Le contrôle de gestion

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Evoquer le contrôle de gestion c'est encore dans l'esprit de beaucoup de gens parler de chiffres, de contraintes administratives ou de bureaucratie déconnectée des opérationnels et de leurs multiples spécificités.

Cette image à la peau dure ne traduit plus les pratiques d'organisations publiques ou privées performantes, qui accordent à cette dimension du management une place croissante. Alors en un mot, comment définir le contrôle de gestion ? Il s'agit simplement de la recherche et de la mise en œuvre de méthodes propres à guider l'action collective vers la réussite. Si la composante économique peut en constituer l'un des points de départ et l'un des éléments d'arrivée, elle côtoie de nombreuses autres problématiques organisationnelles, humaines, technologiques, environnementales..

L'objectif de cet ouvrage est donc de contribuer à éclairer ces perspectives à partir d'une synthèse de quelques-uns des principaux travaux théoriques e contrôle de gestion et de présentations d'exemples concrets. Simple dans sa forme, il n'en a pas moins l'ambition d'être riche sur le fond, de façon à contribuer à la fois à rafraîchir les connaissances d'experts du domaine et à convaincre les étudiants ou néophytes de l'intérêt de s'y investir.

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EAN13 9782847692754
Langue Français

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LE CONTRÔLE
DE GESTION
e
2 édition

COLLECTION « PRATIQUES D’ENTREPRISES »
dirigée par Luc BOYER

LE CONTRÔLE
DE GESTION
e
2 édition

Nicolas MOTTIS
Professeur à l’ESSEC

3, chemin de Mondeville
14460 COLOMBELLES

« Il faut aller à l’idéal en respectant le réel. »
Jean Jaurès

« Une entreprise qui ne gagne que de l’argent est bien pauvre. »
Henry Ford

er
Le Code de la propriété intellectuelle du 1juillet 1992 interdit en effet
expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or,
cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement
supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la
possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire
éditer correctement est aujourd’hui menacée.

© Éditions EMS, 2006

Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou
partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de
l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie
(CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle,
articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
ISBN 10 : 2-84769-070-0 / ISBN 13 : 978-2-84769-070-5

Sommaire

Introduction ..................................................................................

Chapitre 1:Les principes clés du pilotage................................
1. Performance et création de valeur...........................................
2. La position du pilotage dans l’organisation ..............................
3. Contrôlabilité et comptabilité.....................................................

Chapitre 2 : Le cycle de gestion..................................................
1. La planification stratégique.....................................................
2. Le schéma de gestion.................................................................
3. Budget et reporting...................................................................

Chapitre 3 : La définition des centres
de responsabilité .....................................................

1. Les enjeux de la décentralisation...............................................
2. Les différents types de centre de responsabilité ........................
3. La fixation des prix de cession interne....................................
4. La gestion par processus.........................................................

Chapitre 4 : Le calcul de coûts ...................................................
1. Les différentes typologies de coûts et revenus ..........................
2. Le calcul d’un coût complet ......................................................
3. Coûts et activités : la méthode ABC..........................................
4. Le direct costing et le calcul du point mort...............................

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6LE CONTRÔLE DE GESTION
Chapitre 5 : Le choix d’investissement ......................................

1. Les spécificités de la gestion de projet......................................
2. L’élaboration d’un tableau de flux ............................................
3. Les principaux critères de rentabilité.........................................
4. La prise en compte d’aspects non financiers.............................

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Chapitre 6 : Le tableau de bord .................................................105

1. La définition des indicateurs......................................................107
2. La conception d’un tableau de bord ..........................................109
3. L’étalonnage des objectifs de performance ...............................111
4. Les principaux critères financiers de pilotage............................. 112

Chapitre 7 : Pilotage et management,
quelques évolutions.................................................121

1. Des systèmes d’incitation en plein renouvellement ..................123
2. Une influence de plus en plus forte des acteurs financiers .......128
3. Un pilotage plus ouvert sur les métiers de l’entreprise .............130

Bibliographie ................................................................................135

INTRODUCTION

INTRODUCTION9

Évoquer le contrôle de gestion c’est encore dans l’esprit de
beaucoup de gens parler de chiffres, de contraintes administratives ou
de bureaucratie déconnectée des opérationnels et de leurs
multiples spécificités. Cette image à la peau dure ne traduit plus, dans
certains cas depuis de très nombreuses années, les pratiques
d’organisations publiques ou privées performantes, qui accordent à
cette dimension du management une place croissante. Elle ne
traduit pas non plus la vitalité des travaux académiques dans ce
domaine et le renouvellement des concepts et pratiques qu’ils
favorisent.
Alors en un mot, comment définir le contrôle de gestion ? Il
s’agit simplement de la recherche et de la mise en œuvre de
méthodes propres à guider l’action collective vers la réussite. Si la
composante économique peut en constituer l’un des points de
départ et l’un des éléments d’arrivée, elle côtoie de nombreuses
autres problématiques : technologiques, organisationnelles,
humaines, environnementales... La réussite est donc bien loin de
ne se définir qu’en termes financiers.
Ce livre abordera donc successivement les thèmes suivants :
–Les principes clés du pilotage (performance et création de
valeur, position du pilotage dans l’organisation, notion de
contrôlabilité...).
– La définition du cycle de gestion (planification, budget,
reporting...).
–La définition des centres de responsabilité (enjeux de la
décentralisation, types de centre de responsabilité, prix de
cession interne...).
– Le calcul des coûts (coût complet, ABC, direct costing...).
– Le choix d’investissement (spécificités de la gestion de projet,
critères de rentabilité, aspects non financiers...).
– Le tableau de bord (définition d’indicateurs,balanced
scorecard...).
– Pilotage et management (l’appropriation des enjeux
économiques, les systèmes d’incitation, l’influence des investisseurs...).

L’objectif de ce livre est avant tout de contribuer à éclairer ces
perspectives à partir d’une synthèse des principaux travaux
théo


10LE CONTRÔLE DE GESTION
riques en contrôle de gestion et de présentations d’exemples
concrets. Simple dans sa forme, cet ouvrage n’en a pas moins
l’ambition d’être riche sur le fond, de façon à contribuer à la fois
à rafraîchir les connaissances d’experts du domaine et à
convaincre les néophytes de l’intérêt de s’y investir. La plupart
des thèmes évoqués ici ayant fait l’objet de nombreuses
publications tant académiques que professionnelles, le lecteur
souhaitant aller au-delà de ce « vade mecum » pourra se reporter
1
utilement à la bibliographie .

1
En complément de cette bibliographie, on pourra se reporter à l’Encyclopédie de
Comptabilité,Contrôle de Gestion et Audit, 2000.

CHAPITRE 1

LES PRINCIPES CLÉS DU PILOTAGE

LES PRINCIPES CLÉS DU PILOTAGE13

1. PERFORMANCE ET CRÉATION DE VALEUR

Pour reprendre une formulation en vogue, le rôle d’un système de
pilotage est d’aider l’entreprise à créer de la valeur.Cette notion
de création de valeur renvoie à une conception particulière –
c’està-dire fortement orientée sur les aspects purement financiers – de
la notion de performance. Avant de l’expliciter, il n’est donc pas
inutile de définir la performance de façon générique.

2
Pour cela, nous reprendrons la définition suivante: est
performant ce qui contribue à la réalisation des objectifs stratégiques
de l’organisation. Il n’y a donc pas d’action ou de variable de
gestion qui soit performante en tant que telle. La seule façon de
porter un jugement est de se référer à la stratégie poursuivie. Et
il n’y a pas d’un côté le système de pilotage (immuable) et de
l’autre la stratégie (évolutive). Les deux doivent évoluer
parallèlement et leur bouclage doit être permanent. Les incohérences
entre nouvelles orientations stratégiques et outils de pilotage mis
en œuvre expliquent d’ailleurs souvent nombre de
dysfonctionnements observés dans les organisations.
En pratique, lorsqu’on se pose la question de l’amélioration de
la performance de l’entreprise, on se propose le plus souvent
d’intervenir sur le positionnement stratégique, sur la gestion des
opérations ou sur le système de contrôle et de rémunération. Or,
bien souvent, la difficulté ne tient pas tant à l’insuffisance de
l’une ou l’autre des procédures relatives à chaque type de
décisions, qu’à l’absence de quantification cohérente de ces
procédures. Par exemple :
– les orientations stratégiques sont souvent difficiles à quantifier ;
ceci limite leur traduction dans la gestion des opérations à la fois
en termes d’objectifs à atteindre et surtout en termes de suivi ;
– l’exercicebudgétaire est avant tout structuré par une vision
comptable, par les résultats passés et par le découpage
organisationnel existant ; ceci ne favorise ni la réflexion
transversale entre unités ni le pilotage vers de nouveaux objectifs ;
– les contrôles financiers et techniques relèvent de logiques
différentes mal intégrées ; le premier est fortement influencé par

2
Voir en particulier : Demeestère, Lorino et Mottis 2006, Simons 1995.


14LE CONTRÔLE DE GESTION
des normes extérieures (normes comptables, régulations
boursières...) à la firme tandis que le second s’attache d’abord à la
réalisation matérielle des produits et à l’acquisition de
nouvelles compétences ; le décalage entre ces deux logiques devient
particulièrement flagrant lorsqu’il s’agit d’évaluer une
politique d’innovation par exemple.
3
Finalement, les développements et mises en œuvrerécents
autour de la notion de création de valeur n’ont fait que remettre
au goût du jour la difficulté des bouclages ci-dessus. La
rénovation profonde des systèmes d’incitation qu’ils provoquent, sur
laquelle nous reviendrons au chapitre sept, constitue par ailleurs
un aspect très intéressant du phénomène.
Cette notion de création de valeur fait de la maximisation du
profit de l’actionnaire le principal objectif de l’entreprise et de
4
ses dirigeants. Outre les débats qu’elle suscite, cette
formulation, bien que précise, n’en est pas pour autant simple à
opérationnaliser. En effet, si on assimile cet objectif à la maximisation
du cours de bourse, plusieurs problèmes se posent :
– ces cours connaissent des évolutions du fait de
phénomènes macro-économiques sans rapport direct avec l’activité
des dirigeants (par exemple l’évolution des taux d’intérêt,
des taux de change, les crises financières...) ;
– comment les responsabiliser et pourquoi les récompenser
ou les pénaliser à cet égard ? La volatilité à court terme des
cours de bourse ferait supporter un risque considérable à
toute rémunération qui lui serait liée ;
– que faire pour les sociétés non cotées et plus généralement
pour les activités internes des sociétés cotées ?
Ceci dit, il est tout de même difficile de parler de performance en
termes de création de valeur et de construire un système de
pilotage en conséquence sans caractériser le point de vue de
l’actionnaire. Selon la théorie financière classique, une firme peut

3
Voir en particulier : Albouy 2000, Batsch 1999, Caby et Hirigoyen 1997, Copeland,
Koller et Murrin 2000, Mottis et Ponssard 2000, 2001, Rappaport 1986.
4
De nombreux travaux dans le champ du « gouvernement d’entreprise » portent sur la
place et le rôle respectifs des « shareholders » (actionnaires) et des « stakeholders »
(dirigeants, salariés, clients, fournisseurs...) avec une question de fond sur légitimité
de la prépondérance parfois accordée au marché financier (voir par exemple
Charreauxet alii, 1997).