Pilotage des coûts et des performances - Une lecture critique des innovations en contrôle de gestion

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Description

Le contrôle de gestion est une discipline en pleine évolution.

L'actualité y fait de plus en plus référence, même si son contenu et ses objectifs restent encore bien mystérieux. Les spécialistes, anglo-saxons pour la plupart, tentent de répondre à cet engouement en développant de nouveaux outils orientés sur le pilotage des coûts et des performances. L'objectif principal de cet ouvrage est de les étudier. Ce livre s'inscrit donc dans une démarche d'approfondissement et de réflexion.

Il requiert des connaissances préalables en comptabilité de gestion, en contrôle de gestion et en management. Il s'adresse : à des étudiants en troisièmes cycles professionnels (Masters professionnels) spécialisés en contrôle de gestion, pilotage et finance des organisations, ainsi qu'à des étudiants préparant les examens d'expertise comptable (nouveaux programmes) ; aux chercheurs en Sciences de gestion spécialisés en contrôle de gestion et en pilotage des organisations ; et aux managers d'entreprises occupant des fonctions dans les domaines du contrôle de gestion et du pilotage organisationnel (responsables de divisions, de centres de profits...).

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EAN13 9782847692136
Langue Français

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PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES
L E S E S S E N T I E L S D E L A G E S T I O N
COLLECTION DIRIGÉE PAR G. CHARREAUX / P. JOFFRE G. KŒNIG
PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES Une lecture critique des innovations en contrôle de gestion
3, chemin de Mondeville 14460 COLOMBELLES http://www.corlet-editions.fr
Gregory WEGMANN
Le logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particuliè-rement dans le domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du photocopillage. er Le Code de la propriété intellectuelle du 1 juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Éditions EMS, 2006
Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC) 3, rue Hautefeuille, 75006 Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2). ISBN 10 : 2-84769-063-8 / ISBN 13 : 978-2-84769-063-7
INTRODUCTION
Le Pilotage des coûts et des performances : origines, principes et intérêts Nous avons choisi d’analyser, dans cet ouvrage, les tendances actuel-les du pilotage des coûts et des performances, l’essentiel de la produc-tion étant américaine. Mais nous aborderons également des proposi-tions d’origines européennes et japonaises. De nouveaux outils de pilotage des coûts et des performances sont régulièrement présentés dans des revues académiques anglo-saxonnes (commeCost ManagementouManagement Accounting Research), des revues professionnelles, à l’occasion de colloques ou dans les brochu-res promotionnelles des cabinets de conseil. Certains de ces outils (comme leBalanced scorecard(1)) deviennent de véritables succès, tandis que d’autres restent dans la confidentialité (comme leFeature costing(2)). Ce livre a pour ambition de dresser un panorama de ces dispositifs, d’en expliciter les fondements et d’y porter un regard cri-tique. Il est également l’occasion de formuler, à partir des analyses effectuées, plusieurs propositions.
(1) Tableau de bord stratégique ou équilibré, voir chapitres 3 et 4. (2) Méthode des coûts caractéristiques, voir chapitre 2, section 1.
6PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES
Une enquête de l’IMA (Institute of Management Accountants(3)) dresse un état des lieux des outils de comptabilité de gestion et de pilo-tage utilisés dans les entreprises anglo-saxonnes (Garget al., 2003). Cette enquête montre qu’un certain nombre d’outils, bien connus dans les pays anglo-saxons, sont quasiment inconnus en France, aussi bien dans les entreprises que dans les milieux académiques. Au moins 20 % des répon-dants (p. 34, 2003) affirment utiliser des outils comme la « théorie des contraintes », le« supply chain costing »ou encore le« life cycle costing », alors qu’ils sont méconnus en France. Lebalanced scorecard par exemple, s’il est aujourd’hui assez bien connu des spécialistes fran-çais, demeure encore relativement méconnu au sein des entreprises.
section I objectifs poursuivis et plan de l’ouvrage
Face à ce constat, nous nous sommes donc attelés à la tâche qui consiste à répertorier, décrire et commenter des dispositifs de pilotage élaborés par des universitaires, des consultants ou des managers (les universitaires s’associant assez souvent à des consultants aux États-Unis). Ces dispositifs doivent être abordées avec prudence et avec un regard critique exacerbé. Ils associent fréquemment, à une dimension technique innovante, une dimension à caractère promotionnel. Aux États-Unis, des innovations managériales ont régulièrement un retentis-sement assez important dans le monde économique. Il suffit de penser à des dispositifs comme leReengineering(voir chapitre 1 section 3 §1 B) ou l’EVA (Economic Value Added, valeur ajoutée économique). Nous comprenons pourquoi des universitaires et des consultants tentent leur chance sur ce marché de l’innovation managériale. Mais se limiter à ce constat serait réducteur ; les dispositifs que nous allons aborder sont riches d’enseignements à bien d’autres égards. Les techniques de
(3) Nous pouvons traduire cette expression par « Institut des Contrôleurs de Gestion ». Pour plus d’informations, le lecteur peut se reporter au site internet de cette association : http://www.imanet.org
INTRODUCTION7
comptabilité de gestion sont souvent au cœur de ces dispositifs. Nous présentons également des outils comme le balanced scorecard ou la gestion « au-delà des budgets » pour lesquels la dimension comptable n’est pas prépondérante. Nous traitons quatre thèmes dans cet ouvrage. À l’occasion des déve-loppements que nous proposons, le lecteur comprendra que ces quatre thèmes sont imbriqués. Le dernier thème est l’occasion d’une réflexion relative aux présupposés théoriques sous-jacents aux dispositifs étu-diés. Cette réflexion s’appuie sur deux instruments, lebalanced score-card, et un outil de pilotage des coûts des partenariats. La figure 1 décrit la structure d’ensemble de l’ouvrage.
encadré 1 le Cam-i : centre de recherche et instrument de promotion
Le Cam-i,Consortium for Advanced Manufacturing International, est le lieu d’où émergent fréquemment des innova-tions. Il s’agit d’une association privée qui regroupe des universi-taires, des consultants et des managers spécialisés dans les domai-nes du pilotage, du contrôle et de la comptabilité de gestion et de la gestion de production. Cette organisation reflète bien la façon dont sont produites outre-atlantique ces innovations. Les chercheurs du Cam-i se réunissent par groupes de projets et élaborent des propositions souvent assez sophistiquées. Le Cam-i est également une structure très efficace dans le domaine de la promotion marketing de ses travaux. Nous évoquerons à plusieurs reprises dans cet ouvrage les travaux du Cam-i. Pour plus de détails, le lecteur peut se reporter à son site internet :http://www.cami.org
8PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES
Pilotage des coûts et des performances à base d'activités (chap. 1)
Dispositifs fondés sur une modernisation du cycle budgétaire (chap. 3)
figure 1 plan de l’ouvrage
Pilotage des Coûts et des Performances
Dispositifs qui formalisent le lien entre pilotage opérationnel et pilotage stratégique(chap. 2)
Décryptage théorique des outils de pilotage des coûts et des performances(chap. 4)
Le tableau 1 présente les principales innovations trait ées.
tableau 1 les outils décryptés dans cet ouvrage
Chapitres Outils Objectifs principaux 1- Analyse à base d’activités Perfectionner la dimension des clients profitables (section 2) strat égique de la méthode ABC 2- Les Coûts cibles à base d’activités Fiabiliser les calculs de co ûts 1 (section 3) et étendre le périmètre des coûts 3- La Comptabilité de gestion à base Perfectionner la dimension de consommations de ressources opérationnelle de la méthode ABC (section 4) 4- La méthode des Coûts Simplifier la dimension caractéristiques (section 1) opérationnelle de la méthode ABC 5- Throughput accounting et Proposer un outil simple et 2 Théorie des contraintes (section 2) pertinent de pilotage à court terme 6- La Comptabilité de gestion allégée Proposer un outil comptable adapt é (Lean accounting, section 3) auLean Management 7- LeBalanced scorecardFaciliter l’articulation entre(section 2) les budgets et la strat égie 8- Les Budgets à base Optimiser l’allocation des ressources 3 d’activités (section 3) au sein d ’une organisation 9- La Gestion au-delà des Améliorer la réactivité des dispositifs budgets (section 4) prévisionnels 4 10- La Chaîne des coûts cibles Aider au pilotage (section 3) des relations partenariales
INTRODUCTION9
Au travers des quatre th èmes abordés, nous souhaitons montrer que les dispositifs d écrits mettent en évidence plusieurs tendances dans le domaine du pilotage des co ûts et des performances, à savoir : – Les dispositifs de pilotage observ és tentent d ’articuler les dimen-sions opérationnelle et stratégique du management. – L’architecture organisationnelle sous-jacente à ces dispositifs est appréhendée comme un ensemble de processus et d ’activités imbriqués. – Ces dispositifs privil égient la pertinence plut ôt que l ’exhaustivité ou l ’exactitude absolue. Leur objectif principal est d ’aider les managers dans leurs prises de d écision. C ’est pourquoi ils s ’ins-crivent dans une logique de gestion par les priorit és.
section II notions principales et théories mobilisées
Les concepts de Pilotage et de Gestion stratégique des coûts, qui ont été développés par plusieurs auteurs, s ’inscrivent dans les tendances que nous venons de citer. Nous retenons la d éfinition du pilotage for-mulée par Demeestère et al. (p. 13, 2002) pour qui « …le pilotage peut être défini comme une d émarche de management qui s ’attache à relier en permanence strat égie et action op érationnelle… » Le Pilotage des coûts et des performances s’inscrit dans cette définition en se focalisant sur les dispositifs de calcul de coûts, de mesure des performances et de gestion prévisionnelle et budgétaire. L’émergence du thème de la gestion strat égique des coûts (Shank et Govindarajan, 1993), dans les années 1990, est la conséquence de l’in-térêt croissant du contr ôle de gestion pour les questions strat égiques (Johnson et Kaplan, 1987). C ’est pourquoi nous proposons dans cette introduction une synth èse du travail historique de Johnson et Kaplan sur le contrôle de gestion aux États-Unis.
10PILOTAGE DES COÛTS ET DES PERFORMANCES
§ 1. – la perte de pertinence du contrôle de gestion Johnson et Kaplan ont publi é en 1987Relevance Lost, The Rise and Fall of Management Accounting, c’est-à-dire « La perte de pertinence. L’apogée et le d éclin du contr ôle de gestion ». Ces deux universitaires américains ont dress é un panorama historique du contr ôle de gestion aux États-Unis. Ce panorama est particuli èrement int éressant puisque c’est au sein des entreprises américaines qu’ont été développés les pre-miers systèmes de contrôle de gestion et de pilotage. La perspective his-torique proposée aboutit à un constat, la perte de pertinence du contr ô-le de gestion au cours du si ècle dernier, due en grande partie à la prise de pouvoir par les financiers dans les entreprises am éricaines durant l’entre-deux guerres. Celle-ci s’est accompagnée d’une perte d’influen-ce du contrôle de gestion en tant qu ’outil d’aide à la prise de d écision. Nous montrerons que depuis la publication deRelevance Lost, le contrôle de gestion a connu de nombreuses évolutions.
A. – la raison de l’apparition du contrôle de gestion : la résolu-tion du problème de la perte d’informations Johnson et Kaplan se sont notamment appuy és sur les recherches d’Alfred Chandler (1977) qui explique pourquoi le contr ôle de gestion e est apparu aux États-Unis au milieu du XIX siècle dans les industries ferroviaires, chimiques, de transformation de l’acier et des métaux. Les raisons invoqu ées à cette apparition sont la croissance de la taille des organisations, la complexification des processus de production et le caractère oligopolistique des march és. C’est pourquoi les propri étaires des entreprises de ces secteurs d ’activité avaient besoin d’informations sur les co ûts de leurs produits afin de fixer les prix, de d éterminer les contributions respectives à la performance et de lutter contre leurs concurrents. Johnson et Kaplan se sont également inspirés des travaux de Williamson (1979) relatifs à la théorie des coûts de transaction pour expliquer que le d éveloppement du contr ôle de gestion a accompagn é la croissance des firmes qui tiraient d ’importants avantages concurren-tiels de leur taille. e e De la fin du XIX siècle au d ébut du XX siècle, on passe peu à peu d’une évaluation des rendements de processus complexes d ’usinage dans des entreprises à plusieurs activités à une évaluation de la profita-