économique complètement collectif.
L’échec patent de cette critique radicale conduit à proposer une troisième voie, intermédiaire entre l’égoïsme total et assumé, et l’altruisme tout aussi total et assumé. Cette troisième voie revient à ne plus dénoncer l’égoïsme en tant que tel, mais à considérer qu’il ne peut plus être le seul critère de décision économique. Précisément, une entreprise socialement responsable est celle qui, au moment de ses décisions, intègre à la fois ses intérêts et ceux de la Société dans laquelle elle évolue.
C’est à cette troisième voie qu’est consacré cet ouvrage, dans la perspective de rendre hommage à l’un de ses principaux promoteurs et défenseurs dans le domaine des Sciences de Gestion, le Professeur Roland Pérez. La particularité du Professeur Pérez est non seulement d’avoir affirmé avec force la validité de cette prise en compte d’intérêts d’acteurs différents lors de la prise de décision, mais de l’avoir pratiquée lui-même dans le cadre des multiples responsabilités qu’il a pu exercer. À l’heure de la retraite, au-delà des actions spécifiques qu’il a pu mener, c’est sans doute le principal héritage qu’il lègue à la génération suivante, soit l’exemple d’un décideur capable effectivement d’accorder des points de vue différents, sans négliger le sien, pour aboutir à des décisions collectivement constructives. En cela, le Professeur Pérez a appliqué une conception des rapports humains antérieure à celle du capitalisme, qui était notamment celle des bâtisseurs de cathédrales, fondée sur une fraternité qui ne néglige aucun de ses membres. Peut-on transposer cette conception dans le monde de l’entreprise moderne ? C’est à cette question que tentent de répondre les différentes contributions présentées dans cet ouvrage.
Dans cette perspective, les réflexions des différents auteurs qui ont souhaité contribuer à ces mélanges sont regroupées en quatre parties. La première partie est composée d’articles qui portent sur les représentations comptables et financières de la responsabilité sociale de l’entreprise. Il y est notamment montré la difficulté de quantifier ce concept et ses implications pour l’ensemble du système de contrôle de l’entreprise. La deuxième partie est composée d’articles qui portent sur la responsabilité sociale de l’entreprise par rapport à l’ensemble des acteurs de son environnement, que ce soit les clients, les concurrents, le territoire, le milieu dans lequel elle s’insère, etc. Dans la troisième partie, la question de la responsabilité sociale de l’entreprise est mise en relation avec la crise du capitalisme, ce qui conduit à tenter de redéfinir à la fois les règles de gouvernement et les attentes vis-à-vis de l’entreprise. Enfin, les contributions de la quatrième partie tentent de proposer de nouvelles voies de recherche pour développer des analyses innovantes sur ce problème de la responsabilité sociale de l’entreprise.
PREMIÈRE PARTIE
Les represéntations financières et comptables de la responsabilité sociale de l’entreprise
Introduction
Monique Lacroix
L’information sur la responsabilité sociale de l’entreprise par la publication d’indicateurs sociaux et environnementaux ne répond pas, pour l’instant, aux propriétés de pertinence et de fiabilité nécessaires à la reconnaissance d’une information comptable. L’absence de garanties concernant la comparabilité et le caractère significatif de l’information constitue à l’heure actuelle leur point faible. Ceci reflète les difficultés d’apprentissage d’un nouveau reporting, celles des instances de normalisation, mais aussi celles des entreprises qui peuvent s’interroger sur l’utilité et la compréhension de ces informations par les analystes et l’ensemble des partenaires sociaux. Même si des organismes tel que le GRI 3 ont déjà suggéré des principes et pratiques pour la production de rapports sur le développement durable et des recommandations de contenu, une certaine confusion semble caractériser l’élaboration de ces données.
Par ailleurs, le malaise endogène des systèmes d’information comptable, lié à la dualité permanente de la mission conférée aux nombres comptables (informations des tiers vs indicateurs de pilotage) compliquent encore le champ d’investigation dans le domaine de la mesure de la performance sociétale des entreprises. Derrière des indicateurs sophistiqués de mesure de la responsabilité sociale se cachent des choix théoriques et idéologiques.
On ne peut fournir aux marchés (financiers) des données de type sociétal sans un retour à l’essence même de la création de valeur par les entreprises. Les contributions présentées se situent bien dans ce débat fondamental des Sciences de Gestion. Cette nécessité d’une vision globale du phénomène et le problème générique de la représentation de la responsabilité sociale des entreprises émergent des cinq réflexions présentées ci-après.
Yves Dupuy rappelle que l’ancrage des représentations comptables réside dans la mesure monétaire des transactions marchandes et dans l’enregistrement de leurs conséquences supposées sur la création et le stockage de valeur par les organisations ; mais au vu des dérives de comptabilité créative dont la presse s’est fait écho ces quelque dernières années, il s’interroge sur l’opacité et/ou l’ambiguïté de représentations pourtant établies selon des principes aussi vertueux que la régularité, la sincérité, voire la fidélité.
L’édifice vacille aujourd’hui, par l’effet conjugué de la mondialisation et de la perte de confiance dans la sécurité financière des informations publiées. Le respect des règles et l’élargissement de l’information produite à destination d’un nombre croissant de partenaires posent simultanément un problème de pertinence et de fiabilité. Serge Evraert et Monique Lacroix évoquent les risques de conflits entre des sources distinctes de reporting de la performance et les difficultés rencontrées pour rendre fiable une information aussi diverse que spécifique.
Problème d’adaptation de l’image convoyée aux utilisateurs, crise de confiance dans l’information financière, Christian Hoarau et Robert Teller soulignent également le problème de la régulation de l’information financière et comptable et de l’efficacité des mesures envisagées essentiellement destinées aux acteurs des marchés financiers, mais aussi celui de sa pertinence dans une Société de plus en plus assujettie à des logiques purement financières qui relèguent au second plan la prise en compte des autres parties prenantes aux activités économiques.
Limite de l’autorégulation par le marché, aspect mythique de l’efficience des marchés financiers, le décor d’une remise en cause profonde d’un système d’information comptable dédié aux investisseurs est posé. Pour Gérald Naro, l’élargissement des parties prenantes au-delà des seuls actionnaires et la prise en compte de la responsabilité sociale de l’entreprise envers l’ensemble de ses partenaires, s’inscrivent en réaction contre les excès et les externalités sociales et environnementales de cette focalisation sur des logiques financières à court terme. Dans sa contribution, il positionne la question des critères de performances sociétales en termes managériaux et de leur traduction, dans les systèmes de mesure, de pilotage des performances et de contrôle de gestion.
Françoise Quairel, quant à elle, propose une réflexion sur l’instrumentation comptable et financière dans la compréhension des enjeux, des apports et des limites des nouveaux dispositifs de mesure de performances sociétales. Le propos de l’auteur est centré sur deux dispositifs qui revendiquent l’héritage comptable et financier (la diffusion d’informations sociétales et environnementales dans un rapport annuel et la notation sociétale) et sur une lecture sociologique de l’institutionnalisation de la responsabilité sociétale de l’entreprise par mimétisme, qui conduit de plus en plus de sociétés à publier des rapports environnementaux ou sociaux.
Chapitre 1.
Des principes comptables en quête de leur principe
Yves Dupuy

Parti de la comptabilité générale, Roland Pérez déclare volontiers y revenir de plus en plus fermement, dans la maturité de sa réflexion scientifique et pédagogique. Comme beaucoup d’autres enseignants-chercheurs, il estime en effet que la représentation comptable définit un ancrage à la fois solide et fécond à une réflexion gestionnaire clairement délimitée et ordonnée. Cette position quasi épistémologique peut surprendre, à l’heure de la transversalité managériale et de l’interdisciplinarité en science des organisations. Elle reflète pourtant une trajectoire scientifique en quelque sorte récursive, au sens d’E. Morin, ou de C. Riveline, et par là représentative des débats qui animent, sur la base des représentations comptables et financières, les réflexions pratiques et théoriques en matière de gouvernance des organisations, qu’elles soient d’ailleurs marchandes ou non marchandes.
La meilleure preuve en est que la comptabilité générale, discipline longtemps réputée subalterne et triviale auprès des universitaires et des dirigeants, ne cesse de surprendre et d’interroger les enseignants, les chercheurs, les acteurs économiques, y compris les comptables eux-mêmes. C’est que l’actualité révèle sous un jour nouveau l’opacité, ou l’ambiguïté, de représentations pourtant établies en fonction de principes aussi vertueux que la régularité, la sincérité, voire la fidélité. Les autorités publiques appellent alors naturellement à un renforcement des contrôles du respect des principes, donc des normes, tandis que les professionnels invoquent, au contraire, leur propre conscience (de ces principes) et donc la confiance qui leur est due. C’est dire que, et en jouant avec les mots, certains pourraient avancer à ce propos l’émergence d’une véritable question de principe, et, en tout cas, d’arbitrage entre un « plus » et un « moins » de normes comptables.
Au plan de la méthode, la recherche ainsi suggérée d’un compromis entre la multiplication des normes et des règles et le respect d’espaces de créativité risque en effet de développer l’ambiguïté comptable plutôt que de la réduire. Prétendre, par exemple, maîtriser cette ambiguïté en imposant des normes aux ambitions de complétude conduit presque nécessairement à l’impasse, puisque les entités comptables évoluent sans cesse. Mais, à l’opposé, s’en remettre exclusivement à l’application de principes généraux revient à admettre, par hypothèse en quelque sorte, l’apparition de représentations aux formes imprévisibles et à la signification incertaine. L’évocation (l’invocation ?) du principe d’image fidèle peut alors prétendre tenir lieu de guide méthodologique général. Mais le flou même de ce principe ne constitue-t-il pas, paradoxalement, une sorte d’aveu de l’incapacité qu’auraient les comptables de maîtriser le rapport entre le créatif et le normatif ?
L’idée même d’une « image fidèle » repose en effet implicitement sur l’hypothèse d’existence, ou du moins de recherche possible, d’une comptabilité « vraie », au demeurant signalée dans le discours gestionnaire par le concept de « fair value ». Mais encore convient-il, d’un point de vue théorique, voire épistémologique, de délimiter les contours spatiaux et temporels de cette vérité comptable. Idéalement, ne devrait-elle pas être comprise comme le reflet (fidèle !) de la capacité que détient l’organisation de participer durablement au développement des productions matérielles et immatérielles, de manière à contribuer à la cohésion et au bien-être de la société ? Mais se pose alors de nouveau la question des bases conceptuelles et pratiques permettant de construire les représentations répondant à de telles exigences, tout en satisfaisant l’impératif de communication, donc de définition de significations socialement partageables.
Or, l’ancrage des représentations comptables réside dans la mesure monétaire des transactions marchandes, et dans l’enregistrement de leurs conséquences supposées sur la création et le stockage de valeur par l’organisation. Cette référence aux principes de monétarisme et de nominalisme produit des données certes réputées objectives et contrôlables (tout part de la comptabilité de trésorerie, et tout y revient, soulignent volontiers auteurs et praticiens) mais porteuses d’une signification trop pauvre, au regard de la recherche d’une image « vraie » de la situation et de la performance organisationnelles. Par suite, les représentations issues de l’enregistrement des seules transactions sont corrigées, sur la base de divers calculs plus au moins conventionnels. Or, si de tels calculs ne pouvaient se référer à aucun principe de cohérence, ils ouvriraient inévitablement la voie à des démarches subjectivistes, voire opportunistes, renvoyant par suite à la question initiale de la confiance vis-à-vis des représentations comptables.
C’est à un débat relatif à l’existence même d’un tel principe, et en tout cas à la possibilité de le définir, que renvoie ainsi la réflexion sur le rôle social de la comptabilité et des comptables. Dans ce sens, il paraît logique d’amorcer la réflexion sur la base des principes comptables qui entourent l’analyse, des transactions comptables, considérées à la fois dans l’espace et dans le temps.

1. Des transactions en quête d’entités
Le recours au paradigme de la transaction suppose implicitement l’identification d’une frontière non ambiguë et stable de l’organisation. Réciproquement, le repérage d’un type donné de transaction devrait alors permettre de délimiter les contours de cette organisation, voire d’en décrire et d’en comprendre certaines transformations. Cette hypothèse, ou ce principe de l’entité comptable conduit en particulier à associer étroitement les effets des transactions et les variations de valeur, les unes étant supposées réductibles aux autres. Ainsi, la comptabilité part en quête de l’organisation (l’entité) cependant que l’organisation s’identifie en retour dans et par son image comptable. La circularité de l’approche comporte évidemment le risque, ou la tentation, de définir la frontière en fonction de l’image recherchée plutôt que l’inverse, ce que peut faciliter, sinon légitimer, l’ambiguïté du concept même d’entité.
Les conséquences possibles d’un tel manque de principe sont, par exemple, illustrées par le cas des groupes de sociétés, pour lesquels n’existe aucun principe d’identification homogène, et pour lesquels les normes de consolidation définies sur la base de seuils d’appropriation du capital de signification sont pour le moins incertaines et, en tout cas, variables dans le temps et dans l’espace. En outre, cette ambiguïté est renforcée par la diversité des techniques d’agrégation des données comptables, et par les multiples conventions et retraitements associés. À la limite, l’application du principe de régularité (le respect de la norme) entre ici finalement en contradiction avec celui de sincérité : il est peu vraisemblable, en effet, que le « périmètre » normatif de consolidation coïncide avec la « vraie » organisation, réputée définir et développer durablement des actions cohérentes, dans le cadre d’une stratégie continue et permanente.
De même, et sur un plan peut-être encore plus fondamental, les principes comptables se trouvent désormais soumis à rude épreuve par l’émergence (on pourrait suggérer par le besoin de prise en compte) des organisations en réseau. Si, en effet, les réseaux constituent effectivement des organisations, ils devraient définir implicitement des entités comptables. La référence aux principes de fidélité et de sincérité imposerait alors de déclarer et de représenter l’appartenance à un ou plusieurs réseaux, puis de proposer une image de ce ou ces réseaux dans leur ensemble. L’exposé comptable de ce type de « vérité » suppose donc de réinterpréter la signification des transactions, ne serait-ce que pour identifier et figurer celles qui correspondent à l’appartenance au réseau. Mais la transaction reste le plus souvent discrète, et même muette, sur les relations économiques, voire sociologiques qui la sous-tendent, jusqu’à suggérer la référence, tacite à un principe de… secret !
Les comptables et la comptabilité peinent, par conséquent, pour reconnaître les organisations qu’ils décrivent autrement que par l’application de normes purement conventionnelles. Il ne paraît donc pas surprenant qu’à l’inverse les organisations paraissent souvent hésiter à définir et accepter leur propre image comptable et, par là, à prendre conscience et à faire prendre conscience de leur « vraie » valeur actuelle et future. En particulier, l’importance désormais accordée à « l’immatériel » témoigne de l’ambiguïté croissante objectivement et subjectivement associée à l’enregistrement des transactions. Tout se passe comme si « l’activation » de ces dernières ne présentait plus guère de sens, du point de vue de l’analyse de la valeur et de ses variations. Au total, cette valeur semble donc perdre chaque jour un peu plus son identité économique et matérielle, donc juridique et organisationnelle, mettant en question le principe même de l’entité.
Les variations chaotiques des marchés financiers peuvent sans doute être en partie comprises comme un signe de cette perte de repères socio-économiques. De manière connexe, les entreprises paraissent souvent ne plus parvenir à diffuser l’image de la permanence et de la continuité de leur existence, donc de leur rôle social. Elles confessent finalement cette forme de renoncement à leurs responsabilités, donc cette incapacité à maîtriser l’avenir, en multipliant les provisions, et par suite en signalant des pertes. Or, du point de vue comptable, ces provisions et ces pertes reconnaissent que, faute de sens, l’enregistrement des transactions et de leurs conséquences a échappé ou va échapper à tout principe créateur de confiance. Finalement, les comptables se trouvent confrontés à la recherche d’un « nouveau » principe d’expression de la cohésion économico-sociale, donc à une très lourde responsabilité.

2. Des entités en quête de continuité
Or, dans la poursuite de cette ambition, les comptables se trouvent, en quelque sorte, prisonniers de l’histoire et de leur histoire, héritée de celle des sociétés marchandes. L’histoire comptable de toute entité est en effet supposée pouvoir se construire et se décrire sur la seule base de celle de ses transactions marchandes, et de leurs traces patrimoniales et économiques. Le montant historique nominal de la transaction représente alors par hypothèse la « vraie » valeur de l’échange, valeur en outre implicitement supposée pérenne. Sur ce plan, le marché constitue le principe de garantie de la vérité et de la sincérité du montant des transactions. Les partenaires ne sauraient en effet y surestimer, non plus qu’y sous-estimer, la valeur de ce qu’ils achètent et de ce qu’ils vendent. À défaut, ils seraient de toute façon rapidement exclus du jeu économique et social et deviendraient ainsi sans valeur car sans principe.
Dans ces conditions, le nominal de la transaction exprime idéalement la juste valeur échangée. Il est, par conséquent, inscrit en toute sincérité et en toute légitimité dans les comptes respectifs des organisations concernées, puis soigneusement conservé. Indiscutable dans son montant historique, il fonde en outre, par la suite, la construction de l’image fidèle de la situation et du résultat des organisations en question. Et pourtant, en maintes circonstances, la valeur de ce montant cesse d’être « juste» à l’instant même où elle est comptabilisée. Le comptable sincère et fidèle se doit donc d’apporter des rectifications en constatant notamment des dépréciations, voire des appréciations. Mais, ce faisant, il prend le risque de perdre la référence à l’histoire, à la mémoire de l’entité, même si la conservation de la « valeur d’origine » peut limiter cet inconvénient. En même temps, il accepte d’introduire dans la construction de l’image la subjectivité ou les intersubjectivités de divers acteurs : comptables, auditeurs, dirigeants, normalisateurs, etc.
Or, si l’expression de la permanence suggère la stabilité régulière des images, celle de la continuité appelle au contraire la prise en compte des incertitudes, c’est-à-dire du changement. Elle implique donc, particulièrement en matière de provisionnement, une liberté d’appréciation et de représentations suffisantes. Dans ces conditions, il convient de ménager une interdépendance en quelque sorte active, dynamique, entre normes, pratiques et validations de ces pratiques. Le seul principe de référence risque alors de devenir, par la force des choses, celui de l’élaboration de conventions acceptables au cœur de cénacles limités d’experts et de professionnels. Mais ces acteurs, quoique proches par définition des instances professionnelles et de celles chargées de la normalisation, ne peuvent demeurer insensibles aux injonctions du marché, relayées par leurs employeurs et donneurs d’ordre. C’est par conséquent l’expression d’un principe de continuité à courte vue qui risque de s’imposer, au moins dans certains cas.
La possibilité d’une application intègre et consciencieuse des principes comptables ne s’en trouve pas pour autant mise en question. Les transactions auront en effet été régulièrement enregistrées, les comptes de l’exercice annuel dûment établis, synthétisés, régularisés et justifiés au regard des principes de permanence, d’indépendance et de continuité notamment (mais l’apparition de provisions colossales n’exprime-t-elle pas une évidente contradiction entre l’image de l’indépendance et celle de la continuité ?). Dans le même temps, des organisations publiques auront appliqué des procédures et règles identiques, prétendant au passage abandonner la référence à la comptabilité élémentaire de trésorerie. Mais le moindre des paradoxes n’est pas qu’elles y parviennent formellement, sans tenter un instant de comptabiliser leur « véritable » création de valeur, autrement que sous forme de subventions, ni même d’éventuels stockages de cette valeur, en l’absence fréquente de toute comptabilité patrimoniale sérieuse.
Et c’est peut-être ce type d’exemple qui exprime le plus clairement le caractère paradoxal de la transaction comptable : irremplaçable base de la représentation chiffrée des processus économiques, elle permet d’engager et de clarifier maints débats sur la base de repères quantitatifs. Mais elle ne saurait signifier davantage que ce que voulaient et pouvaient lui faire dire les marchands qui, à l’origine, l’inscrivent dans leurs livres. Ces marchands, et leurs comptables, ne se voulaient socialement responsables que de leurs seules activités, et de la représentation qu’ils en diffusaient. Avancer qu’ils pourraient désormais devenir les porteurs du principe général de la cohésion sociale, et de son image, pose pour le moins un problème de principe !

Conclusion
Le pari est risqué, il est à la mesure de l’enjeu : ferment d’une réflexion renouvelée ou feu de paille. Pari nourri et porté par cette réflexion de Maurice Allais : « Ce n’est que par la constante remise en cause des vérités établies et par la floraison d’idées nouvelles suggérées par l’intuition créatrice que la science peut progresser. Mais tout progrès scientifique réel se heurte à la tyrannie des idées dominantes des establishments dont elles émanent. Plus les idées dominantes sont répandues, plus elles se trouvent en quelque sorte enracinées dans la psychologie des hommes et plus il est difficile de faire admettre une conception nouvelle, si féconde qu’elle puisse se révéler ultérieurement . » Notre maître, collègue et ami, Roland Pérez, nous a aidés au cours de nos échanges, à faire nôtre cette citation.

Références bibliographiques
Colasse B. (2001), Comptabilité Générale , Economica, Paris.
Giordano S. (2001), Comptabilité et réseaux inter-entreprises : le lien entre transaction et relation , Thèse Montpellier II.
Hoarau C., Teller R. (2001), Création de valeur et management de l’entreprise, Vuibert, Collection Entreprendre, Paris.
Pérez R. (2003), La gouvernance de l’entreprise , Collection Repères, La Découverte, Paris.
Richard C., Reix R. (2002), Contribution à l’analyse de la qualité du processus d’audit : le rôle de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes , Comptabilité Contrôle Audit , volume 1, tome 8.
Chapitre 2.
Responsabilité Sociale et Reporting de la Performance
Serge Evraert et Monique Lacroix

Autant que satisfaire les besoins de la décision, le but de la comptabilité est de rendre compte. Cette réalité historique manifestement apparue au siècle dernier sous l’influence de l’action de l’État et de la séparation de la propriété et de la gestion des entreprises (Berle & Means, 1939) a donné naissance au reporting financier tel que nous le connaissons aujourd’hui.
En fait, l’essor des marchés financiers a multiplié les obligations d’information externe à destination des investisseurs dans des proportions insoupçonnables, il y a seulement 30 ans, changeant profondément les conditions d’exercice des métiers de la finance, en particulier l’analyse financière et l’audit. Non seulement l’information disponible s’est accrue en variété et en nombre mais aussi en vitesse de diffusion et contenu. Dans le même temps, l’offre d’information externe est restée presque exclusivement financière, cantonnant à un rôle accessoire l’information qualitative et physique. Cet édifice bien établi vacille aujourd’hui par l’effet conjugué d’autres forces, dont les plus importantes sont, sans doute, la mondialisation, le respect de l’environnement, la technologie et la perte de confiance provoquée par le krach boursier.
Malgré une demande croissante d’informations de la part des partenaires de l’entreprise, il s’en faut pourtant que le reporting, notamment dans le domaine de la performance, puisse facilement satisfaire ces aspirations nouvelles. L’élargissement de l’information produite, au-delà du respect des règles, pose simultanément un problème de pertinence et de fiabilité :
– les parties prenantes ou stakeholders souhaitent maintenant autre chose qu’une information cadrée dans le strict domaine économique et financier et qui, à leurs yeux, ne racontent plus « toute l’histoire » ;
– ce besoin aussi neuf que légitime se heurte en pratique aux difficultés rencontrées pour rendre fiable une information aussi diverse que spécifique.

1. De nouvelles demandes d’information, une question de pertinence
Les nouvelles demandes d’information se rapportent à de nouveaux utilisateurs et à un contenu élargi. Or, la pertinence, valeur première de tout système d’information, est liée par une relation contingente à l’utilisateur et à son contexte.

1.1. Différents utilisateurs, différents objectifs
Lorsque le marché financier pourvoit directement ou indirectement et de façon majoritaire aux besoins de financement des entreprises, le reporting financier s’aligne sur la demande la plus nombreuse, celle exprimée par les actionnaires ou ceux qui agissent en leur nom.
La doctrine comptable anglo-saxonne, qui s’y réfère quasi exclusivement, est caractéristique de cette vision, arguant que comme l’actionnaire supporte le risque le plus élevé, l’information qui satisfait au mieux ses intérêts satisfera aussi les besoins des autres utilisateurs. Dans l’Union européenne, la situation n’est guère différente et si l’article 100 du Traité de Rome se démarque quelque peu de l’actionnaire, c’est seulement pour élargir le nombre des ayants droit aux créanciers. La relation fondamentale de reporting au niveau des états financiers ne change pas : capitaux propres et résultat, partage du risque entre actionnaires et créanciers, maintien du capital financier contre celui du capital physique. Cette relation s’intéresse plus au passif, au financement, qu’à l’actif, à l’investissement, c’est-à-dire à l’utilisation des ressources, seule origine de la création de valeur. En France, l’approche plus macro-économique (Nobes, 1983) de la mesure de la performance se départit quelque peu de ces modèles, en proposant par exemple un indicateur de valeur ajoutée, mais ce dernier reste somme toute un indicateur financier.
La représentation proposée au citoyen et à la Société décrit un monde intéressant et simple, en fait le plus demandé et le plus facile : celui de la certitude et du visible, une algèbre des images, en majorité juridiques, convoyées par le modèle de base de la comptabilité financière : la représentation monétaire des transactions et des coûts constatés. Le milieu social dans lequel l’entreprise s’insère est en tout et pour tout réduit aux seules transactions financières entre l’entreprise et ses relations d’échange extérieures. Et la création en interne de valeur échappe à ces modes de représentation par la forte suspicion qui entoure la comptabilisation du goodwill et des autres valeurs immatérielles créées.
Mais à côté de la demande de reporting classique mesurant l’activité et son résultat ainsi que les capitaux propres et les éléments qui les affectent, de nouveaux acteurs ont progressivement fait connaître une demande d’information complémentaire. Cantonnés au domaine financier, les comptes consolidés sont d’abord apparus pour apprécier un risque global d’entité, puis le risque sectoriel. Plus récemment le besoin s’est fait sentir de connaître les éléments hors bilan, les avantages consentis aux dirigeants et les risques afférents aux nouveaux instruments financiers. Dans sa récente proposition de modernisation des quatrième et septième directives du Conseil du 28 mai 2002, la Commission européenne a soumis des modifications à ces directives, favorisant l’insertion, dans les rapports annuels, d’informations non financières permettant de comprendre les performances de l’entreprise et sa situation en fin d’exercice.

1.2. Différents objectifs, différents besoins
Le cœur du reporting classique pour l’actionnaire s’intéresse au résultat, à la situation financière et à la synthèse des flux financiers. Il faut dire que si l’objectif de l’entreprise est de maximiser un résultat financier ou une situation nette, les mesures comptables sont des indicateurs quasi parfaits de la valeur créée par l’entreprise. Cependant, les retraitements de méthode issus de la théorie économique, comptable ou financière pour corriger les altérations d’image sont sources d’amélioration mais ils ne changent rien aux données du problème. Fondamentalement, toutes ces mesures rendent compte d’effets et non de causes.
Pour aller dans le sens de l’exhaustivité de la mesure, il faut aller au-delà et s’intéresser à la structure de l’organisation, à sa culture et au milieu externe, tant ces variables, en particulier la dernière, exercent une influence sur l’efficacité et la pérennité des organisations.
Si l’on considère que l’information à fournir dans le rapport annuel, probablement le moyen le moins coûteux pour la production et la diffusion de l’information, doit porter sur les relations de l’entreprise avec l’ensemble des parties prenantes, alors le personnel, les clients, le citoyen et les tutelles sont les premiers concernés par les catégories d’information suivantes :
– les ressources humaines : politiques de recrutement, de promotion et d’avantages consentis, l’égalité entre les communautés ainsi qu’entre les hommes et les femmes ;
– la sécurité, la santé et l’éducation des employés ;
– la sécurité des installations et des produits ;
– les relations avec les fournisseurs et les consommateurs ;
– la protection de l’environnement et du cadre de vie, les économies d’énergie ;
– les services rendus à la communauté (dons, investissements et actions désintéressés) ;
– la qualité et la transparence des relations d’affaires.
La variété des besoins couverts supra peut satisfaire les nombreux groupes de pression qui existent dans la société. Sur ce point le consensus n’est pas difficile à trouver. Aussi bien une littérature déjà ancienne concernant le reporting social (Buzby et Falk, 1978 ; Rockness et Williams, 1988 ; Epstein et Freedman, 1994) que les lignes directrices plus récentes du Global Reporting Initiative (GRI, 2000) montrent, tous groupes confondus, l’utilité perçue et croissante d’informations publiées concernant les indicateurs d’abord environnementaux puis sociaux et finalement économiques. En revanche, la réalisation pratique, notamment les risques de conflit ou de chevauchement entre les sources distinctes de reporting de la performance auxquels il faut ajouter l’assurance de la fiabilité de l’information publiée, sont des questions moins faciles à résoudre.

2. La fiabilité, un retour paradoxal à la logique actionnariale dans le reporting de la performance
L’élargissement de l’information produite et publiée pour des tiers, parties prenantes de l’entreprise, pose inéluctablement le problème de la qualité de l’information eu égard au modèle dominant du reporting de la performance, véhiculé par l’instance de normalisation comptable internationale.

2.1. Dynamique actuelle du reporting de la performance
Le contexte socio-économique du dernier quart du XX e siècle pouvait laisser supposer que le reporting de la performance proposé par un organisme international de normalisation comptable offrirait une voie de réponse à la demande d’information exprimée par l’ensemble des parties prenantes. Or, paradoxalement, l’exposé sondage de l’International Accounting Standards Board (IASB) sur le compte de résultat (ED-The Income Statement), actuellement en discussion, s’aligne sur les objectifs du cadre conceptuel de 1989, qui considérait que toute information à destination des investisseurs satisfaisait de facto l’ensemble des partenaires 4 . La primauté de l’actionnaire sur les dirigeants et les autres parties prenantes développée par les économistes ultra-libéraux sert d’argumentaire théorique sous-jacent à ce projet de norme et la théorie de l’agence (Jensen, 1990, 2001) justifiant l’appropriation exclusive du profit par les actionnaires légitime l’installation de méthodes de reporting de la performance qui leur seraient dédiées.
Le concept de « comprehensive income » développé dans le projet et dont l’objet est de mesurer le retour sur investissement pour les actionnaires se traduit par un reporting élargi de la performance. Dans une logique de placement financier, c’est le maintien du pouvoir d’achat du capital investi qui prévaut sur toute autre approche de la performance. En conséquence, si le texte est adopté, les sources de résultat seraient non seulement la création de valeur liée aux transactions, mais aussi toute forme d’accumulation de valeur ayant un impact positif sur la valorisation du capital investi. Seraient donc sources de profit les plus-values latentes qui n’avaient pas droit de cité sous l’emprise du coût historique.
Marginalisé, le postulat traditionnel des référentiels comptables d’Europe continentale est d’ores et déjà battu en brèche dans les standards internationaux par la reconnaissance explicite de la réestimation des actifs à leur «juste valeur» (IAS 16, IAS 36, IAS 39). Dans ce contexte, la réévaluation des actifs qui s’apprécie périodiquement par référence au marché (impairment test) ou par estimation des flux de trésorerie futurs , apparaîtrait dans le compte de résultat comme élément de la performance de l’entreprise. Le « comprehensive income », agrégation des résultats opérationnel et financier après impôts et des incidences de la réévaluation de certains actifs ou passifs, mesurerait alors la création globale de valeur pour l’actionnaire.
Le modèle conceptuel sous-jacent dans la présentation de ce compte de résultat éloigne la doctrine internationale du modèle « dynamique » de maintien du capital physique (Schmalenbach, 1919), en dédiant cet instrument de mesure de la performance de l’entreprise en priorité aux actionnaires soucieux de connaître la valeur substantielle de leur placement. Ainsi, le compte de résultat, qui ne serait que l’instrument de mesure de la variation des capitaux propres investis par les actionnaires dans l’entreprise, s’éloignerait inéluctablement des besoins affichés en termes de reporting de la performance par les autres acteurs, partenaires de l’entreprise.
Inscrit dans la durée, le dépassement du reporting conventionnel est pourtant inévitable, et ce mouvement, au début peu perceptible, mais s’intensifiant par l’action de groupes de pression dans les années 80, devrait se poursuivre. La comptabilité financière devrait suivre le même chemin de reporting que celui emprunté ces dernières années par la comptabilité de gestion : relativement moins de mesures financières, relativement plus d’indicateurs physiques relatifs à la sécurité, à la qualité, à l’intégrité, etc. Les propositions de l’école scandinave (Edvinsson et Malone, 1997) s’inscrivent dans ce courant. Et les tableaux de bord 5 du type du « Navigator de Scandia » joints aux états financiers offrent un reporting global de la performance à partir d’indicateurs non financiers à destination des clients, du personnel et autres partenaires, et d’indicateurs financiers plus spécifiques des actionnaires.
Mais, d’autres questions, de nature plus pragmatique, freinent la construction d’un modèle de reporting de la performance incorporant des indicateurs de nature non financière. En effet, une approche pluraliste multi-variée semble soumise à des contraintes fortes à la fois sur le plan conceptuel et instrumental.
Qui plus est, pour être pertinent et fiable « socialement », le reporting ne peut pas être spécifique, car il est dominé par une idée qui est la diversité. Or le reporting de la performance, dès lors qu’il est publiable, ne peut échapper au contrôle des auditeurs. Ce reporting systématique réclame donc l’homogénéité des méthodes, l’homogénéité de la mesure de la performance . D’autres freins, d’autres obstacles existent, et il faut aussi se demander en quoi des mesures issues de pratiques managériales peuvent être utiles aux utilisateurs externes.

2.2. Autres freins et obstacles
Sur le plan normatif, on peut croire à l’utilité d’une information de reporting non financier pour la décision (Belkaoui, 1976 ; Ingram, 1978 ; Anderson et Frankle, 1980 ; Shane et Spicer, 1983 ; Jaggi et Freedman, 1986 ; Patten, 1990), qu’il s’agisse d’informations publiées sur les mesures sociales, l’environnement, les pays avec qui l’on commerce. On n’oubliera cependant pas que l’utilité positive de ce type d’information est une question ouverte, perpétuellement soumise à révision et jamais définitivement établie tant la grande variété des contextes d’entreprise, des marchés et des investisseurs individuels se prête bien à des comportements contradictoires.
Les exemples issus du reporting des éléments incorporels le montrent bien, même si, dans ce cas précis, les difficultés de mesure rencontrées seront tôt ou tard résolues et ne sont de toutes façons pas à même d’arrêter le mouvement vers la publication pour les tiers d’une information devenue chaque jour pour eux plus pertinente.
Effectuée pour plusieurs business models des industries allemandes de logiciels, technologie, santé, média et télécommunications, l’étude de Günther et Beyer (2002), s’appuyant sur le modèle sectoriel de Porter, s’est attachée à la pertinence de l’information fournie sur les incorporels, ainsi que les obstacles à leur publication. Les informations analysées sur les intangibles que sont le capital humain (efficacité de la main-d’œuvre, climat de l’entreprise), l’innovation (produits et services, technologie, process), la clientèle (marques, relations clients, images) et les activités de support (organisation, approvisionnement, logistique) ont été confrontées par questionnaire aux informations classiques de reporting sur ressources matérielles et financières. Au dire des personnes interrogées, le capital humain, l’innovation et les activités de support semblent bien devant le reste, les clients, la finance et surtout les ressources physiques. Malgré cela, l’information fait nettement défaut, sauf s’il s’agit de construire des objets de coûts. À 47 % l’information utilisée est alors quantitative.
Dans les autres domaines, la qualité, la flexibilité, la clientèle, les fournisseurs etl’environnement, l’information est qualitative (40 à 70 %). Dans tous les cas, la déconnexion entre le système d’information interne et la perception de l’utilité de ces informations sur les éléments incorporels est spectaculaire. On ne les mesure tout simplement pas encore, avec quelques exceptions possibles pour les licences, brevets et les logiciels produits en interne. Cette non-reconnaissance interne se retrouve bien évidemment en reporting externe, en raison de l’unité des principes comptables appliqués par les entreprises. Étudiant les freins, côté entreprises, à la publication volontaire de ces informations, les auteurs relèvent, enfin, que c’est apparemment moins les questions de mesure qu’une interrogation sur l’utilité pour la décision de l’information pour la direction, les utilisateurs et le marché financier jointe à la crainte d’informer inutilement la concurrence qui réduisent l’offre d’information volontaire.
En d’autres termes, les entrepreneurs, s’ils semblent voir dans ces facteurs des ressources indispensables pour l’entreprise, ne pensent pas encore qu’une publication de ces informations puisse leur conférer un avantage compétitif. Ils perçoivent l’investissement dans ces informations comme plus coûteux qu’il ne rapporte.
La qualité de l’information repose aussi sur sa fiabilité. De ce point de vue des difficultés existent pour la production de l’information et pour l’audit, comme le montrent les principes méthodologiques de mesure du GRI, ou les rares études sur le reporting des éléments incorporels.
Le GRI a suggéré des principes et pratiques pour la production de rapports sur le développement durable et des recommandations de contenu. En tant que lignes directrices pour aider les sociétés à publier, les propriétés qualitatives rappelées comme la prudence, la pertinence, la fiabilité, la clarté, la comparabilité, l’opportunité, la vérifiabilité sont incontestablement utiles. Elles sont d’ailleurs fortement inspirées des Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) publiés dans les années 80 par le Financial Accounting Standards Board (FASB).
Mais à la différence du cadre conceptuel comptable américain, repris par la suite par de nombreux pays et l’IASC, elles ne forment pas un cadre conceptuel complémentaire de celui des états financiers susceptible d’éclairer une autorité ayant à publier des normes, ni même, par ses indicateurs, une base possible pour l’organisation de l’information sociale publiée. En réalité, il s’agit d’une étape en cours d’élaboration d’information, semblable à celle mise en oeuvre précédemment dans l’Union européenne pour la mise en place de l’annexe des comptes des sociétés. L’absence de garanties concernant la comparabilité et le caractère significatif de l’information, sources possibles de foisonnement de faits trop nombreux pour l’utilisateur et de surcoût pour les entreprises, constitue, à l’heure actuelle, leur point faible.
Ceci reflète les difficultés d’apprentissage du nouveau reporting, celle des autorités, mais aussi celle des entreprises qui peuvent s’interroger sur l’utilité et la compréhension de ces informations par les analystes et qui ne disposent encore qu’assez rarement des systèmes d’information nécessaires à leur production.

Conclusion
S’imposant en perspective comme une donnée de Société, que les entreprises devront accepter de publier à court terme, l’information sur la responsabilité sociale de l’entreprise ne répond pas pour l’instant aux propriétés de pertinence et de fiabilité nécessaires à la reconnaissance d’une information comptable. Cependant la préparation et l’audit de ce type d’information, conditions nécessaires à sa publication sous la forme d’annexes ou de documents d’information complémentaires destinés au public, sont techniquement possibles et souhaitables pour améliorer l’information sur la gestion de l’entreprise et pour informer l’ensemble des partenaires sur les risques globaux et sur la performance « sociétale » de l’entreprise.

Références bibliographiques
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Chapitre 3.
Information financière et responsabilité sociale des entreprises
Christian Hoarau et Robert Teller

Apparue dès les années cinquante avec le conflit « actionnaires/dirigeants » et la prise de pouvoir par les managers, la question des liens entre l’information financière et le concept de responsabilité sociale ressurgit avec force dans un nouveau contexte : celui d’une économie globalisée et financiarisée qui place au cœur du système le rôle des marchés financiers. Dans ce cadre, le rôle de l’information financière et comptable est central ainsi que l’ont montré, entre autres, les dérives liées aux affaires Enron ou Worldcom. Ces affaires ont fait apparaître plusieurs points notables du point de vue de l’information financière et comptable. C’est d’abord sur l’ensemble de la chaîne de production de l’information que sont apparues les multiples responsabilités des différents acteurs (dirigeants, administrateurs, auditeurs, analystes financiers, banquiers, régulateurs, etc.).
Le développement non contrôlé des innovations financières, notamment celui des produits dérivés, a fortement contribué à dématérialiser les opérations des entreprises et à favoriser les pratiques comptables « créatives » destinées, le plus souvent, à tromper le lecteur des comptes. Les mécanismes de gouvernement des entreprises se sont avérés insuffisants pour réduire les risques de catastrophe financière. Il faut noter, au passage, que, si les dirigeants d’Enron se sont révélés être des escrocs, le conseil d’administration disposait, pourtant, d’administrateurs indépendants et les pratiques managériales avaient été, à plusieurs reprises, citées comme de bons exemples de gouvernement d’entreprise !
Cette affaire illustre aussi les limites de l’autorégulation par la communauté financière, incapable de réduire les situations de conflits d’intérêts entre auditeurs, banquiers et dirigeants. Elle montre, enfin, l’aspect mythique de l’efficience des marchés financiers qui ont permis, pendant plus d’un an, la survie d’Enron et retardé sa faillite. L’information financière connaît, donc, une crise de confiance sans précédent qui peut encore s’aggraver. La société de notation américaine Weiss Ratings travaille, ainsi, sur l’hypothèse qu’une société cotée américaine sur trois pourrait manipuler ses résultats ! Les raisons d’une telle crise sont multiples mais il semble que l’on puisse les regrouper autour de quatre facteurs explicatifs. D’abord, les effets pervers d’un management fondé uniquement sur la valeur financière à court terme alors même que le fonctionnement des marchés financiers ne relève pas uniquement de la rationalité économique stricto sensu . En second lieu, le développement de l’ingénierie juridico-financière et des pratiques de « comptabilité créative » associées que les normalisateurs comptables ne peuvent que juguler après coup. En troisième lieu, la généralisation de situations de conflits d’intérêts qui touchent, outre les dirigeants, les auditeurs, les banques et les analystes financiers. Enfin, la défaillance avérée des mécanismes du gouvernement d’entreprise tels qu’ils avaient été conçus à l’origine.
Le rappel de ces éléments suffit à montrer l’importance de la régulation de l’information financière en matière de responsabilité sociale des entreprises. Toutefois, les dérives qui viennent d’être évoquées posent non seulement le problème de la régulation de l’information financière et comptable (première partie) mais aussi celui de sa pertinence dans une société de plus en plus assujettie à des logiques purement financières qui relèguent, de fait, au second plan la prise en compte des autres parties prenantes aux activités économiques (deuxième partie).

1. Régulation de l’information financière et responsabilité sociale des entreprises
Pour tenter de restaurer la confiance dans l’information comptable et financière et rendre plus efficaces les mécanismes de gouvernement d’entreprise, les pouvoirs publics ont, de part et d’autre de l’Atlantique, réagi de manière quasiuniforme en prônant une sévérité plus forte en matière de délits comptables et financiers. Ils ont adopté ou envisagent d’adopter des textes visant à restaurer la confiance et à assurer une meilleure sécurité financière. Il s’agit, pour l’essentiel, de renforcer les pouvoirs des régulateurs financiers, d’accroître les obligations d’informations des dirigeants des sociétés cotées ainsi que leur responsabilité personnelle, de sanctionner pénalement les malversations comptables, d’augmenter le nombre des administrateurs indépendants, de réviser l’activité des commissaires aux comptes. Il est également prévu de mettre un terme à l’autorégulation de la profession d’auditeur en créant de nouvelles instances de contrôle telles que le Public Company Accounting Oversight Board aux États-Unis ou le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes en France. Il est encore trop tôt pour juger du bien-fondé de cette nouvelle orientation, mais on peut penser que l’efficacité de cette régulation externe va dépendre, en grande partie, de la force de la régulation interne et de la prise en compte de la responsabilité sociale de l’entreprise et de ses dirigeants.

1.1. Régulation externe et transparence des marchés financiers
La première réponse apportée par le gouvernement américain aux séismes créés par les scandales comptables et financiers a été de recourir à la loi pour restaurer la confiance dans le bon fonctionnement des marchés financiers. Le Sarbannes-Oxley Act a introduit une réforme significative dans ce domaine et la France a suivi le mouvement avec un projet de loi de sécurité financière qui prévoit la création d’une Autorité des marchés financiers Ces dispositions ont pour but de renforcer la surveillance des sociétés cotées et l’efficacité des contrôles des informations fournies aux marchés financiers. Toutefois, l’efficacité de ces textes suppose une action réelle, et non formelle, des instances de régulation interne aux entreprises.
Une régulation externe ne peut rien sans la responsabilité individuelle des différents acteurs de la chaîne de l’information financière. Responsabilité sociale et régulation externe sont donc intimement liées. On notera, toutefois, que les textes que nous venons de parcourir visent, surtout, à rassurer l’épargnant et à restaurer la confiance dans les marchés financiers. Ils sont donc sous-tendus par une conception étroite du gouvernement d’entreprise réduite à la relation actionnaires-dirigeants.
Cette conception étroite reste éloignée d’une conception plus partenariale du gouvernement des entreprises et de la logique du développement durable qui impliquerait la prise en compte des intérêts des différentes parties prenantes affectées par l’activité de l’entreprise. La conception du rôle de l’entreprise et de son gouvernement est déterminante dans les modalités de contrôle de l’exercice du pouvoir des dirigeants sociaux. Ceux-ci doivent-ils servir uniquement l’intérêt de la communauté des actionnaires ou de façon plus large servir l’intérêt social ? La réponse à cette question détermine, en partie, le rôle des administrateurs indépendants qui devraient jouer, selon les nouveaux textes, un rôle central. En fait, leur efficacité dépendra de leur indépendance vis-à-vis des dirigeants et des actionnaires, de leur compétence et du temps nécessaire pour exercer de façon sérieuse un contrôle dans des organisations de plus en plus complexes.

1.2. Vers une réglementation de la profession d’administrateur indépendant et d’analyste financier
Ces contrôles seront d’autant plus efficaces qu’ils se situent dans le cadre d’une professionnalisation réglementée des administrateurs indépendants. Une telle réglementation devrait s’inscrire dans une séparation radicale entre légitimité du contrôle des dirigeants et détention de droits de propriété. Le contrôle de l’exercice du pouvoir serait, ainsi, associé au principe d’indépendance. Un tel principe qui s’applique déjà à l’activité des commissaires aux comptes devrait, selon nous, s’appliquer aussi aux analystes financiers dont la profession deviendrait réglementée.
En ce qui concerne les commissaires aux comptes, certaines dispositions du projet de loi sur la sécurité financière les concernent directement. Il en est ainsi du relèvement du niveau des incompatibilités entre l’audit légal et l’activité de conseil et de la rotation des signataires des mandats au bout de six ans dans les sociétés qui font appel public à l’épargne. Le Haut Conseil au Commissariat aux Comptes, dans lequel la profession serait minoritaire, est une nouvelle autorité de régulation chargée de « contrôler les contrôleurs ». Elle devrait renforcer l’indépendance des commissaires vis-à-vis des dirigeants des sociétés et contribuer à améliorer, de ce fait, la qualité de l’information financière publiée en direction des marchés financiers.

1.3. L’association des utilisateurs de l’information financière
Une autre piste à explorer pour améliorer la transparence financière consisterait à associer les utilisateurs de l’information aux organes chargés de la surveillance des pratiques comptables. Une telle orientation impliquerait de créer, en France, à l’instar du Financial Reporting Review Panel britannique, un comité de contrôle des états financiers chargé de vérifier la pertinence des critiques adressées aux rapports annuels des sociétés cotées qui lui seraient transmis. Il s’agirait, par exemple, d’étendre à une plus grande échelle et dans une perspective différente le travail accompli, dans ce domaine, par la COB. Composé de représentants des préparateurs, des normalisateurs, des auditeurs et des utilisateurs de l’information comptable, ce comité, dont les observations seraient rendues publiques, aurait un pouvoir d’injonction auprès des entreprises. Un tel comité associé en amont à un observatoire d’étude de la qualité des données financières pourrait constituer un moyen supplémentaire préventif des pratiques de « comptabilité créative » perverses et ainsi contribuer à restaurer la confiance dans l’information comptable.
On voit, donc, que les mesures envisagées en matière de régulation de l’information financière sont principalement destinées aux acteurs des marchés financiers. Il est clair qu’une telle optique peut poser un problème de pertinence si l’on considère la globalité des problèmes liés à la gouvernance sociétale.

2. Responsabilité sociale et pertinence de l’information financière et comptable
On sait aujourd’hui que l’information financière et comptable a, par certains aspects, le caractère d’un bien public et que son rôle va bien au-delà du seul compte rendu des transactions passées et de l’évaluation du patrimoine des entreprises. Elle joue aussi un rôle central dans la conception des contrats et des processus liés à la création de valeur pour l’actionnaire. Elle est à la base des mécanismes d’incitation et de coordination qui vont contribuer à la modélisation de l’entreprise et à l’architecture des responsabilités.
L’information financière et comptable joue aussi un rôle central au niveau de la gouvernance sociétale des organisations en contribuant à une représentation des relations qui s’instaurent entre les entreprises et l’ensemble des parties prenantes. On a pu constater les limites d’une approche uniquement centrée sur les marchés financiers aussi bien sur le plan de la performance économique que sur les aspects sociaux et sociétaux. Sur le plan économique, les mécanismes d’incitation fondés uniquement sur la valeur financière (stocks-options fondés sur la création de valeur) ont fait apparaître des effets pervers en poussant à la manipulation de l’information ou à la créativité comptable. Sur le plan social, il est très vite apparu que les modèles d’incitation plus partenariaux pouvaient avoir des effets bénéfiques, notamment en suscitant l’adhésion des cadres et salariés qui ont des compétences ou des connaissances qui constituent de véritables actifs stratégiques qu’il s’agit de pérenniser pour accroître le capital intellectuel ou immatériel de l’organisation. Sur le plan sociétal, enfin, la capacité de prise en compte des aspects liés à l’environnement et à l’éthique fait partie du capital de notoriété de la firme et constitue, à la fois, un facteur de création de valeur et de développement durable.
Lorsque l’on considère l’ensemble de ces problèmes, on peut, certes, se féliciter des avancées réalisées en termes de transparence financière et de gouvernement d’entreprise, mais on ne peut manquer de s’interroger sur l’efficacité des réformes proposées. Il semble, pourtant, possible d’améliorer la pertinence de l’information financière, d’une part, en l’adossant aux mécanismes internes de création de valeur (information de gestion) et, d’autre part, en l’intégrant dans un ensemble plus vaste (le stakeholder’s report ou rapport partenarial).

2.1. Les rapports entre l’information financière et l’information de gestion
Parmi les facteurs qui ont contribué aux dérives, il y a le fait que l’on ait insuffisamment porté attention aux aspects internes des processus d’élaboration de l’information. Ce domaine de la comptabilité de gestion est traditionnellement considéré comme la « chasse gardée » du ou des dirigeants. Il est clair que le développement de la complexité des organisations lié à la « nouvelle économie », à l’économie de la connaissance et des services, permet une rupture forte entre les mécanismes internes de création de valeur et la façon dont elle est reportée dans l’information financière à destination des tiers et des marchés. Ce point a pu être facilement observé à partir d’une élévation très sensible des ratios « Q » de Tobin rapportant la valeur financière à la valeur comptable « historique » des entreprises.
De nombreux auteurs ont utilisé cet argument pour valider l’hypothèse d’une perte de pertinence de l’information financière à base comptable. Il nous semble, au contraire, que cela milite en faveur de la recherche d’une meilleure intégration de l’information financière et de la comptabilité de gestion. On peut, d’ailleurs, interpréter dans ce sens, certaines dispositions de la loi Sarbannes-Oxley visant à responsabiliser les dirigeants sur l’information interne et externe publiée par les entreprises. Cette observation rejoint les souhaits de la commission Jenkins qui a proposé, depuis environ 10 ans, une « certaine normalisation » de l’information de gestion et formulé des recommandations pour améliorer le reporting financier et, plus largement, le « business reporting ».
La recommandation-clé s’adresse au normalisateur américain pour lui demander de développer un modèle complet de business reporting qui puisse satisfaire au mieux les besoins d’information de l’ensemble des utilisateurs. La commission constate que les progrès dans les nouvelles technologies de l’information et de la communication rendent possibles une convergence de trois domaines importants de la comptabilité : le reporting financier traditionnel ou historique, la comptabilité pour l’actionnaire ou état des investissements et la comptabilité de gestion. Il est donc possible (et sans doute souhaitable) de développer, à côté du reporting externe des résultats financiers, une meilleure communication vers l’investisseur/actionnaire. En effet, un des principaux déterminants de la capitalisation boursière d’une entreprise reste la perception qu’a le marché de sa capacité à dégager un niveau de trésorerie à long terme suffisant pour satisfaire les investisseurs.
L’estimation de la durée et de l’ampleur de ces cash-flows est donc un élément central mais à compléter par une information sur les mesures prises par l’entreprise dans des domaines tels que la technologie, les nouveaux produits, les brevets, la stratégie à long terme, etc. De ce point de vue, le reporting financier traditionnel n’est pas suffisant et peut faire l’objet d’améliorations significatives notamment en y incluant des éléments de la comptabilité de gestion telles que la marge par ligne de produit, la valeur des stocks à leurs coûts complets et le taux de rendement anticipé d’une dépense d’investissement.
Cette orientation vers une meilleure intégration de l’information financière et de la comptabilité de gestion peut aussi se justifier par quatre arguments complémentaires : l’adossement, l’arbitrage, l’intégration et la régulation pluri-périodique de l’information financière et comptable. L’idée de l’adossement de l’information financière sur la comptabilité de gestion part de l’hypothèse selon laquelle un reporting de la valeur à destination des marchés est d’autant plus crédible qu’il est adossé aux sources (explicites et implicites) de sa création et de sa pérennisation.
Les modèles d’évaluation font, en général, l’hypothèse implicite de l’égalité comptable entre la valeur de marché des actifs et des passifs à partir du bilan en valeur de marché. Il est clair que, selon le modèle et la nature des hypothèses, une telle convention n’est pas recevable. Quelle serait, par exemple, la signification d’une actualisation des cash-flows sur un pool d’actifs dès lors que les activités sont diversifiées, avec des risques spécifiques très différents, portant sur des cycles de vie de maturité différente ? Quelles sont les conséquences de l’hypothèse faite sur la valeur de marché des dettes ? On voit bien qu’une meilleure intégration des deux types d’information serait utile pour adosser la valeur financière aux composantes de la « valeur substantielle ».
Le concept d’intégration, complémentaire à l’idée d’adossement, cherche à refléter à la fois les sources (actifs stratégiques) de la valeur et ses résultats (en termes de cash-flows ). La base de processus élaborée par la comptabilité de gestion permet d’englober les deux aspects de valeur perçue par le client et de valeur créée par l’entreprise. Dans ce sens, elle fonde la valeur stratégique. Pouvoir rattacher les ressources stratégiques à des projets de développement est une façon de réduire la distorsion entre les deux approches. L’argument de l’arbitrage porte sur l’interprétation des distorsions inévitables entre l’information financière à destination des actionnaires et des marchés et les décisions stratégiques prises sur la base de la comptabilité de gestion (décision de restructuration par exemple).
Certes, en théorie, un marché financier efficient devrait aboutir à une évaluation convergente aux ajustements temporels près. En fait, les pratiques observées et d’autres apports théoriques (liés, notamment, à la théorie de la régulation et des conventions) montrent que les comportements plus ou moins mimétiques des acteurs jouent un rôle perturbateur non négligeable dans la formation des cours et des anticipations. Enfin, le concept de contrat pluriannuel d’information (sur 5 ans par exemple) a pour objectif de permettre une justification du fondement stratégique des évaluations et des méthodes comptables relatives aux cycles et à l’évaluation. Ce contrat pourrait formaliser l’engagement des dirigeants sur les options stratégiques majeures et pourrait permettre une meilleure distinction entre ce qui est imputable aux dirigeants (un changement de stratégie par exemple) et ce qui n’est qu’un artifice comptable pour améliorer l’image des comptes. Seules une analyse et une information sur les processus impliqués par ces choix peuvent donner une représentation de l’intention stratégique des décideurs et faciliter ainsi la justification de ces choix vis-à-vis des autres parties prenantes.

2.2. Du “shareholder” au “stakeholder’s report”
Dans un contexte financier mondial où les décisions prises par de grandes entreprises peuvent avoir des conséquences sociales et écologiques significatives, la question de savoir s’il est possible et légitime d’étendre leur responsabilité vis-à-vis de la Société et de la préservation des milieux naturels est posée de plus en plus fréquemment. La pression des différents partenaires de l’entreprise porte aussi bien sur des aspects sociaux (formation, promotion, employabilité) que sociétaux (protection de l’environnement et du consommateur, conduites éthiques envers les enfants ou les pays en développement, respect des pouvoirs politiques locaux, participation au développement durable, etc.).
Face à cette pression, le champ de la comptabilité sociale (et sociétale) reste relativement flou : consumérisme, étude des impacts sur l’environnement, investissement éthique, démocratie d’entreprise. Toutefois, ces travaux ont abouti à un ensemble de réformes telles que la participation de l’actionnaire, la restructuration des conseils d’administration, le développement des codes de conduite, l’amélioration de l’information des tiers, la réglementation des investissements étrangers, la lutte contre la corruption, la dérégulation aérienne, le contrôle des substances toxiques, la politique de l’environnement, la démocratie dans l’entreprise, la protection des droits des actionnaires.
Même s’il n’y a pas encore de paradigme reconnu pour intégrer ce champ d’études en raison de l’importance et de la complexité des dimensions économiques, légales, et politiques de la responsabilité sociale, on constate un développement significatif de l’information publiée à destination des parties prenantes internes et externes. Une partie souvent significative de cette information est d’ailleurs volontaire, dans le sens où elle va au-delà de l’information requise par les textes légaux ou les normes professionnelles, ce qui peut poser la question du statut juridique d’une telle information. On peut noter, d’ailleurs, que la norme IAS 37 relative aux provisions et aux passifs éventuels introduit le concept d’obligation implicite d’une entreprise envers des tiers lorsqu’elle a indiqué par ses pratiques passées, sa politique affichée ou une déclaration récente qu’elle assumera certaines responsabilités (notamment environnementales).
Quoiqu’il en soit, la pratique du stakeholder’s report est un fait avéré dans les grandes entreprises, qui ont besoin de développer leur capital de notoriété ou de légitimer leur action auprès de certains partenaires. Ce rapport est destiné non plus aux seuls actionnaires mais à l’ensemble des partenaires ayant un intérêt dans l’entreprise. Il comprend, le plus souvent, les principes fondateurs de l’audit éthique et social et prend en compte les points de vue de l’ensemble des partenaires. La comparaison à des standards externes (statistiques nationales ou meilleures pratiques connues) est fréquente de même que la vérification par un « auditeur » extérieur spécialisé. Les codes de conduite à l’attention des fournisseurs et les engagements d’achats « éthiques » sont également inclus dans cette information.
Compte tenu de cette évolution, il est regrettable que les réformes visant à améliorer l’information financière n’aient pas cherché à encourager, parallèlement, le développement de ces pratiques en développant des incitations fondées sur les comportements éthiques et responsables des entreprises. Des indicateurs prenant en compte la pérennité de l’organisation, le développement des salariés et des cadres, le maintien de la valeur ajoutée économique, la satisfaction des clients, les comportements responsables en matière d’achat et d’environnement auraient pu prendre place dans un « tableau de bord prospectif élargi » servant de base au calcul des bonus plans .
On peut, en guise de conclusion, constater une évolution des pratiques en matière d’information financière et comptable. À côté de l’aspect légal, les entreprises développent une information volontaire à destination des actionnaires et des marchés financiers et d’une façon plus globale vers l’ensemble des partenaires actuels et potentiels. La pression des marchés a conduit sans doute à privilégier la communication en termes de valeur financière (création de valeur) ce qui a provoqué les dérives rappelées en introduction.
L’accent mis sur l’exigence des marchés financiers en termes de retour sur fonds propres a, sans doute, provoqué des comportements opportunistes visant à optimiser sur le court terme la valeur boursière de la firme (et des stocks-options associés), quitte à utiliser les artifices de la comptabilité créative ou à les mélanger à des pratiques frauduleuses. Ces pratiques ont fini par saper gravement la confiance des marchés envers l’information financière. Elles ont, aussi, jeté un doute sérieux sur l’efficience de ces marchés en mettant à jour de nombreux conflits d’intérêts sur l’ensemble de la chaîne qui va de la production à la consommation d’information. La réaction des autorités a consisté à tenter de restaurer la confiance en supprimant les différents conflits d’intérêts et en améliorant la transparence de l’information financière par une amélioration des pratiques de gouvernement d’entreprise et d’audit externe.
L’argumentaire défendu ici est que ces réformes étaient souhaitables et sont à mettre au crédit des institutions chargées de réguler l’information financière. Toutefois, elles sont centrées sur la seule information à destination des actionnaires et des marchés financiers. Cette orientation nous paraît dommageable car elle réduit l’efficacité de ces textes et peut poser des problèmes quant à leur pertinence. En effet, l’attention exclusive accordée à l’information financière fait que l’on a négligé les aspects internes de l’information de gestion qui sert de base aux décisions stratégiques des dirigeants. Or, une bonne façon de responsabiliser les dirigeants en matière d’information est précisément d’insister sur le « business reporting » comme l’ont indiqué le comité Jenkins et les travaux qui ont cherché à « normaliser » la comptabilité de gestion sur la base des meilleures pratiques par secteurs ou domaines d’activité.
Pouvoir améliorer l’information sur les sources de création de valeur permettrait d’adosser la création de valeur financière aux axes de développement stratégique de l’entreprise. Les procédures d’arbitrage en seraient facilitées et auraient permis de responsabiliser les dirigeants sur la base d’un contrat pluriannuel d’information clarifiant les engagements pris et les choix comptables et financiers opérés. La pratique des incitations fondées sur la seule valeur financière (stocks options) aurait pu être limitée ou « indexée » sur des indicateurs plus centrés sur la valeur substantielle (valeurs des actifs spécifiques, capital intellectuel ou immatériel, formation et développement des connaissances, etc.). Enfin, ces nouvelles dispositions auraient dû accompagner le développement de l’information volontaire en matière sociétale en favorisant des mécanismes d’incitation fondés sur des critères élargis et durables de performance. Une place reste donc ouverte pour une deuxième réforme des mécanismes de production de l’information financière dans le cadre plus large de la responsabilité sociétale des entreprises et de leurs dirigeants.
Chapitre 4.
Responsabilité sociale de l’entreprise et pilotage des performances
Gérald Naro

Si la reconnaissance d’une responsabilité sociale de l’entreprise et sa prise en compte dans les pratiques de gestion ne constituent pas des phénomènes nouveaux, elles semblent susciter aujourd’hui un regain d’intérêt sous la pression de plusieurs facteurs conjugués : développement des fonds d’investissements socialement responsables, pression des opinions publiques internationales en faveur d’un mode de régulation économique et sociale favorisant un développement durable, le respect des droits de l’homme, la sauvegarde de l’emploi, une gestion raisonnée des ressources de la planète, des pratiques de commerce équitable, etc.
De même, la création d’une norme SA 8000, comme la multiplication des agences de rating social, tendent également à montrer que les entreprises sont aujourd’hui exposées au regard que porte la société sur leurs comportements citoyens et doivent en cela « rendre des comptes » auprès d’un public élargi, de plus en plus attentif au respect de valeurs éthiques. Cet élargissement des publics, parties prenantes dans les richesses créées (ou détruites) par l’entreprise, s’inscrit dans la logique d’un nouveau mode de gouvernement de l’entreprise et explique une part importante du regain d’intérêt que connaît aujourd’hui la notion de stakeholder , entendue comme l’ensemble de ces parties prenantes.
Or, il est notable que cet engouement pour la stakeholder theory fait suite à une période où les modes de corporate governance tendaient à privilégier un groupe restreint de parties prenantes : les actionnaires. L’apparition des concepts d’EVA 6 ou MVA 7 durant les années 1990, illustre bien cette période marquée par la focalisation des systèmes de mesure et de pilotage des performances sur la création de valeur pour l’actionnaire (stockholder value ou shareholder value) . L’élargissement des parties prenantes au-delà des seuls actionnaires et la prise en compte de la responsabilité sociale de l’entreprise envers l’ensemble de ses parties prenantes, s’inscrivent en réaction contre les excès et les externalités sociales et environnementales de cette focalisation sur des logiques financières à court terme. Elles eurent notamment pour effet de poser la question des critères de performance de l’entreprise et de leur traduction dans les systèmes de mesure et de pilotage des performances.
C’est à cette question que s’intéresse cet article. Dans un premier temps, de la gestion des relations avec les parties prenantes à la prise en compte de la responsabilité sociale de l’entreprise, nous tentons de préciser les concepts ainsi mis en jeu. Dans un deuxième temps, nous envisageons le contrôle de gestion en tant que dispositif de pilotage social, mais également en tant que pratique socialement responsable.

1. Du management des relations avec les parties prenantes à la responsabilité sociale de l’entreprise
Parce qu’elle pose la question des parties prenantes auprès desquelles la firme est responsable, la problématique de la responsabilité sociale de l’entreprise s’inscrit directement dans celle de la stakeholder theory . Cependant, entre un management élargi des relations avec les parties prenantes dans le cadre de l’accomplissement des buts stratégiques de l’entreprise et une prise en compte de sa responsabilité sociale, des différences de nature et de contenu se font jour.

1.1. La responsabilité sociale dans la « Stakeholder theory »
D’après Freeman, le terme serait apparu dès 1963 dans un mémoire interne du Stanford Research Institute et il désigne les « groupes sans l’apport desquels l’organisation cesserait d’exister » (Freeman, 1984). Il s’agit des groupes ou individus qui peuvent affecter ou être affectés par l’accomplissement des buts de l’organisation (Sternberg, 1999) et, si la liste initiale des stakeholders comprenait selon Freeman les actionnaires, les employés, les clients, les fournisseurs, les prêteurs et la société, plusieurs auteurs n’hésitent pas à élargir cette liste en incluant les créatures vivantes, les générations futures, voire les voleurs et les terroristes (Jensen, 2001 ; Sternberg, 1999).
D’autres auteurs proposent une définition plus « étroite » des stakeholders (Mitchell, Agle et Wood, 1997), en ne considérant que les stakeholders primaires , groupe restreint aux parties prenantes qui supportent des risques parce qu’elles ont investi dans l’entreprise un capital, humain ou financier ou tout autre élément de valeur (Clarkson, 1995). Pour Clarkson, ces stakeholders primaires incluent les apporteurs de capitaux, les employés, les autres apporteurs de ressources, les clients ainsi que les membres de la communauté. Pour l’auteur, sans leur participation, l’organisation ne pourrait pas survivre.
En fait, la stakeholder theory fait l’objet d’un large débat qui pose des questions telles que celles des finalités de la firme, de sa légitimité, de ses critères de gestion. Autant d’interrogations qui portent en elles celle de la responsabilité sociale de l’entreprise. Pour Hillman et Keim (2001), il convient cependant d’opérer une distinction, au sein de la stakeholder theory , entre ce qui relève du management des relations à long terme avec les parties prenantes (stakeholder management) et ce qui traduit davantage la responsabilité sociale de l’entreprise. La stakeholder theory comprendrait deux composantes : une composante managériale, traduisant la gestion des relations avec les parties prenantes, une composante éthique, ayant trait à la responsabilité sociale de l’entreprise.

1.2. Stakeholder management, responsabilité sociale de l’entreprise et performances
Comme l’ont noté plusieurs auteurs (Davenport, 2000 ; Sethi, 1973), le concept de responsabilité sociale de l’entreprise renvoie à trois questions essentielles : 1°) une question de définition (quelles pratiques de la firme rendent compte d’un comportement socialement responsable ?). 2°) une question de mesure (comment cela peut-il être mesuré ?). 3°) une question de responsabilité (auprès de qui la firme devrait-elle être responsable ?) . La première et la troisième questions posent très clairement la problématique des finalités de la firme et de sa légitimité ; la deuxième, celle du score (Jensen, 2001) qui permet de mesurer la réalisation de ses buts.
Dès 1962, Friedman pose pour principe qu’il « existe peu de courants aussi dangereux pour les fondements mêmes de notre société libre que l’acceptation par les dirigeants d’entreprise d’une conception de la responsabilité sociale autre que de servir le mieux possible les intérêts de leurs actionnaires » (Friedman, 1962). Ainsi, pour différents auteurs, les dirigeants ne doivent pas s’éloigner d’un seul objectif, à savoir : la maximisation de la valeur de marché à long terme de la firme (Jensen, 2001 ; Sternberg, 1999). Or, ce qu’ils reprochent précisément aux logiques s’inscrivant dans la stakeholder theory , c’est bien précisément d’éloigner les managers de ce que doit être leur objectif final, de les égarer et surtout, de les laisser irresponsables dans l’utilisation des ressources de l’entreprise. Cela conduirait à accroître leurs marges discrétionnaires au détriment de l’objectif de maximisation de la richesse des actionnaires, à leur appropriation du cash-flow libre (Sternberg, 1999 ; Jensen, 2001 ; Hillman et Keim, 2001).
Déjà, on notera que ces critiques à l’égard de la stakeholder theory font essentiellement référence à une valeur de marché qui s’inscrit dans le long terme. Il est dès lors possible de s’interroger sur la légitimité théorique des pratiques « court-termistes » observées au cours de ces dernières années par les entreprises, sur la seule foi d’une logique financière, fondant sa légitimité dans les principes de

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