Les grands auteurs en comptabilité

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Cet ouvrage évoque en dix-sept chapitres les auteurs qui, à des titres et dans des contextes divers, ont participé à lémergence de la comptabilité moderne.


Chacun de ces « grands » auteurs est situé dans son époque et sa contribution à la théorie, à la pratique ou à l’enseignement de la comptabilité est interprétée par référence au contexte culturel, économique et social de cette époque.


Plus qu’une galerie de portraits d’auteurs, plus ou moins connus, cet ouvrage se veut un retour aux sources et l’esquisse d’une histoire de la pensée comptable qui va de l’illustre florentin Luca Pacioli jusqu’aux grands chercheurs contemporains, anglo-saxons.


Les étudiants, les chercheurs et les praticiens y trouveront les origines de concepts et de méthodes encore souvent débattus. Peut-être seront-ils par exemple surpris d’apprendre, que dès la fin du XIXe siècle, le concept de « juste valeur » ou de valeur de marché avait, comme aujourd’hui, ses farouches détracteurs et ses fervents défenseurs.


Comme souvent, ainsi que le lecteur le découvrira au fil des pages de cet ouvrage, l’histoire de la pensée peut éclairer et relativiser les débats du présent.

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EAN13 9782847691757
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LES GRANDS AUTEURS
EN
COMPTABILITÉCollection GRANDS AUTEURS
dirigée par Gérard CHARREAUX,
Patrick JOFFRE et Gérard KŒNIG
LES GRANDS AUTEURS
EN
COMPTABILITÉ
Dirigé par Bernard COLASSE
3, chemin de Mondeville
14460 ColombellesLe logo qui figure sur la couverture de ce livre mérite une explication. Son objet est d’alerter
le lecteur sur la menace que représente pour l’avenir de l’écrit, tout particulièrement dans le
domaine du droit, d’économie et de gestion, le développement massif du photocopillage.
erLe Code de la propriété intellectuelle du 1 juillet 1992 interdit en effet expressément la
photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est
généralisée dans les établissements d’enseignement supérieur, provoquant une baisse brutale des
achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres
nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.
© Éditions EMS, 2005
Nous rappelons donc qu’il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement sur
quelque support que ce soit le présent ouvrage sans autorisation de l’auteur, de son éditeur
ou du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC), 3, rue Hautefeuille, 75006
Paris (Code de la propriété intellectuelle, articles L. 122-4, L. 122-5 et L. 335-2).
ISBN : 2-84769-033-6Introduction :
éléments pour une histoire
de la pensée comptable
Qui nierait que l’illustre moine franciscain Luca Pacioli (1447-1517),
dont Pierre Jouanique évoque la figure dans cet ouvrage, ne soit un grand
auteur comptable ? Et pourtant… Il était incontestablement plus
mathématicien (ou « arithméticien ») que comptable et, somme toute, il s’est
borné à transcrire dans un chapitre de sa célèbre Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni & Proportionalita (1494) la comptabilité de son
temps, qu’il a su observer très finement pendant son séjour dans une
famille de marchands vénitiens mais n’a jamais pratiquée. Ajoutons à cela
qu’à la différence d’un Benedetto Cotrugli Raugeo, dont l’ouvrage de
1458 n’a été publié qu’en 1573, il a eu la chance que son ouvrage soit le
premier du genre à être imprimé. Ajoutons encore qu’après 1514, sa trace
comptable se perd jusqu’à ce que, deuxième chance, il soit redécouvert en
11869 par un professeur italien de comptabilité . On en vient donc à
relativiser la notion de « grand auteur en comptabilité ».
Et nous avons sans aucun doute établi la liste des dix-sept auteurs ou
couple d’auteurs (il est des inséparables) dans la littérature comptable
présentés dans cet ouvrage d’une façon qui pourra paraître très subjective et
quelque peu arbitraire, en fonction de notre connaissance (lacunaire) de la
littérature comptable mondiale, une littérature dont la Bibliographie
Méthodique de Reymondin (1908) relative aux seuls ouvrages de langue
française publiés de 1543 à 1908, montre l’importance quantitative, en
fonction également des discussions que nous avons eues sur le sujet avec
des collègues français et étrangers.
1. Voir Robert Haulotte et Ernest Stevelinck (1975), Luca Pacioli : sa vie, son œuvre, Pragnos, p. 14.6 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
ePour les auteurs de la fin du XX siècle, nous aurions certes pu nous
appuyer sur les études bibliométriques existantes mais, comme on le sait,
de nombreux biais affectent ces études et le moindre d’entre eux n’est pas
le fait que ces études ne retiennent que les seules recherches en langue
anglaise. Écrire dans une autre langue que l’anglais condamnerait donc à
ne pas être un grand auteur comptable. Nous avons voulu remédier à cette
lacune et à cette injustice en introduisant dans notre liste des auteurs qui
n’ont pas écrit en anglais mais qui sont reconnus dans leurs pays
respectifs, voire hors de leur pays, comme de grands auteurs, tels les Allemands
Simon, Schmalenbach et Schmidt, le Néerlandais Limperg, l’Italien
Zappa, le Japonais Kurosawa et quelques auteurs français…
Bien sûr, nous avons sans aucun doute oublié de nombreux « grands
auteurs » ; espérons seulement que ceux que nous avons retenus ne sont
pas « les moins grands ».
Nous avons en définitive tenté de suivre à travers quelques auteurs, et
dans l’ordre chronologique de leur naissance, le cheminement de la
pensée comptable sur cinq siècles, en commençant par Pacioli lui-même, et
sur les différents continents, sans nous limiter à l’Amérique du Nord. En
ce sens, cet ouvrage pose, de façon à la fois modeste et très ambitieuse,
quelques jalons pour une histoire mondiale de la pensée comptable.
Les vulgarisateurs de la partie double
e e eNous parcourons allègrement les XVI , XVII et XVIII siècles qui voient
de nombreux auteurs diffuser la partie double à travers toute l’Europe.
Quatre auteurs que l’on peut réunir avec Vlaemminck dans une « École
2française de la comptabilité » participent activement à cette diffusion et
ont retenu notre attention : Matthieu de la Porte, Jacques Savary et les
Degrange, père et fils.
Selon Yannick Lemarchand, La science des négociants et teneurs de livres
(1704), le livre de Matthieu de La Porte est le premier manuel moderne
de comptabilité édité en France : « On y trouve notamment l’une des toutes
premières classifications des comptes, classification que reprendront, sans en
connaître les origines, de brillants théoriciens comptables français de la
epremière moitié du XX siècle ».
Dans le même chapitre du présent ouvrage, Yannick Lemarchand
présente Jacques Savary (1622-1690), l’auteur du Parfait négociant (1675) et
l’inspirateur de la célèbre Ordonnance de Colbert (1673). Certes, il n’est
pas à vraiment parler un « grand auteur en comptabilité » (à nouveau,
2. Joseph-H. Vlaemminck (1956), Histoire et doctrines de la comptabilité, Éditions du Treurenberg et
Dunod, pp. 125-144.Introduction 7
qu’est-ce qu’un « grand auteur » ?) mais ses prescriptions en matière
d’évaluation à l’inventaire lui vaudront une très large audience, en France et
dans les pays limitrophes, notamment en Allemagne. Et son ouvrage,
comme celui de Matthieu de la Porte, sera réédité tout au long du
eXVIII siècle et contribuera à la diffusion du savoir comptable et, on peut
en faire l’hypothèse, à l’amélioration des pratiques.
Edmond Degrange Père (1763-1818) est, selon Marc Nikitin,
plus qu’un vulgarisateur efficace de la comptabilité en parties doubles. Il
montre que celle-ci, mise au point pour et par des négociants peut
également s’adapter aux besoins d’information des industriels, des receveurs
généraux, des agents de changes… Son fils, après sa mort en 1818,
poursuit son œuvre et lui ajoute un complément en étendant la partie double
à la comptabilité agricole.
Les premiers « théoriciens » de la comptabilité
Comme l’expression « grand auteur », celle de « théoricien » de la
comptabilité est sujette à caution. Disons que nous l’employons pour
désiegner ces auteurs qui, à partir du XIX siècle accorde un peu moins
d’attention à la comptabilité en tant qu’instrument d’enregistrement et davantage
à elle en tant qu’instrument de modélisation, posant donc des problèmes
de représentation et d’évaluation.
Eugène Léautey (1845- ?) et Adolphe Guilbaut (1819-1996)
appartiennent à cette catégorie d’auteurs. Leur ouvrage commun, La science des
comptes mise à la portée de tous. Traité théorique et pratique de comptabilité
domestique, commerciale, financière et agricole, publié pour la première en
1889 a été réédité une trentaine de fois ! Avec une ambition quelque peu
scientiste qui transparaît dans le titre même de leur ouvrage, ils s’efforcent de
préciser et d’uniformiser le langage comptable, et de « mathématiser » le
raisonnement comptable. Ils proposeront également des « modèles » de bilan et
de compte de résultat qui anticipent la normalisation des états financiers.
eLes trois grands de la pensée comptable allemande de la fin du XIX et du
edébut du XX siècle, Herman Veit Simon (1856-1914), Eugen
Schmalenbach (1873-1955) et Fritz Schmidt (1882-1950), vont poser,
comme le montre Jacques Richard, les termes d’un débat doctrinal qui se
poursuit encore aujourd’hui à l’heure de la fair value et n’est pas prêt de
s’éteindre. Ce débat oppose les tenants d’une comptabilité dite statique,
orientée par l’élaboration du bilan, à ceux d’une comptabilité dite
dynamique, orientée par l’élaboration du compte de résultat. La comptabilité en fair
value qui est aujourd’hui proposée par l’IASB peut être considérée comme
une comptabilité statique.8 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
L’apport de Jean Dumarchey (1874-1946) est plus pédagogique mais
il marque encore aujourd’hui l’enseignement de la comptabilité. Dans sa
Théorie positive de la comptabilité (1914), il fait du bilan le point focal de
la démarche comptable et fournit une interprétation de la mécanique de
la partie double par référence à ce document. Cette approche pédagogique
de la partie double s’avère totalement en phase avec l’accent mis
aujourd’hui sur le bilan par la doctrine anglo-saxonne et l’harmonisation
comptable internationale. Toutefois, Dumarchey ne se contente pas de
« mécaniser » la méthode comptable ; en théoricien du contenu
comptabilisé, il propose des définitions pour les différentes composantes du bilan
(actif, dettes et situation nette) et s’intéresse tout particulièrement à la
notion d’amortissement.
Avec Ananias C. Littleton (1886-1974) et William A. Paton
(18891991) commence l’ère des grands auteurs universitaires américains. Bien
qu’ils aient écrit ensemble un ouvrage classique sur la normalisation
comptable, An Introduction to Corporate Accounting Standards (1940), ils
ont néanmoins des conceptions différentes en la matière. Littleton
considère que les normes ne peuvent qu’être induites des pratiques, du moins
des meilleures d’entre elles (the best practices) tandis que Paton estime
qu’elles doivent également prendre en considération les développements
théoriques de la discipline et des disciplines connexes, et notamment ceux
de l’économie. Ensemble, ils illustrent l’oscillation entre pratique et
théorie de toute tentative de normalisation.
David Solomons (1912-1995) occupe une place centrale dans la
litetérature anglophone du XX siècle, ne serait-ce que parce qu’il a d’abord fait
sa carrière universitaire en Grande-Bretagne puis, à partir de 1959, aux
États-Unis. S’il ne laisse pas de grand ouvrage, il laisse par contre de très
nombreux articles. Sa réflexion s’étend à beaucoup de sujets et déborde le
champ de la seule comptabilité financière pour embrasser aussi celui de la
comptabilité de gestion. Il s’intéresse tout particulièrement aux problèmes
d’évaluation et à la mesure du profit en comptabilité. Il se déclare partisan
de la comptabilité en valeurs courantes et pouvoir d’achat constant
(current cost constant purchasing power accounting). Ses travaux s’inscrivent
dans la tradition économique de la London School of Economics.
Le quatuor de la recherche comptable moderne
Ce quatuor, dont un couple, a tracé les voies de la recherche comptable
contemporaine. Là encore, la notion de « grand auteur » est relative. Ce qui
efait émerger ce quatuor anglo-saxon dans la deuxième partie du XX siècle,
ce sont certes les talents de chercheur de ses membres mais il existe sansIntroduction 9
doute d’autres chercheurs aussi talentueux, voire plus talentueux ; non, ce qui
avant tout fait émerger les membres de ce quatuor, ce sont leurs talents
d’entrepreneurs-intellectuels, de fondateurs d’écoles, de concepteurs de réseaux
scientifiques et de revues. Ensemble, par leur action institutionnelle, ils vont
structurer le champ de la recherche comptable contemporaine.
L’Australien Raymond John Chambers (1917-1999) défend contre
de grands auteurs américains de son époque, et notamment Litttleton, une
nouvelle conception de la recherche comptable. Selon lui, la recherche
comptable ne peut se contenter d’expliciter la pratique mais pour autant
elle n’est pas une fin en elle-même, elle doit servir la pratique et ce en
proposant à celle-ci des théories susceptibles de la guider et de lui fournir des
points de repères et des cadres intellectuels adaptés aux différents
contextes où elle se développe. En tant que chercheur, il produit une théorie (ou
une méthode) comptable pour une pratique « continuellement actuelle »
dans un contexte inflationniste mais cette théorie est l’illustration d’une
démarche générale qui sera qualifiée de normative et qu’il défendra tout
au long de sa carrière scientifique et dans sa revue Abacus, notamment
contre des chercheurs partisans de démarches exclusivement cognitives.
Anthony Hopwood, d’une part, et les inséparables Ross Watts et Jerold
Zimmerman d’autre part, défendront et illustreront par leurs travaux de
telles démarches, mais selon des méthodologies très différentes.
Anthony Hopwood (né en 1944), inspiré par la sociologie et les
sciences politiques, ouvrira la voie à des études sociologiques de la pratique
comptable, à des études de la « comptabilité en action » et fera de sa revue
Accounting, Organizations & Society le vecteur de telles études. Son approche
interprétative du phénomène comptable sera à l’origine de plusieurs
courants. L’un de ces courants connaît avec Tony Tinker (né en 1946) et la
revue Critical Pesrpectives on Accounting créée par celui-ci un développement
inspiré par le marxisme particulièrement original et perturbateur.
Ross Watts (né en 1942) et Jerold Zimmerman (né en 1947) sont les
pères fondateurs de la théorie positive ou politico-contractuelle de la
comptabilité. Inspirés par l’École de Chicago, ils fondent une économie de
la comptabilité qui s’intéresse aux déterminants des choix et des
comportements comptables des dirigeants d’entreprises. Leur courant, en dépit
des nombreuses et fortes critiques dont il est l’objet, reste l’un des courants
majeurs de la recherche comptable contemporaine et représente le
mainstream aux États-Unis. Les recherches qui en sont issues sont publiées non
seulement dans la revue spécialement créée par Watts et Zimmerman, The
Journal of Accounting and Economics, mais aussi dans The Accounting
Review et dans The Journal of Accounting Research.10 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
Les « inclassables »
Rangeons dans cette catégorie très particulière des auteurs tels que
Theodore Limperg Jr., Gino Zappa, Kiyoshi Kurosawa, Richard Matessich
et Gerald Feltham.
Ils sont « inclassables » à des titres divers, soit en raison de l’originalité
de leurs écrits, soit en raison du contexte de leur réflexion et de leurs
recherches, soit en raison encore de la langue dans laquelle ils s’expriment.
Theodore Limperg Jr. (1879-1961), que nous fait découvrir Kees
Camfferman, est l’un de ces « inclassables », il écrit en néerlandais et fait
toute sa carrière dans son pays ; ce qui ne l’empêche pas de développer une
théorie comptable particulièrement originale fondée sur la valeur de
remplacement qui connaîtra une audience internationale.
Gino Zappa (1879-1960) est la grande figure de la comptabilité et de
l’économie d’entreprise (economia aziendale) italiennes. La comptabilité
est pour lui l’instrument et l’analyseur du fonctionnement de l’entreprise
en tant qu’institution économique (instituto economica). Dans sa vision
de l’entreprise, il est proche de l’école institutionnaliste américaine et
s’oppose aux économistes qui la réduisent à une boîte noire. Grâce à la
comptabilité, il fait entrer les économistes dans cette boîte noire. Si son
apport direct à la pratique comptable est limité, son apport à la recherche
comptable est considérable et mérite d’être connu. Il suggère en effet de
ne pas étudier la comptabilité comme une technique isolée mais comme
une technique « encastrée », en interaction avec son contexte économique
et social. Ce que proposeront beaucoup plus tard des chercheurs
britanniques qui ignoraient probablement son œuvre, tel Anthony Hopwood.
Kyoshi Kurosawa (1902-1997) est « le premier samouraï de la
comptabilité ». Son œuvre, telle qu’elle est présentée par Akiko Foujita et
Clémence Garcia, apparaît singulière et clivée car elle se développe dans
deux contextes très différents, avant et après la défaite du Japon de 1945.
Après avoir tenté d’adapter la comptabilité aux besoins d’une économie
dirigée, il doit « subir » l’apport américain, la re-penser dans le contexte
d’une économie libérale. Ses travaux relatifs à l’adaptation de la
comptabilité à une économie dirigée ne sont pas sans parenté avec certains travaux
doctrinaux réalisés en France après la seconde guerre mondiale pour établir
un lien entre la comptabilité nationale et la comptabilité des entreprises.
Autrichien devenu américain, Richard Mattesich (né en 1922) écrit
aussi bien en allemand qu’en anglais et, du fait de sa forte culture
européenne et de ses centres d’intérêts, occupe une position originale au sein de
la galaxie des chercheurs américains. C’est un « pur théoricien » en ce sens
qu’il consacre ses activités de recherche à des problèmes fondamentaux et
trouve son inspiration dans les travaux d’économistes et de philosophes. SesIntroduction 11
principaux travaux, publiés par les plus grandes revues académiques
américaines, visent à doter la comptabilité d’un cadre axiomatique ; ils ont
débouché sur une théorie comptable qualifiée de « normative
conditionnelle » qui articule l’axiomatique comptable avec les besoins d’information
des utilisateurs.
Dernier « inclassable », Gerald Feltham (né en 1938) participe au
développement d’un nouveau champ de recherche, l’économie de
l’information comptable. Dans ce champ de recherche, il s’intéresse plus
spécifiquement à la valeur de l’information comptable dans un contexte
contractuel ou de marché. Même si ses travaux relèvent en grande partie
de la microéconomie, ils éclairent diverses questions que se posent les
comptables et notamment les normalisateurs : l’information véhiculée par
les états financiers doit-elle être prédictive ? Lissée ou non ? Etc.
Après s’être interrogé au début de cette introduction sur la notion de
grand auteur, il faudrait maintenant s’interroger sur les notions de
comptabilité et de recherche comptable. Il est évident que sur les cinq cents ans
couverts par cette galerie de portraits, la notion même de comptabilité et
les problèmes qui lui sont associés ont changé. Par conséquent, les
réflexions et les recherches de nos « grands auteurs » n’ont aucune
commune mesure. Jusqu’à une époque somme toute très récente, disons le
emilieu du XX siècle, les auteurs comptables, souvent praticiens ou
enseignants, traitaient de sujets en prise directe avec la pratique comptable. La
edeuxième partie du XX siècle voit apparaître des auteurs qui ne sont
pourrait-on dire que des chercheurs, certains sont encore préoccupés par le
perfectionnement de l’outil comptable mais d’autres sont mus exclusivement
par l’observation et éventuellement la critique du phénomène comptable.
Ces derniers sont-ils toujours des « auteurs comptables » ? On peut certes
se poser la question mais l’« arithméticien » Pacioli en était-il un ?
Bernard COLASSEI
Luca Pacioli :
l’auteur du premier ouvrage
1imprimé de comptabilité
Pierre Jouanique
1. Ce texte est l’introduction à la traduction par l’auteur du Traité des comptes et des écritures publiée en
1995 par les Éditions Comptables Malesherbes que nous remercions vivement de nous avoir autorisés à
la reproduire.14 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
Luca Pacioli est né en 1447 à Borgo Sansepolcro, province d’Arezzo,
petite cité située dans la haute vallée du Tibre, aux confins de la Toscane
et de l’Ombrie. Ce que l’on sait de sa famille se réduit à peu de chose, et
c’est surtout par son testament, conservé jusqu’à nous, que quelques noms
nous sont connus. Son père se prénommait Bartolomeo, et l’un de ses
oncles Benedetto. Il eut deux neveux, Zinipero et Ambrogio, franciscains
comme lui, fils de son frère Piero de Olivo. Le testament fait également
allusion à sa mère Langiola, et à un autre neveu appelé Antonio de Masso
de Barbaglia. D’autre part, il avait un oncle, Benedetto Baiardo, militaire
de son état, mais non pas condottiere, au sens où les historiens entendent
ce mot.
L’orthographe du nom de notre auteur a soulevé des discussions aussi
vives qu’inutiles. Faut-il écrire Pacioli, et en ce cas adjoindre le prénom
Luca, ou Paciolo ? L’usage a prévalu de dire simplement Pacioli : nous
nous y conformerons.
Pacioli passa son enfance dans la famille de Folco de Befolci, riches
négociants de Borgo Sansepolcro, où il reçut sa première éducation. On
suppose qu’il bénéficia également des leçons du célèbre peintre Piero della
Francesca, son compatriote, né en 1416, et qu’il l’accompagna dans
quelques-uns des nombreux voyages à Urbino qu’effectua l’artiste.
Le petit duché d’Urbino était alors gouverné par Federigo de
Montefeltro, qui y avait introduit une administration régulière, et qui
entretenait une cour peu nombreuse, assez grave, qui était une école
d’éducation militaire pour les fils de grandes familles. Le palais, d’une
simplicité classique, abritait une riche bibliothèque, et était fréquenté par une
société d’artistes et de savants, au nombre desquels il faut citer Leon
Battista Alberti (1404-1472). Génie universel, qui préfigure Léonard de
Vinci, Alberti fut, avec Brunelleschi, le père de l’architecture moderne,
inspirée de l’antique. On lui doit notamment le fameux temple Malatesta,
qu’avait fait édifier à Rimini, en mémoire de sa maîtresse Isotta,
Sigismond Malatesta, après avoir poignardé sa première femme,
empoisonné la seconde, et répudié la troisième.
Pacioli fit probablement par la suite de courts séjours à Urbino, et se
lia d’amitié avec Guidobaldo (1472-1508), second duc d’Urbin à qui il
dédia la Summa, qui fait mention de plusieurs petites localités situées dans
ele duché. À la fin du XV siècle, la cour d’Urbino était considérée comme
une école de haute culture. C’est là que plus tard, pour définir le parfait
chevalier, Baldesar Castiglione plaça les dialogues qui forment le Libro del
cortegiano.Malheureusement Guidobaldo, malade et infirme, mourut
sans descendance, et le duché passa sous la souveraineté pontificale. Les
archives, après de multiples péripéties, disparurent en grande partie, ce qui
nous prive d’une précieuse source d’informations (cf. Cecil H. Clough,Luca Pacioli 15
Towards an economic history of the state of Urbino, in Studi in memoria di
Federigo Melis, tome 3, pp. 469-505).
Toujours est-il que c’est probablement à la cour de Federigo qu’Alberti
remarqua le jeune Pacioli, et qu’en 1464 il le plaça comme précepteur chez
Antonio Rompiasi, riche marchand vénitien, qui avait trois fils,
Bartolomeo, Francesco et Paolo. En 1470 il rédigea à leur intention un
petit traité d’algèbre, dont il ne subsiste aucune trace, si ce n’est qu’il a pu
par la suite être incorporé dans la Summa. Pacioli mit également à profit
son séjour chez Rompiasi pour s’initier à la technique des affaires, en
accompagnant Antonio à plusieurs reprises dans ses voyages. La suite de sa
biographie est assez décousue, car notre personnage était d’humeur, sinon
vagabonde, du moins voyageuse.
En 1470 ou 1471, toujours chaperonné par Alberti, il quitta Venise
pour Rome, où il fut présenté à Francesco della Rovere, un moine
franciscain qui fut élu Pape en 1471 sous le nom de Sixte IV. Il se lia d’amitié
avec le neveu de ce dernier, Giuliano della Rovere, qui devait lui-même
occuper le trône pontifical de 1503 à 1513, sous le nom de Jules II.
À la mort d’Alberti (avril 1472), Pacioli résolut de rejoindre l’ordre des
Mineurs, en exécution d’un vœu, selon ce qu’il écrivit plus tard dans la
Summa. Cependant il semble qu’il n’ait pas mesuré exactement la gravité
de la crise qui déchirait alors les disciples du Poverello. Depuis le
quatorzième siècle, l’ordre était divisé entre les « observants », partisans d’un
retour à l’idéal de pauvreté de saint François d’Assise, et les « conventuels »,
soucieux d’un accomodement plus ou moins poussé de la règle aux
nécessités des conditions économiques. À l’évidence, comme nous le verrons
tout à l’heure, Pacioli se rangeait du côté des conventuels. Mais,
indépendamment de ces divergences, l’ordre s’était tourné depuis longtemps vers
l’enseignement. Un sujet aussi doué que l’était Pacioli constituait donc une
recrue de choix, et lui-même avait dû voir là une bonne occasion de
poursuivre sa carrière scientifique à l’abri des préoccupations matérielles.
En 1475, nous retrouvons Pacioli à l’Université de Pérouse, où il
enseigne les mathématiques. Il avait été engagé pour une période de
trois ans, qui fut renouvelée. Au cours de son séjour, il composa un ouvrage
consacré à l’algèbre ainsi qu’aux cinq corps réguliers de Platon : pyramide,
octaèdre, icosaèdre, cube, dodécaèdre. Ce travail, demeuré manuscrit, est
conservé à la Bibliothèque du Vatican. Indépendamment de la partie
purement mathématique, qu’on croit avoir été inspirée par Piero della
Francesca, on y trouve des considérations sur les coutumes commerciales de
Venise, Florence, Gênes, Rome, ainsi que sur les monnaies, les poids et
mesures, les lettres de change, les règles de compagnie et d’intérêt.
En 1481 nous trouvons Pacioli à Zara, en Dalmatie, où il rédigea
un manuscrit, aujourd’hui perdu, dans lequel il traitait de questions 16 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
piu sutili e forti, au sens qu’avaient ces mots au Moyen Âge : questions qui
demandent une intelligence fine et pénétrante ; un cours supérieur en
quelque sorte, auquel il fait allusion dans la Summa.
Puis il entreprit divers voyages, sur lesquels nous sommes mal
renseignés. À son retour, il passa quelque temps à Florence puis, en 1487, il
enseigna de nouveau à Pérouse. Il n’y passa que quelques mois et, en 1489,
nous le trouvons à Rome, hébergé par Giuliano della Rovere, et professeur
à la Sapienza.
En 1490, le voilà à Naples, où il enseigna pendant trois ans, et, en
1493, à Padoue. Mais ses supérieurs ne voyaient pas d’un bon œil ses
activités professorales, d’autant plus qu’elles s’exerçaient en dehors des
universités religieuses, et ils le convoquèrent à Assise pour l’admonester. L’affaire
n’eut pas de suite, grâce à l’intervention du Pape Innocent VIII, et Pacioli
prit un peu de repos auprès de Guidobaldo de Montefeltro, travaillant,
pense-t-on, à mettre au point le manuscrit de la Summa.
Le travail d’impression de cet ouvrage l’amena à Venise, aux côtés de
l’imprimeur Paganino de Paganini. Il fallait en effet résoudre un problème
d’ordre typographique, sur lequel M.Maurice Caveing a récemment
appelé l’attention dans son Introduction générale à l’édition des Éléments
d’Euclide (Paris, P.U.F. 1990, p. 75). En 1482, l’allemand Ehrard Ratdolt,
qui avait fondé une imprimerie à Venise en 1475, explique que les
Vénitiens n’avaient pratiquement rien publié dans le domaine des
mathématiques, en raison de la difficulté de reproduction des figures. Il annonce
avoir trouvé un procédé pour y remédier, et on trouve effectivement les
figures présentées dans une marge de deux pouces et demi dans son
édition des Éléments d’Euclide. C’est cette même présentation que Pacioli fit
adopter par Paganini.
La parution de la Summa en 1494 fut, selon Pacioli, saluée par
l’admiration enthousiaste des milieux savants de l’Italie entière. Sans doute
fautil faire la part de l’amour-propre d’auteur.Cependant, force est de
constater que l’ouvrage attira l’attention de Ludovic Sforza (plus connu
sous son surnom de Ludovic le More), qui l’appela aux universités de
Milan et de Pavie. Il y rencontra Léonard de Vinci, qui, à l’époque,
travaillait à une statue équestre du duc, en bronze, statue qui ne fut jamais
terminée, mais pour laquelle, dit-on, Pacioli calcula la quantité de bronze
nécessaire. La collaboration de Léonard et de Pacioli ne se limita pas là.
Pacioli travaillait à sa Divine Proportion (De Divina Proportione), dans
laquelle il revenait sur les cinq corps réguliers de Platon, en s’intéressant
cette fois à leur mise en proportion. Cette « divine proportion », grâce à
laquelle on peut inscrire les cinq corps platoniciens dans la sphère, est
1 + 5ce qu’on appelle aujourd’hui la section dorée ( ou 1,618), qui partage
2Luca Pacioli 17
un segment de droite en deux parties telles que la petite soit à la grande
comme la grande est au tout. Léonard dessina pour son ami, en
perspective, un certain nombre de polyèdres.
L’ouvrage fut imprimé à Venise en 1509 par Paganini. Sa publication
fit soupçonner Pacioli d’avoir plagié Piero della Francesca. Il se termine en
effet par un Traité intitulé Libellus identique au De quinque corporibus
regularibus, offert par Piero à Guidobaldo d’Urbin vers 1482, sauf que le
Libellus est en italien, et le De quinque corporibus en latin. En l’état actuel
de la recherche, il est impossible de dire si c’est Pacioli qui a copié Piero
della Francesca, ou bien l’inverse. En effet, on a quelque raison de penser
que Pacioli aurait confié le manuscrit du Libellus, écrit à Zara en 1481, à
Piero della Francesca, et que ce dernier l’aurait fait traduire en latin pour
l’offrir à Guidobaldo.
Lorsque les armées de Louis XII envahirent le Milanais, Luca et Léonard
se réfugièrent à Mantoue, puis à Florence, où Pacioli obtint un poste de
professeur à l’université, qu’il occupa de 1502 à 1505, tout en donnant
occasionnellement quelques cours à Pise, à Bologne et à Pérouse.
Lors du chapitre général de l’ordre franciscain tenu à Troyes en 1504,
Pacioli fut désigné comme supérieur et affecté au couvent Sainte Croix de
Florence. Il n’y prit pas effectivement ses fonctions, car, en 1508, il est à
Venise où, le 11 août, il donne une conférence sur le cinquième livre des
Éléments d’Euclide. Il s’agit là d’un épisode d’une querelle de savants ayant
opposé les tenants de Campano à ceux de Zamberti. Giovanni Campano,
alias Campanus de Novare, avait publié en 1259 une traduction latine des
Éléments d’Euclide, inspirée de celle d’Abélard de Bath (début du
douzième siècle), faite elle-même à partir de l’arabe. La version de Campanus
fut imprimée à Venise en 1482. Mais, en 1505, Bortolomeo Zamberti
donna une traduction complète du texte grec des Éléments, imprimée
également à Venise, dans laquelle il se montre très critique à l’égard de
Campanus. C’est pour venger ce dernier que Pacioli fit paraître en 1509
chez Paganini une traduction en langue vulgaire de celle, en latin de
Campanus. En fait il l’améliore, en rectifiant certaines fautes, et en
annotant les passages difficiles (cf. M. Caveing, op. cit. p. 75).
C’est à la même époque que Pacioli dut rédiger le De Viribus
2Quantitatis, c’est-à-dire Des propriétés des nombres et des figures . Le seul
2. La traduction peut paraître loin du texte, mais elle ne l’est pas. Il faut savoir que la « Quantité », l’une
des dix catégories d’Aristote, se divise en Quantité continue et Quantité discontinue. La quantité
continue est celle dont les parties sont telles que la fin de l’une est en même temps le commencement de
l’autre. C’est d’elle que relève l’étude des lignes et des figures, qui fait l’objet de la géométrie. La quantité
discontinue est faite d’unités de même nature séparées les unes des autres, comme les cailloux d’un tas.
C’est d’elle que relève l’étude des nombres et de leurs propriétés, qui fait l’objet de l’arithmétique.18 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
exemplaire manuscrit de cet ouvrage qui nous soit parvenu se trouve à la
Bibliothèque de l’Université de Bologne. C’est un recueil de récréations
mathématiques.
C’est à la même époque également que Pacioli rédigea son testament,
déposé chez le notaire Pedretti. Il devait être suivi d’un second, en 1511.
Son ami le Pape Jules II lui avait en effet concédé, par une bulle du 28 avril
1508, le droit de posséder des biens personnels, par dérogation à
l’obligation de pauvreté imposée aux moines mendiants.
Après un dernier cours donné à Pérouse en 1509-1510, il se retire au
couvent de Sansepolcro, dont il fut nommé supérieur le 22 février 1510.
Les privilèges qui lui avaient été accordés (dispense d’assister à la messe
conventuelle et de prendre ses repas au réfectoire) lui attirèrent l’hostilité
de ses frères, plus respectueux de la règle. C’est sans doute pour calmer les
esprits que le Pape Léon X l’appela à Rome, en 1514, car lorsqu’il revint
en 1515 à Sansepolcro, il avait, paraît-il, renoncé à ses privilèges. De toute
façon, il pressentait probablement sa fin prochaine, qui survint, selon une
annotation trouvée dans le nécrologe du monastère Sainte Croix de
Florence, le 19 juin 1517.
Analyse de la Summa de Arithmetica
La première édition de la Summa de Arithmetica sortit à Venise en
1494 des presses de Paganino de Paganini, sous le titre Summa de
Arithmetica, Geomitria, Proportioni & Proportionalita.
Passons sur les premières pages pour en venir au plan de l’ouvrage, qui
ne ressort pas clairement des indications de l’auteur. Sous le titre figure
une table des matières comportant 23 rubriques. Après les dédicaces, on
trouve un résumé de chacune des cinq parties principales entre lesquelles
Pacioli répartit la matière de son livre. L’articulation de ces différentes
parties n’obéit pas à une règle uniforme. En principe, chaque partie se divise
en Distinctions, chaque Distinction en Traités, et chaque Traité en
Articles. Ce cadre résulte du dispositif généralement adopté par les
scolastiques (cf. M.-D. Chenu, Introduction à l’étude de Saint Thomas d’Aquin,
Paris, 1984). Mais, s’il convenait aux théologiens ou aux juristes, il ne
répondait pas aux besoins des scientifiques. Il n’est donc pas étonnant que
Pacioli ait pris quelques libertés avec lui. Ainsi, la géométrie forme à elle
toute seule un Traité, et, pour les raisons d’ordre typographique indiquées
plus haut, elle est nettement distincte du reste, jusqu’à être pourvue d’une
pagination spéciale.
Pour clarifier un peu tout cela, on peut diviser l’ouvrage en
deux parties principales, l’Arithmétique et la Géométrie, correspondantLuca Pacioli 19
respectivement à la quantité discontinue et à la quantité continue des
scolastiques (cf. note 2 ci-dessus).
L’Arithmétique elle-même se divise en quatre parties :
1. Les nombres et les opérations fondamentales. Cette partie comporte
également des éléments d’arithmétique commerciale.
2. Les sociétés commerciales, les changes, l’escompte, la monnaie.
3. La comptabilité.
4. Le « Tarif », c’est-à-dire les usages commerciaux, les poids et
mesures et les monnaies des différents pays.
La troisième partie, consacrée à la comptabilité, porte, en latin, le titre
Tractatus XI particularis de computis et scripturis (Traité particulier des
comptes et des écritures).
Les caractéristiques principales de la comptabilité « à la vénitienne »,
telle que la décrit Pacioli, peuvent se résumer comme suit.
1.C’est une comptabilité essentiellement analytique.Les comptes
reflètent chacun des éléments du patrimoine, tels qu’ils résultent de
l’inventaire initial, très détaillé, mais ne font pas l’objet d’un regroupement
méthodique au sein de plusieurs grandes catégories.En particulier, il
n’existe pas de compte Marchandises générales.
2. Les livres sont arrêtés, soit lorsqu’ils sont entièrement remplis, soit,
mieux, en fin d’année ou à l’issue d’une période de plus d’un an. À cette
occasion, sont déterminés, pour chaque compte, le bénéfice ou la perte,
mais il n’est pas dégagé de résultat d’ensemble.
3. On n’enregistre au journal que les opérations de gestion. Bien que
Pacioli semble faire allusion, au chapitre 25, à des balances d’entrée et de
sortie, il préconise le transport direct des soldes d’un grand livre au
suivant. De même, le compte Profits et Pertes ne figure pas au journal, mais
seulement au grand livre.
4. La façon dont Pacioli décrit le mécanisme des parties doubles
correspond à ce qui est encore pratiqué actuellement.
5. La « balance » des chapitres 33 et 44 paraît bien être une simple
balance de vérification, bien que certains commentateurs la considèrent
comme un bilan.
6. Les opérations sont passées successivement sur trois livres, le
brouillard, le journal et le grand livre, dont la tenue obéit à des règles strictement
définies.II
Jacques Savary et
Mathieu de La Porte :
deux classiques du Grand siècle
Yannick Lemarchand22 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
Un demi-siècle après Luca Pacioli (1494), ce sont Domenico Manzoni
(1540) et Jan Ympyn (1543) qui se firent les premiers véritables
vulgarisateurs de la comptabilité dite alors « à l’italienne ». Principalement en
incorporant à leurs traités un exemple de journal comprenant une série
d’écritures correspondant aux diverses opérations commerciales – de
l’ouverture à la clôture des livres – accompagné du grand-livre correspondant.
Ils inauguraient là un modèle repris ensuite par la plupart des manuels de
etenue des livres jusqu’au début du XX siècle.
Dans la longue série des auteurs qui les suivirent rares sont ceux qui
innovèrent réellement, en dehors d’Angelo Pietra (1586) ou de Simon
Stevin (1608). La plupart se contentèrent de reproduire le modèle de base,
en y apportant éventuellement des modifications marginales. C’est le cas
pour nombre de manuels de langue française qui ne se distinguaient le
plus souvent, les uns des autres, que par l’ordre des opérations envisagées
et par les exemples utilisés.
eCependant, durant le dernier tiers du XVII siècle, on observe en France
une multiplication des ouvrages destinés aux marchands et plus
particulièrement des traités de tenue des livres. Ce mouvement accompagne les
prémices d’une croissance de l’activité commerciale qui fera de ce pays l’une des
etoutes premières nations marchandes de l’Europe du XVIII siècle. Il prend en
compte l’existence de besoins spécifiques de formation et témoigne de la
constitution d’un véritable marché spécialisé. En effet, la formation des
négociants et de leurs teneurs de livres ne peut se limiter à la seule
transmission orale des savoirs au sein du comptoir. Certaines techniques, dont la
comptabilité, nécessitent le recours à d’autres vecteurs. Les leçons d’un
maître spécialisé et l’usage d’un manuel viennent en complément de
l’apprentissage. Complément d’autant plus nécessaire que l’Ordonnance du
Commerce de 1673 prévoyait que l’aspirant à la maîtrise du corps des
marchands serait « interrogé sur les livres et registres à partie double et à partie
simple, sur les lettres et billets de change, sur les règles d’arithmétique… »
(titre I, art. 4).
Cette croissance du nombre d’ouvrages va de pair avec un changement
assez net dans les contenus. Des modifications significatives interviennent
dans la façon de transmettre les connaissances et les options pédagogiques
évoluent. On passe de catalogues d’écritures, plus ou moins raisonnés, qui
entendent couvrir toute la gamme des opérations susceptibles d’être
réalisées par un marchand, à des ouvrages plus dépouillés dans lesquels on
tente de dégager des règles de portée générale. Plus distancié, moins
empirique, l’exposé de la technique se veut plus rationnel. Ainsi, sur une
période qui coïncide à peu de choses près avec le règne de Louis XIV, on
voit se réaliser un changement qui constitue une étape importante de
l’évolution de la littérature comptable en France (Lemarchand, 2001).Jacques Savary et Mathieu de La Porte 23
Plusieurs auteurs participent à ce mouvement, notamment Jean André
(1636 ; 1640), Pierre Pourrat (1676), Claude Irson (1678) ou, un peu
plus tard, Barrême (1721).
Mais celui qui nous semble plus particulièrement mériter l’attention,
tant par l’intérêt de ses apports que par le succès de ses ouvrages, c’est
Mathieu de La Porte. Écrit il y a maintenant trois siècles et remarquable
de rigueur, de clarté et de sobriété – toutes qualités rarement présentes
chez ses prédécesseurs –, La Science des négociants et teneurs de livres (La
Porte, 1704) est véritablement le premier manuel moderne de
comptabilité édité en France. Il fait de Mathieu de La Porte l’auteur comptable de
langue française le plus important avant Edmond Degrange. On y trouve
notamment l’une des toutes premières classifications des comptes,
classification que reprendront, sans en connaître les origines, de brillants
théorieciens comptables français de la première moitié du XX siècle.
Cependant, bien qu’on ne puisse véritablement le considérer comme
un auteur comptable, on ne saurait passer sous silence un second
personnage, Jacques Savary, auteur du Parfait négociant (1675). En effet, cet
ouvrage, qui a connu une très large diffusion, embrasse un champ
beaucoup plus vaste que la seule comptabilité et la présentation qui y est
donnée de cette technique reste assez sommaire. Néanmoins, les prescriptions
de Savary en matière d’évaluation à l’inventaire, directement liées à son rôle
d’inspirateur de l’Ordonnance du Commerce de 1673, lui ont valu une très
large audience, bien au-delà des siècles et des frontières de la France.
S’il est difficile d’apprécier leurs apports respectifs à la constitution des
savoirs comptables, l’accueil réservé à leurs ouvrages, constamment
réédietés tout au long du XVIII siècle, témoigne de la particulière importance de
leurs contributions à la diffusion de ces savoirs et, en conséquence, à
l’amélioration des pratiques.
Suivant l’ordre chronologique, nous commencerons par évoquer
Jacques Savary avant de nous tourner vers Mathieu de La Porte. Loin de
toute prétention à l’exhaustivité, nous nous limiterons, pour chacun de ces
auteurs, à ce qui constitue, à nos yeux, l’aspect dominant de leur apport à
la comptabilité.24 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
1. JACQUES SAVARY
1Notice biographique (1622-1690)
Né à Doué la Fontaine, en Anjou, le 22 septembre 1622, au sein d’une
efamille qui s’adonnait au négoce depuis le XVI siècle, Jacques Savary partit
très jeune pour Paris. Là, par son oncle Jean Savary, il se retrouva dans les
milieux proches du pouvoir royal. Après avoir été mis en pension chez un
procureur au Parlement puis chez un notaire au Châtelet, il entra en
apprentissage chez un mercier et fut ensuite reçu maître dans cette
corporation, laquelle constituait alors l’aristocratie du négoce.
Après un riche mariage et une fois fortune faite dans le commerce, Jacques
Savary, suivant en cela un itinéraire des plus classiques, se lança en 1658 dans
les affaires de finances – rappelons que le mot finance désignait alors le seul
maniement des deniers publics. Son compatriote angevin Fouquet lui obtint
la régie des vendeurs de cuir, puis les domaines du Roi mais la disgrâce de ce
protecteur lui valut bientôt quelques revers de fortune. En 1670 cependant,
Colbert l’associa au travail d’unification et de rénovation de la législation
commerciale qu’il avait entrepris. Savary avait d’ailleurs précédemment adressé
deux mémoires en ce sens au Contrôleur général : l’un sur les causes des abus
qui se commettaient dans le commerce et l’autre exposant un projet de
règlement. Sa contribution à la préparation de l’Ordonnance du commerce de
1673 fut telle que le président du Conseil de réforme lui-même, Henri
Pussort, oncle maternel de Colbert, en parlait comme du « code Savary ».
Poussé, selon ses dires, par les membres du Conseil de réforme, il se lança
ensuite dans la préparation d’un ouvrage consacré à l’illustration des
préceptes de ce texte, ce fut Le Parfait négociant publié en 1675. Véritable
manuel de pratique commerciale, l’ouvrage connut un succès immédiat et
durable : il fut rapidement traduit en allemand et en néerlandais et l’on
dénombre environ une vingtaine d’éditions ou rééditions de 1675 à 1800
(Hoock et Jeannin, 1993 : 488-98). À partir de la quatrième édition, publiée
à Lyon en 1697, on lui ajouta, de façon systématique, l’Art des lettres de change
de Dupuy de la Serra, primitivement édité en 1693, et le Nouveau traité des
changes étrangers de Naulot.
En 1688, deux ans avant son décès, Savary publia un second ouvrage : les
Parères ou avis et conseils sur les plus importantes matières du commerce, avec la
résolution des questions les plus difficiles… Ce recueil de consultations
juridiques, initialement délivrées par l’auteur, deviendra en 1715 le second
1. Pour l’essentiel, les renseignements biographiques proviennent des éditions posthumes du Parfait
négociant. Cf. également Hauser (1925).Jacques Savary et Mathieu de La Porte 25
volume du Parfait négociant. Enfin, en 1777, on ajoutera à l’ensemble
L’arithmétique méthodique et démontrée, appliquée au commerce, à la banque et
à la finance, de Jean-Claude Ouvrier de Lille.
Deux de ses dix-sept enfants, Jacques Savary des Bruslons (1657-1716) et
Philémon-Louis Savary (1654-1727), se rendirent célèbres grâce à leur
Dictionnaire du commerce. Publié pour la première fois en 1723, cet ouvrage
fut réédité, traduit et même plagié, à diverses reprises, tout au long du
eXVIII siècle. Son contenu fournira la matière de bon nombre des articles de
l’Encyclopédie de Diderot et d’Alembert.
1.1. Le Parfait négociant, un manuel généraliste
Somme dense et volumineuse – environ 1850 pages, si l’on fait
abstraction du dernier ajout effectué en 1777 –, l’ouvrage concerne beaucoup
de domaines : la formation du marchand, les poids et mesures, les
instruments de crédit, la comptabilité, le commerce de détail et le commerce de
gros, les manufactures, les productions et les pratiques marchandes de
divers pays, enfin et surtout le droit commercial. Le tout agencé selon un
plan dont la logique n’est guère évidente. Le discours mêle la description
des outils et pratiques à l’énoncé de règles de gestion ou, plutôt, de
normes de comportement, généralement présentées sous la forme de suites de
maximes – un genre qui est loin d’avoir disparu. Ce sont là des
prescriptions appuyées sur l’expérience personnelle de l’auteur et guidées par un
principe central : l’ordre, qui est « l’âme du commerce ». Voilà ce qui
donne son unité à un contenu quelque peu hétéroclite.
Sa célébrité en ayant fait une sorte de référence obligée, dès que l’on
aborde l’histoire de la gestion sous l’Ancien Régime, il est important de
signaler que Le Parfait négociant ne constitue pas une réelle nouveauté. Il
s’inscrit en effet dans une longue tradition de manuels de pratique
marchande dont la France était jusqu’alors absente. Selon Meuvret (1971),
lorsqu’on le compare à ses prédécesseurs l’ouvrage apparaît avec des
étroitesses et des lacunes : « comme manuel de pratique commerciale, il est
élémentaire sur beaucoup de points et, sur beaucoup d’autres, très incomplet
et superficiel. » (Meuvret, 1971, p. 248). Ceci est vrai, en particulier, en
matière de crédit et de change, ce qui explique l’adjonction des ouvrages
de Dupuy de la Serra et de Naulot. C’est manifestement sur le terrain du
droit commercial que cet ouvrage est le plus riche (Meuvret, 1971),
surtout à l’issue de l’adjonction des Parères. C’est vraisemblablement parce
qu’il fit longtemps autorité, dans une matière qui ne connut aucune
transformation d’importance avant la codification napoléonienne, que
Le Parfait négociant bénéficia d’un succès aussi durable.26 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
1.2. La question de l’évaluation
Il n’est pas de notre propos d’entreprendre ici de juger de l’originalité
et de la pertinence des diverses parties de l’ouvrage mais il faut reconnaître
qu’il se révèle assez sommaire en matière de comptabilité. C’est d’ailleurs à
Claude Irson que Colbert confia la tâche de fournir le traité comptable en
accord avec l’Ordonnance (Lemarchand, 1994). Dans Le Parfait négociant,
la technique de la partie double, dont la diffusion par le livre était déjà
ancienne, n’est mentionnée qu’en tant que modèle propre au commerce de
gros exercé en société, en raison des facilités qu’elle offre pour le suivi des
lettres de change et des affaires en participation. Aucun développement
particulier ne lui est consacré et seuls sont fournis quelques modèles de
livres à tenir par les marchands – livres d’achat, de vente, de paiements, de
caisse… – avec quelques exemples d’écritures dans le cadre d’un système
de comptabilité en partie simple, c’est-à-dire n’utilisant que des comptes
de tiers.
L’ouvrage n’en comprend pas moins quelques passages importants
auxquels il est souvent fait référence. Il en va ainsi des prescriptions
relatives aux évaluations à l’inventaire : l’Ordonnance prescrivant à tout
mar2chand d’en effectuer un tous les deux ans , Savary recommande une
périodicité annuelle, donne un modèle et fournit quelques règles.
Cellesci concernent les marchandises en stocks : « il faut prendre garde de ne pas
les estimer plus qu’elles ne valent, car ce serait vouloir se rendre riche en
idée ». En fonction de cette règle de prudence, une marchandise
récemment achetée sera normalement inscrite au prix coûtant, sauf si son prix
chez les fabricants ou les grossistes a diminué. Parmi les marchandises
anciennes, on dépréciera celles qui sont passées de mode et dont le prixossistes a diminué ou celles qui ont dépéri.
Quant aux dettes actives (les créances), il y a lieu de les classer en bonnes,
douteuses et perdues. Notons enfin le souci de prendre en compte toutes les
charges engagées, ainsi doit-on noter tout ce qui est dû aux « facteurs,
serviteurs, domestiques pour leurs gages, jusqu’au jour de l’inventaire ».
Ces quelques prescriptions, que Savary est effectivement l’un des
premiers, sinon le premier, à énoncer, lui ont valu d’être l’un des très rares
auteurs français cités dans les classiques anglo-saxons de l’histoire de la
comptabilité, tels Littleton (1933) et Chatfield (1977). Elles lui ont
sur3tout valu d’être considéré par des auteurs allemands et par Jacques
Richard (1994 ; 2001) comme le précurseur de la comptabilité
dynamique, conception développée par Eugen Schmalenbach.
2. Sur cette ordonnance, cf. Lemarchand (1994).
3. Pour des références relatives aux commentateurs allemands de Savary, cf. Richard (1994 ; 2001).Jacques Savary et Mathieu de La Porte 27
Richard (2001) insiste notamment sur le fait que, selon lui, Savary
propose deux bilans, l’un dynamique : la « balance de l’inventaire » et
l’autre statique : « l’état du bien ». Le premier est le bilan de l’entreprise à
proprement parler, avec au « doit » les stocks, les créances (y compris les
mauvaises) et la caisse, et à « l’avoir » les capitaux propres et les dettes.
Puis, sur le même document, Savary ajoute à l’actif net la valeur estimée
des meubles et de la maison du marchand pour obtenir la valeur totale de
son bien. La « balance de l’inventaire » sert à déterminer le résultat de
l’activité du marchand entre deux inventaires, tandis que l’ajout de ses
biens personnels, en accord avec la logique de l’Ordonnance – l’article 1
du titre II veut qu’il comptabilise non seulement les opérations relatives à
son négoce mais également tout ce qui regarde ses dépenses personnelles
– lui permet de voir quelle garantie il offre à ses créanciers.
Pour résumer, trop rapidement sans doute, le bilan dynamique et le
bilan statique, qui correspondent à des préoccupations et des conceptions
différentes – économique (rentabilité) pour l’un, juridique et patrimoniale
pour l’autre –, se distinguent par leur composition et les modes
d’évaluation adoptés. Le premier ne devant comprendre que les actifs
d’exploitation évalués à leur coût de production, tandis que le second englobe la
totalité des actifs évalués à leur valeur de marché. L’exemple d’inventaire
présenté par Savary correspond peu ou prou à ces deux types de bilan et
c’est pourquoi Richard (2001, p. 23) considère que ce système à double
composante relève d’une « vision futuriste de la nécessité du pluralisme des
bilans ». Sans vouloir aller très loin dans la discussion des thèses de
Richard, faute de disposer de l’expertise nécessaire, on peut quand même
se demander dans quelle mesure la « balance de l’inventaire » de Savary est
véritablement dynamique.
En effet, Richard (1994, p. 64) distingue deux concepts de prudence.
L’un « au sens de la conception dynamique qui consiste à reporter la
réalisation de la production à la livraison », ce qui suppose donc que les stocks
soient évalués au coût (d’achat ou de production). L’autre « au sens de
la conception statique qui consiste à prendre en compte les pertes
potentielles relatives à des actifs non réalisés. » Et l’auteur ajoute : « Cette
prudence est étrangère à la conception dynamique. » Or Savary nous paraît
4plus proche de la prudence statique que de la prudence dynamique . Il
recommande certes l’évaluation au coût mais il prescrit également de
4. Savary va même jusqu’à écrire « encore qu’il [le marchand] diminue le prix de sa marchandise sur son
inventaire, ce n’est pas dire pour cela qu’il la donne à ce prix, mais il la peut vendre davantage pour y
trouver un profit qui se trouvera plus considérable l’année suivante ; ainsi il ne se trompe point et c’est
proprement faire un état au vrai de son bien […] » N’est-ce pas là prendre en compte des pertes
potentielles relatives à des actifs non réalisés ?28 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
déprécier les marchandises lorsque leur prix a baissé chez les fabricants et
les grossistes, ce qui n’est guère éloigné du système d’évaluation dit « du
plus bas du coût ou du marché » dont Richard (1994) démontre qu’il est
en contradiction avec la conception dynamique ! La discussion est ouverte.
Il est toujours délicat d’attribuer à un auteur ancien une idée ou
conception qu’il n’a pas exprimée d’une manière parfaitement explicite, les
interprétations pouvant très fortement varier selon le point de vue de
l’observateur. Nous allons retrouver cette question avec Mathieu de La Porte
pour d’autres aspects, mais lui ne s’est guère préoccupé de la question de
l’évaluation des marchandises et, contrairement à ses habitudes, il est resté
sur ce point bien imprécis. Après avoir prescrit de les évaluer « suivant
l’achat ou sur le pied de ce que les marchandises valent pour lors », sans
avoir précisé comment choisir (La Porte, 1704, p. 188), il a tout
simplement livré une sorte de formule magique : « les évaluer selon leur juste
valeur » ! (La Porte, 1704, p. 257).
2. MATHIEU DE LA PORTE
5Notice biographique (~1660 - ? )
Né à Nimègue aux alentours de 1660, Mathieu de La Porte est issu d’une
famille de marchands d’origine française établie en Hollande. Venu s’installer
en France à l’âge de 18 ans et y exerçant la profession de teneur de livres, il
abjura de la foi protestante en 1683 ce qui lui permit, un an plus tard,
d’intégrer la communauté des maîtres écrivains parisiens. Organisés en métier
juré depuis 1570, spécialistes et normalisateurs de la calligraphie, les maîtres
écrivains détenaient le monopole de son enseignement et celui de la
vérification des écritures.
En 1685, La Porte enseigne la tenue des livres de comptes, l’arithmétique, les
changes étrangers, la conversion des monnaies, poids et mesures, vérifie les
comptes litigieux et règle les affaires et comptes entre associés. C’est du moins
ainsi qu’il présente son activité dans son premier ouvrage, paru cette même
année : Le Guide des négociants et teneurs de livres. Conçu sous la forme de
questions-réponses sur les principaux aspects de la technique comptable et d’un
format de poche, ce Guide rencontra suffisamment de succès pour être réédité
en 1692, 1699, 1716, 1743, 1760, 1786 (en italien) et 1794 (en portugais).
Mais c’est en 1704 que Mathieu de la Porte publie son maître ouvrage : La
science des négociants et teneurs de livres. Celui-ci va rapidement s’imposer
5. Les renseignements biographiques proviennent de Menon (1974) et Jouanique (1993).Jacques Savary et Mathieu de La Porte 29
ecomme le traité comptable de référence durant tout le XVIII siècle, avec un
nombre de rééditions légèrement supérieur à celui du Parfait négociant :
1712, 1714, 1715, 1732, 1741, 1748, 1753, 1754, 1759, 1762 et 1764 (en
allemand), 1769, 1770 (deux éditions), 1781, 1782, 1783, 1785, 1787,
1792, 1797, 1798 et 1799 ; ceci pour les seules éditions dont des exemplaires
ont été repérés (Hoock et Jeannin, 1993). En 1798, P. J. Migneret publia un
ouvrage qui, outre le format oblong, lequel contribua, paraît-il, au succès de
l’original (Jeannin, 1998), faisait de larges emprunts à La science des
négociants. Deux ans plus tard, le Bordelais Boucher (1800) publia sous son
nom une version à peine retouchée du célèbre manuel, tout en prenant
néanmoins soin de préciser La science des négociants et teneurs de livres par feu
de La Porte.
L’année qui suivit la sortie de son second ouvrage, La Porte obtint de
Louis XIV des lettres de naturalité qui lui permettaient, tout en continuant
d’afficher sa nationalité hollandaise, de pouvoir jouir de prérogatives dont ne
disposaient normalement que les sujets nés dans le royaume.
On ne sait pas à quel moment est décédé La Porte mais, selon Menon (1974)
ce serait probablement dans les années 1730 car à partir des rééditions des
années 1740 on ne trouve plus la moindre modification dans le contenu de
la préface de La science des négociants.
Les ouvrages de Mathieu de La Porte, comme ceux d’André, d’Irson, de
Pourrat et, plus tard, de Barrême et de Ricard, marquent une nette rupture
avec les manuels antérieurs en adoptant une présentation beaucoup plus
didactique. Renonçant à présenter la totalité des opérations possibles, ces
auteurs cherchent à dégager des règles générales censées s’appliquer au sein
d’un cadre que l’on cherche à cerner de façon plus précise. Parce qu’elles
constituent, de fait, une ébauche de théorisation de la comptabilité, les
tentatives de classification des comptes constituent l’une des contributions
essentielles des auteurs de cette période et celle de Mathieu de La Porte
occupe une place à part dans l’histoire de la comptabilité.
2.1. Du guide à la science
Dans le Guide des négociants, La Porte (1685), à l’instar d’André
(1640), abandonne la présentation systématique d’écritures données à titre
d’exemples en renouant avec un discours descriptif et explicatif du type de
celui que l’on trouvait chez Luca Pacioli. Mais il le fait en adoptant un
mode de présentation pédagogique différent: les questions-réponses.
Le sous-titre promet d’ailleurs « environ trois cents questions avec leurs30 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
solutions ou réponses, sur toutes sortes de négociations qui peuvent
arriver aux marchands, banquiers et autres négociants ». Même si cet ouvrage
n’apporte rien de bien nouveau en termes de contenu, la formule
questions-réponses semble avoir eu quelques succès et La Porte la réutilisera
partiellement dans La science des négociants et teneurs de livres.
Dans cet ouvrage (La Porte, 1704), s’il reprend le schéma habituel de
la présentation d’un ensemble journal-grand livre, ce n’est qu’après avoir
consacré un très long exposé aux principes techniques. Et dans cet exposé,
il se distingue nettement de ses prédécesseurs par ses qualités
pédagogiques. Chaque question est scindée en questions élémentaires, par
partitions successives, et chaque chapitre est construit selon une arborescence
descendante, du général au particulier. Cet effort didactique s’accompagne
par ailleurs d’innovations diverses.
Pour la première fois dans un ouvrage de langue française, la partie
simple est largement présentée et développée. Précédant l’étude de la partie
double, la méthode est vue, simultanément, comme une introduction
pédagogique au maniement des comptes tenus en doit et avoir, donc à la partie
double, et comme un modèle utilisable par « les marchands qui vendent en
détail et ceux qui font des affaires peu considérables » (La Porte, 1704, p. 6).
On retrouvera cette succession, dans l’ordre d’exposition, dans la plupart
edes ouvrages de comptabilité, jusqu’au début du XX siècle. En outre, au fil
des rééditions La Porte agrémente son ouvrage de l’étude des effets de
commerce, des changes étrangers, des conversions de poids et mesures… et
même de modèles d’écriture. Cette adjonction d’une partie proprement
commerciale sera, elle aussi, reprise par beaucoup d’auteurs.
Une grande partie des développements techniques pourrait donner
lieu à commentaires, comme par exemple tout ce qui relève de la
comptabilisation des opérations en participation ; nous renvoyons le lecteur à
Jouanique (1993) pour une étude détaillée de ces aspects, préférant nous
concentrer sur l’apport majeur de cet ouvrage.
2.2. Les trois classes de comptes
C’est en effet dans La Science des négociants et teneurs de livres que l’on
voit apparaître la première des deux grandes catégories de classifications
qui domineront toute la littérature comptable française jusqu’au début du
eXX siècle. On trouve déjà chez Pourrat (1676) une ébauche de
classification (Lemarchand, 1994) mais La Porte ne semble pas avoir eu
connaissance du manuel de cet auteur lyonnais, à moins qu’il ait choisi de
l’ignorer. Toujours est-il qu’il revendique l’originalité : « Jusqu’à présent il
n’y a encore eu personne qui ait fixé le nombre des sortes de comptes, etJacques Savary et Mathieu de La Porte 31
qui en ait expliqué l’usage ; ainsi cette partie est entièrement nouvelle, et
aussi curieuse et particulière qu’utile. » (La Porte, 1704, p. 180).
Détaillée dans le tableau 1, cette classification se trouve fondée sur le
sujet auquel est ouvert le compte :
1. Le chef ou le négociant lui-même.
2. Les effets en nature.
3. Les correspondants, ou personnes avec qui on trafique (La Porte,
1704, p. 181).
Tableau 1.
Classification des comptes de
Mathieu de La Porte (1704, p. 182)
Les comptes se réduisent en trois classes :
La première est composée des comptes du Capital
Chef, ils n’expriment pas leurs titres, aucuns Profits et pertes
effets ni aucune personne, et sont Dépenses
Provisions
Assurances
1. Argent comptant qui n’a que la caisse
2. Marchandises qui Marchandises entre nos mains pour notre compte
se divisent en entre les mains d’un autre pour notre
compte
Marchandises entre nos mains pour le compte d’un
autre en société avec quelqu’un
3. Effets en papier Lettres et billets de change, promesses, obligations,
La seconde renferme qui sont etc., à recevoir
ceux des effets effectifs, Contrats de rentes
qui sont de quatre sortes 6Argent donné à la grosse
Billets à payer
Traites et remises
4. Effets particuliers Vaisseaux
comme Maisons et terres
Meubles
Intérêts dans les compagnies
Foires ou paiements
La troisième comprend ceux des correspondants Un compte commun, pour les affaires réciproques
ou des personnes avec qui on négocie, à qui on Un compte courant, pour leurs affaires particulières
en peut donner de plusieurs sortes selon les Un ant, pour nos aff
affaires ; on peut les réduire à ceux-ci
Un compte des affaires en société
Un compte de divers menus débiteursdivus créanciers
6. Le prêt à la grosse aventure était destiné à financer une expédition maritime, son taux d’intérêt était très
élevé mais, en cas de perte du navire, le prêteur ne recevait ni intérêt ni principal.32 LES GRANDS AUTEURS EN COMPTABILITÉ
Les premiers « servent à faire voir au chef ou négociant les
particulari7tés de ses affaires, où personne n’a aucune part ». Dépenses, provisions et
8assurances , sont tous les trois soldés par profits et pertes, ce dernier compte
l’étant lui-même par capital lors de la clôture. Sa fonction est donc
d’enregistrer les variations de capital consécutives à l’activité de l’entreprise,
c’està-dire les résultats. Les seconds « servent pour la régie des effets en nature,
dont ils font voir l’entrée et la sortie, et le profit ou la perte que l’on y a
faite » et sont donc également soldés par profits et pertes, si nécessaire.
Enfin, la dernière classe, celle des comptes des correspondants, « contient
les comptes que l’on donne aux personnes avec qui on négocie ».
En accord avec cette division des comptes, La Porte énonce deux séries
de règles d’imputation. La première concerne les effets :
« Tout ce qui entre en mon pouvoir, ou sous ma direction, est
débiteur ou doit. Tout ce qui sort hors de mon pouvoir, ou hors de ma
direction est créancier. »
La seconde concerne les personnes :
« Celui à qui ou pour compte de qui on paye, on envoie, on fournit
ou on remet, est débiteur. Celui de qui ou pour compte de qui on
reçoit, qui envoie, qui fournit ou qui remet, est créditeur. » (La
Porte, 1704, p. 77).
Il est possible que La Porte ait emprunté cette classification au
néer9landais Abraham de Graaf (1693) . Ce dernier distinguait lui aussi
trois classes de comptes : van de persoon zelfs (propriétaire), van andere
persoonen (tiers), van de goederen (marchandises). Les éléments de chacune
sont très proches de ceux retenus par La Porte, qui pouvait effectivement
avoir eu connaissance de l’ouvrage de son compatriote, publié une dizaine
d’années plus tôt. Qu’il ait eu ou non la paternité de cette classification, il
reste celui qui a le plus largement contribué à sa diffusion dans le monde
latin.
7. Le mot provision est utilisé ici dans un sens totalement différent de son sens comptable actuel. Les
provisions sont des commissions versées par le négociant à un correspondant qui a réalisé une opération
pour son compte ou reçues d’un tiers pour le compte duquel il a réalisé une opération.
8. « Ceux qui assurent sur mer, se servent de ce compte pour connaître les sommes qu’ils ont assurées et sur quels
vaisseaux. Ils créditent ce compte de toutes les primes qu’ils reçoivent, pour les assurances qu’ils font. Et lorsque
le vaisseau sur lequel ils ont assuré périt, et qu’ils payent la somme assurée, ils débitent ce compte de la somme
qu’ils payent. On solde ce compte par profits et pertes, lorsque tous les articles sont consommés, c’est-à-dire, que
tous les vaisseaux sur lesquels on a assuré, sont arrivés ou péris. » La Porte (1704, p. 185). Ce compte, d’une
nature un peu particulière, enregistre des produits qui ne sont considérés comme définitifs, et donc
agrégés au capital, que lorsque le risque assuré a disparu. La somme assurée ne donne lieu à aucune
provision, au sens actuel du terme, l’éventuelle perte nette viendra en déduction du capital lorsque le
risque assuré surviendra.
9. La chose a été signalée par Stevelinck (1970, p. 61).Jacques Savary et Mathieu de La Porte 33
2.3. Comptes généraux et comptes particuliers
Une autre classification est présentée quelques années plus tard par
Barrême (1721) et Ricard (1724). Elle repose sur une distinction peut-être
plus immédiate à établir : d’un côté les comptes ouverts aux tiers ou
comptes particuliers, de l’autre les comptes généraux, représentant le propriétaire.
Utilisés seuls, les premiers donnent le modèle de la partie simple. Quant
aux comptes généraux, ils ont été « inventés par ceux qui ont imaginé l’art
des parties doubles, pour servir de rencontre à certains articles qui se
présentent à coucher… » (Ricard, 1724, p. 42), ce sont « les comptes du
négociant, à qui les livres appartiennent » (Barrême, 1721, p. 11). Barrême
en donne une liste, assez désordonnée, dans laquelle on relève : caisse,
capital, billets de l’État, remises actives, marchandises générales, profits et
pertes, traites passives, dépense domestique, ainsi que des comptes ouverts à
divers lots de marchandises. L’énumération fournie par Ricard est assez
voisine. Edmond Degrange (1795) reprendra l’idée en réduisant le
nombre des comptes généraux à cinq, tous les autres n’étant que des
subdivisions de l’un d’eux.
Pour ces trois auteurs, ces comptes représentent le commerçant ; en
débiter un ou le créditer, c’est tout simplement débiter ou créditer ce
dernier. La règle traditionnelle d’imputation énoncée pour la première fois –
en France tout au moins – par André (1636) : « Qui entrera ou recevra
sera débiteur, et qui sortira ou baillera sera créditeur », peut dès lors
s’appliquer sans difficulté à la quasi-totalité des enregistrements à effectuer. Là
encore, on notera que la littérature hollandaise a pu être source
d’inspiration car selon Bywater et Yamey (1982., p. 123-126), Willem van Gezel
(1681) distinguait lui aussi les comptes « propres » (eigene), ceux du
propriétaire, et les comptes « opposés » (tegengestelde).
2.4. La Porte et ses successeurs
Pratique et efficace cette conception reste quelque peu simpliste et la
classification de Mathieu de La Porte semble plus intéressante. Réaliste,
celle-ci prend acte du fait que l’on puisse ouvrir des comptes à des biens
et à des personnes, sans chercher nécessairement à assimiler les premiers
aux secondes. En isolant le propriétaire des moyens d’action mis en œuvre
dans l’entreprise, La Porte donne une classification qui débouche
potentiellement sur la classique équation du bilan. Seulement les conditions
de l’activité commerciale du moment font que nous n’avons pas de
distinction actif-passif au sein des comptes de tiers, la catégorie globale