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Pilotage des coûts et des performances - Une lecture critique des innovations en contrôle de gestion

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Description

Le contrôle de gestion est une discipline en pleine évolution.

L'actualité y fait de plus en plus référence, même si son contenu et ses objectifs restent encore bien mystérieux. Les spécialistes, anglo-saxons pour la plupart, tentent de répondre à cet engouement en développant de nouveaux outils orientés sur le pilotage des coûts et des performances. L'objectif principal de cet ouvrage est de les étudier. Ce livre s'inscrit donc dans une démarche d'approfondissement et de réflexion.

Il requiert des connaissances préalables en comptabilité de gestion, en contrôle de gestion et en management. Il s'adresse : à des étudiants en troisièmes cycles professionnels (Masters professionnels) spécialisés en contrôle de gestion, pilotage et finance des organisations, ainsi qu'à des étudiants préparant les examens d'expertise comptable (nouveaux programmes) ; aux chercheurs en Sciences de gestion spécialisés en contrôle de gestion et en pilotage des organisations ; et aux managers d'entreprises occupant des fonctions dans les domaines du contrôle de gestion et du pilotage organisationnel (responsables de divisions, de centres de profits...).

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Informations

Publié par
Nombre de lectures 33
EAN13 9782847692136
Langue Français
Poids de l'ouvrage 1 Mo

Informations légales : prix de location à la page 0,0097€. Cette information est donnée uniquement à titre indicatif conformément à la législation en vigueur.

PILOTAGE DES COÛTS
ET
DES PERFORMANCES

L E SE S S E N T I E L S
D E L A G E S T I O N

COLLECTION DIRIGÉE PAR
G. CHARREAUX / P. JOFFRE
G. KŒNIG

PILOTAGE DES COÛTS
ET
DES PERFORMANCES
Une lecture critique
des innovations
en contrôle de gestion

3, chemin de Mondeville
14460 COLOMBELLES
http://www.corlet-editions.fr

Gregory WEGMANN

Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est
d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout
particulièrement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du
photocopillage.
er
Le Code de la propriété intellectuelle du 1juillet 1992 interdit en effet expressément la
photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est
généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur,provoquant une baisse
brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer
des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.

© Éditions EMS, 2006

Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur
quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur,de son
éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille,
75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
ISBN 10 : 2-84769-063-8 / ISBN 13 : 978-2-84769-063-7

INTRODUCTION

Le Pilotage des coûts et des performances : origines, principes
et intérêts
Nous avons choisi d’analyser, dans cet ouvrage, les tendances
actuelles du pilotage des coûts et des performances, l’essentiel de la
production étant américaine. Mais nous aborderons également des
propositions d’origines européennes et japonaises.
De nouveaux outils de pilotage des coûts et des performances sont
régulièrement présentés dans des revues académiques anglo-saxonnes
(commeCost ManagementouManagement Accounting Research), des
revues professionnelles, à l’occasion de colloques ou dans les
brochures promotionnelles des cabinets de conseil. Certains de ces outils
(comme leBalanced scorecard(1)) deviennent de véritables succès,
tandis que d’autres restent dans la confidentialité (comme leFeature
costing(2)). Ce livre a pour ambition de dresser un panorama de ces
dispositifs, d’en expliciter les fondements et d’y porter un regard
critique. Il est également l’occasion de formuler,à partir des analyses
effectuées, plusieurs propositions.

(1) Tableau de bord stratégique ou équilibré, voir chapitres 3 et 4.
(2) Méthode des coûts caractéristiques, voir chapitre 2, section 1.

6■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

Une enquête de l’IMA (Institute of Management Accountants(3))
dresse un état des lieux des outils de comptabilité de gestion et de
pilotage utilisés dans les entreprises anglo-saxonnes (Garget al., 2003). Cette
enquête montre qu’un certain nombre d’outils, bien connus dans les pays
anglo-saxons, sontquasiment inconnus en France,aussi bien dans les
entreprises que dans les milieux académiques. Au moins 20 % des
répondants (p. 34, 2003) affirment utiliser des outils comme la « théorie des
contraintes »,le« supply chain costing »ou encore le« life cycle
costing », alors qu’ils sont méconnus en France. Lebalanced scorecard
par exemple, s’il est aujourd’hui assez bien connu des spécialistes
français, demeure encore relativement méconnu au sein des entreprises.

section I
objectifs poursuivis et plan de l’ouvrage

Face à ce constat,nous nous sommes donc attelés à la tâche qui
consiste à répertorier, décrire et commenter des dispositifs de pilotage
élaborés par des universitaires,des consultants ou des managers (les
universitaires s’associant assez souvent à des consultants aux
ÉtatsUnis). Ces dispositifs doivent être abordées avec prudence et avec un
regard critique exacerbé. Ils associent fréquemment, à une dimension
technique innovante,une dimension à caractère promotionnel. Aux
États-Unis, des innovations managériales ont régulièrement un
retentissement assez important dans le monde économique. Il suffit de penser
à des dispositifs comme leReengineering(voir chapitre 1 section 3 §1
B) ou l’EVA (Economic Value Added, valeurajoutée économique).
Nous comprenons pourquoi des universitaires et des consultants tentent
leur chance sur ce marché de l’innovation managériale. Mais se limiter
à ce constat serait réducteur ; les dispositifs que nous allons aborder
sont riches d’enseignements à bien d’autres égards. Les techniques de

(3) Nous pouvons traduire cette expression par « Institut des Contrôleurs de Gestion ».
Pour plus d’informations, le lecteur peut se reporter au site internet de cette association :
http://www.imanet.org

INTRODUCTION■7

comptabilité de gestion sont souvent au cœur de ces dispositifs. Nous
présentons également des outils comme le balanced scorecard ou la
gestion « au-delà des budgets » pour lesquels la dimension comptable
n’est pas prépondérante.
Nous traitons quatre thèmes dans cet ouvrage. À l’occasion des
développements que nous proposons, le lecteur comprendra que ces quatre
thèmes sont imbriqués. Le dernier thème est l’occasion d’une réflexion
relative aux présupposés théoriques sous-jacents aux dispositifs
étudiés. Cette réflexion s’appuie sur deux instruments, lebalanced
scorecard, et un outil de pilotage des coûts des partenariats. La figure 1 décrit
la structure d’ensemble de l’ouvrage.

encadré 1
le Cam-i : centre de recherche
et instrument de promotion

Le Cam-i,Consortium for Advanced Manufacturing
International, est le lieu d’où émergent fréquemment des
innovations. Il s’agit d’une association privée qui regroupe des
universitaires, des consultants et des managers spécialisés dans les
domaines du pilotage, du contrôle et de la comptabilité de gestion et de
la gestion de production.
Cette organisation reflète bien la façon dont sont produites
outreatlantique ces innovations. Les chercheurs du Cam-i se réunissent
par groupes de projets et élaborent des propositions souvent assez
sophistiquées. Le Cam-i est également une structure très efficace
dans le domaine de la promotion marketing de ses travaux.
Nous évoquerons à plusieurs reprises dans cet ouvrage les
travaux du Cam-i. Pour plus de détails, le lecteur peut se reporter
à son site internet :http://www.cam-i.org

8■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

Pilotage des coûts
et des performances
à base d'activités
(chap. 1)

Dispositifs fondés sur
une modernisation
du cycle budgétaire
(chap. 3)

figure 1
plan de l’ouvrage

Pilotage
des
Coûts et des
Performances

Dispositifs qui formalisent
le lien entre pilotage
opérationnel et pilotage
stratégique (chap. 2)

Décryptage théorique des
outils de pilotage des
coûts et des
performances(chap. 4)

Le tableau 1 présente les principales innovations traitées.

tableau 1
les outils décryptés dans cet ouvrage

Chapitres OutilsObjectifs principaux
1- Analyse à base d’activitésPerfectionner la dimension
des clients profitables (section 2)strat égiquede la méthode ABC
2- Les Coûts cibles à base d’activitésFiabiliser les calculs de coûts
1 (section3) etétendre le périmètre des coûts
3- La Comptabilité de gestion à basePerfectionner la dimension
de consommations de ressourcesopérationnelle de la méthode ABC
(section 4)
4- La méthode des CoûtsSimplifier la dimension
caractéristiques (section 1)opérationnelle de la méthode ABC
5- Throughput accounting etProposer un outil simple et
2
Théorie des contraintes (section 2)pertinent de pilotageà court terme
6- La Comptabilité de gestion allégéeProposer un outil comptable adapté
(Lean accounting, section 3)auLean Management
7- LeBalanced scorecardFaciliter l’articulation entre(section 2)
les budgets et la stratégie
8- Les Budgets à baseOptimiser l’allocation des ressources
3
d’activités (section 3)au sein d ’une organisation
9- La Gestion au-delà desAméliorer la réactivité des dispositifs
budgets (section 4)prévisionnels
4 10-La Chaîne des coûts ciblesAider au pilotage
(section 3)des relations partenariales

INTRODUCTION■9

Au travers des quatre th èmes abordés, nous souhaitons montrer que
les dispositifs d écrits mettent enévidence plusieurs tendances dans le
domaine du pilotage des coûts et des performances,à savoir :
– Lesdispositifs de pilotage observ és tentent d’articuler les
dimensions opérationnelle et stratégique du management.
– L’architectureorganisationnelle sous-jacenteà ces dispositifs est
appréhendée comme un ensemble de processus et d’activités
imbriqués.
– Cesdispositifs privilégient la pertinence plut ôt que l’exhaustivité
ou l ’exactitude absolue. Leur objectif principal est d’aider les
managers dans leurs prises de décision. C’est pourquoi ils s
’inscrivent dans une logique de gestion par les priorit és.

section II
notions principales et théories mobilisées

Les concepts de Pilotage et de Gestion stratégique des coûts, qui ont
été développéspar plusieurs auteurs,s ’inscriventdans les tendances
que nous venons de citer. Nous retenons la définition du pilotage
formulée par Demeestère et al. (p. 13, 2002) pour qui « …le pilotage peut
être défini comme une démarche de management qui s ’attache à relier
en permanence strat égie et action opérationnelle… » Le Pilotage des
coûts et des performances s’inscrit dans cette définition en se focalisant
sur les dispositifs de calcul de coûts, de mesure des performances et de
gestion prévisionnelle et budgétaire.
L’émergence du thème de la gestion strat égique des coûts (Shank et
Govindarajan, 1993), dans les années 1990, est la conséquence de
l’intérêt croissant du contrôle de gestion pour les questions stratégiques
(Johnson et Kaplan, 1987). C ’est pourquoi nous proposons dans cette
introduction une synth èse du travail historique de Johnson et Kaplan
sur le contrôle de gestion auxÉtats-Unis.

10■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

§ 1. – la perte de pertinence du contrôle de
gestion
Johnson et Kaplan ont publié en 1987Relevance Lost, The Rise and
Fall of Management Accounting, c’est-à-dire « La perte de pertinence.
L’apogée et le déclin du contrôle de gestion ». Ces deux universitaires
américains ont dress é un panorama historique du contrôle de gestion
aux États-Unis. Ce panorama est particuli èrement intéressant puisque
c’est au sein des entreprises américaines qu’ont été développés les
premiers systèmes de contrôle de gestion et de pilotage. La perspective
historique proposée aboutit à un constat, la perte de pertinence du
contrôle de gestion au cours du si ècle dernier, due en grande partieà la prise
de pouvoir par les financiers dans les entreprises américaines durant
l’entre-deux guerres. Celle-ci s’est accompagnée d’une perte
d’influence du contrôle de gestion en tant qu ’outil d’aide à la prise de décision.
Nous montrerons que depuis la publication deRelevance Lost, le
contrôle de gestion a connu de nombreusesévolutions.

A. – la raison de l’apparition du contrôle de gestion : la
résolution du problème de la perte d’informations
Johnson et Kaplan se sont notamment appuyés sur les recherches
d’Alfred Chandler (1977) qui explique pourquoi le contr ôle de gestion
e
est apparu auxÉtats-Unis au milieu du XIXsiècle dans les industries
ferroviaires, chimiques, de transformation de l’acier et des métaux. Les
raisons invoquées à cette apparition sont la croissance de la taille des
organisations, lacomplexification des processus de production et le
caractère oligopolistique des marchés. C’est pourquoi les propriétaires
des entreprises de ces secteurs d’activité avaient besoin d’informations
sur les coûts de leurs produits afin de fixer les prix, de déterminer les
contributions respectivesà la performance et de lutter contre leurs
concurrents. Johnson et Kaplan se sontégalement inspirés des travaux
de Williamson (1979) relatifs à la théorie des coûts de transaction pour
expliquer que le d éveloppement du contrôle de gestion a accompagn é
la croissance des firmes qui tiraient d ’importants avantages
concurrentiels de leur taille.
e e
De la fin du XIXsiècle au début du XXsiècle, on passe peu à peu
d’une évaluationdes rendements de processus complexes d’usinage
dans des entreprises à plusieurs activités à une évaluation de la
profita

INTRODUCTION■11

bilité globale de la firme. De 1880à 1910, on observe dans les
entreprises du secteur de la métallurgie un ensemble de nouvelles techniques
de mesure des coûts pour analyser la productivité des t âches et pour
e
relier profits et produits. Au début du XXsiècle, une vague de fusions
donne naissance aux États-Unis à de grands groupes complexes,
multiactivités et intégrés verticalement. La Compagnie Dupont de Nemours
en fait partie. Il lui faut résoudre un probl ème de coordination et de
contrôle d’activités diverses et dispersées géographiquement, touten
pilotant la performanceà un niveau local et global. C ’est à cette
occasion qu’émergea un nouvel outil mesurant le retour sur investissement.
Il s’agit du ROI (Return on Investment) qui servit dès lors à la fois
d’outil de diagnostic financier et d’outil d’aide au pilotage. Le ROI marqua
l’avènement de préoccupations managériales relativesà une meilleure
utilisation du capital puisque son calcul consiste à faire le rapport entre
un résultat et des investissements.
Selon Johnson et Kaplan, le contrôle de gestion a connu son apog ée
aux États-Unis vers 1925. Les grandes entreprises industrielles avaient
développé à cette date la plupart des techniques de contr ôle de gestion
connues et utilisées au milieu des ann ées 1980. Jusqu’à 1925 environ,
ces techniques servaient d’instruments d’aide à la décision.

B. – la perte de pertinence du contrôle de gestion
Après 1925, un changement important survient. Parall èlement à une
généralisation de l’utilisation du ROI,Les procédures de reporting
financier devinrent plus importantes que les proc édures de contrôle de
gestion. Les informations collectées grâce aux techniques de
comptabilité analytique servirent dès lors à déterminer les coûts d’inventaire et à
établir les stocks de cl ôture en valeur. Pour les auditeurs, la
comptabilité analytique devait avant tout compléter la comptabilité générale, afin
de permettre une tenue correcte des inventaires. Pour les auteurs, cette
évolution s ’explique par l ’influence qu ’eurentà l’époqueles fili ères
comptables des universités américaines sur les chefs d’entreprise en les
incitant à manager « par les nombres » à partir des données issues de la
comptabilité générale.C ’est ainsi que l’information collect ée par le
contrôle de gestion s ’orienta de fa çon privilégiée vers l ’établissement
des comptes financiers (financial accounting), au détriment de l’aide à
la prise de décision (management accounting).

12■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

Johnson et Kaplan expliquent que les systèmes de contrôle de gestion
des années 1980 ne sont guères différents de ceux des années 30. Ils
prennent pour exemple les techniques souvent simplistes d’allocation des
coûts indirects. Les effets de cette allocation simpliste sont un
management tourné quasi-exclusivement vers des objectifs de réduction des coûts
de main d’œuvre directe, un désintérêt pour la maîtrise des frais généraux,
des effets de subventionnement crois és et l’inefficacité des outils de pr
évision et de contr ôle. Ces systèmes de contrôle de gestion produisent en
outre de l ’information trop tardivement, età un niveau trop agr égé pour
qu’une exploitation pertinente puisse en être faite par les managers. D’où
la tendance observée consistant à construire localement des outils de
gestionad hocçon à(sous la forme de tableaux de bord notamment) de fa
suppléer à la non pertinence des outils de contr ôle de gestion.
Ce constat dress é par Johnson et Kaplan se situe dans une période,
les années 1980, où l’on observe un phénomène de financiarisation de
l’économie et une hausse des investissements immat ériels. Les
insuffisances du contrôle de gestion se r évèlent alors plus criantes en raison,
d’une pression croissante du court-terme, d ’une croissance de la taille
des entreprises et de divers autres facteurs (complexification des
organisations et des processus de production, instabilité des environnements
concurrentiels, etc.)

C. – les solutions préconisées
Pour que le contrôle de gestion retrouve sa pertinence,Johnson et
Kaplan estiment qu’il doit remplir trois missions :
– allouerdes coûts p ériodiques aux produits afin de préparer les
états financiers mensuels, trimestriels et annuels (mission
conventionnelle) ;
– fournirde l’information relative au contrôle des processus aux
managers des centres de responsabilité (4) ;
– etleur donner des estimations des coûts des produits ou des
services.

(4) Le centre de responsabilité est l ’unité de base o ù s’exercent les m écanismes de
contrôle et de pilotage. Il constitue une entité (service, atelier, département, division, …)
suffisamment autonome pour que son manager soit responsable de l’atteinte des objectifs
et de la gestion des moyens qui lui sont allou és.

INTRODUCTION■13

Le plus remarquable dans cet ouvrage est qu’il porte en germe
plusieurs innovations exp érimentées ces deux derni ères décennies. Nous
pensons en particulierà la méthode ABC (5) qui a été développée aux
États-Unis dans les années 1980, et aubalanced scorecardqui est une
innovation plus récente. Johnson et Kaplan expliquent en effetà la fin
de leur ouvrage qu’il convient d’accorder une place croissante aux
indicateurs non financiers dans les systèmes de contrôle de gestion. Ils
précisent que ces indicateurs doivent s’appuyer sur la stratégie d’ensemble
de l’entreprise et inclure des mesures relatives à la production, au
marketing et à la recherche et au d éveloppement. Les systèmes de mesure
des performances doivent suivre l ’évolution des variables strat égiques
de l’entreprise. Afin de réduire la prépondérance des mesures
financières à court terme, des systèmes de contrôle des processus doiventêtre
articulés à des indicateurs non financiers, en lien étroit avec la stratégie
de l’entreprise. Nous avons ici une esquisse du balanced scorecard que
nous présentons dans le troisième chapitre de cet ouvrage, et de la
gestion stratégique des coûts.

§ 2. – la Gestion stratégique des coûts

Le thème de la Gestion strat égique des co ûts (Strategic cost
management) a été développé par Shank et Govindarajan (1993). La gestion
stratégique des coûts consisteà mener des analyses sur les coûts dans
le but d ’aider les managersà mettre enœuvre les strat égies de leur
entreprise, à contrôler leurs effets, à faciliter leurs réajustements, ainsi
qu’à influencer les comportements.
Une démarche de gestion strat égique des co ûts s’articule autour de
trois dimensions :
– l’analysede la chaîne de valeur,
– l’analysedu positionnement strat égique et des forces
concurrentielles,
– etl’analyse des facteurs déterminants de ses coûts.
Revenons à présent sur ces trois dimensions, la gestion stratégique
des coûts étant conceptuellement à la base de la plupart des dispositifs
étudiés dans cet ouvrage.

(5)Activity based costing, comptabilité de gestion à base d’activités, voir chapitre 1
section 1.

14■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

A. – l’analyse de la chaîne de valeur de l’entreprise
1°) Définition
La chaîne de valeur (Value chain, Porter, 1985) d’une entreprise
correspond àun encha înement d ’activités cr éatrices de valeur,celles-ci
pouvant s’étendre de l’approvisionnement en matières premières à
l’utilisation que fait le consommateur final du produit vendu. L’entreprise
en question ne constitue bien souvent qu’un maillon de cette chaîne
allant des matières premi ères aux utilisateurs finaux. La chaîne de
valeur intègre des activit és amont (liens avec des sous-traitants et des
fournisseurs notamment) et des activités aval (rapports avec les clients,
des partenaires distributeurs, …) Or, la comptabilité de gestion
conventionnelle ignore cette dimension et restreint son champ d’analyse au
cycle achats de matières/fournitures – ventes de produits/services.

2°) Illustration : trois chaînes de valeur dans le secteur des
télécommunications aux États-Unis (d’après Shank et Govindarajan, 1993)
Voici la comparaison des trois cha înes de valeur des entreprises am
éricaines ATT,NYNEX et IBM. ATT est une multinationale qui a une
position de leader dans le domaine des télécommunications
auxÉtatsUnis. Elle bénéficie d ’une solide réputation de service de qualité.
NYNEX, une des principales sociétés d’exploitation de Bell, est en
situation de monopole sur une zone desservant New York et la Nouvelle
Orléans. Elle bénéficie également d’une bonne image de marque et d’une
forte proximité avec ses clients. IBM tente de p énétrer ce marché en
faisant usage de sa réputation mondiale dans le domaine des ordinateurs.
Deux tendances d éfinissent le champ concurrentiel du secteur des
télécommunications :
– l’effacementde la limite avec le secteur de l ’informatique,
– etla mondialisation des principaux marchés.

INTRODUCTION■15

tableau 2
trois chaînes de valeur dans le secteur
des télécommunications aux États-Unis
(adapté de Shank et Govindarajan, p. 63-65, 1993)

Éléments de laLien démarche stratégique – type de chaîne de valeur
chaîne de valeurATT NYNEXIBM
Approvisionnements Intégrationamont FournisseursAlliance
régio(Western Electric)multiples naleamont (Rolm)
Recherche etIntégration et leadershipEn interne, cibléeR & D logiciels :
développement (BelleLabs et Westernsur les logicielsc œur de métier
Electric)
Exploitation Standardisation, présence Sur-mesure,Standardisation,
nationale,critères monorpole égional,ambition mondiale,
de qualité critères de qualité innovation, alliance
Marketing Recherchede notoriétéBonne image,Réputation, force
et Venteset politique surproximit é,de frappe
le long termesélectivité importante

Ce tableau met enévidence le fait que les chaînes de valeur de ces
trois entreprises se modèlent en fonction de leurs stratégies
concurrentielles respectives.

B. – l’analyse du positionnement stratégique et des forces
concurrentielles
Le comportement des coûts dans une entreprise dépend également de
son positionnement strat égique et des forces concurrentielles en
présence. D’après la classification propos ée par Porter (1985), une
entreprise peut entrer en comp étition avec d’autres en ayant des co ûts plus
bas (stratégies de domination par les co ûts), en proposant des produits
de qualité supérieure (stratégies de différenciation) ou en se focalisant
sur un domaine d’activité tr ès sp écifique (strat égie de focalisation).
L’avantage concurrentiel généré par une stratégie de domination par les
coûts exige une gestion des co ûts différente d’un avantage
concurrentiel généré par une stratégie de différenciation.
Shank et Govindarajan (p. 18, 1993) expliquent qu’une entreprise qui
adopte un positionnement de domination par les coûts, accordeen
général beaucoup d’importance au respect des budgets et aux co ûts de
production pour fixer ses prix de vente. En revanche, une entreprise qui
adopte un positionnement de différenciation privilégie l’optimisation
de ses coûts de commercialisation,en lienétroit avec l’analyse des

16■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

positionnements des concurrents. Rajoutons qu’une entreprise qui
choisit de se différencier accorde de l’importance à l’impact des cycles de
vie des produits sur ses coûts, tandis qu’une entreprise qui domine par
les coûts se contente bien souvent d’une étude concurrentielle des prix
des marchés.
L’analyse du positionnement concurrentiel d’une entreprise peut être
complétée par une analyse des forces concurrentielles de ses domaines
d’activités stratégiques (Porter,1985) :entrants potentiels nombreux,
pressions des clients et des fournisseurs, concurrence exacerbée, risques
importants de la survenance de produits de substitution, ou encore
nouvelles normes environnementales plus contraignantes. Les choix
stratégiques et la gestion des coûts seront différents pour une entreprise
positionnée dans un domaine d’activités où les entrants potentiels sont
nombreux de ceux d’une entreprise positionnée dans un domaine où les
risques de survenance de produits de substitution sont importants.

C. – l’analyse des Facteurs déterminants des coûts (6)
1°) Définition et description des facteurs déterminants des coûts
L’analyse des coûts d’une entreprise,combinée à l’analyse de son
positionnement et de ses forces concurrentielles,montre qu’un coût
peut être déterminé par de nombreux facteurs dont les liens sont
souvent complexes. Or, dans une perspective traditionnelle, il est
communément admis que l’évolution des coûts dépend de la variation du
volume d’activité de l’entreprise, d’où des méthodes fondées sur une
distinction entre des coûts variables et des coûts fixes (méthodes du coût
variable et du coût spécifique) et le calcul de seuils de rentabilité (7).
Parmi les facteurs déterminants des coûts, nous pouvons distinguer
les facteurs structurels des facteurs d’exécution. Les facteurs structurels
dépendent des conditions concurrentielles,c’est-à-dire des forces
concurrentielles auxquelles est soumise une entreprise. Parmi les
facteurs structurels nous pouvons trouver :

(6) Il s’agit d’une traduction de l’expression « costs drivers » (Shank et Govindarajan,
p. 19- 25, 1993).« Costs drivers »se traduit habituellement par « inducteurs de coûs »
(cf.méthode ABC, section I, chap. 1). Nous privilégions ici « facteurs déterminants des
coûts » car Shank et Govindarajan développent une notion spécifique.
(7) Rappelons que pour calculer un seuil de rentabilité, il faut faire le rapport entre un
montant de coûts fixes et un taux de marge sur coûts variables.

INTRODUCTION■17

– L’échelled’activité. Certainscontextes concurrentiels offrent aux
entreprises la possibilit é de g énérer deséconomies d’échelle dans
certaines conditions. C’est traditionnellement le cas des industries lourdes
telles que la métallurgie ou la production de biens manufactur és.
– Lechamp, c’est-à-dire le degré d’intégration verticale d’une
entreprise sur une cha îne de valeur. L ’entreprise a des choix stratégiques à
faire concernant les relations avec ses clients et ses fournisseurs.
Qu’estce qui est pr éférable : conserver des relations contractuelles classiques,
élaborer des partenariats en nombre limité, sous-traiter, créerdes
coentreprises, etc ? Selon les circonstances, les choix effectués par
l’entreprise permettront d’optimiser la gestion de ses coûts.
– Leniveau d’expérience, c’est-à-dire l’ancienneté d’une entreprise
dans la réalisation d’une activité. Ce facteur fait référence à la notion de
courbe d ’expérience. Une entreprise performante doitêtre capable,
pour certaines de ses activités, de générer des économies de coûts au fur
et à mesure que son expérience s’accroît.
– Latechnologie : dans les secteurs d’activité à haute valeur ajoutée,
où les technologies qu’il est nécessaire de déployer sont complexes, ce
facteur a un impact strat égique. Une entreprise situ ée dans un secteur
de ce type (aéronautique, biotechnologies, etc.) peut optimiser ses coûts
grâce à un management performant de ses technologies. La technologie
constitue une barrière à l’entrée (8).
– Lacomplexité : ce facteur peut avoir une dimension marketing et
organisationnelle. D ’un point de vue marketing,certains marchés
requièrent des segmentations clientèles fines et l’existence de gammes
de produits larges. Toute la difficult é pour une entreprise situ ée sur un
de ces marchés est de répondre à l’attente de ses clients, tout en veillant
à une bonne maîtrise de ses coûts. Ce facteur recèle égalementune
dimension organisationnelle. Pour déployer une politique marketing
complexe, tout en optimisant la gestion de leurs coûts, les entreprises
doivent faire preuve d ’ingéniosité en mati ère de structuration de leur
organisation (décloisonnement, gestion par projet, responsabilisation et
autonomisation des groupes de travail, etc.)
La liste que nous venons d ’énoncer n’est pas limitative. Nous
pourrions invoquer d’autres facteurs structurels comme le cycle de vie d’un
produit.

(8) Cela signifie qu’une entreprise qui souhaite pénétrer dans ce secteur d’activité doit
s’assurer d’un niveau technologique suffisant pour affronter la concurrence.

18■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

La seconde catégorie de déterminants des coûts regroupe des facteurs
d’exécution qui mesurent la performance managériale d’une
organisation. Dans un domaine d’activités stratégiques défini, les facteurs
structurels sont communs à toutes les entreprises. En revanche, chaque
entreprise possède des facteurs d ’exécution spécifiques qui correspondentà
sa liberté d’action. Voici quelques exemples de facteurs d ’exécution :
– leni veaude par ticipation de la main-d’œuvre d ’une entr eprise.
Certains managers mènent des politiques de responsabilisation de leurs
subordonnés en leur accordant un pouvoir d’initiative important,de
façon à générer de l’implication et de la motivation. D’autres managers
privilégient une approche plus disciplinaire (9).
– Lagestion de la qualité. Des entreprises choisissent une politique
curative de gestion de la qualité, tandis que d’autres préfèrent une
politique préventive.
– L’optimisationdes capacités de production. Un management
efficace parvientà éviterdes ph énomènes de sur-capacit és ou de
souscapacités (capacités insuffisantes qui nécessitent de recourir par
exemple à l’intérim, source de surcoûts).
– Optimisationd’un processus de production. Certains responsables
de production parviennent mieux que d ’autres à gérer les processus de
leurs ateliers en optimisant par exemple l’agencement du parc de
machines-outils ou l’organisation de la chaîne de production.
– Gestiondes relations avec les clients. Certains managers
parviennent à bien gérer une relation de type partenariale (en instaurant un
climat de confiance), tandis que d’autres sont plus aptesà gérer une
relation de sous-traitance (capacité à faire respecter les échéances fixées au
sous-traitant).
Soulignons que la frontière entre facteurs structurels et facteurs
d’exécution est poreuse. Le facteur structurel« champ » entretient par
exemple un lienétroit avec les facteurs d ’exécution « gestion des
relations avec les clients» et « optimisation du processus de production».
Les coûts d’une entreprise ne sont optimis és que si, après avoir trouvé
le positionnement ad équat sur sa chaîne de valeur (en absorbant par
exemple un sous-traitant), celle-ci parvient à réorganiser son processus
de production (en adaptant les modes de production du sous-traitant
aux siens).

(9) Nous ne prétendons pas qu’une attitude est préférable à l’autre dans l’absolu. Cela
dépendra de considérations stratégiques.

INTRODUCTION■19

2°) Illustration : le rôle stratégique d’une chaîne de valeur dans
l’industrie papetière (adapté de Shank et Govindarajan, p. 51-53, 1993)
Cette illustration a pour objectif de montrer les dangers qu’il peut y
avoir dans certaines conditionsà ne pas adopter un raisonnement de
type gestion stratégique des coûts.
En 1992, les fournisseurs de papier pour la fabrication d ’enveloppes
aux États-Unis ont enregistré une forte baisse de leurs profits. Ce n ’est
que quelques temps après qu’ils comprirent que l’origine de cette
baisse provenait d’une sous-estimation des co ûts engendrés par une
mutation de leur chaîne de valeur.
À cette époque, les fabricants d’enveloppes changèrent leur mode de
production. Ils investirent tous dans l’acquisition de machinesà
bobines. Ce nouveau mode de production avait complètement changé les
caractéristiques des matières premières que devaient livrer les
fournisseurs de papiers aux fabricants d’enveloppes. Avec ces machines,les
fabricants d’enveloppes demandèrent désormais aux fabricants de
papier des bobines plusétroites (de 13 cmà 28 cm de largeur) qui
étaient directement transformées en enveloppes en une seule op ération
combinée. Ces machinesà bobinesétaient beaucoup plus co ûteuses à
l’achat mais leur utilisation revenait bien moins cher aux fabricants
d’enveloppes. Dans le cas de commandesélevées (principe
deséconomies d’échelle), elles entraînaient une économie considérable. Les
producteurs de papier décidèrent d ’investir dans l’acquisition d ’autres
machines appelées bobineuses-refendeuses qui leur permettaient d
’obtenir àpartir de grandes bobines de papier,les bobines plusétroites
nécessaires à la fabrication d’enveloppes.
Les coûts encourus par l’utilisation de bobineuses-refendeuses
étaient considérés comme une partie des co ûts fixes des usines de
production de papier. Ces coûts fixes étaient alloués à l’ensemble de la
production en fonction des tonnes de papier produites. La norme dans
l’industrie papetière étaitde facturer 11 $ de plus par tonne si le client
demandait des rouleaux coupés à une largeur inférieure à 28 cm.
Une analyse strat égique des co ûts entreprise quelques années plus
tard d émontra que les calculs de coûts men és jusqu ’alors avaient
conduit les dirigeants des papeteriesà de mauvaises décisions. Cette
analyse montrait que le passage de la vente de bobines larges à celle de
bobines plus étroites ajoutait une étape dans le processus de production
des fabricants de papier et que l ’incidence sur les coûts était plus forte

20■PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES

que prévue. L’analyse comptable de gestion conventionnelle occultait
le fait que le changement technologique ainsi observé constituait le
principal facteur déterminant des coûts sur la chaîne de valeur étudiée.
L’étude stratégique des co ûts montrait que l ’économie réalisée par le
fabricant d’enveloppes en utilisant des machines alimentées à partir de
rouleaux était bien supérieure au co ût supplémentaire de 11 $ qui lui
était facturé. Le co ût complet pour les papeteries du service
supplémentaire consistantà réduirela largeur des rouleaux s’avérait bien
supérieur à 11 $. Enétudiant mieux le march é, les papetiers se
rendirent compte que s ’ils faisaient appelà un sous-traitant pour l ’étape de
bobinage-refendage, le coût avoisinerait les 100 $ la tonne.

figure 2
la mutation de la chaîne de valeur dans l’industrie papetière
aux États-Unis

Activités amont :
exploitants forestiers

Exploi
tation
forestière

Abattage et
débit des
grumes

Activités aval :
fabricants d ’enveloppes

Fabrication
du papier

Fournisseurs de
papier

Transfor
mation en
enveloppes

Distri
bution

Transfert d’une
étape

C’est en adoptant une optique plus large fondée sur les concepts de
chaîne de valeur,d ’analyse stratégique et de facteur déterminant des
coûts que l’on parvient à proposer une analyse des coûts plus
pertinente. En prenant en compte leséconomies r éalisées par les fabricants
d’enveloppes, ainsique les coûts suppl émentaires encourus par les
papeteries, une renégociation des contrats est envisageable.

INTRODUCTION■21

La Gestion stratégique des coûts que nous venons de présenter
constitue un socle théorique solide, commun aux différents dispositifs que
nous allons étudier dans cet ouvrage. Ces dispositifs ont pour vocation
d’articuler le stratégique à l’opérationnel, d’aider à la prise de décision
et d’explorer les processus de création de valeur (10) (par l’entremise
d’analyses en termes d’activités et de chaînes de valeur).

§ 3. – l’architecture organisationnelle
des firmes

Nous montrons dans le chapitre 4 que les dispositifs que nous
étudions peuvent être passés au crible de grilles de lecture théoriques
relatives à l’architecture organisationnelle des firmes. Il s’agit des grilles de
lecture contractuelle et cognitive (Charreaux, 2002 a). La gestion
stratégique des coûts, qui s’inscrit plutôt dans une perspective
contractuelle, nepermet pas de décrypter un certain nombre de phénomènes
importants. Ceux-ci seront appréhendés grâce à une lecture cognitive
de l’architecture des organisations. Certains outils s’appuient sur des
modèles stratégiques différents de ceux préconisés par Shank et
Govindarajan (c’est-à-dire différents des analyses en termes de
positionnement stratégique et de forces concurrentielles). Un outil qui
s’inscrit dans une démarche stratégique de management par les
compétences, nécessite de recourir à une grille de lecture cognitive pour pouvoir
mieux le décrypter.

A. – perspective contractuelle de l’architecture organisationnelle
Charreaux (2002 a et b et 2004) distingue une grille d’analyse
théorique contractuelle d’une grille dite cognitive de l’architecture des
organisations. L’architecture organisationnelle d’une firme peut être définie
comme l’ensemble « …des systèmes d’allocation des décisions,de
mesure de la performance et d’évaluation » (Charreaux, p. 11, 2002 a).
Dans une perspective contractuelle,une organisation est efficiente
lorsque son architecture organisationnelle facilite la réduction des

(10) Lorsque l’on parle de création de valeur, il peut s’agir de la maximisation de la
richesse produite par l’entreprise au profit des actionnaires, mais aussi de la
maximisation de cette richesse au profit d’autres partenaires (clients, fournisseurs, salariés, …)